Постанова № 36630434, 23.12.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 грудня 2013 року м. Київ К/9991/81902/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представників позивача Владики І.В., Давидюка О.Ф.

представника відповідача Остапюка С.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РВПГ МІТ»

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.05.2011

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2012

у справі №2а/0370/960/11 (№48567/11/9104)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РВПГ МІТ»

до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області

про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення -рішення та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, -

ВСТАНОВИВ:

Подано позов про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення перевірки і оформлення її результатів, скасування податкового повідомлення-рішення від 22.09.2010 № 0000132302/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 254219,00 грн., в т.ч. в сумі 151380,00 грн. основного платежу та в сумі 102839,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, рішення від 22.09.2010 № 0000042202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1190,00 грн. за порушення валютного законодавства та рішення від 22.09.2010 № 0000452303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3840,00 грн. за порушення законодавства про патентування.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 17.05.2011 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської ОДПІ від 22.09.2010 № 0000132302/0. У задоволенні решти позову відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2012 постанову суду першої інстанції скасовано. У задоволенні позову відмовлено повністю.

ТОВ «РВПГ МІТ» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову повністю, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні судом касаційної інстанції здійснено заміну відповідача у справі - Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області її правонаступником - Володимир-Волинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Волинській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Володимир-Волинською ОДПІ Волинської області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «РВПГ МІТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 31.03.2010, за результатами якої складено акт від 10.09.2010 № 825/23-33484760, на підставі якого прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Підставою для визначення позивачеві за податковим повідомленням-рішенням від 22.09.2010 № 0000132302/0 податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 254219,00 грн., в т.ч. в сумі 151380,00 грн. основного платежу та в сумі 102839,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, ст. 8, п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР.

За висновками податкового органу порушення наведених вище норм Закону полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат за ІІ квартал 2008 року, І, ІІ, ІІІ та ІV квартали 2009 року витрати в загальній сумі 890591,60 грн. за операціями з придбання у фірми «Treeden Groop» Sp.Zo.o. на підставі договорів від 01.01.2008 № 1 та від 01.01.2009 № 10 послуг з представництва при відвантаженні товару, його декларуванні, митному оформленні на території Польщі, участі в переговорах, з надання поточних консультацій з фінансових і економічних питань, пов'язаних з його діяльністю, з пошуку контрагентів та проведення економічної експертизи контрактів. Податковий орган виходив з того, що послуги придбані позивачем без фактичного використання в господарській діяльності та без підтверджуючих документів.

Також податковий орган виходив з того, що позивач, всупереч п.п. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР, включив до складу валових витрат витрати за операціями з придбання будівельних матеріалів в сумі 331596,00 грн., використаних на будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, які підлягають амортизації.

Суд касаційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток на підставі повно вставлених обставин та норм матеріального права, що врегульовують спірні відносини.

Платник податків при формуванні валових витрат повинен був діяти у відповідності з вимогами п. 5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону).

Відповідно до п.п. 5.2.1. п. 5.2 ст. 5 Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених, пунктами 5.3.-5.7. цієї статті.

Згідно із п. 5.1. ст. 5 Закону валовими витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Отже, при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності понесені у зв'язку з цим витрати відносяться до складу валових витрат такого звітного періоду.

Положення п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону забороняють віднесення до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують реальність її здійснення та понесених витрат. І тільки за повної відсутності таких документів валові витрати можуть вважатися не підтвердженими.

Таким чином, за умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання послуг у межах господарської діяльності, яка призвела до об'єктивної зміни складу його активів, дотримання ним вимог наведених норм закону, відсутні підстави для позбавлення платника податків права на валові витрати.

Судом першої інстанції належним чином досліджено питання щодо реального вчинення господарських операцій, в результаті чого встановлено, що господарські операції з придбання послуг мали реальний характер, підтверджені первинними документами, що були наявними на час здійснення перевірки, здійснені позивачем у межах господарської діяльності.

Зокрема, суд першої інстанції встановив, що основним видом діяльності позивача є оптова торгівля будівельними матеріалами, м'ясопродуктами, позивач здійснював зовнішньоекономічну діяльність на підставі імпортних і експортних контрактів, укладених з фірмами - нерезидентами, в т.ч. Польщі. Протягом періоду, що перевірявся, позивач здійснив 191 імпортну операцію з придбання товару у підприємств Польщі в загальній сумі 192377,43 євро, 589708,62 грн. польських злотих або 15543985,72 грн. Придбаний позивачем імпортний товар (будівельні матеріали, м'ясопродукти) реалізовувались на території України. Придбані позивачем послуги, за якими податковим органом сформовано валові витрати, стосувалися вивчення ринку та укладення зовнішньоекономічних контрактів, здійснені у період дії договірних відносин з поставок товарів і безпосередньо впливали на діяльність позивача з продажу товару, яка була прибутковою.

З огляду на доводи податкового органу щодо відсутності в актах приймання послуг конкретизації змісту та обсягу господарської операції, суд першої інстанції дослідив такі акти, в результаті чого встановив, що вони містять всі необхідні реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV. Також суд дослідив калькуляцію витрат за отримані послуги, складену виконавцем, в результаті чого встановив, що розрахунок відповідає сумі, зазначеній в акті приймання послуг і не містить розбіжностей за змістом, кількісним і вартісним вираженням послуг.

За встановлених обставин суд першої інстанцій дійшов обґрунтованого висновку про те, що придбані позивачем послуги призначені для використання в господарській діяльності з метою отримання економічної вигоди.

Натомість, суд апеляційної інстанції, без повного та всебічного з'ясування обставин щодо реального придбання позивачем послуг, призначення їх для використання в господарській діяльності, без спростування встановлених судом першої інстанції обставин щодо виду та характеру господарської діяльності позивача, з якими узгоджуються характер придбаних послуг, формально підійшов до вирішення справи в цій частині і необґрунтовано вказав на недоведення позивачем економічної мети придбання послуг, зазначених в актах виконаних робіт, виписаних фірмою «Treeden Groop» Sp.Zo.o.

Щодо зафіксованого перевіркою порушення позивачем вимог п.п. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону, яке полягало у включенні до складу валових витрат витрати на придбання будівельних матеріалів, використаних на будівництво основних фондів, що підлягають амортизації, судом першої інстанції встановлено, що передумовою для такого висновку податкового органу слугувало ненадання позивачем на вимогу податкового органу розшифровки валових витрат в розрізі їх видів, тому податковий орган самостійно встановив зміст і суму валових витрат, які відображені у рядку 04.1. «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у рядку 04.11, і встановив відображення позивачем у складі валових витрат витрати в сумі 331596,00 грн. списаних на поліпшення основних фондів.

Суд першої інстанції перевірив обґрунтованість висновків податкового органу і, враховуючи порядок кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами, визначений у додатку до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, із наданих книг обліку валових витрат, карток рахунку 281 «Товари», рахунку 15 «Капітальні інвестиції», оборотно-сальдових відомостей встановив, що вартість придбаних для будівництва товарів відображено за карткою рахунку 281 «Товари» (дебет рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та кредит рахунку 281 «Товари»), а в подальшому відображено за карткою рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (дебет рахунку 10 «Основні засоби» та кредит рахунку 12 «Капітальні інвестиції»).

З рахунку 10 «Основні засоби» вартість основних засобів до валових витрат не відноситься, тому суд першої інстанції, з огляду на неповне врахування податковим органом даних бухгалтерського обліку позивача щодо відображення витрат на придбання товарів, списаних на поліпшення основних фондів, та на відсутність доказів включення позивачем таких витрат до складу валових витрат, правильно визнав висновки податкового органу про завищення позивачем валових витрат необґрунтованими.

Суд апеляційної інстанції без повного та всебічного з'ясування обставин щодо правильності та обґрунтованості висновків податкового органу про включення позивачем до складу валових витрат витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, які підлягають амортизації, без спростування встановлених судом першої інстанції обставин щодо неповного врахування податковим органом даних бухгалтерського обліку позивача, необґрунтовано встановив факт завищення позивачем валових витрат на суму витрат, використаних на будівництво приміщень.

Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції не може визнати законною та обґрунтованою постанову суду апеляційної інстанції в частині вирішення справи щодо податкового повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що штрафні (фінансові) санкції в сумі 1190,00 грн. застосовано до позивача за рішення від 22.09.2010 № 0000042202 на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 15.02.1993 № 15-93 за порушення вимог ст. 9 цього Декрету, що полягало у недекларуванні валютних цінностей та іншого майна резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов'язковому декларуванню у Національному банку України.

Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач, маючи дебіторську заборгованість у період з 01.04.2008 по 31.03.2010, не подавав щоквартальної декларації про валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, до Національного банку України, тому до нього правомірно державною податковою інспекцією застосована відповідальність, передбачена п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 15.02.1993 № 15-93.

Суд касаційної інстанції не може вважати таку позицію судів законною, з огляду на таке.

Відповідно до п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами.

Таким чином, п. 2 ст. 16 вказаного Декрету компетентним органом, який має застосовувати санкції, передбачені цим пунктом, є Національний банк України.

Відповідно, органи системи державної податкової служби не є компетентними органами щодо застосування до суб'єкта господарювання санкцій, визначених в п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93.

Наведена вище позиція передбачена в постанові Верховного Суду України від 07.02.2012 у справі за позовом ТОВ «Крим Інтеройл» до ДПІ в м.Керчі АР Крим про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 2442 Кодексу адміністративного судочинства України рішення Верховного Суду України є обов'язковими для всіх судів України, які, своєю чергою, зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішеннями Верховного Суду України.

Зважаючи на викладене, рішення про застосування до позивача державною податковою інспекцією штрафних санкцій на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 є протиправним, а оскаржувані судові рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині є незаконними.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що підставою для застосування до позивача за рішенням від 22.09.2010 № 0000452303 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3840,00 грн. відповідно до абз. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 № 98/96-ВР слугували висновки перевірки про порушення вимог ст. 3 цього Закону, що полягало у здійсненні торгівельної діяльності у період з 01.04.2008 по 31.03.2010 (реалізація м'ясопродуктів та будівельних матеріалів за готівкові кошти) без одержання торгового патенту.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач допустив порушення ст. 3 вищевказаного Закону, оскільки здійснював торгівельну діяльність без отримання патенту. Судом першої інстанції також встановлено, що податковим органом застосовано штрафні санкції в межах строків, визначених ст. 250 Господарського кодексу України.

Суд касаційної інстанції знаходить правильною позицію суду першої інстанції про те, що фінансові санкції за порушення правил ведення торговельної діяльності є адміністративно-господарськими санкціями у розумінні ст.ст. 238, 239 Господарського кодексу України, тому мають застосовуватися уповноваженими органами у межах строків, встановлених ст. 250 Господарського кодексу України, однак не може погодитися з позицією суду щодо незастосування такого строку щодо частини періоду порушення, за яке застосовано штрафні санкції поза межами річного строку.

Відповідно до ст. 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 № 98/96-ВР патентуванню підлягає торговельна діяльність, що здійснюється суб'єктами підприємницької діяльності або їх структурними (відокремленими) підрозділами у пунктах продажу товарів.

Частина друга статті 3 цього Закону під торговельною діяльністю розуміє роздрібну та оптову торгівлю, діяльність у торговельно-виробничій (громадське харчування) сфері за готівкові кошти, інші готівкові платіжні засоби та з використанням кредитних карток.

Відповідно до ч. 5 ст. 3 Закону оплата вартості торгового патенту на здійснення торговельної діяльності провадиться щомісячно до 15 числа місяця, який передує звітному.

Відповідно до ч. 4 ст. 3 Закону термін дії торгового патенту на здійснення торговельної діяльності становить 12 календарних місяців.

За здійснення операцій, передбачених цим Законом, зокрема без одержання відповідних торгових патентів, абз. 4 ч. 1 ст. 8 вказаного Закону передбачена сплата суб'єктами підприємницької діяльності, що здійснюють торговельну діяльність, штрафу у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний термін діяльності суб'єктів підприємницької діяльності із зазначеним порушенням.

Повний термін торговельної діяльності позивача із порушенням (без отримання торгового патенту): з 01.04.2008 по 31.03.2010.

Вартість торгового патенту становить 80 грн. за календарний місяць.

Штрафні санкції застосовані державною податковою інспекцією 22.09.2010.

Таким чином, штрафні санкції в сумі 848,00 грн. за здійснення торговельної діяльності з порушенням у період з 22.09.2009 по 31.03.2010 застосовано з дотриманням річного строку, встановленого в ст. 250 Господарського кодексу України, а за період з 01.04.2008 по 21.09.2009 включно в сумі 2992,00 грн. - за межами такого строку.

При цьому суд касаційної інстанції виходить з такого розрахунку:

термін торговельної діяльності з порушенням, за яке застосовано штрафні санкції у межах річного строку, передбаченого ст. 250 ГК України, з 22.09.2009 по 31.03.2010 становить 5 місяців і 9 днів;

вартість торгового патенту становить 80 грн. на місць, а подвійний розмір - 160 грн.;

подвійна вартість торгового патенту за 5 місяців становить 800 грн.;

вартість торгового патенту за 1 день вересня 2009 року, який включав в себе 30 календарних днів, становить 2,67 грн. (80грн. /30днів = 2,67грн.), а вартість за 9 днів - 24 грн. (9днів х 2,67грн.=24грн.), подвійний розмір вартості патенту за 9 днів становить 48 грн.

Таким чином, подвійна вартість торгового патенту за період з 22.09.2009 по 31.03.2010 (5 місяців і 9 днів) становить 848 грн. (800 грн.за 5 місяців +48 грн.за 9 днів).

Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції не може визнати законними та обґрунтованими оскаржувані судові рішення в частині відмови в задоволенні позову про скасування рішення про застосування штрафних санкцій на підставі абз. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 № 98/96-ВР в частині застосування таких санкцій в сумі 2992,00 грн.

Оскільки у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а постанова суду першої інстанції є помилковою тільки в частині відмови в задоволенні позову про скасування рішення про застосування штрафних санкцій на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 та рішення про застосування штрафних санкцій на підставі абз. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 № 98/96-ВР в частині застосування таких санкцій в сумі 2992,00 грн., суд касаційної інстанції вважає за правильне її змінити шляхом часткового задоволення позову. При цьому незаконну та необґрунтовану постанову суду апеляційної інстанції слід скасувати.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 225, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

ПОСТНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «РВПГ МІТ» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2012 скасувати.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17.05.2011 змінити, виклавши її резолютивну частину в такій редакції:

«Позов задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області від 22.09.2010 № 0000132302/0 про визначення Товариству з обмеженою відповідальністю «РВПГ МІТ» податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 254219,00 грн., в т.ч. в сумі 151380,00 грн. основного платежу та в сумі 102839,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області від 22.09.2010 № 0000042202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1190,00 грн. на підставі п. 2 ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 15.02.1993 № 15-93.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Волинської області від 22.09.2010 № 0000452303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2992 грн. на підставі абз. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 23.03.1996 № 98/96-ВР.

У задоволенні решти позову відмовити.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «РВПГ МІТ» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 3,38 грн. (три гривні тридцять вісім копійок)».

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун