Постанова № 38307198, 17.04.2014, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2014 р. Справа №804/1102/14 12 год. 50 хвил. Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіВерба І.О. при секретарі судового засідання Чмоні А.О. за участю представників: позивача відповідача Савельєв К.В. Максимова А.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Державного підприємства «Український науково-дослідний та проектно-розвідувальний інститут промислової технології» до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів і зборів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

14 січня 2014 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Державного підприємства «Український науково-дослідний та проектно-розвідувальний інститут промислової технології» до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів і зборів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2013 року №0006791703.

В обґрунтування позову зазначено наступне:

- жодних коштів, нематеріальних цінностей або послуг працедавець-позивач своїм працівникам не виплачував та не надавав, а тому висновок про виникнення у фізичних осіб додаткового блага є таким, що не відповідає чинному законодавству;

- податковим органом безпідставно до вказаних правовідносин застосовується підпункт 4.3.20 пункту 4.3 статті 4 Закону №889 та підпункт 165.1.21 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, згідно яких до складу місячного або річного оподатковуваного доходу не включається сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку - найманої особи за профілем діяльності чи загальновиробничими потребами працедавця;

- податковий орган буквально трактує положення вищезазначеного пункту закону про заклади освіти, а при проведенні перевірки ним не було враховано, що ПП «Кривбасакадемінвест» є суб'єктом підприємницької діяльності та включено до Реєстру виробників та розповсюджувачів програмного забезпечення, відповідно до свідоцтва ВР № 00151, виданого Державним департаментом інтелектуальної власності Міністерства освіти та науки України 31.03.2004 року;

Вказаний контрагент, як виробник програмного забезпечення, розробив для ДП «УкрНДПРІпт» комплекс програмного забезпечення для проектувальників «Геоінформаційна система К-МINЕ». За умовами договорів, що аналізувалися податковим органом, ПП «Кривбасакадемінвест» і проводило підвищення кваліфікації працівників ДП «УкрНДПРІпт» шляхом навчання їх користуванню вказаним програмним забезпеченням. Жоден заклад освіти чи професійно-технічний заклад України не може провести такого підвищення кваліфікації, оскільки воно стосується конкретного авторського програмного комплексу.

- вартість підвищення кваліфікації працівників ДП «УкрНДПРІпт», сплачена ним ПП «Кривбасакадемінвест», була ним включена до собівартості проектних робіт, що надаються інститутом, а отже, вважатись додатковим благом для робітників - фізичних осіб не може.

Відповідач проти позову заперечив, зазначивши, що чинне законодавство не передбачає звільнення від нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб у розглянутому випадку.

В судовому засіданні представники сторін підтримали обрані правові позиції.

Судом зупинялось провадження з 13 лютого 2014 року по 28 лютого 2014 року з метою витребування доказів.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що адміністративний позов не підлягає задоволенню, виходячи із наступного.

З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу Верхньодніпровської ОДПІ №27 від 26.07.2013 року проведено планову виїзну перевірку ДП «Український науково-дослідний та проектно-розвідувальний інститут промислової технології» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12. 2012 року.

За результатами перевірки 18.09.2013 року Верхньодніпровською ОДПІ складено акт №265/04-16-22-01/14310483, зокрема, виявлені порушення платником податків підпункту «е» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.1 статті 8, пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, у зв'язку із чим занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 17616,84 грн. по взаємовідносинах з ПП «Кривбасакадемінвест» щодо отримання послуг за навчання власних працівників.

Розділом 3.5.1.4 акту перевірки визначено, що ДП «УкрНДПРІпт» (замовник) уклало з ПП «Кривбасакадемінвест» (виконавець) договори від 01.11.2010 року №01/11-2010 та від 04.01.2011 року №04/01-2011-3 про надання замовнику послуг щодо здійснення підвищення кваліфікації працівників, які направляються на навчання замовником по роботі з програмним забезпеченням «Геоінформаційна система К-МINE». У періоді з грудня 2010 року по березень 2011 року платник податків здійснив оплату за послуги з навчання працівників на поточний рахунок ПП «Кривбасакадемінвест» на загальну суму 99830 грн., при цьому, податок на доходи фізичних осіб не утримано та не перераховано до бюджету.

Перевіркою зроблено висновок про те, що ПП «Кривбасакадемінвест» не є учбовим закладом І-ІV рівня акредитації або професійно-технічним закладом, у зв'язку із чим платник податків мав включити до загального місячного оподатковуваного доходу своїх працівників дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді безоплатно отриманих послуг навчання та підвищення кваліфікації на загальну суму 99830 грн. та перерахувати до бюджету податок на доходи наступних фізичних осіб у розмірі 17616,84 грн. А саме, по:

- 293,65 грн. (1664 х 1,17647 х 15%) за грудень 2010 року на загальну суму 5873 грн. не утримано податок з доходу працівників: ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, ОСОБА_18, ОСОБА_19, ОСОБА_20, ОСОБА_21, ОСОБА_22, ОСОБА_23 - ОСОБА_24;

- 192,54 грн. (1091,05 х 1,17647 х 15%) за січень 2011 року на загальну суму 4043,34 грн. не утримано податок з доходу працівників: ОСОБА_25, ОСОБА_26, ОСОБА_27, ОСОБА_28, ОСОБА_29, ОСОБА_30, ОСОБА_31, ОСОБА_32, ОСОБА_33, ОСОБА_34, ОСОБА_35, ОСОБА_36, ОСОБА_37, ОСОБА_38, ОСОБА_39, ОСОБА_40, ОСОБА_41, ОСОБА_53, ОСОБА_42, ОСОБА_43, ОСОБА_44;

- 308,02 грн. (1745,52 х 1,17647 х 15%) за лютий 2011 року на загальну суму 4043,34 грн. не утримано податок з доходу працівників: ОСОБА_45, ОСОБА_46, ОСОБА_47, ОСОБА_48, ОСОБА_49, ОСОБА_50, ОСОБА_51, ОСОБА_52.

За результатами перевірки Верхньодніпровською ОДПІ винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.09.2013 року №0006791703, яким платнику податків збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 19086,09 грн., з них за основним платежем 17616,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями штрафами 1469,25 грн. (т.1. а.с.74). З них за 2010 рік основного платежу 5873 грн. та 1468,25 грн. штрафу, за 2011 рік основного платежу 11743,84 грн. та 1 грн. штрафу (т.2 а.с.92).

Податкове повідомлення-рішення Верхньодніпровської ОДПІ від 19.09.2013 року №0006791703 підприємство отримало 19.09.2013 року та оскаржило до Головного управління Міністерства доходів і зборів у Дніпропетровській області. Рішення останнього про відмову у задоволенні первинної скарги від 22.11.2013 року №4090/10/04-36-10-08-09 отримано підприємством 25.11.2013 року та оскаржено до Міністерства доходів і зборів України.

Рішенням Міністерства доходів і зборів України від 18.12.2013 року №17705/6/99-99-10-01-03-15 скарга платника податків була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Вирішуючи заявлений спір суд зазначає, що спір точиться навколо того, чи є вартість навчання/підвищення кваліфікації в розглянутому випадку додатковим благом для працівників та чи має бути нарахований та утриманий податок з доходів фізичних осіб на вартість такого блага у розглянутому випадку.

Згідно договорів від 01.11.2010 року №01/11-2010 та від 04.01.2011 року №04/01-2011-3, укладених між ДП «УкрНДПРІпт» та ПП «Кривбасакадемінвест», останній здійснив підвищення кваліфікації працівників ДП «УкрНДПРІпт». Всього за вказаними договорами ДП «УкрНДПРІпт» здійснило оплату на загальну суму 99830 грн.

Так, предметом договору з здійснення виконавцем підвищення кваліфікації працівників, що направляються на навчання замовником роботі з програмним забезпеченням «Геоінформаційна система К-МINE», зі строком навчання у академічних годинах робочими групами за окремими графіками, що складатимуться в робочому порядку для кожної групи.

Відповідно до підпункту «е» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон №№889) до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо у вигляді, зокрема, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Якщо додаткові блага надаються у формах, відмінних від грошової, об'єкт оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 3.4 статті 3 цього Закону.

Поряд з цим, згідно із підпунктом 4.3.20 пункту 4.20 статті 4 Закону №889, до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи (що не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), як сума, сплачена працедавцем на користь закладів освіти у рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку - найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого працедавця, але не вище розміру суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, у розрахунку на кожний повний чи неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи.

Якщо така наймана особа припиняє трудові відносини з таким працедавцем впродовж такого навчання або до закінчення другого календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, то сума, сплачена у компенсацію вартості такого навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такій найманій особі протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, та підлягає оподаткуванню у загальному порядку.

Таким чином, у 2010 році, звільнення від оподаткування податком з доходів громадян було передбачено лише у разі оплати вартості навчання на користь закладів освіти, до яких не відноситься ПП «Кривбасакадемінвест».

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 165.1.21 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізичну особу, але не вище розміру, визначеного в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу (тобто розмір сплачених коштів не перевищує суму, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн.) на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах з роботодавцем, не включається до складу оподатковуваних доходів таких фізичних осіб.

Обов'язковою умовою в такому випадку є укладення письмового договору (контракту) з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу та отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки.

З огляду на викладене, в 2011 році також пряма вказівка на звільнення від оподаткування передбачена у разі сплати роботодавцем відповідних платежів на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів, що яких також не відноситься ПП «Кривбасакадемінвест».

Поряд з цим, за загальним правилом, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 Податкового кодексу), включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу).

Оскільки грошові кошти за навчання підприємство перераховує безпосередньо навчальному закладу або іншому підприємству, для працівника, який навчався, цей дохід розцінюється як отриманий у негрошовій формі (адже працівник фактично отримує благо у вигляді можливості здобути освіту, підвищення кваліфікації тощо).

Згідно із підпунктом 165.1.37 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом.

В даному випадку, належить виходити із того, в яких випадках згідно із законом здійснюється таке підвищенням кваліфікації (перепідготовкою).

Згідно статті 2 Кодексу законів про працю України держава створює умови для ефективної зайнятості населення, сприяє працевлаштуванню, підготовці і підвищенню трудової кваліфікації. Робітникові (але не працівникові), якій успішно закінчив виробниче навчання, присвоюється кваліфікація відповідно до тарифно-кваліфікаційного довідника (стаття 206 Кодексу).

Згідно класифікатору професій ДК 003:2010, кваліфікація це здатність виконувати завдання та обов'язки відповідної роботи. У дипломі чи іншому документі про професійну підготовку (посвідченні, сертифікаті тощо) кваліфікація визначається через назву професії (інженер-радіолог, економіст, токар, секретар-стенографіст тощо).

Судом не встановлено проведення підвищення кваліфікації працівників відповідно із законом, докази проведення атестації працівників позивачем на пропозицію суду також на надані.

Відповідно до підпункту 140.1.3 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток враховуються:

- витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;

- витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно, у вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;

- витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.

Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із розділом ІІІ вказаного Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Згідно пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

- прямих матеріальних витрат;

- прямих витрат на оплату праці;

- амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

А пунктом 138.10 статті 138 Податкового кодексу України визначений склад інших витрат, до яких включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності (підпункт 138.10.2).

Враховуючи вищевикладене, якщо витрати роботодавця у зв'язку із отриманням найманим працівником підвищення кваліфікації не в закладі освіти підлягають включенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то вартість такої участі не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку.

Судом неодноразово ставилось питання щодо можливості віднесення сум витрат до собівартості продукції. Позивачем надано довідку, згідно якої витрати на навчання основного виробничого персоналу підприємства роботі з авторським програмним забезпеченням «Геоінформаційна система «К-МINЕ» (розробник і власник програмного продукту ПП «Кривбасакадемінвест») в сумі 99830 грн. віднесено до складу адміністративних витрат та відображено у складі облікових регістрів наступними записами: д-т 92 -К-т 68 на суму 99830 грн.

Представник позивача пояснив неможливість віднесення витрат до собівартості послуг, оскільки використання програмного забезпечення розраховано на невизначену кількість послуг.

Таким чином, судом встановлено, що позивачем вартість навчання не віднесена собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із розділом ІІІ вказаного Кодексу, коли як про це було заявлено в позові.

Надаючи оцінку доводу позивача про право роботодавця проводити неформальне професійне навчання відповідно до пункту 2.1. Положення про професійне навчання працівників на виробництві, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України, Міністерства освіти і науки України від 26 березня 2001 року №127/151, суд зазначає, що позивач використав редакцію положення після 18.04.2012 року, коли як спірні правовідносини виникли у 2010 та 2011 роках.

Пунктом 3.1 вказаного Положення були передбачені такі види професійного навчання кадрів на виробництві як первинна професійна підготовка робітників; перепідготовка робітників; підвищення кваліфікації робітників; підвищення кваліфікації керівних працівників та фахівців.

За результатами спеціалізації (як форми підвищення кваліфікації) працівникам видається диплом про перепідготовку без присвоєння кваліфікації; довгострокового підвищення кваліфікації - відповідне свідоцтво; короткострокового - посвідчення або довідка; стажування - довідка довільної форми, що видається за місцем проходження стажування.

Відповідні записи про професійне навчання робітників та підвищення кваліфікації керівних працівників та спеціалістів уносяться в трудову книжку працівника.

Позивач зазначив, що трудові книжки працівників не містять відповідних записів про атестацію або підвищення кваліфікації, надавши копії заповнених аркушів трудових книжок.

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

В задоволенні адміністративного позову Державного підприємства «Український науково-дослідний та проектно-розвідувальний інститут промислової технології» до Верхньодніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2013 року №0006791703 - відмовити повністю.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 18 березня 2014 року.

Суддя І.О. Верба