Постанова № 33080038, 14.08.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" серпня 2013 р. м. Київ К/800/31677/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І. В. Костенка М. І. Маринчак Н. Є. за участю секретаря судового засідання Паламарчук А.О.

та представників сторін: від позивача - Музика А. В., Кузнєцова Н. О., Тимченко Д. І.,

від відповідача - Шевченко Н. О., Петрашко О. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Метрополія»

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2013 р.

у справі № 804/100/13-а

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Метрополія»

до Дніпропетровської міжрайонної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метрополія» (далі - позивач, ТОВ «Метрополія») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Дніпропетровської міжрайонної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 16.08.2012 р. №0000242341, №0000212341, №0000222341.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р. адміністративний позов задоволено повністю, скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.08.2012 р. №0000242341, №0000212341, №0000222341.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2013 р. скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р. та прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення апеляційним судом норм матеріального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2013 р. і залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р.

Позивач у судовому засіданні 14.08.2013 р. підтримав касаційну скаргу у повному обсязі.

Відповідач у судовому засіданні 14.08.2013 р. проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим та прийнятим у відповідності до норм законодавства.

Крім того, відповідачем подано клопотання про заміну відповідача - Дніпропетровської міжрайонної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби її правонаступником - Дніпропетровською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області. В якості доказів правонаступництва відповідачем надано копію виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АБ №585817, копії наказів Головного управління Мін доходів у Дніпропетровській області від 09.07.2013 р. № 179-о та Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 19.07.2013 р. № 3.

Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України вивчивши матеріали справи колегія суддів вважає за необхідне задовольнити вказане клопотання позивача.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Метрополія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.03.2010 р., за результатами якої складено акт від 03.08.2012 року № 315/221/32998698 та встановлено порушення позивачем вимог: 1) пп. 138.1.1, п.138.2, пп. 138.10.3, пп.138.10.5 ст. 138, пп. 139.1.9 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК) - завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в період, що перевірявся; встановлено заниження сплати податку на прибуток; 2) ст. 185, ст. 187 (п. 187.1), ст. 189 (п. 189.6), ст. 200, ст. 201 (п. 201.7, 201.11) ПК - занижені податкові зобов'язання з ПДВ; 3) не надано звіт податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх надходження з України у ІІ, ІІІ, ІV кварталі 2011 р. та І кварталі 2012р.; несвоєчасно подано декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 р., за ІІ-ІІІ квартал 2011 р., за ІІ- ІV квартал 2011 р.

На підставі зазначеного акту 16.08.2012 р. складено податкові повідомлення-рішення № 0000222341, № 0000212341, № 0000242341, згідно яких позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) 3 137 000 грн.; зменшено від'ємне значення з ПДВ в розмірі 416 582 грн. та зменшено суму відємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 47 127 784 грн. За результатами адміністративного оскарження вказані рішення залишені без змін.

Скасовуючи постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р. та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у позивача були відсутні правові підстави для включення сум ПДВ по податковим накладним до складу податкового кредиту; в порушення пп. 138.10.5, ст. 138 ПК, позивачем завищено інші витрати «рядок декларації 06.4.1» всього у сумі 305 767,19грн. у т. ч. у ІІ кварталі 2010 р. у сумі 305 767,19грн.; позивачем віднесено до складу інших витрат, витрати які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку. Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції прийшла до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України, а тому не може бути визнане протиправним та не підлягає скасуванню.

Колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись з такою позицією суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 54.3 статті 53 ПК, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток платника податків, передбачених цим Кодексом або іншими законодавчими актами, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції правомірно не прийняв до уваги твердження відповідача про те, що позивач не скористався своїм правом на оскарження акту в суді з огляду на те, що акти ревізій, документальних перевірок, дії службових осіб, вчинені у процесі чи за результатами перевірок тощо, не можуть оспорюватися оскільки ці акти не мають обов'язкового характеру.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, TOB «Метрополія» у лютому 2009 р. отримало податкову накладну від 23.05.2008 р. № 43 від TOB «Формат Інжинірінг» на суму 193 568 грн. (в т.ч. ПДВ - 32 261,33 грн.) та податкову накладну від 30.06.2008 р. № 236 від TOB «Корпорація «Альтіс-Холдинг» на суму 16 760 371,85 грн. (в т.ч. ПДВ - 2 793 395,31 грн.). Зазначені податкові накладні як такі, що повністю відповідали вимогам пп. 7.2.1 Закону України «Про податок на додану вартість», TOB «Метрополія» включило до складу податкового кредиту.

Висновки ДПІ щодо порушень TOB «Метрополія» податкового законодавства ґрунтуються, зокрема, на тому, що позивач до складу податкового кредиту з ПДВ необґрунтовано відніс ПДВ на суму 2 825 657грн. згідно податкових накладних, які не були оформлені належним чином та не відповідали вимогам закону.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що зі змісту Закону України «Про податок на прибуток» не вбачається заборони включення в подальшому до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, заповнених належним чином і отриманих в інших податкових періодах, ніж дата їх виписки.

За таких обставин доводи відповідача про повторне включення у лютому 2009 р. до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 2 825 657 грн. обґрунтовано не прийняті до уваги судом першої інстанції.

Щодо висновків ДПІ про порушення допущені TOB «Метрополія» при розрахунку об'єкту оподаткування податком на прибуток при відображенні у складі витрат на оплату відсотків за кредитом, залученим на спорудження основних фондів, колегія суддів касаційної інстанції також погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пп.138.10.5 п. 138.10 ст.138 та п.141.1 ст. 141 ПК, до складу інших витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Регулювання фінансових витрат та їх розподіл між витратами періоду та вартістю кваліфікаційного активу проводиться на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 28.04.2006 р. №415 (далі - П(С)БО 31).

Під капіталізацією П(С)БО 31 розуміє включення нарахованих (визнаних) відсотків за запозиченнями, тобто фінансових витрат, до собівартості кваліфікаційного активу. Під останнім розуміють актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. П(С)БО 31 не містить визначення, що саме вважається суттєвим часом, проте Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.2009 р. № 1300 (далі - Методичні рекомендації № 1300), визначають його як час, який становить більше, ніж 3 місяці.

Пункт 5 П(С)БО 31 встановлює, що капіталізація фінансових витрат (тобто віднесення процентів пов'язаних із запозиченнями, до собівартості кваліфікаційного активу) застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу. Пункт 2.3 Методичних рекомендацій №1300 деталізує дану норму, вказуючи, що капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

У п.4.1 Методичних рекомендацій №1300 визначено умови, за якими мають діяти підприємства при визначенні суми фінансових витрат, що підлягає капіталізації. Так, серед іншого, для її обчислення необхідно визначитися: чи не скінчився термін створення кваліфікаційного активу у той час, як відсотки за позику підприємство продовжує сплачувати. Відповідно до п.13 П(С)БО 31, капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що на капіталізацію фінансових витрат жодним чином не впливає факт погашення або наявності заборгованості за запозиченнями підприємства.

Втім головним критерієм включення фінансових витрат до собівартості активу є процес його створення, і, як тільки такий процес завершується, витрати за нарахованими процентами мають визнаватися поточними витратами періоду, а їх капіталізація припиняється.

Водночас відповідно до п.14 П(С)БО 31 якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням, до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.

За матеріалами проведеної ДПІ перевірки підтверджується, що TOB «Метрополія» обліковує торгівельно-розважальний комплекс в бухгалтерському та податковому обліку як окремі об'єкти обліку: «ТРК Караван 1-й пусковий» та «ТРК Караван 2-й пусковий»., що підтверджується також наявністю актів Державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта, відповідно, від 11.09.2008 р. № 1102 (розпорядження голови РДА від 11.09.2008 р. № 3886-р) та від 26.12.2008 р. № 1835 (розпорядження голови РДА від 26.12.2008 р. № 651 1-р). Зазначені об'єкти використовуються у господарській діяльності TOB «Метрополія», а саме ці нежитлові приміщення з 2008 р. надаються підприємством в оренду.

З огляду на викладене, судом першої інстанції вірно зазначено, що припинення створення/завершення робіт зі створення кваліфікаційного активу автоматично призводить до припинення капіталізації фінансових витрат, незалежно від повернення кредитору основних сум боргових зобов'язань після введення кваліфікаційного активу в експлуатацію.

Разом з тим, незавершене будівництво 3-ї пускової лінії ТРК Караван, обліковується на бухгалтерському субрахунку 151, оскільки з кінця 2009 р. припинено усі роботи, пов'язані з закінченням будівництва через відсутність фінансування та великий розмір заборгованості за раніше взятими зобов'язаннями. Зазначене підтверджується даними обліку та матеріалами перевірки, а саме регістрами обліку за субрахунком 151, 631, тощо.

Судами встановлено, що у листопаді 2009р. TOB «Метрополія» провівши звіряння з основним підрядниками, що виконували роботи зі створення 1 та 2 черги ТРК, з'ясувало: під час визначення вартості будівництва та обсягів виконаних робіт 2 черги ТРК помилково не була врахована сума виконаних робіт КБ-2-в, КБ-3 за актами підрядників на загальну суму 41 358 505,20 грн. без ПДВ, в той час як фактичні роботи, пов'язані зі створенням 2 черги було виконано ще у 4 кв. 2008 р., проте це помилково не було відображено в обліку.

Виправивши цю помилку, TOB «Метрополія» уточнила вартість збудованої 2 черги ТРК та отримала оновлений Витяг з реєстру прав власності на нерухоме майно від 11.11.2009 р. Отже всі роботи зі створення/будівництва 1 та 2 черги ТРК були завершені до 01.01.2011 р., тобто до дати, коли за правилами П(С)БО 31 «Фінансові витрати» проценти за запозиченнями, отриманими для створення кваліфікаційних активів, необхідно включати до вартості таких кваліфікаційних активів.

Щодо 3 черги ТРК, судом першої інстанції вірно зазначено, що відсутність первинних документів, що підтверджують будівництво З черги ТРК, а також відсутність руху за синтетичними субрахунками 151 та 205, на яких накопичуються та проводяться витрати зі створення названого об'єкту, свідчать про те, що у періоді 01.01.2011 р.-31.03.2012 р. діяльність зі створення 3 черги ТРК фактично не проводилась.

За положеннями п.11 П(С)БО 31 та п.2.8 Методичних рекомендацій №1300, де зазначено, що капіталізація фінансових витрат зупиняється, якщо на суттєвий час переривається активна діяльність, пов'язана зі створенням кваліфікаційного активу для використання його за призначенням або продажу. На період зупинення робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнають фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Водночас, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції та зазначає, що суд першої інстанції не в повному обсязі з'ясував обставини справи та не врахував, що при проведенні перевірки відповідачем правомірно було встановлено те, що позивач суму від'ємного значення курсової різниці 305 767,19 грн. включив до складу інших витрат двічі: у складі фінансових витрат (рядок 06.4.1 декларації) та у складі від'ємного значення курсових різниць згідно ст. 153 розділу ІІІ ПК (рядок 06.5.12 декларації).

Отже апеляційним судом вірно зазначено, що в порушення пп. 138.10.5, ст. 138 ПК, позивачем завищено інші витрати «рядок декларації 06.4.1» всього у сумі 305 767,19 грн. у т. ч. у ІІ кварталі 2010 р. у сумі 305 767,19 грн.

Крім того, позивачем віднесено до складу інших витрат, витрати які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку не враховується при визначенні прибутку у сумі 608 184грн. (46 213 833грн + 305 767 грн. + 608 184грн = 47 127 784грн.).

З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов вірного висновку, що позивачем суму в розмірі 608 184грн. віднесено до складу інших витрат у зв'язку з збоєм у програмі, що призвело до завищення інших витрат (рядок декларації 06.3 ВЗ «Витрати на збут» за ІІ квартал 2011 року), чим порушено вимоги пп. 138.1, 138.2, пп. 138.10.3 ст. 138, пп. 139.1 ст. 139 ПК, а саме завищено інші витрати «рядок декларації 06.3 ВЗ «Витрати на збут» у сумі 608184грн у Іі кварталі 2011 р. При цьому, факт здійснення помилки не заперечував і сам позивач під час розгляду справи у судах всіх інстанцій.

З огляду на викладене, позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення рішення від 16.08.2012 р. № 0000242341 підлягають частковому задоволенню без врахуванням суми 913 951, 19 грн. (305 767,19 грн.+ 608 184 грн.).

На підставі викладеного, керуючись статтями 55, 160, 163, 211, 220, 221, 223, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія судів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Задовольнити клопотання відповідача та замінити Дніпропетровську міжрайонну державну податкову інспекцію Дніпропетровської області Державної податкової служби її правонаступником - Дніпропетровською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області.

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Метрополія» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2013 р. - скасувати.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р. в частині скасування податкового повідомлення рішення від 16.08.2012 р. №0000242341 на суму 913 951, 19 грн. - скасувати. В цій частині прийняти нове рішення про відмову в задоволені позову.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2013 р. - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя (підпис) І. В. Приходько Судді: (підпис) М. І. КостенкоПомічник судді (підпис) Н. Є. Маринчак З оригіналом згідно Т. В. Давидовська