Постанова № 32250963, 25.06.2013, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-7895/11/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Келеберда В.І.

Суддя-доповідач: Собків Я.М.

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 червня 2013 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді: Собківа Я.М.,

суддів: Борисюк Л.П., Василенка Я.М.,

за участю секретаря: Присяжної Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2011 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У червні 2011 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» (далі - ТОВ «Лореаль Україна») звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби), в якому просив скасувати наступні податкові повідомлення-рішення відповідача:

- від 12.03.2011 р. № 0000134240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 24 294 285,00 грн. (у тому числі 19 435 428,00 грн. за основним платежем та 4 858 857,00 грн. штрафні (фінансові) санкції);

- від 31.05.2011 р. № 0000394240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 394 392,00 грн. (у тому числі 315 514,00 грн. за основним платежем та 78 878,00 грн. штрафні (фінансові) санкції);

- від 12.03.2011 р. № 0000144240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» було збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 543 407,71 грн. (у тому числі 434 726,17 грн. за основним платежем та 108 681,54 грн. штрафні (фінансові) санкції).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2011 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» задоволено.

Відповідач не погоджуючись з прийнятим рішенням суду звернувся з апеляційною скаргою, в якій зазначає, що оскаржувана постанова суду не відповідає вимогам матеріального та процесуального права, а саме, судом першої інстанції неповно з'ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, в зв'язку з чим просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні вимог даного позову.

Заслухавши в судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з'явилися до суду апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду першої інстанції - скасуванню, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання, а так само розгляд і вирішення справи неповноважним судом; участь в ухваленні постанови судді, якому було заявлено відвід на підставі обставин, які викликали сумнів у неупередженості судді, і заяву про його відвід визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованою; ухвалення чи підписання постанови не тим суддею, який розглянув справу.

Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, службовими особами відповідача в період з 13.12.2010 року по 15.02.2011 року було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Лореаль Україна» (код за ЄДРПОУ - 33239599) з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2010 р., та валютного законодавства за період з 01.04.2006 р. по 30.09.2010 р.

В ході проведення перевірки було встановлено порушення позивачем вимог:

- п. 5.1, пп. 5.2.1 п.5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, в резултаті чого підприємством було занижено податок на прибуток на загальну суму 19 435 428,00 грн.;

- пп. 7.2.8., п. 7.2., пп. 7.3.1. п.7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/97-ВР та Порядку заповнення та подання податкової деклаларції з податку на додану вартість , затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 року за № 166, в результаті чого підприємством було занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в загальному позмірі 463 813,00 грн.;

- п. 7.3. статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.

За результатами перевірки відповідачем було складено Акт від 22.02.2011р. №66/42-40/33239599, на підставі якого прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 12.03.2011 р. № 0000134240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 24 294 285,00 грн. (у тому числі 19 435 428,00 грн. за основним платежем та 4 858 857,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

- від 31.05.2011 р. № 0000394240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 394 392,00 грн. (у тому числі 315 514,00 грн. за основним платежем та 78 878,00 за штрафними (фінансовими) санкціями).

- від 12.03.2011 р. № 0000144240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників на 543 407,71 грн. (у тому числі 434 726,17 грн. за основним платежем та 108 681,54 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Позивач заперечує законність вищевказаних податкових повідомлень-рішень та просить їх скасувати з підстав невідповідності вимогам діючого законодавства.

Даючи правову оцінку обставинам вказаної справи колегія суддів зважає на наступне.

Що стосується доводів податкового органу про порушення позивачем приписів п. 5.1, пп. 5.2.1 п.5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та правомірності винесеного з цих підстав податкового повідомлення-рішення від 12.03.2011 р. № 0000134240/0, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Лореаль Україна» за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2010 р. було задекларовано валові витрати в сумі 2 664 651 140,00 грн.

За твердженням податкового органу, позивачем було завищено валові витрати за період з 01.10.2007 р. по 30.09.2010 р. на загальну суму 77 741 710,00 грн., у тому числі: за І півріччя 2009 р. у розмірі 6 254 730,00 грн., за 9 місяців 2009 р. у розмірі 23 353 010,00 грн., за 2009 р. у розмірі 40 340 001,00 грн., за І квартал 2010 р. у розмірі 13 440 705,00 грн., за І півріччя 2010 р. у розмірі 27 117 626,00 грн., за 9 місяців 2010 р. у розмірі 37 401 709,00 грн. (абз. 5 стор. 8 Акту), що на думку відповідача є порушенням вимог пп. 5.2.1 п. 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р № 334/94-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 вищезазначеного Закону (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених п.п.5.3-5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 вказаного Закону).

Відповідно до п.п. 5.4.2. п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до валових витрат включаються, зокрема, витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Лореаль Україна» та нерезидентами(LABORATOIRE GARNIER & Cie і LOREAL S.A., корпорації, які організовані та існують за законодавством Франції) були укладені ліцензійні угоди, предметом яких є надання ТОВ «Лореаль Україна» виключних прав та ліцензій на використання ліцензійних продуктів на території. ТОВ «Лореаль Україна» у періоді з 01.10.2007р по 30.09.2010р сплачувало роялті за Технології, які згідно Ліцензійних угод (п. 1.4.) були визначені як «Вся інформація, яку розробив і якою володіє ліцензіар у зв'язку зі складом та /або виробництвом Ліцензійних продуктів, і яка зокрема, стосується формул з технологічними інструкціями, процесами виробництва та доведення до належного стану (технології наповнення, за виключенням спеціальних послуг стосовно вибору та реалізації упаковки), а також стандарти якості і технології тестування, а також усі відповідні технічні інструкції (вказівки з використання, технічні характеристики обладнання, тощо; така інформація складається з Патентів, що становлять предмет ліцензії, або патентоспроможних винаходів, або процесів виробництва, призначених для використання названих Патентів, що становлять предмет ліцензії, та/або патентоспроможних винаходів, або будь-яких інших винаходів чи процесів та елементів будь-якого типу, які повинні використовуватися для виробництва Ліцензійних продуктів, що відповідають стандартам корпорації LOREAL S.A.».

Основоположним у вирішенні питання щодо включення до валових витрат роялті є використання Технологій у господарській діяльності позивача. Як свідчать матеріали справи, ТОВ «Лореаль Україна» не мало власних чи орендованих приміщень та виробничих потужностей для проведення господарської діяльності по виробництву косметичної продукції. Однак за твердженням позивача, між ним та «ПРОДУКТОС КАПІЛАРЕС ЛОРЕАЛЬ СА» («PRODUCTOS CAPILARES L'OREAL SA, Іспанія») 12 березня 2008 року було укладено договір на виробництво, пунктом 1.1. якого передбачалося, що Компанія доручає Виробнику, а Виробник погоджується здійснити виробництво продукції, перелік, якої був повідомлений Виробнику.

За твердженням позивача, наявність договору на виробництво та право використання Технологій у такому процесі є достатньою підставою для віднесення витрат по сплаті роялті, як таких, що понесені у процесі власної господарській діяльності.

Даного висновку дотримується і суд першої інстанції, який в своєму рішенні зазначив, що висновок експертного економічного дослідження з питання, викладеного в листі Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» № 4072/11-19, є належним та допустимим доказом у справі, оскільки містить фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність документального завищення ТОВ «Лореаль Україна» валових витрат на суму винагороди (сплаченого роялті) за право використання технологій, встановлене в ході проведення планової виїзної перевірки ТОВ «Лореаль Україна» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.10.2007р. по 30.09.2010р. та викладене в акті перевірки від 22.02.2011р. № 66/42-40/33239599.

Так, за результатами експертного економічного дослідження, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз, експерт дійшов висновку, що завищення ТОВ «Лореаль Україна» валових витрат на суму винагороди (сплаченого роялті) за право використання технологій, встановлене в результаті планової виїзної перевірки ТОВ «Лореаль Україна» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.10.2007р. по 30.09.2010р. та викладене в акті перевірки від 22.02.2011р. № 66/42-40/33239599, документально не підтверджується.

Відповідно до ч. 5 ст. 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов'язковим, однак незгода суду з ним повинна бути вмотивована в постанові або ухвалі.

Так, наявність Ліцензійної Угоди L'OREAL S.A.»/ ТОВ «Лореаль Україна» № 3R/2009 від 16.12.2008 р., Договору про імпорт товару № 99/2007, укладеного 01.10.2007р. між ТОВ «Лореаль Україна» та компанією «Productos Capilares L'OREAL S.A.», Додаткової угоди до Договору про імпорт товару № 99/2007 від 01.10.2007р., вантажних митних декларацій, Специфікацій для інвойсів, Декларацій митної вартості, підтверджують лише факт здійснення позивачем імпорту товарів (інші первинні документи лише підтверджують факт імпорту, як то перетин товаром кордону, чи витрати понесені у зв'язку з таким імпортом).

Проте, саме існування Договору на виробництво, укладеного 12.03.2008р. між ТОВ «Лореаль Україна» та компанією «Productos Capilares L'OREAL S.A.», не підтверджує факт участі позивача у безпосередньому виробництві продукції, оскільки відсутні будь-які первинні документи, які засвідчують відношення ТОВ «Лореаль Україна» до зазначеного виробництва.

Крім того, як вбачається з висновку експертного економічного дослідження з питання, викладеного в листі Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» № 4072/11-19, проведеного Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз, експертом не було наведено аналізу даних бухгалтерського обліку позивача на балансовому рахунку 23 «Виробництво» та на рахунку 26 «Готова продукція», ведення яких обов'язкове при відображені операцій, пов'язаних з виробництвом. На рахунку 23 "Виробництво" відображається по дебету вартість незавершеного виробництва і витрати на виробництво, що здійснюються протягом звітного місяця. На кредитовій стороні рахунку обліковується фактична виробнича собівартість виготовленої готової продукції, робіт, послуг.

Разом з тим, спірні господарські операції було відображено позивачем в бухгалтерському записі Дт 28 Кт 632, що відповідно свідчить про надходження товару (Рахунок 28 «Товари») від іноземного постачальника (Рахунок 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291 (із змінами та доповненнями), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186, такий запис здійснюється лише у випадку купівлі-продажу товару та жодним чином не пов'язується з виробництвом.

Незважаючи на те, що здійснення виробництва неможливе без використання Технологій, в матеріалах даної справи не міститься належних та допустимих доказів на підтвердження передачі таких Технологій підприємству-виробнику, а так само і про можливість виробництва даної продукції компанією «Productos Capilares L'OREAL S.A.», або участі у такому виробництві позивача, що є підставою для висновку про недоведеність такого виробництва з господарською діяльностю позивача.

Водночас, статтею 1 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Як вбачається з листа Вищого Адміністративного суду України від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11 «будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. У випадку ж нездійснення господарської операції, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В даному випадку, за умовами договірних зобов'язань право власності на Продукцію передається в момент постачання на умовах EX FACTORY, тобто процес виробництва не спричиняє змін у майновому стані підприємства на момент виробництва, а сама ж господарська операція виникає при імпорті товару (купівлі-продажу).

Крім того, договір на виробництво не розкриває участі позивача у даному виробництві (не вказані строки виготовлення, відповідальність за порушення строків, порядок звітування щодо виконання умов цього договору, специфікації продукції, калькуляції продукції, узгодження будь-яких норм сировини і матеріалів відповідно до замовлення і т.д.). В усіх договорах, по яких здійснювалися поставки ТОВ «Лореаль Україна» - ПОКУПЕЦЬ, а нерезидент - ПРОДАВЕЦЬ, що підтверджує факт взаємовідносин купівлі-продажу. Єдиного господарського процесу не вбачається.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що використання Технологій у виробництві (господарській діяльності позивача) не підтверджується належними та допустимими доказами, а тому віднесення позивачем роялті до валових витрат є порушенням вимог 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Що стосується доводів податкового органу про порушення позивачем приписів п.п. 7.2.8., п. 7.2., пп. 7.3.1. п.7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та правомірності винесеного з цих підстав податкового повідомлення-рішення від 31.05.2011 р. № 0000394240/0, колегія суддів виходить з наступного.

Правові відносини з приводу формування податкового кредиту з ПДВ регулюються Законом України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР.

Відповідно до п.п. 7.3.1 п.7.3 ст. 7 вказаного Закону (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Згідно п.п. 7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Разом з тим, Законом України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит як сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду (п.1.7 ст. 1 зазначеного закону), виникає в межах господарських операцій, що є об'єктом оподаткування ПДВ.

Згідно п.п. 3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість», поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу. Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Визначення «поставка послуг» - будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Відповідно до п.п. 7.4.4. п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Підставою для нарахування податкового кредиту відповідно до пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 зазначеного Закону є податкова накладна, яка одночасно є звітним податковим і розрахунковим документом відповідно пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 даного Закону та видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача.

Згідно із п. 7.5. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Положенням підпункту 7.2.3 п.7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Платник податку веде реєстр отриманих та виданих податкових накладних у документальному або електронному вигляді за його вибором, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку продавця, який надав податкову накладну такому платнику податку, як встановлено п.п. 7.2.8 п.7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість ".

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, було встановлено заниження ПДВ за січень 2010 р. в сумі 124 390,00 грн., за лютий 2010р в сумі 191 124,00 грн.

За твердженням відповідача, заниження податку за січень 2010 року у сумі 124 390,00 грн. та лютий 2010 року у сумі 191 124,00 грн. виникло у зв'язку з порушенням позивачем вимог п. 5.1 ст. 5, п. 17.2, ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III, пп. 7.7.7, п. 7, ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та п. 5.10 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. за № 166, оскільки підприємством не було подано уточнюючого розрахунку за січень 2010 року із врахуванням результатів акту перевірки від 17.03.2010 р. № 134/42-40/33239599 з питань правильності, повноти нарахування податку на додану вартість, згідно декларації за жовтень 2009 року, листопад 2009 року, грудень 2009 року, та не враховані результати уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість, у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 26.10.2010 р. № 9000050020, від 26.10.2010 р. № 9000050042, від 26.10.2010 № 9000050000, що на думку податкового органу призвело до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), якщо у майбутніх податкових періодах платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Положенням пункту 17.2 ст. 17 вказаного Закону (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що у разі коли платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку, б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку. При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань адміністративні штрафи не накладаються.

Відповідно до підпункту «а» пп. 7.7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.

Отже, з аналізу вищенаведених норм діючого законодавства випливає, що позивач не позбавлений права на виправлення помилок у раніше поданих ним деклараціях в порядку, визначеному законом. При цьому, реалізація ТОВ «Лореаль Україна» такого права не впливає на наявність права отримання бюджетного відшкодування при подачі уточнюючого розрахунку з від'ємним значенням податку та при поданні податкової декларації з від'ємним значенням.

Однак, суд першої інстанції при розгляді даної справи не врахував ту обставину, що важливим елементом дотримання умов отримання права на бюджетне відшкодування є визначення податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду;. (підпункт 7.7.2 пункту 7.7 ст. 7 Закону).

Отже, підпункт 7.7.2 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» пов'язує порядок розрахунку суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, з даними звітності наступного звітного періоду.

Як вбачається з матеріалів справи, у березні 2010 р. було проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Лореаль Україна» з питань правильності, повноти нарахування податку на додану вартість згідно декларації за жовтень 2009 року, листопад 2009 року, за результатами якої складено акт від 17.03.2010 р. № 134/42-40/33239599. На підставі акту перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.03.2010 р. № 0000224240/0, яким ТОВ «Лореаль Україна» встановлено заниження бюджетного відшкодування за листопад-грудень на суму 5 279 566,00 грн.

У відповідності до пп. «а» пп. 7.7.7. п. 7.7. ст. 7 зазначеного Закону позивач добровільно відмовився від отримання бюджетного відшкодування всієї суми, визначеної в податковому повідомлені - рішенні від 30 березня 2010 р. № 0000224240/0 та врахував її у зменшення зобов'язань з ПДВ наступних періодів.

Відповідно до підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Аналізуючи обставини даної справи та наявні в ній докази, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем в порушення вимог діючого законодавства не було подано уточнюючий розрахунок за січень 2010 року, із врахуванням результатів акту перевірки від 17.03.2010 р. № 134/42-40/33239599 з питань правильності, повноти нарахування податку на додану вартість, згідно декларацій за жовтень 2009 року, листопад 2009 року, грудень 2009 року, а також не враховано результати уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 26.01.2010 року № 9000050020, від 26.01.2010 року 9000050042, від 26.01.2010 року № 900005000, що призвело до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за січень 2010 року в розмірі 124 390,00 грн. та лютий 2010 року в сумі 191 124,00 грн., та стало наслідком завищення бюджетного відшкодування.

Крім цього, колегія суддів зазначає, що позивач не скористався своїм правом на одержання з бюджету оспорюваної суми відшкодування (подання до контролюючого органу заяви про повернення бюджетного відшкодування, подання до Управління копії податкової декларації, в якій відображено рішення платника про повернення бюджетного відшкодування ПДВ, тощо).

Що стосується доводів податкового органу про порушення позивачем приписів п. 7.3. статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та правомірності винесеного з цих підстав податкового повідомлення-рішення від 12.03.2011 р. № 0000144240/0, колегія суддів виходить з наступного.

Порядок віднесення фізичних осіб до резидентів України визначений у пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року № 889-IV (далі - Закон № 889-IV).

Відповідно до абз. 8 пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-IV, достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Форму заяви фізичної особи-іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, затверджено наказом ДПА України від 05.10.2004 року № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи-іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою-іноземцем резидентського статусу».

Як вбачається з матеріалів справи, в період з з 01.10.2007 р. по 30.10.2010 р. ТОВ «Лореаль Україна» працевлаштовувало іноземних громадян, дохід яких оподатковувався за ставками визначеними п. 7.1 ст. 7, п. 9.11 ст. 9 Закону № 889-ІV від 22.05.03 р.

За твердженням податкового органу, в порушення пп. 20.1 п. 1.20 ст. 1, п. 7.3 ст. 7 Закону № 889-ІV від 22.05.03 р. позивачем в період з 01.01.2010 р. по 30.09.2010 р. було занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 434 726,17 грн.

Причиною цьому, на думку відповідача стало те, що у працевлаштованих ТОВ «Лореаль Україна» іноземців в податковий звітний період з 01.01.2010 р. по 31.09.2010 р. були відсутні повідомлення про визначення фізичними особами-іноземцями резидентського статусу, а тому доходи нерезидентів з джерелом походження з України повинні були оподатковуватися не за ставкою, визначеною п. 7.1 ст. 7 Закону 9 Закону № 889-ІV, а за ставкою, встановленою п. 7.3 ст. 7 Закону № 889-ІV, а саме: з будь-яких доходів нарахованих на користь нерезидентів ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 ст. 7, що складає 30 %.

Проте колегія суддів не погоджується з даним твердження відповідача, оскільки чинним законодавством передбачено можливість віднесення іноземних громадян для цілей оподаткування їх доходів до резидентів України за іншими ознаками, окрім надання заяви про самостійне визначення резидентського статусу.

При цьому, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» не ставить набуття іноземцем статусу резидента в залежність від подання податковим органам будь-яких заяв (повідомлень) чи отримання будь-яких підтверджень з боку податкових органів. Ні в зазначеному Законі, ані в підзаконних актах не встановлено граничного терміну подання подібної заяви (отримання повідомлення). Дана обставина свідчить про те, що зазначеним Законом такий спосіб набуття (підтвердження) статусу податкового резидента розглядається як альтернативний по відношенню до застосування критеріїв на визначення резидентства згідно частин 1- 4 пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-ІV, а тому не може бути обов'язковою умовою для визначення (набуття) такого статусу.

Як було вірно зазначено судом першої інстанції, відповідність іноземних громадян - працівників ТОВ «Лореаль України» критеріям резиденства згідно пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 889-ІV підтверджується наявними в справі доказами, а саме:

- стосовно ОСОБА_3, громадянина Бельгії, резидентський статус підтверджується Довідкою про резидентський статус (повідомлення 072730 видане 28.05.2010 р. № 1760/Р/17-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); Дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38454 зі строком дії з 22.01.2010 р. по 22.01.2012 р.; Договір купівлі-продажу нерухомого майна (квартири) від 05.06.2007 року, а сам факт перебування його на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_2, громадянина Франції, резидентський статус підтверджується довідкою про резидентський статус (повідомлення 072731 видане 28.05.2010 р, № 1761/0/17-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38452 зі строком дії з 22.01.2010 р. по 22.0І.2012 р.; Договором оренди житлового приміщення від 02.12.2007 р. (строк дії договору з 02.12.2007 р. по 31.01.2012 р.), а сам факт перебування його на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_4, громадянина Росії, резидентський статус підтверджується посвідкою на постійне проживання в Україні серія КИ № 016787; дозволом на працевлаштування № 38453, строком дії з 22.01.2010 р. по 22.01.2012 р., а сам факт перебування його на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_6, громадянина Канади, резидентський статус підтверджується Довідкою про резидентський статус (повідомлення 072727 видане 28.05.2010 р. № 757/С717-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); Дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38202 зі строком дії з 18.12.09 р. по 18.12.11 р., а сам факт перебування його на території України більше 183 днів протягом 2010 року - підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_8, громадянки Росії, резидентський статус підтверджується довідкою про резидентський статус (повідомлення 101116 видане 12.10.2010 р. № 3197/Д/17-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38201 зі строком дії з 18.12.2009 р. по 18.12.2011 р.; договором оренди житлового приміщення від 30.10.2009 р. (строк дії договору з 15.12.2009 р. по 15.12.2010 р.); договором оренди житлового приміщення від 29.09.2010 р. (строк дії договору з 30.10.2010 р. по 30.10.2011 р.), а сам факт перебування її на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_5, громадянки Німеччини, резидентський статус підтверджується довідкою про резидентський статус (повідомлення 072728 видане 28.05.2010 р. № 1758/1/17-126 ДПІ Шевченківському районі м. Києва); дозволом на працевлаштування іноземний громадян № 38450 зі строком дії з 22.01.2010 р. по 22.01.2011;

- стосовно ОСОБА_10 резидентський статус підтверджується довідкою про резидентський статус (повідомлення 072729 видане 28.05.2010 р. № 1759/1717-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 39191 зі строком дії з 02.04.2010 р. по 02.04.2011 р.; договором оренди житлового приміщення від 28.05.2009 р. (строк дії договору з 28.05.2009 р. по 28.04.2010 р.); відміткою у паспорті, що засвідчує продовження терміну перебування на території України з 01.02.2010 р. по 07.01.2011 р., а сам факт перебування на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті про перетин державного кордону України;

- стосовно ОСОБА_7 резидентський статус підтверджується дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38203 зі строком дії з 18.12.2009 р. по 13.12.2010 р.; договором купівлі-продажу нерухомості (квартири) від 11.09.2008 р.;

- стосовно Рошето Клое, громадянки Франції, резидентський статус підтверджується Свідоцтвом про народження дитини па території України; Дозвіл на працевлаштування іноземних громадян № 2445 зі строком дії з 14.08.2009 р. по 13.08.2011; довідкою про резидентський статус (повідомлення 072732) виданою 28.05.2010 р. № 1762/Р/17-126 ДПІ у Шевченківському районі м. Києва); дозволом на працевлаштування іноземних громадян № 38451 зі строком дії з 22.01.2010 р. по 22.01.2012 р.; договором суборенди квартири, дійсним з 01.11.2007 р. по 01.11.2010 р., а сам факт перебування на території України більше 183 днів протягом 2010 року підтверджується відмітками в паспорті, про перетин державного кордону України.

Таким чином, зазначені іноземні громадяни-працівники ТОВ «Лореаль Україна» у звітному податковому році відповідали критеріям резидентства (в частині місця постійного проживання на території України, розташування життєвих інтересів в Україні, перебування на території України протягом щонайменше 183 календарних днів), визначеним у пп. 1.20.1 п. 1.20 cт. 1 Закону № 889-ІV.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач при обчисленні та сплаті податку з доходів вказаних працівників правомірно керувався ставкою, яка встановлена п. 7.1 ст. 7 Закону № 889, у зв'язку з чим вбачаються підстави для задоволення позовних вимог ТОВ «Лореаль Україна» в частині скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 12.03.2011 р. № 0000144240/0.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 22 травня 2013 року по справі № К/9991/69224/12.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанова суду першої інстанції ухвалена з частковим порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції, а тому вбачаються підстави для скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2011 року та ухвалення нового рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) про скасування податкових повідомлень-рішень, слід задовольнити частково.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2011 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративий позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лореаль Україна» до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків (на даний час Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) від 12.03.2011 р. № 0000144240/0.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя суддя суддя Я.М. Собків Л.П. Борисюк Я.М. Василенко

Повний текст постанови виготовлено - 27.06.13 р.

Головуючий суддя Собків Я.М.

Судді: Борисюк Л.П.