Постанова № 31412013, 22.05.2013, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 травня 2013 року № 813/948/13-а

Львівський окружний адміністративний суд у складі :

головуючого - судді Костецького Н.В.

за участю секретаря судового засідання Щур В.Р.

представника позивача ОСОБА_1

представник відповідача Ворошилової Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м.Львові адміністративну справу за позовом Суб'єкта підприємницької діяльності фізичної особи ОСОБА_3 до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в :

суб'єкт підприємницької діяльності фізична особа ОСОБА_3 (далі - СПД ФО ОСОБА_3.) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції, в якій просить суд визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення №0000051740 від 03.01.2013 року, №0000031740 від 03.01.2013 року та №0000041740 від 03.01.2013 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про те, що позивачем надавалися послуги згідно цивільно-правових договорів (контрактів), а саме угоди №15 від 07.09.2009 року з ТзОВ «Шахтар» на предмет проведення реконструкції лікувального комплексу та договору від 14.03.2011 року з ТзОВ «Парк Здоров'я» на предмет благоустрою зимового саду. Однак в акті перевірки головним державним податковим ревізором-інспектором Дрогобицької ОДПІ, помилково зроблено висновок про те, що різниця між нарахованою заробітною платою найманим працівникам згідно відомостей нарахування заробітної плати та згідно актів виконаних робіт підлягає оподаткуванню, через що сума не утриманого та не перерахованого податку на доходи фізичних осіб становить 21 582, 09 грн. Керуючись п.177.1, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, позивач зазначає, що в даному випадку різниця між заробітною платою згідно відомостей нарахування заробітної плати та згідно актів виконаний робіт в сумі 149 099, 09 грн. є його доходом як суб'єкта підприємницької діяльності фізичної особи, оскільки послуги ТзОВ «Шахтар» та ТзОВ «Парк здоров'я» надавались ним відповідно до цивільно-правових договорів, а не по найму як це тлумачить податковий орган. Щодо непредставлення на момент перевірки податкової накладної, позивач вказую на те, що під час проведення перевірки головному державному податковому ревізору-інспектору Дрогобицької ОДПІ Демко В.І. було надано всі необхідні та запитувані ним оригінали документів, в тому числі і податкові накладні, а зазначена в акті перевірки податкова накладна №215 від 30.01.2010 року видана ТзОВ «МКМ Сервіс» ЄДРПОУ-35383180 фактично не існує тому зазначена в акті перевірки помилково. Крім того, в акті перевірки відповідачем зазначено про те, що витрати включені у відповідному періоді на ремонт автомобіля не відносяться до витрат безпосередньо пов'язаних з підприємницькою діяльністю. Оскільки під час здійснення підприємницької діяльності позивачем використовується власний автомобіль, у відповідності до ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року «Про прибутковий податок з громадян» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до переліку витрат безпосередньо пов'язаних з підприємницькою діяльністю ним було включено документально підтверджені витрати на ремонт цього автомобіля, а саме в 2009 році витрати на суму 10 641, 32 грн. та у 2010 році витрати на суму 326, 27 грн., а всього на суму 10 967, 59 грн. З урахуванням наведеного, просить задовольнити позовні вимоги повністю.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі, пославшись на обставини викладені в позовній заяві, просив суд позов задовольнити повністю.

Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував у повному обсязі, з підстав викладених в поданих суду письмових запереченнях, зокрема зазначивши, що всупереч нормам п.127.1. ст.127, п.171.1, п171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2756-VІ (із змінами та доповненнями), п.4.2.1 ст.4 Закону України №889-ІV, податок з доходів фізичних осіб нараховувався та перераховувався із заробітньої плати, яка суттєво різниться із фактично виплаченою, а саме: згідно відомостей нарахування з/п сума оподатковуваного доходу становить 27 302, 91 грн., а згідно актів виконаних робіт за аналогічні періоди сума нарахованої з/п становить 176 402, 00 грн. Отже, різниця між нарахованою заробітньою платою найманим працівникам згідно відомостей нарахування заробітної плати підприємцем та згідно актів виконаних робіт підлягає оподаткуванню, тому сума неутриманого та неперерахованого податку на доходи фізичних осіб становить 21 582, 09 грн. (143 880, 62 грн. (сума розбіжності) *15%). Крім того, платником податків ОСОБА_3 за 2009 рік включено до складу валових витрат суму придбаних ТМЦ (автошини, автозапчастини, сервісні послуги) для покращення основних фондів в розмірі 10 641, 32 грн. та у 2010 році 326, 27 грн. Відповідач зазначає, що до переліку витрат фізичної особи - підприємця, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати безпосередньо пов'язані з одержанням доходу згідно з розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 «Про прибутковий податок з громадян» оскільки ПП ОСОБА_3 здійснював діяльність протягом відповідного періоду пов'язану з будівництвом та оздобленням житлових та нежитлових приміщень то витрати включені у відповідному періоді на ремонт автомобіля не відносяться до витрат безпосередньо пов'язаних з підприємницькою діяльністю. Згідно наданих пояснень доставка товару здійснювалась постачальником, амортизація на автомобіль не нараховувалась. Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.07.2010 року по 31.12.2011 року встановлено його завищення на суму податку на додану вартість в розмірі 3 925, 00 грн., а саме в січні 2009 року до податкового кредиту включено податкову накладну №5031 від 04.12.2008 року контрагента - постачальника ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДРПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 122, 50 грн., в травні 2009 року податкова накладна №630 від 13.03.2009 року, ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДРПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 466, 00 грн., в вересні 2009 року податкова накладна №3389 від 29.09.2010 року., ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 1 260, 00 грн., чим порушено пп.7.4.4. п.7.4. ст.7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (з змінами та доповненнями) в лютому 2011 року податкова накладна №215 від 30.01.2010 року, ТзОВ «МКМ Сервіс» (ЄДРПОУ - 35383180) сума ПДВ склала 2 000, 00 грн., на момент проведення перевірки податкову накладну не представлено, чим порушено п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями. У зв'язку з наведеним, просила відмовити у задоволенні позову повністю.

Розглянувши подані позивачем та відповідачем документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про задоволення позову повністю у зв'язку з наступним.

Як вбачається з матеріалів справи, суб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_3 зареєстрований у виконавчому комітеті Бориславської міської ради Львівської області 21.09.2001 року, номер запису про включення відомостей про фізичну особу - підприємця до ЄДР 2 413 017 0000 001445, ідентифікаційний номер НОМЕР_1, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця серії НОМЕР_2 (а.с.31).

Згідно довідки про взяття на облік платника податків форми №4-ОПП від 25.10.2001 року №3344, ОСОБА_3 взятий на облік як платник податків від 24.09.2001 року у ДПІ у м. Бориславі (а.с.33).

Дані про реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності як платника ПДВ: свідоцтво від 05.11.2001 року НОМЕР_1, індивідуальний податковий номер НОМЕР_1 (а.с.32).

Згідно з реєстраційними даними видами господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_3 за КВЕД визначено: 41.20 Будівництво житлових та нежитлових будівель та їх оформлення.

Судом встановлено, що посадовими особами Дрогобицької ОДПІ у Львівській області ДПС з 26.11.2012 року по 12.12.2012 року була проведена документальна планова виїзна перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 (ідентифікаційний код НОМЕР_1) за період з 01.01.2009 року по 31.12.2011 року.

За результатами перевірки складено Акт від 19.12.2012 року №512/1720/НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки), у висновках якого зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- ст.13 (розділ IV) Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року від 26.12.1992 року «Про прибутковий податок з громадян», п.1 ст.325 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435- IV, щодо завищення валових витрат за 2009 р. на суму 10 967, 59 грн., що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2009 рік в сумі (10 967, 59 грн. * 15%) 1 645, 14 грн.;

- п.127.1. ст.127, п.171.1, п.171.2 «а» ст.171, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2756-VІ (із змінами та доповненнями), пп.4.2.1 п.4.2. ст.4, пп.8.1.1. п.8.1. ст.8. Закону України від 22 травня 2003 року №889-ІV «Про податок з доходів фізичних осіб» (із наступними змінами та доповненнями) внаслідок чого неутримано та несплачено податок на доходи фізичних осіб в сумі 21 582, 00 грн.;

- пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (з змінами та доповненнями), п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.10р. №2755-VІ (із змінами та доповненнями), із внесеними змінами та доповненнями в результаті чого завищено податковий кредит в сумі 3 925, 00 грн. ПДВ.

На підставі даного Акту перевірки від 19.12.2012 року №512/1720/НОМЕР_1 податковим органом винесено наступні податкові повідомлення - рішення:

- №0000031740 від 03.01.2013 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 4 906, 25 грн., в тому числі за основним платежем - 3 925, 00 грн. та 981, 25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0000051740 від 03.01.2013 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами - по актах перевірки на загальну суму 26 977, 61 грн., в тому числі за основним платежем - 21 582, 09 грн. та 5 395, 52 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0000041740 від 03.01.2013 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 2 056, 42 грн., в тому числі за основним платежем - 1 645, 14 грн. та 411, 28 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Згідно Акта перевірки (п.2.2.2) платником податків ОСОБА_3 за 2009р. включено до складу валових витрат суму придбаних ТМЦ (автошини, автозапчастини, сервісні послуги) для покращення основних фондів в розмірі 10 641, 32 грн. та 2010р. 326, 27 грн. Оскільки, згідно із п. 1 ст. 325 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року суб'єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, в тому числі і нерухомого майна комерційного призначення, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. ЦКУ не встановлює такого суб'єкта права приватної власності як фізична особа - підприємець.

Керуючись Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13, оскільки ПП ОСОБА_3 здійснював діяльність протягом повідного періоду пов'язану з будівництвом та оздобленням житлових та нежитлових приміщень, податковим органом зроблено висновок, що витрати включені у відповідному періоді на ремонт автомобіля не відносяться до витрат безпосередньо пов'язаних з підприємницькою діяльністю, а платником податків ОСОБА_3 безпідставно включено складу валових витрат за 2009р. суму придбаних ТМЦ (автошини, автозапчастини, сервісні послуги) в розмірі 10 967, 59 грн., несплачений платником податків ОСОБА_3 податок на доходи фізичних осіб внаслідок неправомірного формування витратної частини, становить 1 645, 14 грн. (10 967, 59 грн. *15%).

Проте, такі висновки відповідача не ґрунтуються на нормах податкового законодавства та суперечать матеріалам справи.

Згідно ч.1 ст.. 320 ЦК України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.

Судом на підставі пояснень сторін та матеріалів справи встановлено, що у власності позивача знаходиться легковий автомобіль, який він використовував у господарській діяльності.

При вирішенні даного спору суд враховує, що відповідно до ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» №13-92 від 26.12.1992 року (чинний на час виникнення спірних правовідносин), оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (чинний на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон України №334/94-ВР), не включаються до складу валових витрат витрати платника податку (крім витрат на оплату праці) на утримання і експлуатацію приміщень житлового фонду (крім житлового фонду, визначеного у підпункті 5.4.9 цієї статті), побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт, призначених для відпочинку, що використовуються з іншими цілями, ніж зазначені у цьому підпункті, або іншими платниками податку, ніж зазначені у цьому підпункті; витрати, пов'язані з стоянкою та паркуванням легкових автомобілів, а також 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів. При цьому платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю.

Згідно з п.п.8.1.1. п.8.1. ст.8 Закону України №334/94-ВР під терміном «амортизація» основних фондів та нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення та поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених цією статтею.

Відповідно до п.п. 8.1.2. п. 8.1. ст. 8 Закону України №334/94-ВР амортизації, у тому числі, підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання та ін.; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних видів та ін.

Процедура ремонту та інших дій по обслуговуванню всіх автотранспортних засобів регулюється Наказом Міністерства транспорту України від 30.03.1998 року №102, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.04.1998 за №268/2708 «Про затвердження положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту», згідно загальних положень якого роботи по проведенню ремонту та технічному обслуговуванню автомобіля відрізняються між собою та мають різний характер. Під ремонтом слід розуміти комплекс операцій щодо відновлення справності або працездатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (п.1.3). Ремонт поділяється на поточний (ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення працездатності виробу та полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншим методами) та капітальний (ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових).

Щоденне обслуговування, технічне обслуговування та сезонне технічне обслуговування дорожніх транспортних засобів, операції щодо заміни на них шин та акумуляторних батарей не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення (п.3.8, 3.19).

Згідно п.п. 8.7.1. п. 8.7. ст. 8 Закону України №334/94-ВР передбачено, що платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі, витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Відтак, витрати платника податку, що пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносяться до валових витрат платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, у тому числі пов'язані з проведенням всіх видів ремонту.

Крім того, відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону, до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Отже, вищезазначеними нормами прямо передбачено включення до складу валових витрат будь - яких витрат за виключенням встановлених у самому Законі обмежень.

Пунктом 1.32 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З урахуванням вищезазначених правових норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарську діяльність особи слід вважати сукупністю господарських операцій цієї особи, які направленні на отримання доходу та постійна (регулярна) участь особи в цій діяльності.

Відтак, зазначеною правовою нормою не встановлено вимог щодо отримання доходу від кожної конкретної господарської операції, такі вимоги встановлено відносно сукупності операцій - господарської діяльності.

Оскільки дослідженими судом доказами не підтверджено висновок відповідача про невикористання позивачем у господарській діяльності власного транспортного засобу, а крім того згідно наявних у матеріалах справи документів вбачається, що автомобіль використовувався позивачем в т.ч. для доставки матеріалів під час здійснення будівельних робіт (а.с.28), витрати здійснені протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, виконанням таких будівельних робіт вбачаються судом такими, що пов'язані з господарською діяльністю позивача, акт перевірки не містить спростування такого зв'язку, в процесі розгляду справи відповідачем таких спростувань не наведено, суд погоджується з правомірністю формування позивачем валових витрат у 2009, 2010 році.

Відтак, за наведених вище обставин, вартість ремонту, автошин та надане технічне обслуговування транспортного засобу, здійснення яких підтверджується наданою суду податковою накладною №3389 від 29.09.2009 року, податковою накладною №5031 від 04.12.2008 року та замовлення-нарядом №2234 (а.с.25-27) повинні відноситись до складу валових витрат відповідно до вимог статті 13 Декрету КМ України «Про прибутковий податок з громадян» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Щодо визначеного податку з доходів фізичних осіб при виплаті доходів громадян, суд зазначає наступне.

В акті перевірки зазначено, що ПП ОСОБА_3 укладено контракти з контрагентами ТзОВ «Санаторій Шахтар» угода від 07.09.2009 року №15 на предмет проведення реконструкції лікувального комплексу. Вартість проведеної роботи згідно угоди становить 349 191, 60 грн., та ТзОВ «Парк Здоров'я» договір від 14.03.2011р. предмет договору - благоустрій зимового саду. Вартість проведеної роботи 119 996, 48 грн. На виконання умов вищевказаних договорів ПП ОСОБА_3 виконано будівельно - ремонтні роботи використовуючи працю двох найманих працівників. Згідно Актів приймання виконаних будівельних робіт ПП ОСОБА_3 за виконання будівельно-ремонтних робіт нараховано заробітню плату в сумі 176 402, 00 грн. (сума вказана за мінусом 3,5% фонди) 170 227, 93 грн. в тому числі: червень 2010р. - 12 920, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; лютий 2011р. - 2 616, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; березень 2010р. - 30 154, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; листопад 2010р. - 63 094, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; вересень 2010р. - 18 577, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; липень 2010р. - 28 734, 00 грн. Акт прийняття виконаних, робіт замовник ТзОВ «Шахтар»; травень 2011р. - 20 417, 00 грн. Акт прийняття виконаних робіт замовник ТзОВ «Парк Здоров'я».

Податковим органом зазначено, що всупереч нормам п.127.1. ст.127, п.171.1, п.171.2 «а» ст.171 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2756-УІ (із змінами та доповненнями), п.4.2.1 ст.4 ЗУ № 889-ІV, податок з доходів фізичних осіб нараховувався та перераховувався із заробітньої плати, яка суттєво різниться із фактично виплаченою, а саме: згідно відомостей нарахування з/п сума оподатковуваного доходу становить 27 302, 91 грн., а згідно (актів виконаних робіт) за аналогічні періоди сума нарахованої з/п становить 176 402, 00 грн. Отже, різниця між нарахованою заробітньою платою найманим працівникам згідно відомостей нарахування заробітної плати підприємцем та згідно актів виконаних робіт підлягає оподаткуванню (176 402, 00 грн. (акти в/р) - 27 302, 91 грн. (в-сті нарах з/п) = 149 099, 09 грн. - 3,5% фонди = 143 880, 62 грн.), тому сума неутриманого та неперерахованого податку на доходи фізичних осіб = 21 582, 09 грн. (143 880, 62 грн. (сума розбіжності) *15%).

Відповідно до пп. «а» п. 17.2 ст.17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року №889-ІV (чинного на час виникнення спірних відносин) особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів фізичних осіб для доходів з джерелом їх походження з України є податковий агент.

Згідно з п.1.15 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб'єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

Об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід (п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3 вказаного Закону)

Відповідно до пп.4.2.1 п.4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються: доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.

Згідно пп. 8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Підпунктом 16.3.3 п.16.3 ст. 16 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» встановлено, що фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього Закону за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету у випадку, коли така фізична особа є податковим агентом, - за місцем реєстрації у податкових органах.

З 01.01.2011 року після втрати чинності Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», правове регулювання зазначених правовідносин здійснюється за допомогою Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2756-VІ.

Згідно п.162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (пп. 162.1.1.), фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (пп. 162.1.2.), податковий агент (пп.162.1.3.).

У відповідності до п.163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. (пп.164.1.1 ст.164 Податкового кодексу України)

Пунктом 164.2 ст.164 Податкового кодексу України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп.164.2.1.), суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (пп.164.2.2.).

Згідно пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 176.2 ст.176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Таким чином для визначення позивачеві податку з доходів найманих працівників за вище вказаними положеннями законодавства, необхідною передумовою може слугувати лише встановлення фактів виплати СПД ФО ОСОБА_3 в якості податкового агенту заробітної плати найманим працівникам, чи інших видів доходів фізичним особам на підставі укладених з ними цивільно-правових договорів.

Як вбачається з матеріалів справи, між приватним підприємцем ОСОБА_3 (Виконавцем) та ТзОВ «Парк здоров'я» (Замовником) 14.03.2011 року укладено Угоду №1, згідно якої Виконавець зобов'язується провести благоустрій зимового саду в санаторії «Південний» в м. Трускавці Львівської області, а Замовник прийняти роботу та проплатити виконану роботу по договірній ціні 11 041, 42 грн. Транспортні витрати по доставці матеріалів та готових виробів здійснюється за рахунок та силами Виконавця (п.1.1, 1.2) (а.с.28).

Крім того, 01.01.2010 року між приватним підприємцем ОСОБА_3 (Виконавець) та ТзОВ санаторій «Шахтар» укладено Договір (а.с.29) згідно якого Виконавець зобов'язується провести будівельні роботи відповідно до погодженої сторонами кошторисної документації, який є передумовою до початку робіт з матеріалів Виконавця, у зазначеній у цьому договорі термін, а Замовник зобов'язується проводити оплату відповідно до умов договору, створити належні умови для виконання Виконавцем робіт, прийняти зазначені роботи та оплатити Виконавцю винагороду і відшкодувати інші, погоджені Сторонами витрати (які будуть проведені Виконавцем), на умовах цього договору (п.1.1).

Позивачем надано суду також Акти приймання виконаних робіт, на які посилається податковий орган в Акті перевірки від 19.12.2012 року №512/1720/НОМЕР_1 (а.с.34-39). Проте зазначені акти прийняття виконаних робіт не містять жодних визначень розміру заробітної плати, яка була фактично виплаченої позивачем своїм працівникам.

Крім того, згідно ч.4 ст.882 Цивільного кодексу України передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. Акт приймання виконаних підрядних робіт оформлює собою виконання сторонами своїх зобов'язань за договором будівельного підряду.

Статтею 875 Цивільного кодексу України визначено істотні умови договору будівельного підряду: строк, характеристика об'єкта будівництва або обсяг будівельних робіт, надання замовником будівельного майданчику (фронту робіт), проектно-кошторисної документації, прийняття обєкта (робіт) та оплата їх.

Інших істотних умов договору будівельного підряду (як-то підстави для виплати підрядником заробітної плати своїм працівникам, іншої винагороди третім особам тощо) стаття 875 Цивільного кодексуУкраїни не встановлює.

Тому, акт передачі-приймання виконаних підрядних будівельних робіт в силу закону не може бути документальною підставою для нарахування заробітної плати найманим працівникам, а також свідчити про наявність трудових відносин та використання найманої праці підрядником.

В Акті перевірки відсутні посилання на будь-які трудові або цивільно-правові договори, з зазначенням даних конкретних осіб (працівників), які приймали участь у виконанні підрядних робіт на об'єктах ТзОВ «Парк здоров'я», ТзОВ санаторій «Шахтар» та отримували грошову винагороду від СПД ФО ОСОБА_3

Разом з тим, позивачем надано суду трудові договори (а.с.73-80), податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (а.с.81-88), які є підставою для нарахування (виплати) заробітної плати, а різниця між заробітною платою згідно відомостей нарахування заробітної плати та згідно актів виконаний робіт, як зазначав представник позивача у судовому засіданні, фактично є доходом суб'єкта підприємницької діяльності фізичної особи, що оподатковувався позивачем за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України.

Відповідно до ч.4 ст.14 Декрету Кабінету міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рiк або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період).

Згідно Акта перевірки, податковим органом не зазначено, що відображена СПД ФО ОСОБА_3 в деклараціях, що надавались до податкового органу, загальна сума доходу, яка підлягає оподаткуванню, є помилковою чи містить певні розбіжності з іншими первинними документами, з посиланням на такі документи.

Відтак визначення ДПІ податковому агенту об'єкту оподаткування податком з доходів фізичних осіб найманих працівників, є таким, що не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000031740 від 03 січня 2013 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 4 906, 25 грн. суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 1.7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.1997 року (що був чинним на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Відповідно до пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Згідно п. п. 7.4.4. п. 7.4. ст. 7 цього ж Закону якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку і оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Крім того, в силу положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (набрав чинності з 01.01.2011 року) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно Акта перевірки (п.2.5.2) перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.07.2010 року по 31.12.2011 року встановлено його завищення на суму податку на додану вартість в розмірі 3 925, 00 грн., а саме в січні 2009 року до податкового кредиту включено податкову накладну №5031 від 04.12.2008 року контрагента - постачальника ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДРПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 122, 50 грн., в травні 2009 року податкова накладна №630 від 13.03.2009 року, ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДРПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 466, 00 грн., в вересні 2009 року податкова накладна №3389 від 29.09.2010 року., ТзОВ «Ілта Львів» (ЄДПОУ - 207976913049) сума ПДВ склала 1 260, 00 грн., чим порушено пп.7.4.4. п.7.4. ст.7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (з змінами та доповненнями) в лютому 2011 року податкова накладна №215 від 30.01.2010 року, ТзОВ «МКМ Сервіс» (ЄДРПОУ - 35383180) сума ПДВ склала 2 000, 00 грн., на момент проведення перевірки податкову накладну не представлено, чим порушено п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що відповідно до пункту 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 року №984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за №34/18772, уразі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Однак, всупереч вимогам вищевказаного пункту 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, податковим органом в Акті перевірки не зазначено чітко в чому саме полягало порушення позивачем вказаних норм законодавства, на підставі яких первинних документів зроблено відповідачем такий висновок, не наведено жодних доказів, що підтверджують наявність факту порушення СПД ФО ОСОБА_3 пп.7.4.4. п.7.4. ст.7 Закону України від 3 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

Крім того, як свідчать матеріали справи, зведені результати обліку податкових накладних були відображені позивачем в реєстрах отриманих та виданих податкових накладних, дані з яких надалі переносяться до податкової декларації з ПДВ, форму і порядок заповнення якої визначено наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.1997 року №166, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.07.1997 року за №250/2054, із змінами та доповненнями.

Також позивачем було надано суду податкову накладну від 25.02.2011 року №2250023 (а.с.24) оформлену у відповідності до чинного законодавства та, яка в т.ч. була включена позивачем у реєстр отриманих та виданих податкових накладних за звітний період - лютий 2011 року. Як вбачається з Акта перевірки відповідачем помилково було зазначено неправильний номер та дату вказаної податкової накладної (а саме - №215 від 30.01.2010 року (а.с.19 на звороті)) виписаної контрагентом позивача ТзОВ «МКМ Сервіс» сума ПДВ по якій складала 2 000 грн., хоча у судовому засіданні було встановлено, що зазначена накладна має порядковий номер №2250023 та виписана 25.02.2011 року та саме за такими реквізитами вона була включена у реєстр отриманих та виданих податкових накладних, причини зазначених вище у Акті розбіжностей представником відповідача не обґрунтовано. З урахуванням наведеного, порушення п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Нормами частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Крім того, відповідно до положень, закріплених ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Всупереч наведеним вимогам, відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

При зазначених обставинах, суд вважає вимоги позивача правомірними та такими, що ґрунтуються на положеннях діючого законодавства, належним чином обґрунтовані, підтверджені матеріалами справи, а тому підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до вимог ст. 94 Кодексу адміністративного судочинства України понесені позивачем судові витрати (судовий збір) відшкодовуються йому за рахунок Державного бюджету України.

Керуючись ст. ст. 7-14, 17, 18, 49, 51, 158, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в :

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Дрогобицької об'єднаної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби від 03.01.2013 року № 0000031740, №0000051740, №0000041740.

3. Стягнути з Державного бюджету України на користь Суб'єкта підприємницької діяльності фізичної особи ОСОБА_3 339 (триста тридцять дев'ть) грн.. 42 коп. судового збору.

Апеляційна скарга на постанову суду подається протягом десяти днів з дня її проголошення до Львівського апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Львівського апеляційного адміністративного суду. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанова набирає законної сили в строк та в порядку передбаченому ст. 254 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 24 травня 2013 року

Суддя Костецький Н.В.