Ухвала суду № 37940452, 17.03.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" березня 2014 р. м. Київ К/800/26969/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Фоміні А.Ю.

за участю представника позивача - Волошина В.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Публічного акціонерного товариства «Рівне-Авто» та Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби

на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013

у справі № 2а/1770/3663/2012

за позовом Публічного акціонерного товариства «Рівне-Авто»

до Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Рівне-Авто» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби від 10.09.2012 № 0004122342, № 0000852343.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 12.12.2012 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000852343 від 10.09.2012 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 70 040 грн.; в решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004122342 від 10.09.2012 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 373 180 грн.; в решті позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Відповідач в своїй касаційній скарзі просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення апеляційним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки ПАТ «Рівне-Авто» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012, складено акт № 411/22-200/05391175 від 27.08.2012, в якому зафіксовано порушення: абз. 5 пп. 1.22.1 п. 1.22, п. 1.32 ст. 1, п. 4.1, пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, пп. пп. 5.2.1, 5.2.5 п .5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 832 650 грн., в тому числі: за 2009 рік - 926 534 грн., 2010 рік - 1 662 844 грн., І квартал 2011 року - 243 272 грн.; п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: невиконання щоденного друку фіскальних звітних чеків (всього 202 випадки) та незбереження щоденних фіскальних звітних чеків в книгах обліку розрахункових операцій (всього 5 випадків).

На підставі результатів вказаної перевірки, 10.09.2012 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення:

- № 0004122342 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2 832 650 грн.;

- № 0000852343 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 70 380 грн.

Матеріалами справи встановлено, що ПАТ «Рівне-Авто» укладено 13 договорів про отримання поворотної фінансової допомоги з АТ «Українська автомобільна корпорація» на поповнення обігових коштів.

26.12.2008 між ПАТ «Рівне-Авто» (боржник) та ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» (кредитор) укладено угоду № 26/08 про сплату боргу, за умовами якої боржник зобов'язується в строки та на умовах даної угоди оплатити кредитору заборгованість у сумі 9 246 842,98 грн., що виникла внаслідок витрат кредитора по оплаті зобов'язань боржника за договором поруки № 1/2008 від 26.12.2008, в зв'язку з чим було погашено кредиторську заборгованість боржника (ПАТ «Рівне-Авто») згідно кредитного договору № 02КL від 07.08.2006, укладеного з АБ «БрокБізнесбанк», що спричинило загальні витрати кредитора у розмірі 9 246 842,98 грн.

Боржник відповідно до умов угоди № 26/08 від 26.12.2008 зобов'язаний оплатити кредитору заборгованість у сумі 9 246 842,98 грн. в термін до 31.12.2010, додатковою угодою № 1 від 15.11.2010 термін оплати встановлено до 31.12.2012.

Станом на 01.04.2009 та 31.03.2011 рахується кредиторська заборгованість перед ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» у розмірі 9 246 842,98 грн.

Позивачем віднесено до витрат на придбання товарів (робіт, послуг) юридичні послуги від Приватного підприємця ОСОБА_3, який прийнятий згідно наказу № 55 від 21.11.2003 на посаду юрисконсульта на ПАТ «Рівне-Авто» з 24.11.2003 та був звільнений за згодою сторін 16.09.2011 (наказ № 66-вк від 16.09.2011).

Також судами обох інстанцій встановлено, що ПАТ «Рівне-Авто» укладені дилерські договори поставки автомобілів з ТОВ «УкрАвтоЗаз-Сервіс», а саме: № 61-ш/по від 28.01.2009 та № 29-о/по від 18.06.2009, за умовами яких постачальник зобов'язується поставити, а покупець зобов'язується оплатити і прийняти у власність автомобілі, власником яких є постачальник, детальні характеристики, номери кузовів, модифікації яких сторони визначають у специфікаціях, які є невід'ємними частинами вказаних договорів. Відсотки за користування товарним кредитом становлять 0,2 % від суми заборгованості покупця перед постачальником за кожен день користування товарним кредитом до моменту повного розрахунку. Відсотки за користування товарним кредитом покупець повинен сплачувати за минулий місяць не пізніше п'ятого календарного дня поточного місяця. Дострокова оплата відсотків за користування кредитом не дозволяється.

Зменшуючи від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, податковий орган виходив з того, що не нараховано та не включено до складу валових доходів суму умовно нарахованих відсотків на отриману поворотну фінансову допомогу, отриману від АТ «Українська автомобільна корпорація» та не повернуту на кінець звітного періоду в розмірі 175 933 грн. та від ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» (правонаступник ТОВ «Дженерал Авто Груп») не повернуту на кінець звітного періоду в розмірі 1 738 025 грн.; до складу валових витрат частково віднесено витрати у розмірі 373 180 грн. по нарахованим відсоткам за непогашення заборгованості по договорам купівлі-продажу у визначений термін; безпідставно віднесено до складу валових витрат вартість юридичних послуг у розмірі 14 715 грн., сплачених Приватному підприємцю ОСОБА_3, в той час, коли останній працював юрисконсультом в ПАТ «Рівне-Авто» та офіційно отримував заробітну плату.

Нараховуючи штрафні (фінансові) санкції податковим повідомленням-рішенням № 0000852343 від 10.09.2012 податковий орган виходив з того, що позивачем не забезпечено зберігання в книгах обліку розрахункових операцій щоденних фіскальних звітних чеків в кількості 5 штук та не виконано щоденного друку фіскальних звітних чеків в кількості 202 штуки.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000852343 від 10.09.2012 на суму застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 70 040 грн. суд першої інстанції виходив з того, що п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не передбачено застосування таких санкцій за кожен випадок не роздрукування фіскального звітного чеку; відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу про наявність в діях позивача порушень норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004122342 від 10.09.2012 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 373 180 грн., апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що до валових витрат відносяться відсотки, нараховані (сплачені), в зв'язку з веденням господарської діяльності, підтвердженням цільового використання кредиту, зокрема, товарного, є факт придбання товару, тому відсотки за товарними кредитами, використаними на придбання товару в господарській діяльності позивача за дилерськими договорами поставки автомобілів з ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» правомірно включені позивачем до валових витрат звітного податкового періоду; відмовляючи в іншій частині позовних вимог суд виходив з того, що позивачем безпідставно віднесено до валових витрат вартість юридичних послуг, не включено до складу валових доходів суму умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу, отриману від АТ «Українська автомобільна корпорація» та не повернуту на кінець звітного періоду та від ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» не повернуту на кінець звітного періоду; позивачу правомірно нараховані штрафні (фінансові) санкції згідно п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки щоденне друкування фіскального звітного чеку повинно здійснюватись кожен робочий день, протягом якого здійснювались розрахункові операції із застосуванням РРО, за невиконання якого передбачена штрафна (фінансова) санкція у розмірі 340 грн., тому у випадку відсутності друку фіскального звітного чеку за декілька днів має місце сукупність правопорушень, а штрафна (фінансова) санкція має застосовуватись за кожне з них.

Однак, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Статтею 69 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход згідно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 даного Закону включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

Згідно з абз. 5 пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 зазначеного Закону безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до пп. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

В даному випадку, суди попередніх інстанцій роблячи висновок про наявність безповоротної фінансової допомоги у ПАТ «Рівне-Авто» перед ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» та АТ «Українська автомобільна корпорація» не дослідили умови укладених між зазначеними товариствами угод, зокрема, щодо термінів закінчення звітного періоду на повернення поворотної фінансової допомоги та розміру такої допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного періоду.

Також, судом першої інстанції, на що не звернув уваги суд апеляційної інстанції, не досліджено питання правомірності здійснення податковим органом розрахунку суми умовно нарахованих відсотків, на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду перед ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс» та АТ «Українська автомобільна корпорація».

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не включаються до складу валових витрат витрати на: сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду; не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (пп. пп. 5.3.5, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Таким чином, підставою для включення витрат підприємства до складу валових є належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат та їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

З урахуванням вказаних норм права, судами обох інстанцій не досліджено правомірності формування позивачем валових витрат в спірному періоді з відповідним документальним підтвердженням по взаємовідносинах з ПП ОСОБА_3 та за дилерськими договорами про поставку автомобілів, укладених з ТОВ «УкрАвтоЗаЗ-Сервіс».

Відповідно до п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

За порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання (п. 4 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Аналіз змісту цих норм дає підстави для висновку, що зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимоги закону щоденно друкувати фіскальний звітний чек та зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.

Не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.

Враховуючи, що згідно зі ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у п. 4 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність нарахування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій за сукупність (декілька днів) порушень вимог п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В той же час, рішення суду першої інстанції, яким правильно зроблено аналіз вказаних норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не можна визнати обґрунтованим, оскільки судом першої інстанції не було досліджено питання щодо наявності в спірному періоді, під час здійснення позивачем розрахункових операцій, порушень вимог п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Застосування судами наведеного законодавства при розгляді даної справи можливе лише до встановлених зазначених фактичних даних.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Публічного акціонерного товариства «Рівне-Авто» та Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 та постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 12.12.2012 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний