Ухвала суду № 33060290, 14.08.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" серпня 2013 р. м. Київ К/800/23183/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Запорожець В.В., Борисова О.В.,

відповідача - Литвиненка С.С.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби (далі - Кременчуцька ОДПІ)

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2012

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2013

у справі № 2а-1670/4908/12

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю-підприємство "Нова Холдинг" (далі - Товариство)

до Кременчуцької ОДПІІ

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправними та скасування:

податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 № 0006362301/35, за яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення ПДВ у розмірі 738 802 грн.;

податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 № 0006272301/318 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ на 3 729 696 грн. (у тому числі 3 030 165 грн. за основним платежем та 699 531 грн. за штрафними санкціями);

податкового повідомлення-рішення від 29.03.2012 № 0006172301/317 про донарахування Товариству податку на прибуток у сумі 13 973 759,75 грн. (у тому числі 13 680 042 грн. за основним платежем та 293 717,75 грн. за штрафними санкціями);

податкового повідомлення-рішення від 08.06.2012 № 0009272301/786, згідно з яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 13 959 028,54 грн. (у тому числі 13 667 856 грн. за основним платежем та 291 172,54 грн. за штрафними санкціями);

рішення про застосування фінансових санкцій від 29.03.2012 № 0000222303/320, згідно з яким позивача притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу в сумі 15419,08 грн. на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2012 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.03.2012 № 0006272301/318 в частині донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 2 757 465 грн. за основним платежем та 631 356 грн. за штрафними санкціями; в іншій частині позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2013 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.03.2012 № 0006362301/35, № 0006272301/318, № 0006172301/317, а також від 08.06.2012 № 0009272301/786; в іншій частині позові відмовлено.

Посилаючись на невідповідність висновків апеляційного суду вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Кременчуцька ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить повністю відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства, скасувавши оспорювані судові акти у відповідних частинах.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги Кременчуцької ОДПІ виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті податковою інспекцією за наслідками проведення планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.09.2011, оформленої актом від 14.03.2012 № 20/12-209/31998642.

Під час цієї перевірки було встановлено, зокрема, факт заниження позивачем оподатковуваного доходу на загальну суму 50 193 339 грн. На обґрунтування цього висновку податкова інспекція посилається, зокрема, на те, що Товариство не включило до валового доходу суму кредиторської заборгованості перед кредитором-нерезидентом, що виникла внаслідок неповернення позивачем кредитних коштів після закінчення строку позовної давності.

Як випливає з визначення, що міститься у підпункту 14.1.1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК), заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю.

В силу вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК сума безнадійної кредиторської заборгованості включається до оподатковуваного доходу платника у складі «інших доходів».

Розглядаючи питання щодо дотримання позивачем наведених вимог Закону, суди встановили, що за кредитним договором від 25.07.2005 № 12. укладеним Товариством (боржник) та компанією Jessup Trade & Investment INC (кредитор), позивач отримав кредит у сумі 10 000 000 дол. США на умовах сплати 10% річних; позивач зобов'язався повернути отриманий кредит не пізніше 15.09.2007. У подальшому сторонами цього договору змінювалася кінцева дата виконання Товариством зобов'язання з повернення вказаного кредиту шляхом укладення додаткових угод до названого кредитного договору; так, додатковою угодою від 06.04.2007 № 1 було встановлено дату повернення цих коштів не пізніше 15.09.2008 , а додатковою угодою від 30.07.2009 № 2 - не пізніше 30.07.2017.

Однак додаткову угоду від 30.07.2009 № 2 не було зареєстровано Національним Банком України у порядку, встановленому Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 № 270; у зв'язку з цим Кременчуцькою ОДПІ зроблено висновок про нечинність розглядуваної додаткової угоди та про необхідність обчислення строку позовної давності щодо повернення позивачем кредитних коштів нерезидентові з дати, встановленої додатковою угодою від 06.04.2007 № 1, тобто з 15.09.2008.

Згідно з пунктом 1.7 названого Положення договори, які передбачають виконання резидентами-позичальниками боргових зобов'язань в іноземній валюті перед нерезидентами за залученими від них кредитами, підлягають обов'язковій реєстрації Національним банком відповідно до Указу Президента України від 27.06.99 № 734 "Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства". Резидентам-позичальникам, які не є банками, видають реєстраційні свідоцтва територіальні управління Національного банку (далі - територіальні управління).

В силу вимог пункту 1.18 Положення (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) резиденти-позичальники мають передбачати в договорі, що він набирає чинності з моменту його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік.

Якщо зміни до договору згідно з вимогами пункту 2.5 глави 2 та підпункту 4.2.9 пункту 4.2 глави 4 цього розділу потребуватимуть їх реєстрації Національним банком, то резидент-позичальник зобов'язаний зазначити, що відповідні зміни набирають чинності з моменту їх реєстрації Національним банком.

У додатку № 1 до названого Положення затверджено форму реєстраційного свідоцтва, в якому обов'язково зазначається кінцева дата погашення кредиту, передбачена договором.

Зміна такої дати не передбачена у пункті 2.5 Положення як виняток, що не потребує внесення змін до реєстраційного свідоцтва (індивідуальної ліцензії).

З урахуванням наведених законодавчих положень суд першої інстанції цілком об'єктивно підтримав правову позицію податкового органу по справі відносно того, що внесені до кредитного договору зміни щодо кінцевого строку погашення Товариством кредиту перед нерезидентом згідно з додатковою угодою від 06.04.2007 № 2 до цього договору, не набрали чинності, позаяк не були зареєстровані Національним банком України, що, в свою чергу, обумовлює обов'язок позивача збільшити оподатковуваний дохід на суму неповернутого кредиту у ІІІ кварталі 2011 року, виходячи з дати повернення кредиту, встановленої додатковою угодою № 1.

На обґрунтування висновку про завищення позивачем валових витрат та податкового кредиту у перевіреному періоді Кременчуцька ОДПІ послалася на фіктивність господарських операцій з придбання позивачем товарів у рамках правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Полімер-столиця», товариством з обмеженою відповідальністю «Промислова група «ДФМ», товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Тегра», суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_4 та суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_5

При цьому відповідач посилається на те, що позивачем не подано доказів фактичного виконання дій у процесі поставки товару названими постачальниками, транспортування цього товару, тоді як зазначені суб'єкти відсутні за місцезнаходженням, не мають основних фондів та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для провадження господарської діяльності, залучені до ланцюгових схем з проведення транзитних грошових потоків та конвертації безготівкових коштів у готівку. Також податкова інспекція зазначає, що засновники цих товариств заперечують свою причетність до розглядуваних господарських операцій, а також підписання первинних документів.

Наведені обставини було розцінено відповідачем як доказ складення платником пакету документів для отримання необґрунтованої податкової вигоди, позаяк застосований позивачем механізм господарсько-правових правовідносин з названими контрагентами створює лише видимість руху активів без реальних економічних змін майнового стану у процесі здійснення фактичної господарської діяльності.

Згідно з пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв до 31.12.2010) податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього ж Закону (у тій самій редакції) передбачено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Аналогічні за змістом правила формування податкового кредиту встановлені у ПК.

Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї ж статті Кодексу передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат визначався Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств». Пунктом 5.1 статті 5 цього Закону валові витрати визначено як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Податкова вигода не може бути визнана обґрунтованою, якщо отримана платником не у зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, про що можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу про неможливість реального виконання платником господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, що є економічно необхідними для виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспорту.

Слід зазначити, що у випадку, якщо товар дійсно був поставлений платникові, однак не тою особою, яка зазначена постачальником у первинних документах, у платника не виникає права на податковий кредит та на формування валових витрат на підставі таких первинних документів, позаяк останні не відповідають критерію достовірності.

У даному разі Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що сукупність таких обставин, як наявність ознак анонімних структур у діяльності спірних контрагентів, відсутність у них об'єктивної можливості виконати операції з поставки та неподання платником необхідних документів, які б засвідчили фактичне вчинення дій у процесі поставки (транспортування товару, його прийняття уповноваженою особою за якістю та кількістю, виконання вантажно-розвантажувальних робіт тощо) свідчить про безтоварний характер розглядуваних поставок.

Між тим, апеляційний суд, приймаючи рішення про часткове задоволення позову, послався на те, що реальність виконання зазначених господарських операцій підтверджена документально. При цьому апеляційним судом не було встановлено нових обставин, як і не було досліджено будь-яких нових доказів. Фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього.

В силу вимог частини першої статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Оцінка судом доказів на своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують діаметрально протилежне тлумачення, без зазначення причин для цього. Така оцінка обставин справи не може бути визнана об'єктивною. У даному разі зі змісту постанови суду апеляційної інстанції не вбачаються мотиви, що давали йому законні підстави для іншої оцінки фактичних обставин зі справи.

Апеляційний суд також не взяв до уваги, що формальне дотримання платником вимог законодавства не є підставою для визнання податкової вигоди обґрунтованою. Подання необхідних документів не тягне автоматичного виникнення права на формування валових витрат та податкового кредиту, а є лише умовою для підтвердження факту реальності господарських операцій, чого, однак, не було доведено платником у даній справі.

У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірне формування позивачем даних податкового обліку за наслідками придбання природного газу на умовах комісії із залученням комісіонера (приватного підприємства «Епіцентр»). Адже за умови підтвердження виконання зазначених операцій необхідними первинними документами, показниками контрольно-вимірювальних приладів, власне посилання податкової інспекції на факт придбання цього газу за ланцюговими поставками не може розглядатися як доказ безтоварності цих правовідносин.

В іншій частині (зокрема, щодо заниження позивачем бази та об'єкта оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток внаслідок продажу алкогольних напоїв за ціною нижчою, ніж мінімально встановлена роздрібна ціна) висновки попередніх судових інстанцій учасниками провадження не оскаржуються. У той же час факт такого продажу обумовлює і правильність висновку судів про законність застосування до позивача заходів відповідальності у порядку статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», передбачених у разі продажу алкогольних виробів з порушенням правил ціноутворення.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду як помилково скасоване.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2013 у справі № 2а-1670/4908/12 скасувати.

3. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.12.2012 у справі № 2а-1670/4908/12 залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Н.Є. Маринчак І.В. Приходько