Ухвала суду № 30640057, 26.03.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" березня 2013 р. м. Київ К/9991/69030/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Голубєвої Г.К.

Суддів Бившевої Л.І.

Вербицької О.В.

при секретарі судового засідання: Горголь І.С.,

розглянувши касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Севастопольський судноремонтний завод "Лазарєвське Адміралтейство"

на ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2012 року

та постанову Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 29.03.2012 року

по справі № 2а-2510/10/2770

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Севастопольський судноремонтний завод "Лазарєвське Адміралтейство"

до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя Автономної Республіки Крим Державної податкової служби

за участю Прокуратури міста Севастополя

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Севастопольський судноремонтний завод "Лазарєвське Адміралтейство" звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Нахімовському районі міста Севастополя Автономної Республіки Крим Державної податкової служби за участю Прокуратури міста Севастополя про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000082340/2 та №0000102340/2 від 28.06.2010 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 29.03.2012 року, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2012 року у задоволенні зазначеного позову відмовлено з мотивів безпідставності вимог.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить рішення окружного та апеляційного адміністративних судів скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. В обґрунтування касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами норм матеріального права та прийняття судових рішень без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що працівниками Державної податкової служби м. Севастополя та Державної податкової інспекції у Нахімовському районі м. Севастополя у період з 10 листопада по 30 листопада 2009 року було проведено виїзну позапланову перевірку ТОВ СРУП "ССЗ "Лазарєвське Адміралтейство" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень 2009 року у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, яка виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалось в періоди: травень, липень - грудень 2006 року, січень - грудень 2007 року, січень - квітень, червень - грудень 2008 року, січень-квітень 2009 року.

Перевіркою було встановлено, що позивач у порушення підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 6.1.1 пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"занижена сума податку, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 15555268,00 грн., та у порушення підпункту 7.7.1, підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" завищена сума податку на додану вартість, що заявлена за вересень 2009 року до бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів, у розмірі 11043929,00 грн.

Зазначені висновки зроблені відповідачем на підставі того, що позивачем не оформлені вантажні митні декларації, які підтверджують факт експорту товарів, використаних для ремонту кораблів, що виключає можливість застосування нульової ставки з податку на додану вартість, і, відповідно, можливість бюджетного відшкодування з цього податку.

Крім того, у ході перевірки встановлено завищення податкового кредиту за лютий 2009 року на 208,00 грн. внаслідок повторного відображення у порушення підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у складі податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковою накладною підприємства ГУ МНС України у м. Севастополі від 31 січня 2009 року № 128.

За результатами перевірки було складено акт від 07 грудня 2009 року №2198/10/23-423/30394016/150.

На підставі висновків перевірки та в результаті процедури адміністративного оскарження відповідачем 28 травня 2010 року прийнято спірні податкові повідомлення-рішення № 0000082340/2 про зменшення ТОВ СРУП "ССЗ "Лазарєвське адміралтейство" суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 13 353 869 грн. 00 коп. і застосування штрафних санкцій у сумі 3 724 245 грн. 29 коп. та № 0000102340/2 про донарахування податку на додану вартість у розмірі 3 595 183 грн. 00 коп. та застосування штрафних санкцій у сумі 1 797 591 грн. 50 коп.

Ухвалюючи судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, окружний адміністративний суд, висновки якого були підтримані апеляційним судом, керувався тим, що:

- зобов'язальні правовідносини, які склалися між позивачем та Міністерством оборони Російської Федерації в межах контрактів від 20 грудня 1999 року № 4199011 та № 4199012, відповідають ознакам як договору підряду, так і договору поставки. З цього судами зроблено висновок, що для цілей оподаткування податком на додану вартість вчинені позивачем господарські операції є одночасно і поставкою послуг (у частині виконання ремонтних робіт на судні), і поставкою товарів (у частині переміщення на судно, яке ремонтується, необхідних для виконання ремонтних робіт матеріалів, комплектуючих та устаткування);

- оскільки переміщення матеріалів, устаткування та комплектуючих в процесі виконання ремонтних робіт було розцінено судами як поставка товарів, до цієї частини господарської операції було застосовано норму пункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якої товари вважаються вивезеними (експортованими) за межі митної території України лише за наявності вантажної митної декларації, що підтверджує цей факт. Як установлено судами, вантажні митні декларації на відповідні матеріальні цінності оформлені не були. Тому, на думку судів, підстав для застосування нульової ставки з ПДВ позивач не мав, позаяк не дотримався обов'язкової умови для її застосування - підтвердження факту експорту належним чином оформленою вантажною митною декларацією;

- судами не було застосовано до спірних правовідносин норми статті 8-а Угоди про створення зони вільної торгівлі, укладеної між учасницями Співдружності незалежних держав 15 квітня 1994 року, ратифікованої Законом України "Про створення зони вільної торгівлі" від 6 жовтня 1999 року. На думку судів, передбачене зазначеною статтею Угоди звільнення від непрямих податків у вигляді оподаткування за нульовою ставкою товарів, що експортуються в межах країн-учасниць Угоди, не звільняє позивача від необхідності оформлення вантажних митних декларацій на вивезені матеріальні цінності як обов'язкової умови застосування нульової ставки.

Наведене, на думку судів, пояснюється змістом статті 2 Закону України "Про створення зони вільної торгівлі" від 6 жовтня 1999 року, відповідно до якої Угода застосовується з урахуванням норм національного законодавства, яке, в свою чергу, вимагає оформлення вантажних митних декларацій для підтвердження права на застосування нульової ставки з ПДВ;

- щодо операції в частині поставки послуг суди визнали за необхідне дослідити місце надання послуг із виконання ремонтних робіт. При цьому суди дійшли висновку, що в розглядуваному випадку місцем надання послуг є місце, визначене за загальним правилом пункту 6.5 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме місце реєстрації постачальника (тобто територія України).

Доводи позивача щодо виконання робіт на території іноземної держави, якою є судно, що перебуває під іноземним прапором, судами були відкинуті з огляду на те, що згідно зі статтею 5 Митного кодексу України територіальне море України є її митною територією, а відповідно до статті 14 Угоди між Україною та Російською Федерацією про статус та умови перебування Чорноморського флоту Російської Федерації на території України від 28 травня 1997 року підприємства, установи та організації Чорноморського флоту Російської Федерації провадять податкові відрахування відповідно до законодавства України.

Виходячи з викладеного, судами до спірних операцій у частині виконання ремонтних робіт було застосовано норми пункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 та пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до яких об'єктом оподаткування ПДВ за повною ставкою є, зокрема, операції з поставки послуг, місцем надання яких є митна територія Україні.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що зазначені висновки судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених фактичних обставин справи при належному застосуванні норм чинного законодавства до спірних правовідносин.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, до вартості здійсненого позивачем ремонту іноземних суден було включено як вартість наданих ремонтних послуг, так і вартість матеріалів, сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, готової продукції, товарів, використаних при такому ремонті.

Для правильної правової кваліфікації господарської операції, вчиненої позивачем на підставі контрактів від 20 грудня 1999 року № 4199011 та № 4199012, як поставки послуг чи поставки товарів, судам було необхідно врахувати загальний економічний результат, на досягнення якого відповідна операція була спрямована.

При цьому за змістом пункту 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" поставка товарів спрямована на перехід права власності на такі товари від постачальника до покупця на певних умовах. Отже, економічним результатом поставки товарів є набуття покупцем активів, причому ці активи переходять від постачальника до покупця в незмінному вигляді.

В свою чергу, поставка послуг у розумінні пункту 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачає операції з надання послуг, виконання робіт, результатом яких є виникнення певного корисного результату для покупця, зокрема, у вигляді зміни характеристик об'єктів. При цьому такий корисний результат є відмінним від простого набуття права власності на вже готові товари.

Розглядаючи спірні господарські операції, вчинені позивачем на виконання контрактів від 20 грудня 1999 року № 4199011 та № 4199012, суди, однак, не дослідили, досягнення якого саме корисного результату прагнули учасники відповідних господарських операцій.

Відповідно до статті 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

При цьому відповідні зміни в структурі активів підприємства є різними для кожного різновиду господарської операції.

Так, у разі придбання товарів покупець набуває новий актив. Водночас, у разі придбання ремонтних робіт покупець нового активу не набуває, натомість відбуваються зміни характеристик вже належного особі активу (поліпшення, відновлення тощо).

Корисним результатом для замовника ремонтних робіт є не саме собою набуття права власності на матеріальні об'єкти - матеріали, сировину, устаткування та обладнання - використані при проведенні ремонту. Натомість покупець, у такому разі переслідує мету отримати поліпшення або відновлення властивостей належного йому майна - зокрема, суден. Такий результат досягається не за рахунок набуття права власності на матеріали та комплектуючі, а завдяки здійсненню ремонтних робіт, у тому числі з використанням матеріалів, залучених виконавцем. При цьому результатом наданих послуг, прийнятих замовником, є не набуття права власності на певні матеріальні активи (устаткування, комплектуючі тощо), а поліпшення (відновлення) суден, модернізованих за допомогою використаних підчас ремонту матеріалів. Використані для здійснення ремонту матеріали, не становлять для замовника самостійної цінності, а право власності на такі об'єкти покупець набуває не окремо, а лише у вигляді невід'ємної частини відремонтованого об'єкту.

За таких обставин, матеріали, залучені виконавцем ремонту за власний рахунок і використані ним у процесі проведення ремонтних робіт, не можуть вважатися окремим об'єктом поставки. Тому операція з надання послуг у вигляді виконання ремонтних робіт для цілей оподаткування не повинна розділятися на дві окремі господарські операції - поставку товарів, що використовуються для здійснення ремонту, та поставку власне послуг із ремонту. Натомість активи, використані виконавцем для проведення ремонту, в такому разі включатимуться до собівартості виконаних ремонтних робіт та будуть у повному обсязі включені до вартості наданих послуг із ремонту.

З урахуванням викладеного, для правильного вирішення розглядуваного спору необхідно встановити, яким є кінцевий економічний ефект (корисний результат) господарських операцій, вчинених позивачем на підставі контрактів від 20 грудня 1999 року № 4199011 та № 4199012. Залежно від цього можна буде визначити, до операцій якого виду - поставки послуг чи поставки товарів - можуть належати спірні господарські операції. Відповідно, на підставі цих висновків можна зробити висновок щодо необхідності підтвердження вантажними митними деклараціями факту вивезення товарів для цілей застосування нульової ставки ПДВ в розглядуваному випадку, а також щодо місця надання послуг.

Разом із тим, із урахуванням меж касаційного перегляду, визначених статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити відповідні обставини справи. З огляду на викладене, ухвалені судові рішення у справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд на підставі частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи судам необхідно з урахуванням економічної мети спірних господарських операцій встановити їх належність до поставки товарів чи поставки послуг. В залежності від цієї обставини суди повинні застосувати норми Закону України "Про податок на додану вартість", чинні на час виникнення спірних правовідносин, для визначення наявності об'єкту та ставки оподаткування, яка підлягала застосуванню до відповідних операцій.

При цьому суди повинні враховувати, що вимоги пункту 6.2 статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість" щодо підтвердження експорту товарів належним чином оформленою митною декларацією можуть застосовуватися лише в разі, якщо спірні операції кваліфікуватимуться як поставка товарів.

В разі, якщо спірні господарські операції для цілей оподаткування ПДВ є поставкою послуг, суди повинні встановити місце їх надання з урахуванням приписів статті 6 Закону України "Про податок на додану вартість".

Після з'ясування національного режиму оподаткування ПДВ спірних операцій, суди мають визначитися із застосуванням до спірних правовідносин норм статті 8-а Угоди про створення зони вільної торгівлі, укладеної між учасницями Співдружності незалежних держав 15 квітня 1994 року, ратифікованої Законом України "Про створення зони вільної торгівлі" від 6 жовтня 1999 року.

В залежності від установлених обставин та наведених законодавчих приписів суди повинні вирішити розглядуваний спір.

Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Севастопольський судноремонтний завод "Лазарєвське Адміралтейство" задовольнити частково.

Ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2012 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Севастополя від 29.03.2012 року по справі № 2а-2510/10/2770 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.

Головуючий (підпис)Голубєва Г.К.Судді (підпис)Бившева Л.І. (підпис)Вербицька О.В.

Ухвала складена у повному обсязі 29.03.2013р.