Ухвала суду № 30799866, 10.04.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" квітня 2013 р. м. Київ К/9991/15535/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Ритова В.В.,

за участю:

представника позивача - Сатоніна В.І.,

представника відповідача - Васійчука С.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс»

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2011 року

у справі № 2а-1133/09/2470

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс»

до Державної податкової інспекції у місті Чернівці

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Чернівці (далі - відповідач) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень № 000014233/0 від 18 лютого 2009 року, № 000014233/1 від 24 квітня 2009 року, № 000014233/2 від 22 травня 2009 року та № 000014233/3 від 05 серпня 2009 року (в редакції заяви про зміну (доповнення) позовних вимог від 09 вересня 2009 року за вих. № 02/09-1).

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано прийняті ДПІ у м. Чернівці податкові повідомлення-рішення № 000014233/0 від 18 лютого 2009 року, № 000014233/1 від 24 квітня 2009 року, № 000014233/2 від 22 травня 2009 року на загальну суму 738069,90 грн. Стягнуто з державного бюджету на користь ТОВ «Інвест Альянс» судові витрати у розмірі 3,40 грн.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2011 року постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі ТОВ «Інвест Альянс», посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2011 року та залишити в силі постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у м. Чернівці провела планову виїзну перевірку ТОВ «Інвест Альянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2007 року по 30 вересня 2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2007 року по 30 вересня 2008 року, за результатами якої був складений акт № 469/23-3/32874916 від 09 лютого 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5, пункту 5.9 статті 5, пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого було встановлено: завищення збитків за 2007 рік у сумі 2565,00 грн.; заниження податку на прибуток у сумі 614062,00 грн., у тому числі: за 1 квартал 2008 року - 726,00 грн., за 2 квартал 2008 року - 613336,00 грн.; заниження податку на прибуток у розрізі податкових періодів у сумі 344854,00 грн., у тому числі: за 3 квартал 2007 року - 344,00 грн., за 2 квартал 2008 року - 344510,00 грн.

18 лютого 2009 року ДПІ у м. Чернівці на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 000014233/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «Інвест Альянс» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 738069,90 грн., з яких 482571,00 грн. - за основним платежем, 255498,90 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення № 000014233/1 від 24 квітня 2009 року, № 000014233/2 від 22 травня 2009 року та № 000014233/3 від 05 серпня 2009 року на аналогічні суми нарахувань.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивач здійснював будівництво торгових приміщень із залученням будівельної організації - ТОВ «Фенікс Інвест» згідно договору будівельного підряду, з огляду на що правомірно відносив до складу валових витрат вартість виконаних робіт та використаних матеріалів та, як наслідок, не повинен був здійснювати облік приросту (убутку) балансової вартості запасів за такими господарськими операціями.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що згідно з договором будівельного підряду торгово-складських приміщень у ТОВ «Інвест Альянс» утворився приріст балансової вартості запасів, оскільки вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищила їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, а тому позивач зобов'язаний був включити різницю до складу валових доходів у такому звітному періоді у відповідності до положень пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Однак, з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів погодитись не може, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 01 лютого 2007 року між ТОВ «Інвест Альянс» (замовник) та «Фенікс Інвест» (підрядник) був укладений договір будівельного підряду, відповідно до умов якого (в редакції додаткових договорів від 15 березня 2007 року та від 29 грудня 2007 року) замовник доручає, а підрядник зобов'язується виконати будівельні роботи по будівництву торгових приміщень харчоблоку та допоміжних приміщень орієнтовною площею 70300,38 м2 (далі - об'єкт), розташований за адресою: вул. Калинівська, 13-В у м. Чернівці Чернівецької області та здати його до 01 березня 2009 року, а замовник зобов'язується надати підряднику фронт робіт, передати затверджену проектно-кошторисну документацію, прийняти будівельні роботи та оплатити їх. Орієнтована вартість виконаних робіт згідно договору становить 100000000,00 грн. (пункту 1.1 статті 1 договору); загальна вартість робіт по договору визначається по факту їх виконання і підтверджується актом виконаних робіт (пункту 1.2 статті 1 договору); підрядник може виконувати роботи як із матеріалів замовника так із своїх матеріалів. Витрати підрядника на матеріали враховуються при остаточному розрахунку по договору (пункту 1.4 статті 1 договору); при виконанні даного договору сторони керуються діючими Правилами про підрядні договори з будівництва, нормативними актами з питань капітального будівництва та Державними будівельними нормами (пункт 2.7 статті 2 договору).

Як встановлено в акті перевірки та підтверджується матеріалами справи, 18 квітня 2008 року між ТОВ «Інвест Альянс» та ТОВ «Фенікс Інвест» був підписаний акт приймання виконаних підрядних робіт (за формою КБ-2в) за квітень 2008 року та довідка про вартість виконаних підрядних робіт (за формою КБ-3) за квітень 2008 року, згідно яких вартість цього етапу будівництва - торгівельних приміщень ІІ пускового комплексу ІІІ черги реконструкції НВТК «Добробут» склала 4702537,20 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 783756,20 грн.), з яких 2770873,00 грн. - вартість матеріалів виробів та конструкцій (т.1 арк. справи 98-102).

Зокрема, на 8 аркуші акту перевірки вказано, що ТОВ «Інвест Альянс» в період здійснення будівництва не надавало підряднику - ТОВ «Фенікс Інвест» будівельні матеріали. Підрядник виконував роботи зі своїх матеріалів (т.1 арк. справи 16).

Також, у акті перевірки вказано, що у квітні 2008 року ТОВ «Інвест Альянс» оприбутковано по бухгалтерському обліку споруди складських приміщень вартістю3918781,00 грн. (Дт 231-2 - Кт 631) та відображено дану суму по декларації з податку на прибуток підприємства за 1 півріччя 2008 року (2 квартал) у валових витратах по рядку 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11». Станом на 30 вересня 2008 року сальдо на рахунку 231-2 становить 3918781,00 грн.

Так, підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток слугував висновок податкового органу про те, що в порушення частини 4 пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ «Інвест Альянс» було занижено валові доходи по декларації за 1 півріччя 2008 року (2 квартал) по рядку 01.2 «Приріст балансової вартості запасів» у сумі 3918781,00 грн. внаслідок неведення податкового обліку приросту балансової вартості запасів по бухгалтерському рахунку 231-2, оскільки результатом будівельно-монтажних робіт, виконаних для позивача ТОВ «Фенікс Інвест», є об'єкт незавершеного будівництва - торгівельно-складські приміщення (оскільки відсутній акт прийняття в експлуатацію), який утримується з метою подальшого продажу (згідно рішення засновників та даних бухгалтерського обліку).

Відповідно до абзацу 1 пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), запаси - це активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Отже, у разі якщо підприємство будує будівлю (споруду) влас ними силами (господарським способом) з метою подальшого продажу, то така будівля кваліфікується як товар. У цьому випадку витрати платника податку по придбанню матеріалів відносяться до складу валових витрат та проводиться розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

При цьому, підпунктом 3.1 пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що норми цього Положення (стандарту) не розповсюджуються на незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними.

За визначеннями, наведеними у пункті 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), будівельний контракт - договір про будівництво; будівництво - спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт; об'єкт будівництва - сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом; підрядник - юридична особа, яка укладає будівельний контракт, виконує передбачені будівельним контрактом роботи і передає їх замовникові.

Відповідно до пунктів 12, 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

Абзацом 1 частини 1 статті 181 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Згідно положень абзацу 1 частини 2, абзацу 1 частини 3 статті 331 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечувалось податковим органом, ТОВ «Інвест Альянс» в період здійснення будівництва не надавало підряднику - ТОВ «Фенікс Інвест» будівельні матеріали, підрядник виконував роботи зі своїх матеріалів. Згідно акту приймання виконаних підрядних робіт (за формою КБ-2в) за квітень 2008 року вартість будівельних робіт цього етапу склала 4702537,20 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 783756,20 грн.), з яких 2770873,00 грн. - вартість матеріалів виробів та конструкцій.

Таким чином, вартість матеріалів виробів та конструкцій є витратами підрядника, безпосередньо пов'язаними з виконанням будівельного контракту, та які підлягають оплаті замовником як вартості об'єкта будівництва.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що якщо платник податку здійснює будівництво з метою продажу і при цьому залучає до виконання будівельно-монтажних робіт субпідрядні організації, то вартість робіт, в тому числі і субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати такого платника податку відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що у ТОВ «Інвест Альянс» був відсутній обов'язок здійснювати податковий облік приросту убутку балансової вартості запасів, які належали та були використані ТОВ «Фенікс Інвест» при будівництві об'єкта згідно договору від 01 лютого 2007 року, оскільки такий облік здійснюється лише у тому випадку, коли будівельні матеріали були придбані безпосередньо замовником і передані підряднику, тоді як у даному випадку будівельні роботи виконувались із матеріалів підрядника. Суд першої інстанції такою правомірно відхилив як безпідставні посилання податкового органу на те, що незавершене будівництво для цілей бухгалтерського обліку є запасом, оскільки норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» не розповсюджуються на незавершені роботи за будівельними контрактами.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про неправомірність визначення позивачу податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 738069,90 грн. оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Враховуючи вищевикладене, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2011 року підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс» задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2011 року скасувати, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна