Ухвала суду № 33948402, 01.10.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" жовтня 2013 р. м. Київ К/9991/61572/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді: Вербицької О.В.

суддів: Маринчак Н.Є.

Муравйова О.В.

за участю секретаря: Горголь І.С.

представників:

позивача: Кузьменко Є.В.

відповідача: Волжина Т.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.02.2011 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2012 року

у справі № 2а-0870/417/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОТК «Спутник»

до Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОТК «Спутник» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ОТК «Спутник») звернулося з позовом до Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15.02.2011 року адміністративний позов задоволено.

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2012 року апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідач, не погоджуючись з вищевказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, оскаржив їх у касаційному порядку, просить скасувати з мотивів порушення норм матеріального та процесуального права та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, просить касаційну скаргу ДПІ залишити без задоволення.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку щодо наступного.

Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України (далі по тексту - КАС України) суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ проведено виїзну планову перевірку фінансово - господарської діяльності з питань дотримання ТОВ «ОТК «Спутник» вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008 року по 30.06.2010 року, за результатами якої складено акт від 15.12.2010 року № 1094/2310/19279080.

В акті перевірки зазначено, що позивачем порушено п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

На підставі висновків, що викладені в акті перевірки, ДПІ прийнято податкові повідомлення - рішення від 28.12.2010 року:

- № 0000562310/0 про донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 397 483,50 грн., в тому числі: основний платіж 1 279 956,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 1 117 527,50 грн.,

- № 0000572310/0 про донарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 536 178 грн., в тому числі: основний платіж 357 452,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 178 726,00 грн.,

- № 0000112320/0 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 159 596,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 34 570,50 грн.

Суд першої інстанції (рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції) задовольняючи позовні вимоги ТОВ «ОТК «Спутник» дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суду не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем укладено договори з надання послуг мерчандайзингу, зокрема договір № 39/06-09 від 31.03.2009 року, з ТОВ «ФОЗЗІ-СІЧ», предметом якого є надання сукупності послуг по розміщенню продукції на полицях, стендах, безпосередньо в торгівельних залах в торгівельній мережі, місяцях продажу. Аналогічні договори з надання послуг мерчандайзингу укладені ТОВ «ОТК «Спутник» з ТБ «Амстор», ТОВ «Максима».

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом зроблено висновок про неправомірність включення до складу валових витрат, витрат, пов'язаних із придбанням послуг мерчандайзингу, просування торгової марки, продукції, стимулювання збуту, ведення продукції в асортимент та каталоги та ін., оскільки позивач є оптовим продавцем і не приймає участі в організації роздрібної торгівлі продукції, окрім того при здійсненні доставки товару до складу покупця, на товар переходить право власності від позивача до підприємця покупця, внаслідок чого ТОВ «ОТК «Спутник» порушено п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме: завищено валові витрати на суму 2 584 991,72 грн.

Крім того, між ТОВ «ОТК Спутник» та приватними підприємцями: ПП ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 укладені договори на надання експедиційних послуг, які мають однотипну форму складання і один номер. Податковим органом встановлено, що в актах виконаних робіт, складених під час надання послуг не вказано, у чому виражається результат наданих послуг та які первинні документи підтверджують факт надання транспортно-експедиційних послуг, внаслідок чого зроблено висновок про порушення позивачем п. 1.32 ст. 1, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме - позивачем за перевіряємий період до складу валових витрат зайво включені витрати на транспортно-експедиційні послуги на загальну суму 2 518 355,74 грн.

15.10.2009 року ТОВ «ОТК «Спутник» укладено договір № 1/ш на поставку шрота соняшникового з ПП «Молокозавод «Олком». На виконання умов вищевказаного договору ПП «Молокозавод «Олком» відвантажив на адресу ТОВ «ОТК «Спутник» шрот соняшниковий у кількості 517500 кг, за ціною 1,14 гр. за кг (без ПДВ) на суму 588656,25 грн., що підтверджено видатковою накладною від 09.11.2009 року № РНн0071228 на загальну суму 706387,50 грн. в т.ч. ПДВ 117731,25 грн. та платіжними дорученнями від 13.11.2009 року № 02447 на суму 584811,23 грн. в т.ч. ПДВ 97468,54 грн., № 02850 від 16.11.2009 року на суму 562950,00 грн. в т.ч. ПДВ 93825,00 грн. Витрати по придбанню шроту соняшникового за даною накладною віднесено до складу валових витрат декларації з податку на прибуток за 2009 рік.

19.10.2009 року ТОВ «ОТК «Спутник» укладено зовнішньоекономічний контракт № 1993 з ППХ «Кром Барбара Кром» на поставку вищезазначеного шроту соняшникового, отриманого від ПП «Молокозавод «Олком». На виконання умов вказаного контракту ТОВ «ОТК «Спутник» відвантажив на адресу ППХ «Кром Барбара Кром» шрот соняшниковий у кількості 517500 кг, за ціною 1,11 грн. за кг (без ПДВ) на суму 574762,25 грн., що підтверджено вантажно-митною декларацією від 10.11.2009 року № 1674 фактурна вартість шроту по якій складає 574762,25 грн.

Внаслідок викладеного, за висновком податкового органу наявне перевищення фактично понесених витрат на придбання шроту соняшникового над отриманим доходом від його реалізації на суму 13891,00 грн. та внаслідок чого позивачем порушено п. 1.32 п. 1.32 ст. 1, п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" за 4 квартал 2009 року в частині завищення валових витрат на суму 16473,46 грн., за рахунок віднесення до складу валових витрат, витрат на придбання продукції, яка в подальшому реалізована за цінами, нижчими ніж ціна придбання.

Також, податковим органом встановлено, що на порушення пп. 7.4.4. п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» ТОВ «ОТК «Спутник» за перевіряємий період донарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 357 452,00 грн. відбулось внаслідок безпідставного виключення зі складу податкового кредиту податку на додану вартість у розмірі 517 047,00 грн., сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням послуг мерчандайзингу, які використані позивачем при здійсненні оподаткованих операцій у межах господарської діяльності.

Відповідно до вимог п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Судам, при вирішенні даної справи, слід звернути увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема:

- Рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

- Установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції. Зокрема, встановити статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість на момент вчинення відповідної господарської операції.

- Установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Для з'ясування зазначених обставин судам необхідно перевірити доводи податкового органу, викладені в акті перевірки та інші докази.

Частиною 5 ст. 11 КАС України передбачено, що суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Таким чином, для правильного вирішення даного спору дослідженню судами підлягала перш за все реальність господарської операції, добросовісність дій платника податків, яка полягала у відповідності вчинених ним дій господарській меті та досягненню економічних цілей, а також реальність усіх даних, наведених у відповідних первинних документах.

Отже, колегія суду приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не дослідили та не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи, порушили та невірно застосували норми матеріального права, та, як наслідок, прийняли незаконне рішення.

Викладене свідчить про порушення судами вимог статті 159 КАС України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Касаційна ж інстанція згідно з ч. 2 ст. 220 КАС України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Відповідно до вищевикладеного, касаційна скарга Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області підлягає частковому задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210, 214-215, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Хортицькому районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.02.2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2012 року - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, установленому статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя О.В. Вербицька Судді Н.Є. Маринчак О.В. Муравйов