Ухвала суду № 34532122, 23.10.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/28567/11

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Суми (далі - ДПІ)

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 21.02.2011

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2011

у справі № 2а-9148/10/1870

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Агроеколайн" (далі - Товариство)

до ДПІ

про скасування податкового повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 21.02.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2011, позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 0001212312/0/89586 та від 24.11.2010 № 0001222312/0/89582 з посиланням на недоведеність податковим органом фактів порушень Товариством вимог податкового законодавства, які слугували підставою для оспорюваних донарахувань.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти попередніх інстанцій та повністю відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги ДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що ДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.06.2010. За наслідками цієї перевірки податковим органом було складено акт від 09.11.2010 № 9107/2312/35742796/84 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 0001222312/0/89582, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 130 932 грн. (у тому числі 87 288 грн. за основним платежем та 43644 грн. за штрафними санкціями), а також податкове повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 00012123/12/0/89586, за яким Товариству донараховано 32 120 грн. по податку на прибуток (у тому числі 16467 грн. за основним платежем та 15653 грн. за штрафними санкціями).

Однією з підстав зазначених донарахувань став висновок податкового органу про те, що у перевіреному періоді позивач незаконно сформував валові витрати та податковий кредит за операціями з купівлі та подальшого продажу послуг з пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення для укладення договорів оренди, у зв'язку із збитковим характером цих операцій.

Так, під час перевірки ДПІ було виявлено, що зазначені послуги позивач як виконавець зобов'язався надати товариству з обмеженою відповідальністю «Агріпорт» (замовник, далі - ТОВ «Агріпорт») за договором про надання послуг від 10.03.2009.

Для виконання своїх зобов'язань за цим договором Товариство (замовник) придбало відповідні послуги у товариства з обмеженою відповідальністю «Агрорегіон-Суми» (виконавець) на підставі договору про надання послуг від 01.04.2009 № 103 А; поставка позивачеві послуг в рамках виконання цього договору оформлена, зокрема, актом виконаних робіт від 10.06.2009; загальна вартість послуг склала 960 000 грн. (у тому числі 160 000 грн. ПДВ) та була повністю оплачена Товариством.

У той же час позивач не виконав у повному обсязі свої зобов'язання перед ТОВ «Агріпорт» у зв'язку з відмовою попередніх орендарів розірвати договори оренди земельних ділянок; названий контрагент сплатив позивачеві за проведену роботу лише 433 570,80 грн. (з урахування ПДВ).

За наслідками виконання цих операцій позивачем було отримано збиток у сумі 436 438 грн., що стало підставою для кваліфікації податковою інспекцією цих операцій як таких, що здійснені поза межами господарської діяльності платника.

Втім суди цілком об'єктивно не погодилися із зазначеною правовою позицією податкового органу по справі.

Згідно з визначенням, наведеним у пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Таким чином, одним з визначальних критеріїв валових витрат є їх господарський характер, що передбачає понесення таких витрат з діловою метою, відмінною від податкової економії.

Так само і правила формування податкового кредиту, які на час виникнення спірних відносин були визначені підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», передбачали одним з основних факторів виникнення у платника права на податковий кредит придбання товарів, робіт, послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Таким чином, для цілей оподаткування кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є її спрямованість на отримання прибутку, що, в свою чергу, передбачає наявність у платника відповідної мотивації при вступі у господарські правовідносини з іншими суб'єктами господарювання.

При цьому визначення способів та методів отримання прибутку внаслідок провадження підприємницької діяльності належить до виключної компетенції платника, який у сфері господарювання володіє самостійністю та широкою дискрецією. Здійснюючи свою підприємницьку діяльність на власний ризик, платник несе усі негативні наслідки можливої економічної неефективності своїх рішень; при цьому такий платник не має обов'язку бути економічно ефективним та раціональним та може приймати нестандартні з економічної точки зору рішення, що є елементом його правосуб'єктності як учасника ринкових правовідносин.

У той же час господарський характер операцій у рамках податкового контролю має визначатися наявністю у платника ділової мети під час здійснення цих операцій на підставі аналізу перспективи отримання прибутку та об'єктивного встановлення розумної можливості позитивних змін економічного стану платника.

У розглядуваному випадку суди встановили, що винагорода позивача за виконання послуг з пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення для укладення договорів оренди, яку Товариство планувало отримати від ТОВ «Агріпорт», складала 654,50 грн. (з урахуванням ПДВ) за 1 га контрактованої землі, тоді як вартість відповідної послуги, придбаної позивачем у товариства з обмеженою відповідальністю «Агрорегіон-Суми», становила 132,85 грн. (з урахуванням ПДВ) за 1 га контрактованої землі. Таким чином, у разі виконання вищеназваних договорів позивач мав реальну можливість отримати дохід від здійснення спірних операцій.

А відтак оскільки податковим органом не подано доказів відсутності факту реального виконання розглядуваних операцій, завідомого укладення платником зазначених договорів без мети настання відповідних ним правових наслідків, а також того, що позивач був заздалегідь обізнаний про негативний фінансовий результат від виконання операцій з купівлі та подальшого продажу названих послуг, то підстави для позбавлення позивача права на формування валових витрат та податкового кредиту за цими операціями відсутні.

У той же час Вищий адміністративний суд України не може погодитися з висновками попередніх судових інстанцій по епізоду щодо невключення позивачем до валового доходу коштів у сумі 133 425 грн., отриманих від реалізації ячменя.

Так, надаючи правову оцінку цьому епізодові суди встановили, що позивач не сформував ані валового доходу, отриманого за наслідками продажу ячменю, ані валових витрат, що виникли у результаті його вирощування та продажу, тоді як податкова інспекція під час донарахування Товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток за розглядуваною операцією лише врахувала доходи позивача та не визначила суму витрат.

Слід зазначити, що відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах четвертій та п'ятій статті 11 КАС, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Дотримання цього принципу судом в судовому процесі забезпечує прийняття законного і обґрунтованого судового рішення за результатами розгляду адміністративної справи, вимоги щодо якого встановлені статті 159 КАС.

А відтак для надання правильної правової оцінки розглядуваному епізоду судам необхідно було самостійно витребувати у сторін докази на підтвердження суми витрат, понесених Товариством за операцією з вирощування та продажу ячменю, та з урахуванням суми отриманого позивачем доходу визначити оподатковуваний прибуток від цієї операції як об'єкт оподаткування податку на прибуток.

Незрозумілою є і надана судами правова оцінка по епізоду щодо відображення позивачем у податковому обліку збитку у сумі 148 315 грн., отриманого за операцією по вирощуванню свиней. Так, суди не з'ясували змісту цієї операції, причини її збитковості та, пославшись на наявність первинних документів, якими оформлювалась зазначена операція, не вказали, які саме первинні документи підтверджують виникнення у позивача збитків у вказаному розмірі у рамках провадження господарської діяльності.

Наведена неповнота встановлення обставин справи виключає можливість перевірки касаційною інстанцією правильності застосування судами норм матеріального права та законності прийнятих ними судових рішень. При цьому неможливість розмежування суми донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток за податковим повідомленням-рішенням від 24.11.2010 № 00012123/12/0/89586 за окремими епізодами виключає можливість його часткового скасування.

З огляду на межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 КАС, що не дають права касаційному суду встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні, оскаржувані рішення попередніх інстанцій підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд у відповідній частині.

Під час нового розгляду справи судам слід врахувати вищевикладене, встановити наведені у цій ухвалі обставини, на підставі встановленого відокремити правомірні донарахування податку на прибуток від протиправних та прийняти законне і обґрунтоване судове рішення.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Суми задовольнити частково.

2. Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 21.02.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2011 у справі № 2а-9148/10/1870 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 0001212312/0/89586.

3. У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті постанову Сумського окружного адміністративного суду від 21.02.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.04.2011 у справі № 2а-9148/10/1870 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько