Постанова № 31608642, 22.05.2013, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 травня 2013 року Cправа№№ 810/1988/13-а

Київський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Брагіної О.Є.;

при секретарі судового засідання - Соловей Н.С.;

за участі представників позивача- Карпенка О.А. (довіреність №8 від 13.05.2013 р.); Чемериса С.М. (довіреність №7 від 22.04.2013 р.);

представника відповідача - Горбатенко Л.О. (довіреність №3/4 від 02.01.2013 р.),

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу:

за позовом фермерського господарства "Агріатік"

до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області ДПС

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

фермерське господарство «Агріатік» звернулося до суду з позовними вимогами до Бориспільської об?єднаної державної податкової інспекції Київської області ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №№0003632210 та 0003622210 від 29.03.2013 р., якими позивачу було визначено грошове зобов?язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 199169,30 грн. та 49792,32 грн.,- штрафні (фінансові) санкції; та з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 113 183,00 грн., застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 28 295,75 грн. відповідно.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що дії відповідача є протиправними та порушують права та інтереси позивача у сфері господарських відносин, оскільки висновки податкового органу, викладені в акті перевірки №148/22-1/24211813 від 15.03.2013 р. не відповідають фактичним обставинам справи та протирічать нормам Податкового кодексу України.

Ухвалою судді Київського окружного адміністративного суду від 30.04.2013 р. відкрито провадження в адміністративній справі, справу призначено до судового розгляду.

В обґрунтування заявлених вимог ФГ «Агріатік» зазначає, що в березні 2013 р. на підприємстві податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку за період з 01.01.2010 р. по 31.01.2013 р., за наслідками якої, 15.03.2013 р., було складено акт №148/22-1/24211813. Згідно висновків акту перевірки відповідачем було встановлено порушення ФГ «Агріатік» пп.198.3, пп.198.6 ст.198, пп.201.4, пп.201.6, пп.201.10 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 199 169,3 грн., а також п.144.1 ст.144, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.138.1, пп.138.5.1 п.138.5 ст.138 ПК України,- занижено податок на прибуток у сумі 113 183,0 грн.

Позивач вважає, що відповідачем було безпідставно встановлено дефектність первинних документів по правочинам, укладеним з його контраґгентами. На думку позивача, такий висновок не відповідає дійсності, оскільки між ним та його контаґентами було укладено відповідні письмові договори, на виконання яких всі господарські операції були оформлені належним чином, окремі недоліки, що містять деякі документи, не спотворюють його дійсного наміру на укладання та виконання договорів.

Представники позивача, посилаючись на доводи, викладені в адміністративному позові та надані у судовому засідання пояснення, заявлені вимоги підтримали у повному обсязі та просили суд адміністративний позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позову заперечувала, надавши заперечення у письмовому вигляді. Позицію податкового органу обґрунтувала доводами, які містяться у запереченні та зазначила, що підставою для прийняття оспорюваних рішень стали висновки податкового органу про те, що фінансово-господарська діяльність ТОВ «Старт Д» та ТОВ «Ферріт Д» здійснювалася поза межами правового поля, що у свою чергу свідчить про ненабуття зазначеними товариствами цивільної право- та дієздатності, вважає, що фінансово-господарські взаємовідносини позивача з вказаними вище підприємствами є фіктивними правочинами та такими, що вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлені ними (ст.234 ЦК України). Виключно за викладеними ознаками було зроблено висновки про неправомірне формування позивачем податкового кредиту та, начебто, заниження податку на прибуток.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, проаналізувавши чинне законодавство, суд дійшов висновку про необхідність задоволення адміністративного позову, з наступних підстав:

фермерське господарство «Агріатік» зареєстроване як суб?єкт підприємницької діяльності, 03.04.1996 р., виконавчим комітетом Бориспільської райдержадміністрації Київської області, номер свідоцтва про державну реєстрацію 13301200000000646. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 08.04.1996 р. за №1047/04, згідно довідки Бориспільської ОДПІ від 15.11.2004 р. №504. ФГ «Агріатік» також зареєстроване платником податку на додану вартість 06.07.2012 р., свідоцтво №200055619.

В березні 2013 р., на підставі направлень Бориспільської ОДПІ Київської області від 04.03.2013 р. №№143-144 було проведено перевірку позивача за період з 01.01.2010 р. по 31.01.2013 р., за наслідками якої складено акт №148/22-1/24211813 від 15.03.2013 р. та винесені два податкові повідомлення-рішення №№0003632210; 0003622210 від 29.03.2013 р., якими позивачу визначено грошове зобов?язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 199169,30 грн. та 49792,32 грн.,- штрафні (фінансові) санкції та, з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 113 183,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 28 295,75 грн. відповідно.

Контролюючий орган дійшов висновку в акті перевірки, що первинні документи ФК «Агріатік» та ТОВ «Старт Д», «Ферріт Д», складені всупереч вимогам діючого законодавства України, в зв?язку з чим немає можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій між вказаними підприємствами, немає підстав у позивача для включення до складу податкового кредиту вартості придбаних товарів (послуг) від вказаних підприємств, а також неправомірно віднесено до складу витрат з податку на прибуток вартість отриманих товарів та послуг у зв?язку з відсутністю господарської діяльності між цими підприємствами та непідтвердженістю відповідними розрахунковими та платіжними документами факту наявності таких витрат. З акту перевірки вбачається встановлення податковим органом порушень п.144.1 ст.144, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.138.1, пп.138.5.1 п.138.5 ст.138 ПК України, пп.198.3, пп.198.6,ст.198, пп.201.4, пп.201.6, пп.201.10 ст.201 ПК України.

Таким чином, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №№0003632210 та 0003622210 від 29.03.2013 р., крім іншого, податковий орган визначив нереальність господарських операцій між ФГ «Агріатік» та ТОВ «Старт Д» (код ЄДРПОУ 32694059), «Ферріт Д» (код ЄДРПОУ 36441206), вчинення операцій без мети настання правових наслідків, за відсутності економічного змісту цих операцій та визнання вказаних правочинів нікчемними.

Отже, було поставлено під сумнів господарські операції позивача з ТОВ «Старт Д», згідно договору від 03.05.2012 р. №0503-02 на експедиційне обслуговування. Предметом договору було зобов?язання Експедитора- (ТОВ «Старт Д») за дорученням Замовника (АФ «Агріатік») організувати експедирування вантажів (зернової культури) автомобільним транспортом Замовника, а Замовник зобов?язувався оплатити надані послуги. Також між вказаними підприємствами було укладено договір поставки №0503-03 від 03.05.2012 р., де постачальник ТОВ «Старт Д» прийняв на себе зобов?язання поставити та передати у власність покупця - ФГ «Агріатік» товар, згідно рахунків- фактур.

На виконання умов вказаних договорів ТОВ «Старт Д» виписало податкові накладні, суми податку на додану вартість яких, включило до податкового кредиту за травень 2012 р. у загальному розмірі 81482,0 грн.

Крім того, між позивачем та ТОВ «Ферріт Д» було укладено договір поставки №0510-01 від 10.05.2012 р. Відповідно до умов вказаного договору (постачальник) -ТОВ «Ферріт Д» зобов?язалося поставити ФГ «Агріатік» товар, найменування, вартість та асортимент якого повинні були зазначитися у рахунках- фактурах. На виконання умов договору ТОВ «Ферріт Д» виписало та передало позивачу податкові та видаткові накладні на загальну суму 71 520,3 грн., згідно яких було сформовано податковий кредит підприємства за травень 2012 р.

Відповідно наданих первинних документів позивача, бухгалтерської довідки та пояснювальної записки голови та бухгалтера, податковим органом було встановлено, що вартість отриманих від ТОВ «Старт Д» та «Ферріт Д» товарів та послуг була віднесена ФГ «Агріатік» до витрат на поліпшення та ремонт основних засобів; на експедирування вантажів; транспортно-заготівельні витрати, а також витрати на придбання автомобільних ваг.

Надавши правової оцінки спірним відносинам, суд не погоджується з доводами відповідача, з огляду на таке:

Верховний суд України у своїй постанові щодо судової практики у адміністративних справах №08/121 від 03.06.2008 р. та постанові щодо судової практики у адміністративних справах №09/05 від 13.01.2009 р. зазначив, що «наявність у платника податку належно оформлених документів, які відповідно до Закону «Про податок на додану вартість» необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, є обов'язковими, але не безумовними підставами для формування податкового кредиту та відшкодування його з бюджету, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Правові підстави для формування валових витрат та податкового кредиту, бюджетного відшкодування у платників податків можуть бути відсутні у таких випадках:

відсутність належного податкового статусу у контрагентів платників податку та їх податкова «недобросовісність». Органами державної податкової служби під час перевірок платників податків здійснюється нарахування податкових зобов'язань та застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість або зменшення сум податку на додану вартість, що підлягають відшкодуванню з бюджету, у зв'язку із визнанням судом недійсними установчих документів контрагентів платників податків, скасуванням їх реєстрації як платників податку на додану вартість, неподанням податкової звітності або несплатою податку контрагентами платників податків.

Тому, в цьому аспекті, судом досліджувалися наступні обставини: чи мали контраґенти платника податків належну правоздатність та чи були вони зареєстровані у якості платників податку на додану вартість на момент укладення правочинів із позивачем та на момент здійснення господарських операцій за такими правочинами. Відомості щодо юридичної особи, її посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи є відкритими і загальнодоступними (ч. 1 статті 20 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»). При цьому, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними (ч. 1, 2 статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»).

Інформація стосовно платників податку на додану вартість, а також щодо осіб, позбавлених реєстрації як платників податку на додану вартість за заявою платника податку або з ініціативи органів державної податкової служби чи рішенням суду, а саме: про анульовані Свідоцтва платників податку із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дат анулювання, причин анулювання та підстав для анулювання свідоцтв, підлягає офіційному оприлюдненню щодекади, але не пізніше 2, 12 та 22 числа кожного місяця на web-сайті Державної податкової адміністрації України (п. 8 розділу ІІ Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 22.12.2010, № 978).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ вказаного Положення якщо реєстрацію особи як платника ПДВ було анульовано та відомості із Реєстру про таке анулювання були оприлюднені відповідно до цього Положення, то право доступу до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання вважається доведеною до відома заінтересованих осіб.

Таким чином, якщо на момент укладення правочинів чи їх виконання судом було визнано недійсними установчі документи контрагентів платників податків та скасовано їх реєстрацію як платників податку на додану вартість, то безперечно правові підстави для формування платниками податків податкового кредиту та його відшкодування з бюджету за наслідками проведення господарських операцій з такими контрагентами будуть відсутні. Правочини, укладені платниками податків з такими контрагентами, є нікчемними, а, отже, не породжують правових наслідків, відповідно здійснені господарські операції за такими правочинами не повинні бути відображені у податковому обліку платника податків, а податкові накладні, видані його контрагентами, що не мають статусу платника податку на додану вартість, не мають правового значення та не є підставою для формування податкового кредиту.

Ухвалення судом рішення про припинення юридичної особи - платника податку на додану вартість, у тому числі у зв'язку із недійсністю його установчих документів, не означає автоматичної втрати такою особою статусу платника податку на додану вартість та не позбавляє правового значення виданих за такими господарськими операціями податкових накладних. Зокрема, такої позиції дотримується Вищий адміністративний суд України (довідка ВАСУ від 15.04.2010 р. про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість»).

За новими правилами, встановленими Податковим кодексом України (діє з 01.01.2011 року), реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку (пункт 184.1. статті 184 Податкового кодексу України). Анулювання реєстрації здійснюється шляхом виключення платника ПДВ з Реєстру. Свідоцтво про реєстрацію платника податку вважається анульованим з дати анулювання реєстрації платника податку (пункт 2 розділу V Положення «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 22.12.2010, № 978)

Проте, у разі підтвердженння належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і, якщо метою укладених правочинів та здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, то існуватимуть правові підстави для застосування статті 228 ЦК України із наслідками щодо нікчемності правочину та звернення органами державної податкової служби до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.

У даному випадку, із наявних матеріалів у справі доказів судом встановлено, що ТОВ «Ферріт Д» зареєстроване виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 01.04.2009 р. за №12241020000046116 , код ЄДРПОУ 36441206, свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ №100223124, за даними податкового органу- актуальне. Юридична адреса: м.Запоріжжя, вул. Бородинська,20.Стан платника- в стані переходу до іншої ДПІ.

Згідно бази даних Системи автоматизованого співставлення податкових зобов?язань і податкового кредиту в розрізі контаґентів на рівні ДПА України відносно ТОВ «Старт Д»

значиться наступна інформація: зареєстроване виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 01.04.2009 р. за №12241020000046116, код ЄДРПОУ 36441206, свідоцтво платника ПДВ №100223124, свідоцтво актуальне, юридична адреса: м.Запоріжжя, вул. Бородинська,20. Стан платника- перехід до іншої ДПІ.

Отже, на момент розгляду даної справи контраґенти позивача є юридичними особами, зареєстрованими у встановленому законом порядку, в тому числі, як платники ПДВ. Інформація про фіктивну діяльність підприємств ТОВ «Старт Д» та «Ферріт Д», яка має офіційний характер, відповідачем не надана та не доведено належними та допустимими доказами про обізнаність позивача щодо фіктивного характеру укладених договорів (наданих документів) та відсутність повноважень у посадових осіб вказаних підприємств.

Викладені у судовому засіданні доводи податкового органу щодо нікчемності правочинів мають характер припущень.

Приймаючи рішення по даній справі, суд врахував правову позицію ВАСУ, викладену в листі від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11, де зазначено, що для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з'ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника податку на додану вартість.

На момент розгляду справи відсутні офіційні відомості щодо ТОВ «Старт Д» та «Ферріт Д» про обмеження дієздатності юридичних осіб, їх посадових осіб та обмежень щодо представництва від імені юридичної особи.

Судом також були вивчені обставини щодо повноваження у осіб, які підписували від імені контрагентів платників податків договори та документи, пов'язані із здійсненням господарських операцій.

В цьому аспекті були досліджені договори, податкові накладні, видаткові накладні №2441 від 17.05.2012 р., №2442 від 18.05.2012 р. №2443 від 21.05.2012 р., №2444 від 22.05.2012 р, №2445 від 23.05.2012 р., №2446 від 24.05.2012 р., №2447 від 25.05.2012 р, №2448 від 28.05.2012 р, а також у видаткових накладних №№ 3363 від 29.05.2012 р., 3362 від 28.05.2012 р., 3361 від 25.05.2012 р., 3360 від 24.05.2012 р., 3359 від 23.05.2012 р., 3358 від 22.05.2012 р., 3357 від 21.05.2012 р., 3356 від 18.05.2012 р., 3364 від 30.05.2012 р.

Єдиним недоліком первинних документів, наданих позивачем, виявилося відсутність розшировки посади особи, її П.І.Б, яка здійснила прийняття товару (послуг) з боку позивача.

Факт неповноважності осіб, які здійснили оформлення та підписання податкових та видаткових накладних, а також актів приймання-передачі товарів (послуг) з боку контраґентів позивача, судом не встановлені.

З огляду на недоліки видаткових накладних, суд зазначає, що, досліджуючи надані сторонами докази, в даному випадку документи, за формальними ознаками, тобто щодо наявності в них всіх обов'язкових реквізитів суд не надає оцінки щодо їх дійсності. Доказування того факту, що документи підроблені, покладається на органи державної податкової служби, що наполягають на нікчемності правочинів та фіктивності господарських операцій та відповідно на наявності обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ. Зокрема, це випливає із вимог статті 71 КАС України, згідно з якими обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкт владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Крім того, суд враховує позицію ВАСУ із зазначеного питання, викладену в листі від 02.06.2011 р. N 742/11/13-11: «Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, в основному, при розгляді справ даної категорії суди повинні виходити із реальності здійснення платником податку господарських операцій. Предметом доказування є факт здійснення господарських операцій в рамках звичайної виробничої діяльності платника податку, а також, з?ясування питання, чи містять відомості первинних бухгалтерських документів повну, достовірну, взаємопов'язану і несуперечливу інформацію. Адже відсутність окремих реквізитів у первинному документі не може бути достатньою підставою для визнання господарської операції необгрунтованою».

Така практика судів має усталений характер, зокрема, у постанові ВГСУ від 06.03. 2007 р. № 134-954/2007 (31944-А45-3) у справі №45-11317/2006-23/247 зазначено, що «оприбуткування товару за товарними накладними та прибутковим ордерами з помилками при наявності акта про приймання товару, з огляду на реальний характер господарської операції, не свідчить про необгрунтованість прийняття товару на облік, а отже, не є підставою для відмови у відшкодуванні ПДВ».

Даний висновок узгоджується і з правовою позицією ВАСУ, на яку зроблено посилання в листі 02.06.2011 р. N742/11/13-11. Відповідно до неї, відсутність окремих реквізитів у первинних документах свідчить про порушення відомчих актів, але не спростовує наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Крім того, податкове законодавство не пов'язує відсутність деяких реквізитів з правом платника податків на податкові відрахування з ПДВ або формування валових витрат. «Якщо ж первинні облікові документи складені з порушенням законодавства і наявні недоліки в їх заповненні не дозволяють отримати об'єктивну інформацію, суд приймає сторону податкових органів. Незначні помилки, допущені при заповненні рахунків-фактур, видаткових накладних (наприклад, неправильне зазначення ІПН, незначення ПІБ особи, яка одержала товар), не є підставою для відмови в застосуванні платником податків податкових відрахувань», лист ВАСУ від 02.06.2011 р.

Тому, на думку суду, відсутність у первинних облікових документах реквізитів, напойменованих у статті 9 Закону «Про бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність в Україні», само по собі не заперечує факту поставки товару (надання послуги) і не є безумовною підставою для відмови у відрахуванні ПДВ або отриманні бюджетного відшкодування. Це може бути відсутність у рахунку-фактурі таких реквізитів, як КПП контрагента, розшифровка підписів посадових осіб; також якщо в товарно-транспортної накладної відсутні номер та дата або дати у графах «відпуску вантажу провів», «вантаж отримав» в товарній накладній форми ТТН 1» (практика розгляду справ ВГСУ).

У листі -роз?ясненні ВАСУ від 02.06.2011 р. зазначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

При цьому для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов'язковому порядку необхідно з'ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з'ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника податку на додану вартість.

Установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку».

При дослідженні питання щодо реального характеру здійснених позивачем з його контрагентами господарських операцій, суд встановив, що позивач є юридичною особою, яка зареєстрована, 03.04.1996 р., Бориспільмською райдержадміністрацією. Здійснює господарську діяльність у сфері сільськогосподарського виробництва з часу своєї реєстрації, що не заперечується відповідачем. Фермерське господарство «Агріатік» взято на податковий облік в Бориспільській ОДПІ Київської області 08.04.1996 р. та є платником податку з ПДВ. Як вбачається із змісту укладених позивачем з ТОВ «Ферріт Д» та ТОВ «Старт Д» договорів, фермерське господарство мало на меті одержати послуги з екпедирування зернової культури та придбати від ТОВ «Ферріт Д» для власних потреб: бампер, автомобільні ваги, головку блока ціліндрів, вісь для автомашин, електропроводку, карданний вал, підсилювач, коробку передач.

Представником позивача- директором ФГ «Агріатік» Карпенко О.А. у судовому засіданні було надано пояснення, в якому він зазначив, що оскільки господарство обмежене у фінансових ресурсах, підприємство не має змоги утримувати юриста та висококваліфікованого фахівця-бухгалтера, тому у деяких первинних документах, зокрема, у видаткових накладних, по необізнаності, ним не було зазначено посаду та своє прізвище ім? я по батькові при одержанні товару, хоча фактично, весь товар за договором поставки було отримано ним особисто. На підтвердження реального характеру проведених господарських операцій позивача з його контрагентами надано належним чином оформлені договори, податкові накладні, рахунки-фактури, акти здачі-приймання наданих послуг (2 акти від 03.05.2012 р. та від 29.05.2012 р.), виписка по рахунку позивача за період 25.09.2012 р. ; 24.07.2012 р., 20.07.2012 р., 03.09.2012 р., 13.08.2012 р., а також журнал по рахунку 27 за травень 2012 р., червень 2012 р., січень 2013 р.,вересень 2012 р., з яких вбачається, що позивачем по вказаному рахунку облікована узагальнена інформація про наявність та рух сільськогосподарської продукції за вказаний період, зокрема, і щодо ТОВ «Стар Д» та «Ферріт Д». Фермерські господарства, які не обчислюють собівартість продукції беруть її на облік за поточними (діючими на момент складання звітності) цінами. Різниця між фактичною і плановою собівартістю готової продукції, яка виявляється в кінці року, відноситься пропорційно на рахунок продукції і на інші рахунки, на які ця продукція була списана протягом року.

Щодо твердження податкового органу про відсутність у позивача товаро-транспортних накладних, з огляду на те, що, як зазначив представник позивача- директор ФГ «Агріатік» Карпенко О.А. у судовому засіданні, експедирування товару проводилось власним транспортним засобом позивача, суд звертає увагу на таке: відповідно до ст. 712 ЦК України, за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або з іншою метою, не пов'язаною з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Тому, з одного боку, йдеться про виконання зобов'язань за договором поставки, з другого - про доставку матеріалів продавцем або покупцем своїм автотранс портом на виконання договору поставки. Зазвичай, факт поставки матеріалів покупцеві оформлюється відповідною видатковою накладною, в якій окремо визначено вартість доставлених матеріалів та вартість послуг з доставки товару покупцю. На думку суду, додавати до накладної ще й ТТН не потрібно. По-перше, ТТН застосовується лише у межах договору перевезення, учасниками якого є перевізник та замовник транспортних послуг. По-друге, відповідно до Інструкції №228/253, ТТН - це єдиний первинний документ, який є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей у вантажовідправника й оприбуткування їх у вантажоодержувача при перевезенні вантажів у межах України, а також для їх складського, оперативного та бухгалтерського обліку По-третє, згідно зі ст. 9 Закону «Про ліцензування», діяльність з надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування (крім надання послуг з перевезення пасажирів та їх багажу на таксі) підлягає ліцензуванню. В нашому випадку, продавець, який здійснює доставку матеріалів: - не є перевізником, тобто юридичною чи фізичною особою - СПД, основною діяльністю якого є перевезення вантажів автомобільним транспортом; не звертається до третьої особи - транспортної організації, яка здійснює такі послуги. Отже, податковий орган, помилково, під час перевірки правомірності списання формування валових витрат (списання послуг з перевезення) пов'язує саме з ТТН, а не з простими накладними.

Положеннями ПК України передбачено право включати до складу валових витрат, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), та, не включати будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Таким чином, при належному оформленні договору та накладної, в якій окремо вказано суми вартості матеріалів та послуг з їх доставки, сума доставки не підлягає додатковому підтвердженню ТТН для мети ведення податкового обліку як у постачальника, так і в покупця.

При розгляді даної справи судом була також досліджена обставина щодо дотримання податкової дисципліни контрагентами платника податків. Виходячи зі змісту ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Тому, податковий кредит складається із сум податків сплачених (нарахованих) платником податку своєму контрагенту у зв'язку із здійсненням господарської операції, що відповідає вимогам, переліченим вище. При цьому підставою для нарахування податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) .Таким чином, формально право платника податку на податковий кредит, не залежить від тієї обставини, чи відображалися суми податку на додану вартість у податковій звітності контрагентів платника податку і чи сплачувався ними податок на додану вартість.

Як зазначив Верховний суд України, покупець (в нашому випадку, платник податку, що отримав право на податковий кредит) не може нести відповідальність за несплату податку продавцями. Сама по собі несплата податку продавцем і його постачальниками (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування (не є підставою для зменшення податкового кредиту або відмови у відшкодуванні зазначеного податку покупцю, який відніс до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену продавцю разом із ціною товару або послуги) (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р., постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р., постанова СПуАС ВСУ № 10/21 від 02.03.2010 р.).

Виключенням з цього правила є, якщо буде підтверджено належними доказами, що платник податків знав про те, що його контрагент є фіктивною фірмою (створений без наміру здійснення господарської діяльності) і метою укладених правочинів та здійснених господарських операцій було саме ухилення від сплати податків або отримання так званої податкової вигоди через формування податкового кредиту та валових витрат платника податку, тоді існуватимуть правові підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину та право органів державної податкової служби на звернення до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.

Зокрема, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 08/28 від 12.02.2008 р.), факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету, якщо податковий орган доведе:

- що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти; або

- що одержати податкову вигоду можна лише тоді, коли на одному з етапів придбання товару, який експортується (сировини, з якої він може бути виготовлений), ПДВ до державного бюджету не сплачується, а експортер вживає заходів до відшкодування податку з бюджету, тобто без участі експортера податкова вигода не може бути одержана; або

- що діяльність платника податку, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, зокрема у випадках, коли такі операції здійснюються через посередників.

Щодо відстуності реального правочину (господарської операції), відповідно до статті 202 ЦКУ суд вказує, що правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 статті 203 ЦКУ). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (які підписують декларацію), зареєстрованим у порядку, визначеному законодавством (п. 3.4. Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державна податкова адміністрація, від 30.05.1997, № 166, втратив чинність з 04.03.2011 року). До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 2 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011, № 41, чинний з 04.03.2011 року). Отже, одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. В свою чергу дані бухгалтерського обліку та податкового обліку відображуються у податкових деклараціях платників податків.

З означеного випливає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. В цьому випадку існують підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину.

Таким чином, у справах цієї категорії особливого значення набуває дослідження питань реальності господарських операцій, дані про які відображені у бухгалтерському та податковому обліку платника податку. Зокрема, необхідно встановлювати, чи мали місце операції з придбання та реалізації товарів реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), чи були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р.). Про відсутність реального характеру господарських операцій, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 21/737 від 08.09.2009 р), можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

При цьому необхідно враховувати, що факт оплати не є безумовним доказом реального характеру господарської операції. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, у разі підтвердження доводів органів державної податкової служби про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р).

В разі підтвердження належними доказами факту безтоварності господарської операції органи державної податкової служби мають право звертатися до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.

Досліджені у судовому засіданні письмові докази у співставленні їх з поясненнями представників сторін та фактичними обставинами у справі дають суду можливість дійти висновку про реальний характер проведених господарських операцій позивача з його контраґентами та про безпідставність доводів податкового органу про їх фіктивний характер.

Вирішуючи питання щодо відсутності економічного змісту проведених господарських операцій ФГ «Агріатік» з ТОВ «Ферріт Д» та ТОВ «Старт Д», суд врахував наступне:

відповідно до п. 1.32. статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що був чинним до 01.01.2011 року, господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Отже, загальною метою господарської діяльності платника податку є отримання доходу у будь-якій формі. Тому кожна окрема господарська операція платника податку повинна відповідати загальній меті й відповідно так чи інакше сприяти досягненню цієї мети.

Пунктом 138.4 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконання робіт, надання послуг; інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони здійснюються, з урахуванням окремих особливостей (п.138.5). Тобто діє принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. До складу собівартості, відповідно до ПКУ, включаються всі витрати, які прямо пов'язані із виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, тоді як в бухгалтерському обліку, відповідно до П(С)БО 16, у виробничу собівартість включаються змінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати. Відповідно до нових правил податкового обліку всі загальновиробничі витрати будуть обліковуватись у складі «інших витрат».

Згідно із абзацом «а» пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу України (далі ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт198.2 статті 198 ПК України). Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, критерієм розмежування для врахування сум податків, нарахованих (сплачених) за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг, у складі податкового кредиту чи валових витрат платника податку є мета подальшого використання таких товарів/послуг у межах господарської діяльності платника податку.

Ця норма в повній мірі кореспондується з положеннями ПК України про право на нарахування податкового кредиту лише при наявності у господарської операції спеціальної мети - використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Намір одержати дохід виключно через використання специфіки нарахування податку на додану вартість та відповідно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р., постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р).

Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») про відсутність розумних економічних причин може свідчити, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб'єктів, які не звітують про податкові зобов'язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон'юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв'язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Дослідивши проведені господарські операції позивача в аспекті викладеного, суд вважає, що в них відсутні ознаки притаманні господарській діяльності без самостійної ділової мети. Таким чином, висновки податкового органу про нереальний характер угод, укладених між позивачем та ТОВ «Старт Д», «Ферріт Д» та фіктивність вказаних підприємств у судовому засіданні не знайшли свого підтвердження, тому суд вважає, за заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню.

Враховуючи положення ст.94 КАСУ, суд знаходить обґрунтованою і вимогу позивача щодо стягнення на його користь понесених витрат у вигляді судового збору у розмірі 2294,00 грн.

Керуючись статтями 11, 14, 70-72, 86, 94, 159-163, 167, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №№ 0003622210 та 0003632210 від 29.03.2013 р.

Стягнути з Державного бюджету на користь фермерського господарства "Агріатік" суму сплаченого судового збору у розмірі 2294,00 грн.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо скаргу не було подано в установлені строки. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга на постанову суду подається до Київського апеляційного адміністративного суду через Київський окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Брагіна О.Є.

Дата виготовлення і підписання повного тексту постанови - 27 травня 2013 р.