Ухвала суду № 36233708, 02.12.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" грудня 2013 р. м. Київ К/9991/42136/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу

Товариства з обмеженою відповідальністю «Аванті Груп»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2012

у справі №2а-309/12/270

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аванті Груп»

до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 16.02.2012 позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Дарницькому районі м.Києва №0003972302/71042 від 27.12.2011, №0003982302/71041 від 27.12.2011, №0003962302/71039 від 27.12.2011.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2012 постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 16.02.2012 скасовано. В позові відмовлено.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову виїзну перевірку позивача за період з 01.10.2008 по 30.09.2011, за результатами якої складено акт від 14.12.2011 № 9306/2302/30440060.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.10.2008 по 31.03.2011 позивачем задекларовані валові витрати у сумі 80262831 грн. та за період з 01.04.2011 по 30.09.2011 витрати, що враховуються при визначенні об?єкта оподаткування у сумі 21799079 грн., завищення становить 1426977 грн. У той же час, згідно із наведеною у цьому пункті таблицею, у період включно з 1 кварталом 2011 року відхилень між даними позивача та податкового органу не виявлено.

Згідно пп.3.1.2 акта, перевіркою відображених у рядку 06.6 Декларацій «Від?ємне значення об?єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від?ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від?ємне значення об?єкта оподаткування за 1 квартал 2011 року» за період з 01.04.2011 по 30.09.2011, встановлено завищення задекларованих суб?єктом господарювання показників рядка 06.6 декларації за 3 кв. 2011 року на суму 1426977 грн. Зазначене зумовлене тим, що в порушення п.3. підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень ПК України до складу валових витрат ТОВ «Аванті Груп» включено від?ємне значення об?єкта оподаткування, отримане ним за результатами здійснення господарської діяльності за 2008 - 2009 р.р. Згідно зазначеної норми, як вважає податковий орган, розрахунок об?єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від?ємного значення, отриманого платником податку саме за 1 квартал 2011 року без врахування будь-яких інших періодів.

Інших доводів та обставин, які б вказували на протиправність формування позивачем валових витрат з інших підстав акт перевірки не містить.

Відтак, з урахуванням наведеного в акті перевірки висновку щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток, відповідачем встановлено, що за період з 01.04.2011 по 30.09.2011 позивачем завищено від?ємне значення об?єкта оподаткування з податку на прибуток на 3 кв. 2011 року на суму 1426977 грн. та заниження об?єкта оподаткування на суму 1245740 грн., що призвело до заниження податку на прибуток в 3 кв. 2011 року в сумі 286520, 20 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003972302/71042 від 27.12.2011, яким зменшено суму від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1426977 грн. (декларація за 3 квартали 2011 року) та № 0003982302/71041 від 27.12.2011, яким збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 286520,20 грн.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону, у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

При цьому ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

З огляду на викладене, правильними є висновки суду першої інстанції, що не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток виключно включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

За відсутності встановлених відповідачем під час перевірки інших порушень, що впливають на визначення позивачем об?єкта оподаткування податком на прибуток, рішення суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень №0003972302/71042 та №0003982302/71041 від 27.12.2011 відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0003962302/71039 від 27.12.2011 про визначення податкових зобов?язань з податку на додану вартість в сумі 61115,02 грн. основного платежу та 15278,76 грн. штрафних (фінансових) санкцій, то підставою для здійснення такого нарахування стали висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог пп.7.2.3 п.7.2, пп.7.4.1, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», внаслідок віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за податковими накладними виданими ТОВ «Леміш-груп», яке згідно пояснень його директора Ващенка О.О. зареєстроване останнім за винагороду на прохання невідомого чоловіка.

Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем та ТОВ «Леміш-груп» (код 36521019) в особі директора Ващенка О.О., укладено договір № 32 від 28.10.2009 щодо постачання на адресу позивача запасних частин до вантажних автомобілів. Передача продукції за умовами договору здійснюється на складі покупця м. Київ, вул. В. Кільцева, 2, що відповідає адресі складських та виробничих приміщень позивача, які орендуються ним відповідно до договору від 31.08.2009 № 10-Ю/01-002 з ТОВ «Трак Сервіс».

Виконання договору сторонами підтверджується наявними у позивача видатковими та податковими накладними, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631, оплата проведена в повному обсязі, шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується відповідними банківськими виписками. Використання позивачем придбаних у ТОВ «Леміш-груп» запасних частин до вантажних автомобілів у власній господарській діяльності, а саме при ремонті автотранспорту за договорами з ПАТ «Макрохім», Боярське ЛВ УМГ «Київтрасгаз», ТОВ «Віннер Автомотів» та ін. підтверджена наявними у позивача первинними документами.

Згідно пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними.

Відповідно до пп.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

-або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку і оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) -в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

-або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Пп.7.2.4 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що право на нарахування податку і складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість в порядку, передбаченому ст.9 цього Закону.

Положенням про реєстр платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України №79 від 01.03.2000, передбачено, що свідоцтво платника ПДВ діє до дати анулювання, про що податковим органом складається відповідний акт.

На час виникнення між позивачем та ТОВ «Леміш-груп», договірних відносин, а також виконання фінансових операцій зазначене товариство було зареєстроване як суб'єкт підприємницької діяльності та як платник податку на додану вартість, а тому зобов'язане відповідно до пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» нараховувати покупцю ПДВ, складати та видавати йому податкові накладні.

Законом України «Про податок на додану вартість» передбачено єдиний випадок не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку - відсутність податкової накладної. Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Однак, безтоварність зазначених господарських операцій між позивачем та ТОВ «Леміш-груп» під час перевірки встановлена не була та це не було підставою для донарахування позивачу податкових зобов?язань.

Не можуть бути доказом фіктивності фінансових операцій позивача, пояснення директора ТОВ «Леміш-груп» Ващенка О.О. надані ним о/у ГВПМ ДПІ у Дарницькому районі м.Києва, оскільки такі обставини можуть бути підтверджені виключно вироком суду про визнання винними осіб, які уклали договір та склали первинні документи, які містять відомості про господарські операції, зокрема, щодо виконання (невиконання) сторонами умов договору, доказів постановлення вироків суду не надано.

З огляду на викладене, судова колегія вважає, що суд першої інстанції, виконавши всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права та постановив обґрунтоване рішення, яке було помилково скасовано судом апеляційної інстанції.

Керуючись ст. ст. 222, 223, 226, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Аванті Груп» задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2012 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 16.02.2012 залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді Н.Г.Пилипчук

Ю.І.Цвіркун