Ухвала суду № 38209959, 26.02.2014, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

26 лютого 2014 року

справа № 2а-7752/08/0470

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Проценко О.А.

суддів: Дурасової Ю.В. Туркіної Л.П.

за участю секретаря судового засідання: Комар Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м.Дніпропетровська

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2011р. у справі № 2а-7752/08/0470

за позовом Кредитна спілка "Довіра"

до Державної податкової інспекції в Кіровському районі м.Дніпропетровська

про скасування податкових повідомлень - рішень,

встановив:

Кредитна спілка "Довіра" (далі по тексту – позивач, Кредитна спілка) звернулася до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в Кіровському районі м.Дніпропетровська (далі по тексту – відповідач, податковий орган) №000571701/0 від 29.05.2008 р., №000571701/1 від 12.06.2008 р., №000571701/2 від 21.07.2008 р., якими позивачу донараховані зобов’язання по податку з доходів найманих працівників в сумі 6394 грн. 59 коп., в тому числі 2131 грн. 53 коп. – за основним платежем, та 4263 грн. 06 коп. – за штрафними (фінансовими) санкціями. Крім того, позивач просив скасувати рішення Державної податкової інспекції в Кіровському районі м.Дніпропетровська за результатами розгляду первинної скарги №12360/10/17-125 від 12.06.2008р., та першу податкову вимогу №1/992 від 14.07.2008 р. про сплату боргу.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що відповідач за результатами позапланової виїзної перевірки Кредитної спілки дійшов помилкових висновків про заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб у вигляді процентів, які нараховані на пайові внески членів Кредитної спілки в сумі 2131 грн. 53 коп. Позивач стверджує, що на підставі помилкових висновків йому неправомірно донараховано податкові зобов’язання. Зокрема, позивач зазначив, що за чинним законодавством України існує дві сфери застосування поняття вкладу (внеску), а саме: вклад (внесок) як депозит на рахунок кредитної спілки, який здійснюється членами такої кредитної спілки, та вклад (внесок) членів кредитної спілки до капіталу кредитної спілки. А відтак, під процентами на вклад (внесок) треба розуміти: проценти на пайові членські вклади (внески) кредитної спілки, та проценти на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки. Так, згідно з п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» № 889-IV від 22.05.2003 р. проценти на вклад (внесок) до кредитної спілки оподатковуються податком за ставкою у розмірі 5 відсотків. Проте, дія зазначеної норми згідно Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 р. № 1958-IV (в редакції від 21.12.2004 р.) була зупинена до 01.01.2010 р., тобто, проценти на пайові внески та на внески (вклади) на депозитні рахунки підлягає оподаткуванню лише з 01 січня 2010 року. Отже, позивач впевнений, що нерозподілений дохід за 2005, 2006 роки, а також частина нерозподіленого доходу за 2004 рік, яка залишалася у розпорядженні спілки як фінансовий результат її діяльності у вигляді процентів на вклад (внесок) членів кредитної спілки, не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб. На підтвердження своєї позиції, позивачем надано висновок науково-практичної експертизи при Інституті держави і права ім.В.М.Корецького Національної академії наук України, виконаної 28.11.2006 р. на замовлення Національної асоціації кредитних спілок України.

Постановою суду першої інстанції позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Кіровському районі м.Дніпропетровська №000571701/0 від 29.05.2008р., №000571701/1 від 12.06.2008р., №000571701/2 від 21.07.2008р. в частині визначення податкового зобов’язання по податку з найманих працівників в сумі 6394,59грн., у тому числі 2131,53грн. – за основним платежем, та 4263,06грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погодившись з висновками суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог. Відповідач вважає висновки суду такими, що не відповідають нормам матеріального права. Відповідач зазначає, що проведеною перевіркою виявлено порушення платником податків пп.1.1.15 п.1.15 ст.1, пп.9.2.3 п.9.2 ст.3, п.17.2 ст.17, п.19.2 а) ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 2131,53грн. Зокрема, за підсумками діяльності Кредитної спілки «Довіра» не розподілений дохід (за 2005, 2006 р.р.) та частина нерозподіленого доходу за 2004р., що залишався у розпорядженні кредитної спілки як фінансовий результат її діяльності, розподілився між членами кредитної спілки пропорційно розміру їх пайових внесків у вигляді процентів. Розподіл доходу відбувався між громадянами, зазначеними у додатку № 1 до акту перевірки, на загальних зборах членів кредитної спілки за підсумками діяльності 2004, 2005, 2006 років. При цьому, за вказаний період членами спілки отримано дохід в сумі 15190,44грн., в тому числі за 2 – 4 квартали 2005 р. – 2549,06грн., у 2006р. – 4802,78грн., у 2007р. – 7677,10грн., за 1 квартал 2008р.– 161,50грн. Податок з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, становить 2131,53грн., в тому числі, за 2 – 4 квартали 2005 року – 331,38грн. (2549,06грн. * 13%), за 2006 рік - 624,36грн. (4 802,78 грн. * 13%), за 2007 рік – 1151,57грн. (7677,10грн. * 15%), за 1 квартал 2008 року – 24,22грн. (161,50грн. * 15%). Проте, Кредитна спілка «Довіра» нараховувала та не утримувала до бюджету податок з доходів фізичних осіб – членів кредитної спілки, отриманий у вигляді процентів на пайові внески членів спілки, що призвело до заниження податку на вказану суму.

Відповідач зазначає, що зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 р. № 1958-IV (в редакції від 21.12.2004 р.) стосуються саме процентів, нарахованих на вклади членів кредитних спілок на депозитні рахунки, і не стосуються процентів на пайові внески. В обґрунтування такої позиції, відповідач також посилається на те, що згідно з п.1.3 ст.21 Закону України «Про кредитні спілки» відповідно до свого статуту кредитна спілка залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі, приймає вступні та обов’язкові пайові та інші внески від членів спілки. Крім розміру плати (процентів), які нараховуються на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки, кредитна спілка розподіляє частину нерозподіленого доходу, що залишається у її розпорядженні за підсумками фінансового року, між членами кредитної спілки пропорційно розміру їх пайових внесків (у тому числі на додаткові пайові внески) у вигляді відсотків (процентів). Відповідач наводить норми пункту 1.10 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким проценти – це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються: платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у розстрочку. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, ніж визначені у п.1.10 ст. 1 цього Закону, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами. З 01.01.2005 р. Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлена єдина ставка податку у розмірі 5 відсотків, що застосовується до об’єктів оподаткування, нарахованих як процент на депозитний рахунок і як процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону. На думку відповідача, призупинення Законом України від 23.12.2004 р. №2285-IV «Про державний бюджет України на 2005 рік» (п. 43 ст. 73) на 2005 рік оподаткування доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат стосується лише порядку оподаткування процентів, нарахованих на вклади членів кредитних спілок на депозитні рахунки.

Позивач заперечує проти задоволення апеляційної скарги, судове рішення вважає законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено матеріалами справи, відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку Кредитної спілки Довіра з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.04.2005 р. по 31.03.2008 р., за результатами якої складений акт №1662/220/26139037 від 20.05.2008 р. (а.с.8-27).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №000571701/0 від 29.05.2008 р., яким позивачу донараховані зобов’язання по податку з доходів найманих працівників на суму 6433,59грн., в тому числі 2144,53грн. – за основним платежем, та 4289,06грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.30).

Вказане податкове повідомлення-рішення в частині визначення зобов’язань по податку з доходів фізичних осіб в сумі 2131,53грн., та штрафних санкцій в сумі 4263,06грн., тобто по нарахуванню податку з процентів, нарахованих на пайові внески членів кредитної спілки, оскаржувалось платником податків в адміністративному порядку, проте, первинна та повторна скарги позивача залишені без задоволення. За результатами оскарження Державною податковою інспекцією у Кіровському районі м.Дніпропетровська винесені податкове повідомлення-рішення №000571701/1 від 12.06.2008р., та №000571701/2 від 21.07.2008р. на ту ж суму.

14.07.2008 р. податковим органом позивачу направлено першу податкову вимогу №1/992 за узгодженими податковими зобов’язаннями по податку з доходів найманих працівників на суму 6394,59грн., з яких 2105,53грн. – основний платіж, та 4289,06грн. – штрафні санкції (а.с.37).

Аналіз матеріалів справи та норм права, які регулюють спірні правовідносини, показав наступне.

За визначеннями ст.1 Закону України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001р. №2908-Ш та ст.130 Господарського кодексу України кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об'єднаних грошових внесків членів кредитної спілки. Кредитна спілка є фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених цим Законом.

Згідно з ч.2 ст.19 Закону України «Про кредитні спілки» майно кредитної спілки є її власністю, кредитна спілка володіє, користується та розпоряджається належним їй майном відповідно до закону та свого статуту. За приписами абз. 2 ч. 1 ст. 19 вказаного Закону майно кредитної спілки формується за рахунок вступних, обов’язкових пайових та інших внесків членів кредитної спілки (крім внесків (вкладів) на депозитні рахунки.

Відповідно до абз. 2 і 3 ч. 1 ст. 21 цього Закону кредитна спілка відповідно до свого статуту приймає вступні та обов'язкові пайові та інші внески від членів спілки; залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки. Кредитна спілка має право самостійно встановлювати розмір плати (процентів), яка розподіляється на пайові членські внески та нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки. Нерозподілений доход, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, розподіляється за рішенням загальних зборів, у тому числі між членами кредитної спілки, пропорційно розміру їх пайових внесків у вигляді відсотків (процентів). При цьому в першу чергу відбувається необхідне поповнення капіталу та резервів. Сума доходу, яка розподіляється на додаткові пайові членські внески, визначається з дотриманням умови, що доходність додаткових пайових членських внесків не може перевищувати більш ніж у два рази середньозважену процентну ставку доходності внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитних рахунках за їх наявності. Решта доходу, що залишилася після формування капіталу і резервів та розподілу на додаткові пайові членські внески, розподіляється на обов'язкові пайові членські внески.

Згідно з ч. 1 ст. 23 Закону України «Про кредитні спілки» внески (вклади) членів кредитної спілки на депозитні рахунки, а також нарахована на такі кошти та пайові внески плата (проценти) належать членам кредитної спілки на праві приватної власності.

Таким чином, з аналізу норм Закону України «Про кредитні спілки» суд вірно зазначає, що законодавець виділяє дві операції, щодо обох використовуючи терміни внесок або вклад, вживаючи їх рівнозначно: 1) депозит (внесок/вклад) на рахунок кредитної спілки, який здійснюється переважно членами такої кредитної спілки, та 2) внесок/вклад членів кредитної спілки до пайового капіталу кредитної спілки. При цьому, відсотки (проценти) є платою, яка нараховується кредитною спілкою на пайові членські внески/вклади її членів, та на внески/вклади, що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки. Різниця полягає в тому, що при укладанні договору депозиту у будь-якому разі мають нараховуватися проценти незалежно від наслідків господарської діяльності кредитної спілки, а при внеску до пайового капіталу нарахування процентів може не бути взагалі в разі, якщо будуть відсутні позитивні фінансові результати діяльності спілки за звітний рік.

Крім того, існує декілька норм щодо визначення процентів: п.1.10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та ст. 536 ЦК України. Зокрема, відповідно до ст. 536 Цивільного кодексу України проценти можуть встановлюватися законом (в даному випадку – Законом України Про кредитні спілки). За податковим законодавством (п. 1.10 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств) до процентів належать тільки ті нарахування, які здійснюються відповідно до цивільно-правових зобов’язань – кредит, розстрочка, депозит. У цьому ж пункті зазначається, що платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є процентами.

При цьому вимоги п.1.10 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не виключають можливість застосування терміну проценти стосовно нарахування на вклади/внески до пайового капіталу кредитної спілки, які нараховуються відповідно до положень законодавства. Так, обов’язок нараховувати проценти прямо передбачений ч. 3 ст. 21 Закону України «Про кредитні спілки», а також ст. 11 цього ж закону, яка передбачає, що члени кредитної спілки мають право одержувати дохід у формі процентів на свій пайовий внесок. Крім того, термін «процент на вклад/внесок до кредитної спілки» прямо використовується в п.7.2 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб" в тій частині, яка встановлює ставку оподаткування. При цьому, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб" є спеціальним законом, оскільки саме ним регулюється оподаткування доходів фізичних осіб у цій діяльності.

Згідно з п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ставка податку становить 5 відсотків від об'єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як: процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок); процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону. При цьому, термін «вклад (внесок)» використовується як щодо вкладу (внеску) на депозит кредитної спілки, так і щодо вкладу (внеску) на пайові внески членів кредитної спілки.

Судом першої інстанції враховано, дія вищезазначеної норми за Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 р. № 1958-IV (в редакції від 21.12.2004 р.) зупинена до 01.01.2010 р., тому до спірних правовідносин не застосовується.

Таку ж позицію можна простежити і у інших нормативних положеннях цього ж закону. Так, за пп. 4.2.12 п. 4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються дохід у вигляді процентів (дисконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів; інші доходи, крім зазначених у п. 4.3 цієї статті. Проте дію пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 вказаного Закону зупинено у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат згідно із Законом України від 23.12.2004 року № 2285-ІV «Про Державний бюджет України на 2005 рік».

Оскільки у наведеному вище пп.4.2.12 п. 4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» є посилання на п.4.3 цього ж Закону, при застосуванні цього положення слід враховувати також і це положення, а точніше пп.4.3.5 п.4.3 ст.4 Закону. Цей підпункт діяв до 01.01.2005 року у попередній редакції, відповідно до якої не включалися до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу суми виплат чи відшкодувань (крім заробітної плати чи інших виплат та відшкодувань за цивільно-правовими договорами), що здійснюються іншими неприбутковими організаціями і благодійними фондами України, чий статус визначається відповідно до закону, на користь отримувачів таких виплат, окрім будь-яких виплат або відшкодувань членам керівних органів таких організацій або фондів і пов'язаним з ними фізичними особами.

Законом України «Про внесення змін до Закону України « Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 року № 1958-ІV внесені зміни до пп. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону, а саме підпункт «в» після слів неприбутковими організаціями доповнено словами (крім кредитних, спілок та інших небанківських фінансових установ). Але ці зміни згідноі з Законом України «Про внесення змін до Закону України Про податок з доходів фізичних осіб» від 01.07.2004 року №1958 набувають чинності з 01.01.2005 року.

З 01.01.2005 року оподаткування такої плати (процентів) на пайові членські внески (вклади) та на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитних спілок, здійснюється на підставі спеціальної норми, що міститься у абзаці 4 п.7.2 ст. Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Стаття 9 Закону № 889 визначає оподаткування процентів, де у п.п. 9.2.1, п.п. 9.2.2. п. 9.2 зазначено, що податковим агентом платника податку при нарахуванні (сплаті) на його користь доходів, визначених у пункті 7.2 статті 7 цього Закону, є особа, яка здійснює таке нарахування (сплату). Загальна сума податків, утриманих протягом звітного податкового місяця з таких нарахованих (сплачених) процентів платнику податку, сплачується (перераховується) таким податковим агентом до бюджету у строки, визначені законом для місячного податкового періоду.

Підпунктом 9.2.2 п. 9.2 ст. 9 цього ж закону встановлено, що податковий агент, який нараховує проценти, надає податковий розрахунок загальної суми нарахованих процентів та загальної суми утриманих з них податків у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємств у строки, встановлені законом для такого податку. При цьому інформація щодо окремого банківського вкладного (депозитного) або поточного (у тому числі карткового) рахунку фізичної особи, суми нарахованих на нього процентів, а також відомостей щодо такої фізичної особи - вкладника не надається.

В той же час, пп. 22.1.4 п. 22.1 ст. 22 Закону України № 889 у редакції Закону від 01.07.2004 р. № 1958-IV, зі змінами, внесеними згідно з Законом України від 21.12.2004 р. № 2273-IV, передбачено, що п.п. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат, та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів, набирають чинності з 1 січня 2010 року.

Отже, до 01 січня 2005 р. виплата процентів на пайові членські внески (вклади) та на внески (вклади) не оподатковувалася у зв’язку з тим, що кредитна спілка була нарівні з іншими неприбутковими організаціями і мала такі ж пільги по нарахуванню та сплаті податків; з 01 січня 2005 р. такі привілеї виключено, проте, цим же законом запроваджено спеціальне оподаткування таких надходжень (п. 7.2), при цьому дія п. 7.2 Закону в частині оподаткування процентів набуває чинності тільки з 01 січня 2010 року.

Щодо протиправності першої податкової вимоги від 14.07.2008 р. висновки суду також є обґрунтованими, оскільки на час прийняття відповідачем першої податкової вимоги тривала процедура апеляційного оскарження платником податків податкових повідомлень–рішень №000571701/0 від 29.05.2008р., №000571701/1 від 12.06.2008р., тому донараховані податкові зобов’язання не були узгодженими, і відповідач не мав законних підстав для направлення першої податкової вимоги .

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду. Суд об’єктивно, повно і всебічно дослідив обставини спору, висновки суду першої інстанції відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними по справі доказами. Апеляційна скарга задоволенню не підлягає. Судове рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст.195,196,198,200,205,206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ухвалив:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м.Дніпропетровська на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2011р. у справі № 2а-7752/08/0470 залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.01.2011р. у справі № 2а-7752/08/0470 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ст.254 КАС України та може бути оскаржена згідно зі ст.212 КАС України.

Головуючий: О.А. Проценко

Суддя: Ю.В. Дурасова

Суддя: Л.П. Туркіна