Постанова № 29988064, 05.03.2013, Житомирський окружний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

справа № 806/422/13-a

категорія 8.2.6

05 березня 2013 р. м. Житомир

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Черноліхова С.В. ,

при секретарі - Павлюк В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Житомирі адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" до Малинської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати недійсними податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малинському районі від 20 листопада 2006 року № 0000562340/0, від 19 грудня 2006 року № 0000562340/1, від 05 березня 2007 року № 0000562340/2, від 11 травня 2007 року № 0000562340/3 про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 105850, 00 грн., від 05 березня 2007 року № 0000572340/2 і від 11 травня 2007 року № 0000572340/3 про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1267, 00 грн. В обґрунтування своїх вимог позивач вказував, що вказані рішення були прийняті за невірне визначення приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), віднесення до складу валових доходів дохід від продажу іноземної валюти і дохід від операційної курсової різниці, а також до розрахунку долі матеріальних витрат (готова продукція) підприємством не включаються газ, вода, електроенергія. З такими висновками відповідача Товариство не погоджується, оскільки відповідач помилково вважає, що Товариство повинне проводити на кінець звітного періоду перерахунок балансової вартості всіх без винятку запасів (товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів та ін.), не зважаючи на те, чи віднесені платником податку дані запаси до валових витрат, чи ні. Оскільки Товариство, крім виробничо-торгової, здійснює також інвестиційну (будівельну) діяльність, тому самостійно відповідно до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначає витрати, на придбання яких запасів включається до складу валових витрат і, відповідно, здійснюється перерахунок балансової вартості даних запасів на кінець звітного періоду, а які запаси призначені для інвестиційної діяльності товариства. В акті перевірки податковим органом не доведено порушення Товариством підпункту 7.3.1 статті 7 вказаного Закону. Крім того, Товариство не вважає газ, воду, електроенергію матеріальними витратами.

У ході розгляду справи Державну податкову інспекцію у Малинському районі було замінено правонаступником - Малинською об'єднаною державною податковою інспекцією.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю і просили їх задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнала і просила у їх задоволенні відмовити. Пояснила, що оспорювані рішення скасуванню не підлягають, оскільки прийняті на підставі правомірних висновків двох перевірок, у ході яких виявлено невірне визначення позивачем приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), віднесення до складу валових доходів доходів від продажу іноземної валюти і доходів від операційної курсової різниці, а також до розрахунку долі матеріальних витрат (готова продукція) підприємством не включаються витрати на газ, воду, електроенергію.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню з наступних підстав.

Встановлено, що під час проведеної Державною податковою інспекцією у Малинському районі документальної перевірки дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" вимог податкового та валютного законодавства за період з 01 квітня 2005 року по 30 червня 2006 року, крім інших, виявлено порушення:

- пункту 5.9 та підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого в перевіряємий період донараховано податку на прибуток за 2005 рік в сумі 261,1 тис. грн., в тому числі за І півріччя 2005 року - 211,7 тис.грн., за 9 місяців 2005 року - 49,4 тис. грн., зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2005 рік на суму 1522,8 тис. грн. та за І півріччя 2006 року в сумі 376120,00 грн.

За результатами перевірки складено акт № 114/23-10/30477405 від 10 листопада 2006 року (а.с. 11-38, том 1).

На підставі вказаного акта податковим органом 20 листопада 2006 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000562340/0 про визначення Товариству суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 105850, 00 грн.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, позивач оскаржував його в адміністративному порядку.

За результатами процедури апеляційного оскарження податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2006 року № 0000562340/1, від 05 березня 2007 року № 0000562340/2, від 11 травня 2007 року № 0000562340/3 про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 105850, 00 грн. (рішення від 20 листопада 2006 року № 0000562340/0 - без змін), а також проведено позапланову виїзну перевірку.

За результатами позапланової перевірки складений акт від 20 лютого 2007 року № 18-12/30477405 (а.с. 88-95, том 1), згідно з висновками якого позивачем порушено пункт 5.9 статті 5, підпункт 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку із чим в перевіряємому періоді донараховано податок на прибуток в сумі 261100 грн., зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2005 рік на суму 1522800 грн. та за півріччя 2006 року в сумі 376120 грн.

Даним актом перевірки не підтверджені порушення позивачем підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відображені в акті від 10 листопада 2006 року № 114/23-10/30477405, що, зокрема, підтверджується листом ДПА у Житомирській області від 26 лютого 2007 року.

За результатами останньої перевірки прийнято рішення від 05 березня 2007 року № 0000572340/2 (від 11 травня 2007 року № 0000572340/3) про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1267, 00 грн.

Щодо податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів.

Як зазначено в акті перевірки від 10 листопада 2006 року, у порушення пункту 5.9 статті 5 Закону України від 22 травня 1997 року №283/97 - ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (зі змінами та доповненнями) підприємством невірно визначено приріст (убуток) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), в результаті чого підприємством занижено в перевіряємому періоді валовий дохід на суму 8439487грн., в тому числі по періодах:

- за І півріччя 2005 р. - на суму 2549775грн.;

- за 9 місяців 2005 р. - на суму 3516099грн.;

- за 2005 рік - на суму 5714194грн.;

- за І квартал 2006 р. - на суму 983511грн.;

- за І півріччя 2006 р. - на суму 2710693грн.

Так, підприємством не включається в розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів вартість товарно - матеріальних цінностей на складах (в місцях зберігання) по рахунках 2011, 2051, 2061, 2062, 2063, 2064, 2065, 2066, 2067, 2068, 2071, 2072, які в подальшому підприємством частково використовуються для проведення ремонтних робіт та у процесі виробництва продукції, а частково - у спорудженні основних засобів.

При цьому суд зазначає, що у період з 01 квітня 2005 року по 30 червня 2006 року, відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22 травня 1997 року № 283/97 - ВР (далі - Закон № 283/97 - ВР), зі змінами та доповненнями, внесеними Законом України від 24 грудня 2002 року № 349 - IV „Про внесення змін до Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 349 - IV), „платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Отже, перерахунку підлягає "балансова вартість" запасів. Визначення терміну балансова вартість запасів у Законі № 283/97 - ВР відсутнє, тому платнику податків необхідно враховувати окремі правила бухгалтерського обліку, згідно з якими відбувається формування балансової вартості запасів.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 9 „Запаси", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року № 751/4044 ((із змінами і доповненнями) (далі - П(С)БО 9).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 9, для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно- правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом).

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат (пункт 9 П(С)БО 9):

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які відшкодовуються підприємству;

транспортно - заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно - розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 „Витрати" (далі - П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 38, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року № 27/4248 із змінами і доповненнями.

Як випливає із пункту 5.9 статті 5 Закону № 283/97 - ВР, у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів відображаються не всі товари, а лише ті, які, з одного боку, не підлягають амортизації; витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких, з іншого боку, включаються до валових витрат.

Відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону № 283/97 - ВР, не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Отже, витрати на придбання запасів залежно від конкретних обставин можуть бути: або включені до валових витрат (і тоді пункт 5.9 застосовується); або віднесені до витрат, що підлягають амортизації (і тоді пункт 5.9 не застосовується).

Але в момент здійснення витрат точний напрямок використання запасів може бути невідомий.

На практиці застосовують різні варіанти податкового обліку:

I. витрати на придбання запасів:

- за першою подією включаються до валових витрат;

- після оприбуткування стають об'єктом податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів і через приріст збільшують валовий дохід.

Якщо в подальшому запаси буде використано для поліпшень, модернізації, чи ремонту основних фондів, то їх вартість має бути відображено в графі 4 («запаси, використані не у господарській діяльності») таблиці 1 додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. Водночас цю суму має бути:

або відображено в рядку 04.1.0 (якщо вони «потрапляють» до 10 - відсоткового ліміту щодо основних фондів);

або віднесено на збільшення балансової вартості груп основних фондів (якщо 10 - відсотковий ліміт перевищено);

II. витрати на придбання запасів за першою подією в податковому обліку не відображаються. І лише в період фактичного використання запасів та залежно від напрямку цього використання відповідні суми або включаються до валових витрат, або збільшують балансову вартість груп основних фондів.

Обидва варіанти обліку відповідають Закону № 283/97 - ВР і не призводять до перекручування податкових результатів.

Платники податків мають право самостійно приймати рішення, який варіант обліку застосовувати.

Встановлено, що TOB «Папір - Мал» 04 січня 2005 року прийняло Наказ № 16/1 «Про формування рахунків для податкового обліку матеріалів», в якому вказано, що з метою більш прозорого податкового обліку матеріалів, які оприбутковуються на підприємстві для виконання ремонту, поліпшення, модернізації основних засобів, капітального будівництва, передбачити облік матеріалів на наступних рахунках:

2011 - сировина і матеріали;

2051 - будівельні матеріали;

206 з субрахунками - матеріали, призначені для капітального будівництва;

207 з субрахунками - запасні частини;

225 - інструменти.

На 2005 рік коло таких субрахунків розширено відповідно до Наказу № 2/1 від 05 січня 2005 року «Про формування рахунків для обліку виробничих запасів підприємства», тобто, встановлено систему рахунків та субрахунків, на яких обліковуються виробничі запаси, які призначені для поліпшень, модернізації основних засобів, їх ремонту:

2011 - сировина і матеріали (дрібні ремонти);

2051 - будівельні матеріали, пов'язані з капітальним будівництвом складу металоконструкцій;

206 - будівельні матеріали, пов'язані з капітальним будівництвом цеху по виробництву тарного картону;

2061 - дрібні будівельні матеріали;

2062 - контрольно вимірювальні прилади;

2063 - сипучі будівельні матеріали;

2064 - електрообладнання (мотори, редуктори і т.п.);

2065 - будівельні матеріали, призначені для котельні;

2066 - будівельні матеріали, призначені для поліпшення виробничих приміщень;

2067 - механічні пристрої та вузли для картонної машини;

2068 - дрібні електроматеріали (кабеля, розетки і т.п.);

2071 - запасні частини для електротранспорту;

2072 - запасні частини для паперової машини;

225 - інструмент.

Тобто, при здійсненні обліку запасів, які придбаваються, на вищевказаних субрахунках визначається напрямок використання таких запасів - для виконання ремонту, поліпшення, модернізації основних засобів, капітального будівництва.

Про використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності (встановлення на обладнання, використання на виробництві чи при ремонті) Товариства за період, що перевірявся, свідчать відповідні акти, копії яких є у матеріалах справи (а.с. 48-250, 3 том, а.с. 1-23, 4 том).

Оскільки платник податку самостійно обирає один із вищеописаних методів стосовно включення до перерахунку за пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» запасів, які призначені для поліпшень, модернізації основних засобів, їх ремонту, тому формування ТОВ «Папір-Мал» витрат, пов'язаних з проведенням ремонту, поліпшенням основних фондів їх фактичного обліку за методом, обраним позивачем, є правомірним, і, як наслідок, необґрунтованим є нарахування зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств з цих підстав.

Стосовно неврахування при визначенні долі матеріальних витрат вартості газу, води, електроенергії.

Як зазначено в обох актах перевірок, для розрахунку частки матеріальних витрат по рахунку 25 "Напівфабрикат туалетного паперу" та по рахунку 26 "Готова продукція" підприємством не включаються витрати на придбання газу, води та електроенергії.

Суд вважає за необхідне вказати на те, що пункт 5.9 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" зобов'язує платника податку вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Позивачем не було завищено валових витрат внаслідок порушення вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки у нього не було обов'язку включати у розрахунок приросту (убутку) запасів вартість газу, води та електроенергії, спожитих при виробництві готової продукції.

Газ, вода та електроенергія не є запасами, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких має вестися платником податків в силу вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки відрізняється від інших товарів, сировини, матеріалів тощо особливими споживчими якостями та фізико-технічними характеристиками, які включають в себе одночасність виробництва та споживання й неможливість складування. Дані ресурси не можуть зберігатися на складах, у незавершеному виробництві та у залишках готової продукції, оскільки вони за своєю фізичною природою не можуть накопичуватись.

Наявність будь-яких обмежень стосовно віднесення до складу валових витрат витрат з придбання газу, води та електроенергії, використаних з перевищенням норм витрачання, статтею 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" не передбачено.

Згідно із приписами пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», обов'язковою умовою для віднесення до складу валових витрат виробництва та обігу понесених платником податку витрат є здійснення таких витрат на придбання товарів (робіт, послуг) для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Податковим органом, у порушення норм статті 71 КАС України, не доведено факту використання зазначених ресурсів на цілі, не пов'язані з виробничою діяльністю.

З огляду на викладене, суд вважає відсутніми правові підстави для висновку про завищення позивачем валових витрат за вищевказаними господарськими операціями, а доводи податкового органу, викладені в актах перевірок, знаходить такими, що не узгоджуються з вимогами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв'язку з чим збільшення податку на прибуток з цих підстав є необґрунтованим.

Щодо віднесення до валових доходів від продажу іноземної валюти і доходів від операційної курсової різниці.

Як зазначено в акті перевірки від 10 листопада 2006 року, в ході перевірки встановлено, що на порушення підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" підприємством завищено валові доходи, а саме: до складу валового доходу підприємством включаються доходи від продажу іноземної валюти і доходи від операційної курсової різниці.

Відповідно до підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці цього підпункту.

Наведена правова норма не містить положень щодо оподаткування операцій з продажу іноземної валюти і доходів від операційної курсової різниці, формування валових доходів від таких доходів, а лише встановлює порядок перерахування отриманих платником доходів в іноземній валюті в гривні, що і було правомірно зроблено позивачем.

Крім того, актом перевірки від 20 лютого 2007 року не підтверджені порушення позивачем підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відображені в акті від 10 листопада 2006 року № 114/23-10/30477405.

За таких обставин, нарахування податковим органом Товариству податку на прибуток за віднесення до валових доходів від продажу іноземної валюти і доходів від операційної курсової різниці є неправомірним та суперечить нормам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Враховуючи все вище викладене, суд приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малинському районі від 20 листопада 2006 року № 0000562340/0, від 19 грудня 2006 року № 0000562340/1, від 05 березня 2007 року № 0000562340/2, від 11 травня 2007 року № 0000562340/3 про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 105850, 00 грн., від 05 березня 2007 року № 0000572340/2 і від 11 травня 2007 року № 0000572340/3 про визначення суми податкового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у сумі 1267, 00 грн. є протиправними, а позовні вимоги про визнання їх недійсними - обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.

Керуючись ст.ст. 86, 158-163, 167, 254 КАС України суд, -

постановив:

Позов задовольнити.

Визнати недійсними податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малинському районі №0000562340/0 від 20.11.2006 року, №0000562340/1 від 19.12.2006 року, №0000562340/2 від 05.03.2007 року, №0000562340/3 від 11.05.2007 року та №0000572340/2 від 05.03.2007 року, №0000572340/3 від 11.05.2007 року.

Постанова суду може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом 10 днів з дня її проголошення.

У разі застосування судом ч.3 ст. 160 КАС України, апеляційна скарга подається протягом 10 днів з дня отримання копії постанови.

Головуючий суддя С.В. Черноліхов

Повний текст постанови виготовлено: 11 березня 2013 р.