Ухвала суду № 3004357, 14.10.2008, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ  АДМІНІСТРАТИВНИЙ  СУД  УКРАЇНИ

01029 м.Київ, вул.Московська,8

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

14.10.2008№К-2965/07, К-5503/07

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

КарасяО.В. (головуючого), 

БрайкаА.І.,  БившевоїЛ.І.,  ГолубєвоїГ.К.,  ФедороваМ.О.

при секретарі: МіненкоО.М.

за участі представників позивача: РусиновоїТ.Ю., відповідача: ВовкаД.В. та представника Генеральної прокуратури України АтаєвоїД.К.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Відкритого акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь ім.А.М.Кузьміна» та Спеціалізованоїдержавної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя на постанову Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 посправі№5/9-АП

за позовом   Відкритого акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь ім.А.М.Кузьміна»

до                               Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі

за участю     Прокуратури Запорізької області

про                 визнання недійсними податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Заявлено позовні вимоги (з уточненням) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі (даліСДПІ) від18.05.2004 №0000370204/0; від23.07.2004 №0000370204/1; від30.09.2004 №0000370204/2; від20.10.2004 №0000370204/3, винесених за наслідками комплексної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства ВАТ«Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім.А.М.Кузьміна» (даліВАТ) за період з 01.04.2002 по 30.09.2003, за результатами якої складено Акт від14.05.2004 №5/32-1/00186536, де зазначено про порушення:

пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за невключення до складу валових доходів суму непогашеної заборгованості, визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, в перевіряємому періоді по вказаним в Акті договорам;

пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за безпідставне збільшення валових витрат;

пп.8.3.2 п.8.3 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за безпідставне завищення балансової вартості;

пп.8.1.1 п.8.1; пп.8.2.1 п.8.2; пп.8.3.1 п.8.3; пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за невраховану амортизацію основних фондів;

і визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток (після адміністративного оскарження) у сумі 8797916,44грн. (ут.ч.: основний платіж – 4398958,22грн., штрафні санкції - 4398958,22грн.).

Постановою Господарського суду Запорізької області від03.07.2006 позов задоволено частково. Скасовані податкові повідомлення-рішення від18.05.2004 №0000370204/0; від23.07.2004 №0000370204/1; від30.09.2004 №0000370204/2; від20.10.2004 №0000370204/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі основного платежу 1238501грн. та штрафних санкцій в розмірі 1238501грн., а всього на суму 2477002грн.

Постанова суду мотивована тим, що позивачу безпідставно визначено суми податкових зобов'язань: 663058,45грн. щодо віднесення сум на придбання змінного обладнання до складу валових витрат; 24163,86грн. щодо включення до валових витрат 3% по Держкомрезерву; та 420000грн. щодо заборгованості по векселям та неправомірно застосовані відповідні суми штрафних санкцій. В іншій частині у позові відмовлено з підстав необґрунтованості та незаконності заявлених вимог.

Постановою Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 посправі№5/9-АП постанову Господарського суду Запорізької області від03.07.2006 скасовано та прийнято нову постанову.

Адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від18.05.2004 №0000370204/0; від23.07.2004 №0000370204/1; від30.09.2004 №0000370204/2; від20.10.2004 №0000370204/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1374444,62грн., у тому числі: 687222,31грн. - основний платіж та 687222,31грн. - штрафна санкція. В іншій частині позову відмовлено.

При цьому апеляційний господарський суд зазначив, що до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення увійшли такі суми: 1326116,90грн. - щодо «змінного обладнання»; 5705981,08грн. - кредиторська заборгованість по Держкомрезерву; 87680,88грн. кредиторська заборгованість по ТОВ«Промтехенерго»; 71968,96грн. - кредиторська заборгованість по ТОВ«Інженер-комплекту»; 1483080грн. - що стосується коригування в декларації за ІІ-ІІІквартали 2002року, (ці суми оскаржувалися позивачем); та інші донарахування у сумі 123088,62грн., які не оскаржувалися платником податку.

Також було зазначено, що позивачем оскаржувалися позиції щодо включення до валового доходу заборгованості по векселям та стосовно віднесення до складу валових витрат сум коштів, які добровільно перераховувались неприбутковим організаціям.

Апеляційний господарський суд не погодився із позицією суду першої інстанції частково, зазначивши наступні епізоди:

1.Щодо віднесення до складу валових витрат - витрат на придбання «змінного обладнання», амортизація по якому нарахована за Іпівріччя2003року – судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки склала 2210194,83грн. є вірною та сторонами не оскаржується. Також зазначено, що згідно Акту перевірки, в порушення пп.5.3.2 п.5.3 та п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ВАТ на протязі перевіряємого періоду до складу валових витрат віднесено витрати на придбання основних фондів, які підлягають амортизації згідно із ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та в порушення пп.8.1.1 п.8.І, пп.8.2.1 п.8.2, пп.8.3.1 п.8.3, пп.8.6.1 п.8.6 ст.8 цього Закону, підприємством не нараховано амортизацію на основні фонди 3-ї групи. Внаслідок зазначених порушень СДПІ встановлено завищення ВАТ за ІІ-IVквартали2002року валових витрат на суму 2647790,44грн. (з урахуванням амортизації). Відповідно СДПІ за вказане порушення позивачу донараховано 1326116,90грн., з яких: 663058,45грн. - основний платіж та 663058,45грн. - штрафна санкція (331529,23грн. пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181 та 331529,23грн. пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181).

Суд апеляційної інстанції не погодився із вищезазначеним висновком СДПІ та з нарахуванням вказаних сум податку, на підставі судово-бухгалтерської експертизи від31.03.2006 №1933, вказавши про досліджені акти приймання-передачі змінного обладнаним по ВАТ за період із 01.04.2002 по 01.01.2003 на суму 2647790,45грн., (ут.ч. за IIквартал2002року в сумі 888007,61грн.; за IIIквартал2002року в сумі 653201,31грн.; за IVквартал2002року в сумі 1106581,53грн.). При цьому судом зазначено, що за період із 01.04.2002 по 01.01.2003 по даним бухгалтерського обліку ВАТ відображено введення в експлуатацію необоротних матеріальних активів (змінного обладнання): дебет субрахунку 1190 в сумі 3607737,28грн.; дебет субрахунку 1191 в сумі 10725208,73грн.

Обґрунтовуючи свою позицію пп.8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», наказом Голови Правління ВАТ «Дніпроспецсталь» від28.02.2002 №48 «Про організацію бухгалтерського і податкового обліку і формуванні облікової політики підприємства на 2002рік», наказом Міністерства фінансів України від20.10.1999 №246, Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від30.11.1999 №291, Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, які затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від02.02.2001 №47, п.5 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»», яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від27.04.2000 №92, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що база оподаткування складає 2210194,83грн., тоді як судом першої інстанції помилково взято до уваги базу – 2647790,44грн. Відповідно враховуючи, що судом першої інстанції помилково за даною позицією визначено суму податку - 794337,17грн. та суму штрафу – 794337,17грн., замість правильних: 663058,45грн. - сума податку та 663058,45грн. штрафу - позовні вимоги в цій частині задоволені на підставі того, що за досліджуваний період ІІ-IVквартали2002року позивачем витрати на придбання (виготовлення) змінного обладнання включено до складу валових витрат відповідно до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і їх балансова вартість відповідно до п.5.9 врахована при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів.

2.Щодо включення до валового прибутку заборгованості, штрафних санкцій (пеня, 3% річних) за договором від10.07.2002 №29/1044Д(02), укладеним між ВАТ«Дніпроспецсталь» (Покупець) і Державним комітетом України з державного матеріального резерву м.Київ (Продавець), судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки складає 9509968,46грн. та податок у розмірі5705981,08грн., з яких: 2852990,54грн. - основний платіж та 2852990,54грн. - штрафна санкція (1426495,27грн. - згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України від21.12.2000 №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі-Закон №2181) та 1426495,27грн. - згідно пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181) вирахувано вірно та сторонами не оскаржується.

І оскільки ВАТ умови зазначеного договору не виконано, відповідно контрагент позивача звернувся до суду, де судовими рішеннями по справі№8/91/03 - позов було задоволено частково, та стягнуто заборгованість за поставлені матеріальні цінності у сумі 8999840,24грн. - основного боргу та 429582,02грн. – пені за договором від10.07.2002 №29/1044 Д(02). В частині стягнення 80546,2грн. (3%річних) - у позові відмовлено. При повторному розгляді справи №8/91/03 ухвалою від18.02.2004 №8/91/03-9/63 судом припинено провадження у справі у зв'язку з відсутністю предмету спору, а саме про виконання ВАТ«Дніпроспецсталь» свого зобов'язання перед Державним комітетом України по державному матеріальному резерву. В підтвердження додано двохсторонній акт виконання зобов'язань за договором. Виходячи із наведеного, за висновками СДПІ, позивач не збільшив свої валові доходи на суму пені в розмірі 429582,02грн. та 3% річних в сумі 80546,20грн. за цим договором.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновком місцевого господарського суду про часткове задоволення позову в цій частині (саме щодо 3% річних, тобто в частині бази оподаткування – 80546,20грн. та нарахованого податку на 3% у розмірі 24163,86грн.), обґрунтовуючи свою позицію пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та зазначеним судовими рішеннями по справі№8/91/03. Доводи СДПІ в частині стягнення 80546,20грн. (3% річних) судами першої та апеляційної інстанції визнані неправомірними, врахувавши ст.ст.161, 170 Цивільного кодексу УРСР, де обумовлюється наявність в договорі вимог щодо сплати пені за порушення умов договору і зазначене свідчить про те, що нарахована та стягнута пеня є частиною заборгованості боржника перед кредитором.

А так як сума пені увійшла до суми стягнутої заборгованості і нарахована на підставі умов договору, то вимоги позивача в цій частині на суму 429582,02грн. судами визнано необґрунтованими і такими, що задоволенню не підлягають.

І тому на підставі викладеного суд апеляційної інстанції, підтримавши висновок суду першої інстанції, визнав, що відповідачем безпідставно визначено позивачу податок на прибуток у розмірі 24163,86грн. (нарахований на 3%річних) та застосовано штрафну санкцію у розмірі 24163,86грн.

3.Щодо включення до складу валового доходу покупця заборгованості перед ТОВНВК«Промтехенерго», судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки складає 146134,80грн. та податок у розмірі87680,88грн., з яких: 43840,44грн. - основний платіж та 43840,44грн. - штрафна санкція (21920,22грн. - згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181 та 21920,22грн. - згідно пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181) вирахувано вірно та сторонами не оскаржується.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновком місцевого господарського суду про відмову в позову в цій частині (щодо нарахованого податку у розмірі 87680,88грн.), обґрунтовуючи свою позицію договором від04.03.1999 №11/564д (99) купівлі-продажу електрообладнання, укладеним між ВАТ«Дніпроспецсталь» (Покупець) та ТОВ«НВК«Енергомашсервіс» (Продавець) та договором від30.10.2002 №10/30-2, укладеним між ТОВ«НВК«Енергомашсервіс» і ТОВНВК«Промтехенерго», згідно якого до ТОВНВК«Промтехенерго» перейшло право вимоги боргу за поставлене електрообладнання, за договором від04.03.1999 №11/564д (99) на суму 146134,79грн. А також обґрунтовано рішенням Господарського суду Запорізької області від21.05.2003 по справі№14/187, яким позовні вимоги ТОВНВК«Промтехенерго» були задоволені у сумі 146134,79грн.

Пославшись на пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», суд апеляційної інстанції зазначив, що на тридцятий календарний день від дня прийняття рішення Господарським судом Запорізької області позивачем не віднесено до складу валового доходу суму у розмірі 146134,79грн. Однак, позивачем у червні 2003року була частково сплачена заборгованість у сумі 20000грн., без податку на додану вартість – 16666,67грн. Таким чином, позивач зобов'язаний був у ІІкварталі2003року віднести до складу валового доходу визнану судом заборгованість у розмірі 12468,12грн. та відповідно нарахувати податок на прибуток.

Враховуючи спірність ситуації (а саме запит позивача про надання податкового роз’яснення), суд апеляційної інстанції зазначив, що п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містить посилання на випадки коли строки, визначені абзацами «а» чи «б» пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 цього Закону минули до 01.01.2003. Тобто судом зазначено, що ДПА України у узагальнюючому податковому роз'яснені, і відповідач у своєму листі посилається на те, що не відносити заборгованість до валового доходу можливо тільки у разі, коли продавець звернувся до господарського суду з позовною заявою та судом прийнято рішення на користь продавця та терміни, встановлені п.12.1.5 минули до 01.01.2003, тобто до внесення змін до вищевказаного закону.

В даному випадку суд апеляційної інстанції визнав, що судом першої інстанції рішення було прийняте 21.05.2003, тобто продавець звернувся до суду вже після набрання чинності змін до Закону про прибуток та рішення судом прийнято після 01.01.2003 а отже позивач повинен був керуватися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», у редакції, що була чинною у 2003році.

4.Щодо включення до складу валового доходу покупця заборгованості перед ТОВ«Інженер-Комплект» судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки в цій частині складає 119948,27грн. (стор.20 акту перевірки – 136614,92грн. та стор. 25,26 – 16666,67грн.) та податок у розмірі71968,96грн., з яких: 35984,48грн. - основний платіж та 35984,48грн. - штрафна санкція (17992,24грн. - згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181 та 17992,24грн. - згідно пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181) вирахувано вірно та сторонами не оскаржується.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновком місцевого господарського суду про відмову в позову в цій частині (щодо нарахованого податку у розмірі 71968,96грн.), обґрунтовуючи свою позицію договором купівлі-продажу продукції від23.12.2002 №1 Юд (03), укладеним між ВАТ«Дніпроспецсталь» (Покупець) та ТОВ«Інженер-Комплект» (Продавець). У зв'язку з несплатою вартості отриманої продукції, ТОВ«Інженер-Комплект» звернулося до ВАТ«Дніпроспецсталь» з претензією щодо погашення заборгованості за поставлену продукцію у сумі 261614,92грн. ВАТ«Дніпроспецсталь» 24.02.2003 надіслано відповідь на претензію, в якій було визнано заборгованість.

Враховуючи встановлене та пославшись на пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», суд апеляційної інстанції зазначив, що станом на 01.06.2003 підприємством була погашена частина заборгованості у сумі 125000грн. Позивач на 90-й календарний день від граничного дня погашення заборгованості не збільшив валові доходи на суму непогашеної заборгованості, визнаної у порядку досудового врегулювання у розмірі 136614,92грн., що призвело до заниження податку на прибуток за Іпівріччя 2003року в сумі 43840,44грн.

Таким шляхом суди визнали, що відповідачем правомірно донараховано позивачу податку на прибуток в сумі 71968,96грн. (35984,48грн. - основний платіж та 35984,48грн. - штрафна санкція).

5.Щодо віднесення до складу валового доходу заборгованості по векселям, суд апеляційної інстанції зазначив, - в Акті перевірки зазначено про порушення позивачем пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так як ВАТ не збільшило валові доходи на суму непогашеної заборгованості, визнаної за виконавчим написом нотаріусу про стягнення заборгованості на користь ВАТ «Банк «Біг Енергія» в розмірі 1400000грн. Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач неправомірно нарахував податкові зобов'язання від суми 1400000коп. – і в цій частині задовольнив позов.

Суд апеляційної інстанції не погодився із зазначеним, оскільки в даному випадку, задовольняючи позовні вимоги в частині визначених податкових зобов'язань, що нараховані внаслідок не віднесення позивачем до складу валового доходу заборгованості за векселями, судом не взято до уваги, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні взагалі не міститься сум податку у розмірі 420000грн. Отже, і скасування податкових повідомлень-рішень на суму податку у розмірі 420000грн. за цією позицією є неправомірним.

6.Щодо перевірки уточнених податкових декларацій суд апеляційної інстанції зазначив, що у оскаржувані постанові суду першої інстанції ця позиція взагалі не відображена.

При цьому судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки в цій частині складає 2471800грн. та податок у розмірі1483080грн., з яких: 741540грн. - основний платіж та 741540грн. - штрафна санкція (370770грн. - згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181 та 370770грн. - згідно пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181) вирахувано вірно та сторонами не оскаржується.

Суд апеляційної інстанції, дослідивши фактичні обставини справи зазначив наступне. Позивачем були надані до СДПІ податкові декларації з податку на прибуток за Іпівріччя2002року, за 9місяців2002року, якими зменшено валові витрати на 9392100грн. Також позивачем у 2003році були надані уточнюючі декларації, якими позивач зменшував валові витрати.

Крім того, відповідачем був отриманий лист від позивача від06.03.2003 №115-113, в якому надані пояснення щодо зменшення розміру валових витрат. Відповідно до пояснень валові витрати за цей період зменшені на 11863800грн. Різниця становить 2471700грн.

При дослідженні документів в ході перевірки було встановлено, що валові витрати зменшені на 11863800грн.

УІІІкварталі2002року відповідно до уточнюючих декларацій позивачем зменшені валові витрати на 3202100грн., а відповідно до пояснень на 730500грн. Різниця становить 2471700грн.

Суд апеляційної інстанції визнав, що досліджені документи доводять, що фактично позивачем зменшено валові витрати на 730500грн. Таким чином суд дійшов висновку про неправомірне зменшення валових витрат у ІІкварталі2002року, що призвело до заниження податку на прибуток.

7.Щодо віднесення до складу валових витрат сум коштів, які добровільно перераховувались неприбутковим організаціям зазначено, у висновку Акту перевірки підприємство зазначено про необґрунтоване збільшення валових витрат за 9місяців2003рік на 77810грн. і відповідно заниження податку на прибуток у сумі 23343грн.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції про те, що позивач непорушив п.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Однак зазначивши, що відповідні суми за цією позицією до резолютивної частини постанови суду першої інстанції не увійшли та відповідно враховуючи, що суми податку щодо віднесення до складу валових витрат сум коштів, які добровільно перераховувались неприбутковим організаціям до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не увійшли також, колегія суддів апеляційної інстанції визнала безпідставними вимоги позивача в цій частині.

8.Щодо розміру ставки податку на прибуток у період дії Закону України «Про подальший розвиток гірничо-металургійного комплексу», позицію позивача про те, що у разі виявлення заниження податку на прибуток у 2002році, податковий орган повинен визначати податкові зобов'язання у розмірі 50% від діючої ставки податку (тобто у розмірі 15%) - суд апеляційної інстанції визнав помилковою, оскільки ні Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні іншими спеціальними законами України позивачу не була надана пільга по нарахуванню податку на прибуток у 2002 році за ставкою 15%.

В даному випадку, податок нараховувався за ставкою 30%, як встановлено ст.10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Закон України «Про подальший розвиток гірничо-металургійного комплексу», на який посилається позивач в обґрунтування своїх доводів, встановлює лише порядок перерахування податку, якого позивач повинен був дотримуватися у 2002 році.

9.Щодо застосування пп.17.1.6 п.17.1ст.17 Закону України №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції щодо правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 та пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181, пп.6.1.6 п.6 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби затвердженої наказом ДПА України від17.03.2001 №110, ст.212 Кримінального кодексу України, ст.11 Закону України «Про систему оподаткування, п.22.5 ст.22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» зазначивши, що якщо при перевірці встановлено заниження податкових зобов'язань на суму 184500грн. і вище, органи державної податкової служби мають право на застосування до платника податків штрафну санкцію відповідно до пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181.

На підставі встановленого, суд апеляційної інстанції підсумував, що перевіркою встановлено про заниження підприємством податку на прибуток за: ІІквартал2002року у сумі 1007942,28грн.; IVквартал2002року: у сумі - 453130,78грн.: Іквартал2003року на суму 2262,07грн.; ІІквартал2003року - 2935623,09грн.; ІІІквартал2003року у зв'язку завищенням підприємством податку на прибуток податок не нараховувався. І дійшов висновку про те, що заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, склав 4398958,22грн. що відповідає сумі, зазначеній у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.

Враховуючи невідповідність висновків суду (щодо окремих вищезазначених спірних позицій) обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів визнала за необхідне скасувати постанову суду першої інстанції та задовольнив позов частково, а саме щодо неправомірного визначення позивачу суми податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1374444,62грн., де 687222,31грн. - основний платіж (вт.ч.663058,45грн. - згідно позиції «змінне обладнання», 24163,86грн. - згідно позиції 3% по Держкомрезерву) та 687222,31грн. - штрафна санкція (вт.ч.663058,45грн. - згідно позиції «змінне обладнання», 24163,86грн. - згідно позиції 3% по Держкомрезерву) .

Щодо судового збору суд зазначив, що оскільки апеляційна скарга відповідача (суб'єкта владних повноважень) задоволена частково, який звільнений від сплати судового збору, судовий збір за подання апеляційної скарги відповідачем не сплачувався, а отже і з позивача у відповідній сумі не стягується.

Не погодившись із постановою Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 посправі№5/9-АП, ВАТ«Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь ім.А.М.Кузьміна» (ВАТ) та СДПІу м.Запоріжжя (СДПІ) подали касаційні скарги.

ВАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь ім.А.М.Кузьміна» просить скасувати постанови Господарського суду Запорізької області від03.07.2006 та Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 по справі №5/9-АП та постановити нову ухвалу, мотивуючи тим, що при винесені судових рішень судами були допущені порушення норм матеріального та процесуального права:

не встановлено всіх фактичних обставин справи, не досліджено всіх доказів, які надано позивачем, та не надано юридичної оцінки цим доказам, чим порушено ст.196, 151, 152 КАСУ;

суд не перейшов до судових дебатів, чим порушено ст.ст.2, 3, 7, 11, 151, 152, 159, 196 КАСУ;

судами неправильно застосовано п.12.1.5 ст.12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки в даному випадку першою з подій, яка передбачена абз.а), б) пп.12.1.5 цього Закону - настає подія, тобто строк, визначений абза), який минає до 01.01.2003, що вбачається з умов договору. А тому позивач мав право не збільшувати свої валові доходи на суму непогашеної заборгованості, але судами зазначені обставини не встановлені, докази, які їх підтверджують, не досліджені;

також судами не застосовані ст.230 ГКУ, ст.549 ЦКУ, якими передбачено, що пенею забезпечується виконання зобов'язання, це штрафна санкція за несвоєчасне виконання грошового зобов'язання. Таким чином ВАТ«Дніпроспецсталь» зазначає, що пеня не входить до складу вартості товару та не є компенсацією вартості товарів, а, отже, не повинна збільшувати валовий дохід покупця за пп.12.1.5 ст.12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

Щодо «Промтехенерго», де з позивача стягнута заборгованість на користь «Енергомашсервіс», до якого перейшло право вимоги боргу, то на думку ВАТ«Дніпроспецсталь» позивач повинен був збільшити валові доходи на цю стягнуту суму, враховуючи першу з подій, яка передбачена пп.12.1.5 Закону із врахуванням судового рішення про стягнення заборгованості, яке прийнято21.05.2003. При цьому постанова апеляційної інстанції, якою рішення суду першоїінстанції від21.05.2003 залишено в силі, прийнята 15.07.2003, а сплата заборгованості за цією постановою відбулася 07.08.2003 шляхом перерахування позивачем коштів на розрахунковий рахунок кредитора. Ці обставини не досліджувалися судами. Таким чином, ВАТ«Дніпроспецсталь» вважає, що жодних підстав для збільшення позивачем валового доходу на суму заборгованості перед Енергомашсервіс немає.

Щодо «Інженер-Комплекту» ВАТ«Дніпроспецсталь» послався на п.5 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», де порядок урегулювання безнадійної заборгованості, визначений ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», застосовується для цілей оподаткування щодо заборгованості, віднесеної до складу валових витрат продавця або до страхового резерву кредитора, після набрання чинності цим Законом.

Щодо перевірки уточнених податкових декларацій, ВАТ«Дніпроспецсталь» зазначено про те, що судами не надано юридичної оцінки фактам, викладеним в Акті перевірки щодо коригування податкових декларацій за І-ІІІквартали2002року, оскільки відповідач не посилається на конкретні пункти та статті нормативно-правових актів, які порушені підприємством, не зазначає первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (не наведено кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Також ВАТ«Дніпроспецсталь» зазначено про те, що судами неправильно застосовано пп.17.1.6 Закону №2181, і також зазначено про те, що законодавством України у сфері оподаткування не передбачено критеріїв визначення «недооцінки» такого економічного показника як прибуток. ВАТ«Дніпроспецсталь» також звертає увагу на помилки в Акті перевірки, які судами не встановлені, що призвело до неправильного визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя у своїй касаційній скарзі просить скасувати судові рішення, оскільки при їх прийнятті судами були порушені приписи матеріального права, що призвело до прийняття помилкових судових рішень. Зазначивши фактичні обставини справи щодо не включення позивачем до складу валового доходу суми непогашеної заборгованості, визнаної у порядку досудового врегулювання та судом, віднесення до складу валових витрат вартості змінного обладнання, коригування податкової декларації з податку на прибуток, які викладені в Акті перевірки, СДПІ посилається на приписи пп.5.3.2 ст.5 і зазначає, що позивачем самостійно визначено, яке саме змінне обладнання буде ним використовувалися більше року. А оскільки, відповідно до п.1.1 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» - матеріальні активи - це основні фонди та оборотні активи, тому СДПІ дійшла висновку, що придбане позивачем обладнання є основними фондами 3-ї групи, то витрати на його придбання не відносяться до складу валових, а підлягають амортизації. Відповідно й вартість такого обладнання не може бути урахована при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів.

Щодо застосування висновків експертів СДПІвважає, що висновки експертів не повинні були бути взяті судами до уваги. При цьому СДПІ проводить аналіз законодавчих актів, застосованих в експертному висновку.

Щодо посилання на лист ДПА України СДПІ вважає, що посилання судами на лист ДПА України від12.01.2001 №286/7/15-1117 є недоцільним, оскільки питання полягало у документальному підтвердженні висновків СДПІ, викладених в акті перевірки, адже у акті перевірки висновки СДПІ не ґрунтуються на вищенаведеному листі.

Щодо застосування судом першої інстанції приписів Закону №2181 СДПІ наголошено на тому, що до правовідносин, що складися у перевіряємому періоді – ІІ-IVквартали 2002року, в силу приписів ст.8 Конституції України не можуть бути застосовані приписи Закону, який був прийнятий та на набрав чинність у 2003році.

Щодо 3%річних СДПІ зазначає, що суди неправомірно дійшли висновку, що 3% річних не повинні позивачем відноситися до складу валового доходу, оскільки позов підприємства в цій частині судом не задоволено, пославшись на п.12.1.5 ст.12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». СДПІ вважає свої дії правомірними при нарахуванні податку, так як позивач повинен був збільшити свій валовий дохід за судовими рішеннями, якими задоволено позов про стягнення заборгованості за договором.

Також позивач та відповідач надали заперечення на касаційні скарги, в яких проти відповідної скарги заперечили.

В судовому засіданні розгляд скарги відкладався 13.05.2008, 08.07.2008, 23.09.2008, 14.10.2008.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційних скарг, заперечення на них та пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають задоволенню частково з наступних підстав.

В силу пп.5.2.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції від22.05.1997 №283, із змінами, внесеними згідно із Законами №639/97-ВР від18.11.97, №349-IV від24.12.2002, №1957-IV від01.07.2004) (далі–Закон №283)- суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. Відповідно до зазначеної норми Закону, суд касаційної інстанції погоджується із тим, що віднесення до складу валових витрат - витрат на придбання «змінного обладнання», амортизація по якому нарахована за Іпівріччя2003року – судом апеляційної інстанції визначено законно, оскільки судом ґрунтовно досліджено дані бухгалтерського обліку ВАТ, де відображено введення в експлуатацію необоротних матеріальних активів (змінного обладнання) і тому позовні вимоги в цій частині правомірно задоволені на підставі того, що за досліджуваний період ІІ-IVквартали2002року позивачем витрати на придбання (виготовлення) змінного обладнання включено до складу валових витрат відповідно до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і їх балансова вартість, відповідно до п.5.9 цього Закону, врахована при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів. Таким чином висновок суду апеляційної інстанції необхідно визнати законним і обґрунтованим в цій частині та таким, що скасуванню не підлягає. При цьому заперечення касаційної скарги СДПІ зазначеного висновку суду апеляційної інстанції не спростовують.

Згідно пп.12.1.5 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції від22.05.1997 №283 станом на липень2002рік) - у разі коли суд (арбітражний суд) приймає рішення на користь продавця, валові доходи такого продавця збільшуються на суму заборгованості, фактично відшкодованої покупцем.

У разі коли протягом тридцяти календарних днів після прийняття зазначеного рішення покупець не повертає суму заборгованості, визнаної судом (арбітражним судом), продавець звертається протягом наступних тридцяти календарних днів до арбітражного суду із заявою про визнання такого покупця банкрутом. При цьому валові доходи продавця не збільшуються на суму визнаної заборгованості покупця протягом строку судового розгляду справи. У разі коли продавець у зазначений термін не подає заяву до арбітражного суду він зобов'язаний збільшити валові доходи на суму заборгованості, визнаної судом (арбітражним судом).

Заборгованість, яка залишилась непогашеною після розподілу активів покупця, об'явленого банкрутом за рішенням суду (арбітражного суду), погашається у порядку, передбаченому цією статтею.

Згідно пп.12.1.5 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції від22.05.1997 №283 станом на грудень2002рік) - платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій: а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією; б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Враховуючи наведену норму Закону - суд касаційної інстанції не може погодитись із висновком судів про відмову в позову в частині включення до складу валового доходу покупця заборгованості перед ТОВНВК«Промтехенерго», (щодо нарахованого податку у розмірі 87680,88грн., вт.ч.43840,44грн. - штрафна санкція), на підставі рішення Господарського суду Запорізької області від21.05.2003 по справі№14/187, яким позовні вимоги ТОВНВК«Промтехенерго» були задоволені у сумі 146134,79грн. В даному випадку суд апеляційної інстанції, відмовляючи в позові, посилався на зазначене судове рішення, мотивуючи тим, що судове рішення по справі№14/187 винесено після 01.01.2003 і визнав, що позивач повинен був керуватися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», у редакції, що була чинною у 2003році. Однак, беручи до уваги касаційну скаргу позивача, необхідно зазначити, що судом не враховано вимогу Закону, де стягнення може бути на 90-й календарний день від граничного дня погашення заборгованості, а тому залишивши дану обставину поза увагою, залишилось необґрунтованою відмова в позові в цій частині, так як не досліджено право позивача збільшувати свої валові доходи на суму непогашеної заборгованості.

Щодо включення до валового доходу заборгованості, штрафних санкцій (пені в розмірі 429582,02грн. та 3% річних в сумі 80546,20грн.) за договором від10.07.2002 №29/1044Д(02), укладеним між ВАТ«Дніпроспецсталь» і Державним комітетом України з державного матеріального резерву, необхідно зазначити, що судом не враховано норму пп.12.1.5 зазначеного Закону №283 щодо 90-денного строку. В даному випадку першою з подій, яка передбачена абз. а) чи б) пп.12.1.5 Закону №283, настає подія, яка передбачена абз. а) пп.12.1.5 (тобто строк, визначений абз а) п.12.1.5 минає до 01.01.2003) і це вбачається з умов договору. А тому позивач мав право не збільшувати свої валові доходи на суму непогашеної заборгованості. Але судами зазначені обставини залишені поза увагою, натомість скаржник посилається на це. Відповідно при вирішенні питання щодо збільшення валового доходу позивача на суму стягнутої за рішенням суду пені, судами не встановлений зв'язок між пп.12.1.1 та пп.12.1.5 Закону №283. Крім того суд касаційної інстанції зазначає, що судом апеляційної інстанції помилково не були застосовані ст.230 ГКУ, ст.549 ЦКУ, якими передбачено, що пенею забезпечується виконання зобов'язання, як штрафна санкція за несвоєчасне виконання грошового зобов'язання.

Щодо правовідносин із ТОВНВК«Промтехенерго», де з позивача стягнута заборгованість на користь ТОВ«НВК«Енергомашсервіс», до якого перейшло право вимоги боргу, суд касаційної інстанції також не може погодитись із висновком суду апеляційної інстанції, так як зазначені в касаційній скарзі позивача обставини не знайшли свого відображення в постанові суду. Отже необхідно звернути увагу і зробити оцінку обставинам справи про те, що постанова апеляційної інстанції, якою рішення суду першоїінстанції від21.05.2003 залишено в силі, прийнята 15.07.2003, а сплата заборгованості за цією постановою відбулася 07.08.2003 шляхом перерахування позивачем коштів на розрахунковий рахунок кредитора. І оскільки ці обставини судами не досліджувалися, таким чином суд касаційної інстанції звертає увагу на необхідність дослідити наявність підстав для збільшення позивачем валового доходу на суму заборгованості перед ТОВ«НВК«Енергомашсервіс», враховуючи, що до правовідносин, що складися у перевіряємому періоді – ІІ-IVквартали 2002року, в силу приписів ст.8 Конституції України не можуть бути застосовані приписи Закону, який був прийнятий та на набрав чинність у 2003році Крім того необхідно зазначити, що таку ж позицію (щодо приписів Закону №2181) займає і СДПІ в своїй касаційній скарзі.

Щодовключення до складу валового доходу покупця заборгованості перед ТОВ«Інженер-Комплект» за договором купівлі-продажу продукції від23.12.2002 №1 Юд (03), укладеного між ВАТ«Дніпроспецсталь» (Покупець) та ТОВ«Інженер-Комплект» (Продавець) та несплатою вартості отриманої продукції, на що за претензією щодо погашення заборгованості за поставлену продукцію у сумі 261614,92грн. ВАТ«Дніпроспецсталь» 24.02.2003 було визнано заборгованість, необхідно зазначити: -п.5 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначено про порядок урегулювання безнадійної заборгованості, який визначений ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», і який застосовується для цілей оподаткування щодо заборгованості, віднесеної до складу валових витрат продавця або до страхового резерву кредитора, після набрання чинності цим Законом.

І оскільки станом на 18.09.2004 ТОВ«Інженер-Комплект» зазначена сума заборгованості не віднесена на валові витрати, що судом апеляційної інстанції не було досліджено, отже визнання правомірним донарахування відповідачем податку на прибуток за Іпівріччя 2003року в сумі 43840,44грн. було передчасним. При цьому суд касаційної інстанції погоджується із запереченнями касаційної скарги позивача в цій частині, що також не знайшло свого відображення в постанові суд, а тому висновок суду апеляційної інстанції необхідно визнати також помилковим і таким, що підлягає скасуванню.

Щодо віднесення до складу валового доходу заборгованості по векселям, суд апеляційної інстанції зазначив, - в Акті перевірки зазначено про порушення позивачем пп.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», так як ВАТ не збільшило валові доходи на суму непогашеної заборгованості, визнаної за виконавчим написом нотаріусу про стягнення заборгованості на користь ВАТ «Банк «Біг Енергія» в розмірі 1400000грн. Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач неправомірно нарахував податкові зобов'язання від суми 1400000коп. – і в цій частині задовольнив позов. Суд апеляційної інстанції не погодився із зазначеним, оскільки на його думку в даному випадку, задовольняючи позовні вимоги в частині цих податкових зобов'язань, що нараховані внаслідок не віднесення позивачем до складу валового доходу заборгованості за векселями, судом першої інстанції не взято до уваги, що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні взагалі не міститься сум податку у розмірі 420000грн. Отже, і скасування податкових повідомлень-рішень на суму податку у розмірі 420000грн. за цією позицією є неправомірним, а позиція відповідача обґрунтованою.

Разом з тим необхідно зазначити, що за відсутності в податковому повідомленні-рішенні сум податку у розмірі 420000грн., висновок суду апеляційної інстанції є суперечливий а тому помилковим і таким, що підлягає скасуванню.

Щодо перевірки уточнених податкових декларацій, необхідно зазначити про те, що судами не надано юридичної оцінки фактам, викладеним в Акті перевірки щодо коригування податкових декларацій за І-ІІІквартали2002року, оскільки відповідач не посилається на конкретні пункти та статті нормативно-правових актів, які порушені підприємством, не зазначає первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (не наведено кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення. Наведене також підтверджено власним висновком суд апеляційної інстанції про те, що у оскаржувані постанові суду першої інстанції ця позиція взагалі не відображена. При цьому судом апеляційної інстанції зазначено, що база оподаткування, яка згідно Акту перевірки в цій частині складає 2471800грн. та податок у розмірі1483080грн., з яких: 741540грн. - основний платіж та 741540грн. - штрафна санкція (370770грн. - згідно пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону №2181 та 370770грн. - згідно пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181) вирахувано вірно та сторонами не оскаржується. В той же час суд апеляційної інстанції, зазначивши про надані до СДПІ податкові декларації з податку на прибуток за Іпівріччя2002року, за 9місяців2002року, якими зменшено валові витрати на 9392100грн. та уточнюючі декларації, без дослідження доказів, пославшись тільки на пояснення, провів розрахунки, і визнав, що фактично позивачем зменшено валові витрати на 730500грн. Таким чином суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неправомірне зменшення валових витрат у ІІкварталі2002року, що призвело до заниження податку на прибуток, із чим погодитись не можна за недоведеністю. А тому висновок суду апеляційної інстанції необхідно визнати також передчасним та помилковим, і таким, що підлягає скасуванню.

Щодо віднесення до складу валових витрат сум коштів, які добровільно перераховувались неприбутковим організаціям зазначено, суд апеляційної інстанції зазначив про те, що до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вказані суми не увійшли, а тому вимоги позивача в цій частині визнані безпідставними. Суд касаційної інстанції не може погодитись із таким висновком, оскільки за відсутності предмету позову, провадження у цій частині підлягало б закриттю. Таким чином в цій частині судове рішення підлягає скасуванню.

Щодо розміру ставки податку на прибуток у період дії Закону України «Про подальший розвиток гірничо-металургійного комплексу» (у розмірі 50% від діючої ставки податку), суд касаційної інстанції звертає увагу на суперечливу позицію суду апеляційної інстанції про те, що позивачу не була надана пільга по нарахуванню податку на прибуток у 2002 році за ставкою 15%, оскільки у разі виявлення заниження податку на прибуток у 2002році, податковий орган повинен визначати податкові зобов'язання (тобто у розмірі 15%) – так як саме Закон України «Про подальший розвиток гірничо-металургійного комплексу» встановлює порядок перерахування податку, якого позивач повинен був дотримуватися у 2002 році. Таким чином в цій частині судове рішення також підлягає скасуванню.

Щодо застосування пп.17.1.6 п.17.1ст.17 Закону України №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків сплачує штраф у розмірі п'ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), також необхідно врахувати, що судами неправильно застосовано нормупп.17.1.6 Закону №2181, оскільки не надано правової оцінки помилкам Акту перевірки, що призвело до неправильного визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Відповідно посилання на те, що якщо при перевірці встановлено заниження податкових зобов'язань на суму 184500грн. і вище, органи державної податкової служби мають право на застосування до платника податків штрафну санкцію відповідно до пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 Закону №2181 є необґрунтованим, а тому незаконним.

З огляду на зазначене вище, необхідно визнати, порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права є такими, що не можуть бути виправленні в суді касаційної інстанції. Відповідно постанова Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 посправі№5/9-АП підлягає скасуванню в частині відмови в позові, як така, що винесена за помилкових юридичних висновків при неправильному застосуванні норми матеріального права. Справа підлягає направленню до суду першої інстанції на новий розгляду в цій частині. При новому розгляді суду врахувати наведене.

Керуючись ст.ст. 160, 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Відкритого акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь ім.А.М.Кузьміна» та Спеціалізованоїдержавної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжя задовольнити частково.

Постанову Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 посправі№5/9-АП скасувати в частині відмови в позові та направити на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції. В решті постанову Запорізького апеляційного господарського суду від09.02.2007 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст.ст.237-239 КАС України.

Головуючий                                                           О.В.Карась

Судді                                                                        А.І.Брайко

                                                                                  Л.І.Бившева

                                                                                  Г.К.Голубєва

                                                                                  М.О.Федоров