Постанова № 31547266, 23.05.2013, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 травня 2013 року м. Львів № 813/696/13-а

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участю секретаря судового засідання Думич Х.М., розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Сокме» до державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області ДПС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «Сокме» (далі - ТОВ «Сокме», позивач) до державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області ДПС (далі - ДПІ у Сокальському районі, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 січня 2013 року:

1) № 0000021601 (а.с.41), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4372,00 грн. та визначено штрафні санкції в сумі 2186 грн.;

2) № 0000031601 (а.с.43), яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2317 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу про реалізацію готової продукції нижче рівня звичайних цін не ґрунтується на фактичних обставинах справи та податковому законодавстві. З огляду на це висновок відповідача про заниження ТОВ «Сокме» податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ») на 6689,59 грн., який зумовив прийняття оскаржуваних рішень, є помилковим, а прийняті на підставі такого висновку податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню.

Відповідач адміністративний позов заперечив з мотивів, викладених в акті перевірки та письмових запереченнях на позов (а.с. 89-92). Податковий орган за наслідками аналізу даних видаткових накладних та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 «готова продукція» дійшов висновку, що деякі найменування готової продукції реалізовуються позивачем нижче собівартості, - тобто нижче звичайної ціни. Тому прийнято рішення про збільшення податкового зобов'язання з ПДВ шляхом донарахування на суму збитку від згаданих операцій податку за ставкою 20%. Оскільки об'єкт оподаткування в охоплених перевіркою періодах мав від'ємне значення, було прийнято оскаржувані рішення (про зменшення бюджетного відшкодування та розміру від'ємного значення), а також застосовано штрафні санкції.

Суд заслухав пояснення представників сторін, дослідив долучені до справи письмові докази, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення та встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини:

ТОВ «Сокме» зареєстроване як суб'єкт господарювання 14.06.2002 року. Товариство з 02.07.2002р. перебуває на обліку як платник податків, а 03.07.2002р. зареєстроване як платник податку на додану вартість. Основними видами діяльності підприємства є виробництво та реалізація меблів.

ДПІ у Сокальському районі в період з 06.12.2012р. по 14.12.2012р. провела позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Сокме» з питань правомірності формування від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2012 року та у зменшення податкових зобов'язань за жовтень 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 21.12.2012 року №886/1601/32051454 (а.с.13-23).

Зі змісту акта планової перевірки від 21.12.2012р. вбачається наступний виклад виявленого порушення (а.с.15-16):

«…ТОВ «Сокме» здійснювало реалізацію готової продукції (меблі) фізичним особам (покупцям) без заключення з ними письмових договорів купівлі-продажу та без ідентифікації особи (у видаткових накладних не вказано повністю ім'я та по-батькові, ІПН фізичної особи; номер та серія документу, що засвідчують фізичну особу; місце проживання, куди відвантажено продукцію) за цінами нижчими від собівартості виготовлення даних меблів, оплата яких проводилась в касу підприємства.

Відповідно до абзацу 1 п. 188. 1 ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів…

Враховуючи абзац 2 п. 1 та п. п. 2.2 п.2 розділу ХІХ «Прикінцевих положень» Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та відповідно до абзаців 1 та 2, пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Відповідно до п. п. 153.2.1 п. 153.2. ст. 153 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). … враховуючи вищенаведене, реалізація меблів покупцям фізичним особам є операції з пов'язаними особами, так як фізичні особи не сплачують податок на прибуток.

… Відповідно Наказу Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р N 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. за N 892/4185 «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування» бухгалтерський облік витрат на виробництво здійснюється на рахунку 23 «Виробництво» - на якому накопичуються витрати, понесені в зв'язку з виробництвом продукції (робіт, послуг). Облік на рахунку № 23 ведеться по статям витрат, видам продукції, виробничим підрозділам та являється підставою для калькуляції собівартості кожного з видів отриманої продукції, робіт, послуг на рахунок № 26 «Готова продукція». Таким чином звичайною ціною для виробленої готової продукції є собівартість її виготовлення.

… Аналізуючи визначення господарської діяльності п. п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами а реалізація товару нижче ціни придбання чи готової продукції нижче собівартості виготовлення не є господарською діяльністю.

… Під час проведення перевірки працівникам ДПІ у Сокальському районі ТОВ «Сокме» надано лист № 367 від 13.12.2012 року (вх. № 9391/3 від 13.12.2012 року) в якому підприємство повідомляє про собівартість та калькуляційні ціни на готову продукцію, яка реалізовувалася підприємством за період проведення перевірки (серпень - жовтень 2012 року).

Отже, в порушення пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 та п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), ТОВ «Сокме» занижено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 6689,59 грн., а саме: - за серпень - 1792,83 гривень; - за вересень - 2579,43 гривень; за жовтень - 2317,33 гривень.».

Як наслідок наведених тверджень податковий орган дійшов висновку (а.с.22) про:

1) порушення ТОВ «Сокме» пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 та п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, правомірності визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, розрахунків з бюджетом та показників, відображених у деклараціях за вересень - жовтень 2012 року (з додатками), а саме:

- зменшено суму бюджетного відшкодування заявленого підприємством на рахунок платника (рядок 23.1 Декларації) за вересень 2012 року на суму 1792,83 грн.;

- зменшено суму заявленого бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість (рядок 23.2 Декларації) за жовтень 2012 року на суму 2579,43 грн.;

- зменшено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за жовтень 2012 року (рядок 19 Декларації) на суму 2317,33 грн.

2) підтвердження за наслідками перевірки декларацій ТОВ «Сокме» з ПДВ за вересень-жовтень 2012 року:

- суми бюджетного відшкодування заявленого підприємством на рахунок платника (рядок 23.1 Декларації) за вересень 2012 року на суму 166418 грн.;

- суми заявленого бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість (рядок 23.2 Декларації) за жовтень 2012 року на суму 172795 грн.;

- від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за жовтень 2012 року (рядок 19 Декларації) на суму 760065 грн.

ТОВ «Сокме» не погодилося з викладеними в акті перевірки від 21.12.2012р. обставинами та подало заперечення на акт перевірки (а.с.30-35), яке листом податкового органу № 54/10/1601/63 від 09.01.2013р. (а.с.36-39) відхилено як необґрунтоване.

На підставі вищенаведених висновків акта перевірки від 07.12.2012 року податковий орган 09 січня 2013 року прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

1) № 0000021601 (а.с.41), яким ТОВ «Сокме» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (в т.ч. заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) на суму 4372 грн., в т.ч. за вересень 2012 року - на 1793 грн., за жовтень 2012 року - на 2579 грн., а також визначено штрафні санкції в сумі 2186 грн.;

2) № 0000031601 (а.с.43), яким зменшено ТОВ «Сокме» розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2012 року на 2317 грн.

При прийнятті рішення суд виходить з наступних мотивів:

На обґрунтування позовних вимог представник позивача пояснив, що відповідно до наказів по підприємству на 2011, 2012 рр. (а.с.99-104) плановий прибуток підприємства заплановано на рівні не менше 6% від планової собівартості готової продукції; вказана норма прибутку в подальшому була врахована при формуванні калькуляції ціни реалізації готової продукції (а.с.122-132). Реалізація готової продукції здійснюється за ціною, не нижчою від розрахованої в калькуляції (тобто з прибутковістю не менше 6%).

Підприємство виготовляє меблі за модульною системою, тобто передбачено виробництво максимально можливої кількості різних елементів (шаф, столів, тумб, полиць і т.д.) кожного виду (серії) продукції, в той час як кінцевий споживач самостійно визначається видом та кількістю необхідних йому елементів комплекту меблів. Підприємство має виставковий зал, в якому представлено зразки готової продукції. Покупці з допомогою працівника підприємства визначаються з необхідними їм елементами меблів, формується рахунок-фактура. З вказаним документом покупець скеровується в касу підприємства; сплата коштів оформляється прибутковим касовим ордером, сплачені покупцями протягом дня також кошти фіксуються в касовій книзі. Після отримання та оприбуткування коштів бухгалтерія підприємства формує видаткову та податкову накладні. На підставі видаткової накладної покупець отримує оплачене замовлення на складі підприємства. Покупці вивозять продукцію з підприємства власним транспортом, підписана видаткова накладна є підставою для випуску транспорту з території підприємства. На підставі підписаних покупцями примірників накладних комірник щомісяця формує звіти про переміщення номенклатури на складах.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Оцінюючи долучені до справи письмові докази суд вважає, що оформлені позивачем по факту реалізації готової продукції видаткова та податкова накладна, прибутковий касовий ордер містять всі реквізити, притаманні первинному документу, в т.ч. відомості як про продавця, так і прізвище, ініціали та особистий підпис фізичної особи-покупця. Наведені первинні документи відображають зміст та обсяг зафіксованих ними господарських операцій купівлі-продажу меблів. Чинне податкове законодавство не передбачає обов'язку зазначення у видатковій накладній ідентифікаційного коду чи адреси проживання фізичної особи-покупця, про необхідність яких наполягає представник відповідача. Рух активів (відчуження готової продукції) відображено в бухгалтерському обліку підприємства, що підтверджується даними звітів про переміщення номенклатури на складах та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26. Суд констатує, що за наслідками складення таких облікових документів позивач відобразив їх показники в податковому обліку, а отже - нарахував по факту реалізації продукції податкові зобов'язання по податку на додану вартість та збільшив на суму реалізації валові доходи підприємства за відповідні податкові періоди. За таких обставин суд вважає необґрунтованими твердження податкового органу про реалізацію позивачем товару за готівку невстановленим особам.

Податковий орган на підставі порівняльного аналізу даних видаткових накладних та даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 в розрізі найменувань готової продукції встановив факт реалізації ТОВ «Сокме» окремих найменувань готової продукції (елементи модульних мебельних систем) фізичним особам-покупцям за готівку за цінами, нижчими від собівартості виготовлення даних елементів, що зафіксовано в додатках до акту перевірки від 21.12.2012р. (а.с.24-29).

Аналізуючи визначення господарської діяльності, наведене в ПК України, податковий орган дійшов висновку, що реалізація товару нижче ціни придбання чи готової продукції нижче собівартості виготовлення (збиткова операція) не є господарською діяльністю. Відповідно до пп. 153.2.1 п. 153.2. ст. 153 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Згідно пп.153.2.3 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток. Оскільки фізичні особи-покупці не є платниками податку на прибуток, то реалізація меблів таким покупцям прирівнюється до операцій з пов'язаними особами.

Щодо механізму визначення звичайної ціни продажу, то податковий орган вважає, що звичайною ціною для виробленої підприємством готової продукції є її собівартість (а.с. 16).

В свою чергу ТОВ «Сокме» пояснило як податковому органу під час перевірки (а.с.143), так і суду на обґрунтування позовних вимог (а.с.190-205), що при бухгалтерському обліку витрат на виробництво готової продукції (які в подальшому впливають на визначення її собівартості) враховуються як прямі витрати на виробництво одиниці продукції (матеріальні, трудові тощо), так і загальновиробничі витрати по підприємству (в т.ч. утримання адміністрації, ремонт та амортизація основних засобів тощо). При цьому план (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «витрати» передбачає різні методи розподілу загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат в залежності від вибору бази розподілу: заробітної плати, годин праці, обсягу діяльності (одиниць виробленої продукції), прямих витрат тощо.

Відповідно до наказів про облікову політику підприємства (а.с.115-116) підприємством обрано метод, згідно якого базою розподілу загальновиробничих витрат є одиниця виготовленої в звітному періоді продукції.

Підприємство виготовляє широкий асортимент продукції, і різниця між вартістю найдешевшої тумби та найдорожчої шафи є дуже суттєвою (шафа може бути в сім-десять разів дорожча за тумбочку). В той же час загальновиробничі витрати розподіляються як на тумбу, так і на шафу в однаковій сумі, оскільки для обраного методу розподілу загальновиробничих витрат вартість конкретної одиниці (тумба за 150 грн. чи шафа за 1500 грн.) продукції не має будь-якого значення.

З наведеного позивачем розрахунку (а.с.196-197, 199-200) вбачається, що при зміні методу розподілу загальновиробничих витрат - зміни бази розподілу з «обсягу діяльності» (який застосовується позивачем) на «прямі витрати (сировина і матеріали)» (альтернативний) «фактична» собівартість виготовлення елемента модульної системи «Міленіум» - «Шафа 4-х дверна» - зросте з 1110,04 грн. до 1264,42 грн.; в той час як собівартість елемента «тумба з дверкою» зменшиться з 107,65 грн. до 85,08 грн.

Отже, облікована по 26 рахунку «готова продукція» собівартість виготовлення конкретної одиниці продукції змінюється залежно від обраного підприємством методу розподілу загальновиробничих витрат, при цьому загальна сума таких витрат є незмінною.

Іншими словами, вибір методу розподілу загальновиробничих витрат та, відповідно, формування виробничої собівартості конкретної одиниці (виду) продукції жодним чином не впливає:

- на загальну суму загальновиробничих витрат підприємства за звітний період - така є сталою одиницею та не змінюється від способу її розподілу;

- на загальний фінансовий результат господарської діяльності підприємства - отримання прибутку, - оскільки загальна виробнича собівартість всієї виготовленої ним продукції у періоді, охопленому перевіркою, є нижчою від ціни її продажу в цьому періоді.

Такі особливості бухгалтерського обліку підприємства податковий орган штучно трактує як порушення податкового законодавства, оскільки застосування «логіки» відповідача призводить до того, що «дешеві» види продукції продаються підприємством у збиток, в той час як «дорогі» найменування меблів продаються з надприбутками. Оскільки підприємство реалізовує модульні системи меблів, то за результатами продажу комплекту меблів (напр., в межах однієї видаткової накладної продається і шафа, і тумба) така операція в результаті є прибутковою незалежно від методу розподілу загальновиробничих витрат.

Позивач звертає увагу суду на той факт, що підприємство впродовж охопленого перевіркою періоду постійно було прибутковим. Так, за 2012 р. ТОВ «Сокме» реалізувало готової продукції на 119920 тис.грн., отримало чистий дохід від реалізації готової продукції в сумі 105804 тис.грн., собівартість реалізованої продукції за відповідний період складає 89288 тис.грн.; отже, отримано прибуток від реалізації готової продукції в сумі 16516 тис.грн.(15,6% від отриманого доходу), сплачено податок на прибуток в сумі 2675 тис.грн. Наведені обставини підтверджено долученими до матеріалів справи довідками та бухгалтерськими документами (а.с. 133-142).

При оцінці фактичних обставин справи по даному факту суд керується наступним:

Згідно визначення, наведеного в п. 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В пункті 14.1.228 ПК України наведено визначення поняття «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу» як витрат, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

В пункті 14.1.27 ПК України наведено визначення поняття «витрати» як суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В пункті 14.1.56 ПК України наведено визначення поняття «доходи» як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

З наведених визначень вбачається, що господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від виробничої собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки «прибуток» та «дохід» не є тотожними поняттями.

При цьому суд вважає, що посилання відповідача на визначення термінів, які наведені в статті 14 ПК України, не можуть бути підставою для висновків про наявність порушень, оскільки порушеннями можуть бути визнані лише недотримання конкретних правил оподаткування певним податком, які містяться у відповідних розділах ПК України, присвячених такому податку.

Так, згідно п. 134.1 ст. 134 Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК України об'єктом оподаткування зокрема є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п. 135.4.1 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; - інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому за пунктом 138.1.1 ПК України, витрати операційної діяльності зокрема включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку, а за пунктом 138.4 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Також за пунктом 138.6 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Отже, об'єктом оподаткування податком на прибуток є загальний фінансовий результат як позитивна різниця доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання), яка формує прибуток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані. В разі ж наявності від'ємної різниці доходів від продажу всіх видів продукції (товарів) та витрат на її (їх) виготовлення (придбання) формується збиток в тому звітному періоді, в якому така продукція (товари) реалізовані, а відтак не виникає об'єкта оподаткування податком на прибуток.

В даному випадку податковий орган аналізував не загальний фінансовий результат діяльності позивача за охоплений перевіркою період та не враховував «прибуткових» операцій (навіть в межах однієї видаткової накладної), а відібрав лише «збиткові» операції та донарахував ПДВ за ставкою 20 % на суму збитку (а.с.25,27,29).

Щодо висновку відповідача про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) шляхом застосування встановленої ставки ПДВ до сум перевищення витрат над доходами від реалізації окремих видів готової продукції, суд виходив з наступного:

згідно п. 185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до норми п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

У разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов'язаній з постачальником особі, суб'єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. До бази оподаткування враховується вартість товарів/послуг, які постачаються за будь-які кошти (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна та комунальних послуг і енергоносіїв), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів/послуг або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

З аналізу наведених норм ПК України, що визначають об'єкт, базу та період оподаткування ПДВ, виникнення податкових зобов'язань з цього податку ніяк не пов'язано із перевищенням витрат над доходами (тим більше за окремими господарськими операціями в межах одного податкового періоду) та реалізацією готової продукції за цінами нижче виробничої собівартості, а відтак - нарахування податковим органом додаткових податкових зобов'язань з ПДВ понад базу оподаткування не ґрунтується на закон.

Суд переконаний, що донарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість на наведених вище фактичних обставин справи можливе лише за умови застосування податковим органом процедури визначення «звичайної ціни» товару.

Так, згідно п. 14.1.71 ст. 14 ПК України, звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Чинним до 31.12.2012 року (згідно пункту 2 розділу XIX ПК України) пунктом 1.20.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Там же визначено, що справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ринок товарів (робіт, послуг) і сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території; ідентичні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися; однорідні товари (роботи, послуги) - це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

За пунктом 1.20.2 статті 1 того ж Закону України, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

За пунктом 1.20.6 статті 1 того ж Закону України, у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

За пунктами 1.20.8 та 1.20.10 статті 1 того ж Закону України, обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту. Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом. Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня можуть бути прийняті до уваги правила, визначені відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

З 01 січня 2013 року набрала чинності стаття 39 Податкового кодексу України «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни». За пунктом 39.14 ПК України, обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

За частиною 3 пункту 39.15 ПК України, за результатами перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов'язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Оцінюючи встановлені обставини справи, суд бере до уваги пояснення позивача щодо обраного ним механізму розподілу загальновиробничих витрат (на одиницю продукції) та вплив даного чинника на формування даних оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 щодо собівартості готової продукції. При цьому суд враховує, що обраний підприємством спосіб розподілу загальновиробничих витрат не впливає на загальну суму таких витрат - вона є сталою величиною. В той же час за наявними матеріалами справи протягом всього періоду, який перевірявся податковим органом, позивач стабільно здійснював прибуткову діяльність та сплачував податок на доходи підприємства, що підтверджується як наданим позивачем доказами. Отже, господарська діяльність ТОВ «Сокме» має реальний економічний зміст та спрямована на отримання прибутку, а твердження податкового органу про спрямованість дій позивача на збиткову діяльність не підтверджуються долученими до справи доказами.

Суд вважає, що податковий орган, встановивши факти реалізації окремих видів готової продукції за ціною, нижчою за її собівартість, повинен був вимагати (шляхом надання письмового запиту) у платника податків документального обґрунтування рівня цін за конкретними господарськими операціями (накладними тощо), за якими реалізовувався товар. У випадку, якщо платник не зміг обґрунтувати рівня цін, за якими реалізовувалися конкретні види меблів, податковий орган міг і повинен був визначити «звичайну» ціну такого товару в конкретний податковий період у встановлений законом спосіб та визначити позивачу податкові зобов'язання виходячи з рівня звичайних цін та таку продукцію. При цьому суд констатує, що підставність застосування податковим органом «звичайних цін» повинно бути доведено належним чином та саме податковий орган несе обов'язок належного доведення в судовому порядку факту того, що фактична ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни.

Податковий орган обмежився твердженням про те, що «звичайною» ціною товару є його собівартість, яка зазначена в бухгалтерському обліку підприємства в відомостях П(С)БО №26 «готова продукція». Суд вважає такий підхід необґрунтованим. В даному випадку відповідачем не надано будь-яких доказів того, що під час перевірки проводився аналіз конкретних господарських операцій платника податків, вимагалися документи та пояснення на обґрунтування рівня цін реалізації конкретних видів готової продукції, робилися запити в компетентні державні органи чи спеціалізовані торгівельні організації для визначення рівня цін на готову продукцію з урахуванням регіональних та сезонних чинників тощо.

Більше того, суд встановив, що навіть у випадку застосування «логіки» податкового органу та визначення «звичайної ціни» конкретного виду готової продукції як її облікової собівартості по П(С)БО №26, така дія не призводить до виникнення в ТОВ «Сокме» додаткових податкових зобов'язань, оскільки з встановлених відповідачем в додатках до акта перевірки від 21.12.2012р. даних вбачається, що ціна реалізації та «звичайна ціна» (собівартість) відрізняються менше, аніж 20 відсотків від звичайної ціни. А отже, відсутні підстави для нарахування платнику додаткових податкових зобов'язань за процедурою визначення «звичайних цін».

З огляду на це суд вважає, що висновок податкового органу про заниження ТОВ «Сокме» податкового зобов'язання з ПДВ за серпень-жовтень 2012 року на загальну суму 6689,59 грн. ґрунтується на суб'єктивних припущеннях та помилковому трактуванні податкового законодавства; такий висновок не підтверджується встановленими судом фактичними обставинами справи.

Відповідно до частин 1, 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладені вище висновки суду щодо описаних в акті перевірки від 21.12.2012р. порушень податкового законодавства, суд дійшов висновку, що позивач належними та допустимими доказами спростував висновки податкового органу, довів відсутність фактів порушень податкового законодавства та, як наслідок, обґрунтованість позовних вимог про скасування податкових повідомлень - рішень. Тому позовні вимоги ТОВ «Сокме» слід задовольнити повністю.

Відповідно до вимог ст. 94 КАС України понесені позивачем судові витрати слід стягнути на користь позивача з державного бюджету України.

Керуючись ст.ст. 17-19, 71, 94, 158, 160-163 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області ДПС від 9 січня 2013 року №0000021601 та № 0000031601.

Стягнути з державного бюджету на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Сокме» судовий збір, сплачений за подання даного позову, в сумі 114,70 грн.

Апеляційну скаргу на постанову суду першої інстанції може бути подано протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, виготовленої в повному обсязі. Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Повний текст постанови виготовлений 28 травня 2013 року.

Суддя Москаль Р.М.