Постанова № 29803085, 31.10.2012, Кіровоградський окружний адміністративний суд

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

31 жовтня 2012 року Справа № 1170/2а-578/12

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А., при секретарі судового засідання Тарасенко О.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Кіровограді адміністративну справу за позовом комунального закладу "Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву-2" до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби, за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Кіровоградської обласної ради, управління фізичної культури та спорту Кіровоградської обласної державної адміністрації, про скасування рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Комунальний заклад "Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву-2" (надалі - ОСДЮШОР-2) звернувся до суду з позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції (надалі - Кіровоградська ОДПІ) про визнання незаконними дій та скасування податкового повідомлення-рішення.

Позов мотивовано тим, що спірне податкове повідомлення-рішення №0009851800 від 24.06.11 винесене на підставі акту перевірки №43/1530/22223953 від 14.06.11, якою встановлено порушення вимог ч.5 ст.12 Закону України "Про плату за землю", п.284.3 ст.284 Податкового кодексу України щодо неправомірного застосування пільги з плати за земельну ділянку загальною площею 64 195, 4 кв.м., за адресою: вул. Короленка у м. Кіровограді, на якій розташовано стадіон "АРЗ", переданий ОСДЮШОР-2 в оренду ВАТ "Птахокомбінат" відповідно до договору оренди цілісного майнового комплексу від 01.03.03 №128. На думку податкового органу, позивачем неправомірно застосовано податкову пільгу по земельному податку в 2009, 2010, 2011 роках, що призвело до заниження податкового зобов'язання на загальну суму 278 213, 43 грн. та зумовило застосування штрафних санкцій в сумі 40 420, 45 грн. Не погоджуючись з такими висновками, позивач стверджує, що він був лише балансоутримувачем стадіону "АРЗ", переданого в оренду ВАТ "Птахокомбінат", а останній був фактичним користувачем згаданої земельної ділянки, на якій розташовано стадіон. З цих підстав та наполягаючи крім того, що ОСДЮШОР-2, як заклад фізичної культури та спорту, звільнений від сплати земельного податку, позивач просив суд:

- визнати незаконними дії Кіровоградської ОДПІ щодо нарахувань на ОСДЮШОР-2 грошових зобов'язань за земельний податок і штрафних санкцій;

- скасувати податкове повідомлення-рішення №0009851800 від 24.06.11.

Ухвалою суду від 15.05.12 залишено без розгляду позов КЗ "ОСДЮШОР-2" в частині вимог про визнання незаконними дій та замінено відповідача у справі - Кіровоградську об'єднану державну податкову інспекцію - її процесуальним правонаступником - Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Кіровоградської області Державної податкової служби.

Ухвалою суду від 11.09.12 до участі у справі в якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача залучено Кіровоградську обласну раду та управління фізичної культури та спорту Кіровоградської обласної державної адміністрації.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі, посилаючись на обставини, викладені у позовній заяві, та надані у справу матеріали і документи.

Представники третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, у письмових поясненнях та у судовому засіданні підтримали позов, посилаючись на те, що ОСДЮШОР-2, як заклад фізичної культури та спорту, що утримується за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів, звільнений від сплати земельного податку.

Представник відповідача у письмових запереченнях та у судовому засіданні позов не визнала, стверджуючи, що позивач, будучи землекористувачем земельної ділянки, на якій розташована будівля стадіону, та передавши його в оренду ВАТ "Птахокомбінат", втратив право на пільгу зі сплати земельного податку, встановлену п. 4 ч.1 ст. 12 Закону України "Про плату за землю", пп. 282.1.8 п. 282.1 ст. 282 ПК України для закладів фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. Воднораз, безпідставно задекларувавши цю пільгу у податкових розрахунках земельного податку за 2009, 2010, 2011 роки, позивач занизив податкові зобов'язання зі сплати земельного податку на загальну суму 278 213,43 грн., з яких 45 142, 21 грн. - за 2009 рік, 116 535,61 грн. - за 2010 рік, 116 535,61 грн. - за 2011 рік. Наполягаючи на правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, просила суд у позові відмовити.

Вивчивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, третіх осіб, дослідивши та оцінивши надані докази, суд встановив такі обставини.

Комунальний заклад "Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву-2", який є правонаступником обласної спеціалізованої дитячо-юнацької школи олімпійського резерву-2, зареєстрований як юридична особа (а.с.111-113), перебуває на податковому обліку в Кіровоградській ОДПІ.

Відповідно до статуту, затвердженого розпорядженням заступника голови Кіровоградської обласної ради №161-гр від 13.07.10, ОСДЮШОР-2 є позашкільним комунальним навчальним закладом, що належить до об'єктів комунальної власності, та користується майном, що належить до спільної власності територіальних громад сіл, селищ і міст, та перебуває в управлінні Кіровоградської обласної ради. Управління фізичної культури та спорту Кіровоградської обласної державної адміністрації забезпечує галузеву політику (управління діяльністю) ОСДЮШОР-2 як позашкільного закладу. Фінансування ОСДЮШОР-2 здійснюється в установленому порядку за рахунок коштів відповідного бюджету та інших надходжень. Земельні ділянки надаються ОСДЮШОР-2 у порядку, встановленому законодавством України. Розпорядження земельними ділянками проводиться за узгодженням з Кіровоградською обласною радою у встановленому порядку. ОСДЮШОР-2 може орендувати, надавати в оренду чи суборенду спортивні споруди, приміщення та інші засоби, що перебувають в її розпорядженні, за згодою засновника або уповноваженого ним органу відповідно до діючого законодавства. (а.с. 202 - 209).

Рішенням Кіровоградської міської ради №1074 від 15.06.04 ОСДЮШОР-2 надано у постійне користування земельну ділянку загальною площею 64 195, 40 кв.м. забудованих земель по вул. Короленка під розміщення стадіону із земель житлової та громадської забудови (а.с. 192).

На підставі вказаного рішення Кіровоградською міською радою 22.07.04 ОСДЮШОР-2 видано державний акт на право постійного користування земельною ділянкою І-КР №000577. (а.с. 105-107)

Встановлено, що на вказаній земельній ділянці розташований стадіон, який є комунальною власністю Кіровоградської обласної ради та знаходився на балансі КЗ "ОСДЮШОР-2" (а.с. 119, 195-200).

На підставі розпорядження голови Кіровоградської обласної державної адміністрації №496-р від 09.12.02 "Про передачу стадіону в довгострокову оренду" між ОСДЮШОР-2 (орендодавцем) та ВАТ "Птахокомбінат" (орендарем) укладено договір оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства №128 від 01.03.03, відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування цілісний майновий комплекс - стадіон "АРЗ", строком на 49 років. (а.с. 10, 11-13).

Контрольно-ревізійним управлінням в Кіровоградській області проведено ревізію фінансово-господарської діяльності Управління фізичної культури та спорту Кіровоградської обласної державної адміністрації за період з 01.01.08 по 01.10.10, за результатами якої складено акт №03-09/386 від 22.10.10. Ревізією встановлено зокрема недоотримання обласним та місцевим бюджетом плати за землю від здавання в оренду цілісного майнового комплексу - стадіону "АРЗ" (а.с. 133-143, 132).

За матеріалами вказаної ревізії Кіровоградською ОДПІ на підставі наказу №1467 від 01.06.11 (а.с. 55, 56) проведено документальну позапланову невиїзну перевірку КЗ "ОСДЮШОР-2" з питання достовірності та повноти нарахування земельного податку за 2009, 2010 та 2011 роки, результати якої оформлено актом №43/1530/22223953 від 08.06.11 (а.с. 59-60).

Відповідно до висновків акту №43/1530/22223953 від 08.06.11, КЗ "ОСДЮШОР-2" в порушення вимог частини 5 статті 12 Закону України "Про плату за землю", пункту 284.3 статті 284 Податкового кодексу України неправомірно застосовано пільгу з плати за землю за земельну ділянку загальною площею 64 195,4 кв.м. за адресою: м. Кіровоград, вул. Короленка, на якій розташовано стадіон, переданий ОСДЮШОР-2 в оренду ВАТ "Птахокомбінат" відповідно до договору оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства №128 від 01.03.03. Неправомірне застосування податкової пільги по земельному податку в 2009-2011 роках призвело до заниження податкового зобов'язання з податку за землю на загальну суму 278 213,43 грн., з яких 45 142, 21 грн. - за 2009 рік, 116 535,61 грн. - за 2010 рік, 116 535,61 грн. - за 2011 рік.

На підставі цього акту Кіровоградською ОДПІ винесено податкове повідомлення-рішення №0009851800 від 24.06.11, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та відповідно до ч. 1 п. 123.1 ст. 123, п.7 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за порушення ч.5 ст.12 Закону України "Про плату за землю", п.284.3 ст. 284 Податкового кодексу України позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку на 318 633,88 грн., з яких 278 213,43 грн. - за основним платежем, 40 420,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 70).

За наслідками процедури адміністративного оскарження рішеннями ДПА у Кіровоградській області №3011/10/25-014 від 02.09.11, ДПС України №6075/7/10-2215 від 14.11.11 вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін. (а.с. 72-82).

Перевіряючи правомірність спірного податкового повідомлення - рішення, суд виходив з того, що предметом спору є право позивача на користування пільгою зі сплати земельного податку у період 2009, 2010, 2011 років.

На час виникнення спірних правовідносин справляння земельного податку здійснювалося відповідно до Закону України "Про плату за землю" (надалі - Закон), яким визначено коло платників земельного податку, ставки податку, порядок його обчислення і сплати, а також пільги окремим категоріям платників.

Згідно зі статтею 2 Закону використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим Законом. Власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендарів та інвесторів - учасників угоди про розподіл продукції, сплачують земельний податок. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Об'єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди. Суб'єктом плати за землю (платником) є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар. (стаття 5 Закону).

Відповідно до статті 13 Закону підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

Статтею 14 Закону передбачено, що платники земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності (крім громадян) самостійно обчислюють суму земельного податку та орендної плати щороку за станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою центральним податковим органом, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій.

Відповідно до статті 15 Закону власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Пунктом 4 частини 1 статті 12 Закону визначено, що від земельного податку звільняються зокрема вітчизняні заклади культури, науки, освіти, охорони здоров'я, соціального забезпечення, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Воднораз, частиною 5 статті 12 Закону передбачено, що якщо підприємства, установи та організації, що користуються пільгами по земельному податку, мають у підпорядкуванні госпрозрахункові підприємства або здають у тимчасове користування (оренду) земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, податок за земельні ділянки, зайняті цими госпрозрахунковими підприємствами або будівлями (їх частинами), переданими в тимчасове користування, сплачується у встановлених розмірах на загальних підставах.

З 01.01.11 набув чинності Податковий кодекс України (надалі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України, плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Воднораз, земельний податок - це обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу) (підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Порядок адміністрування плати за землю врегульований розділом ХІІІ ПК України.

Відповідно до статті 269 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.

Згідно зі статтею 270 ПК України об'єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Статтею 271 ПК України визначено, що базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Відповідно до пунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Пільги щодо сплати податку для юридичних осіб встановлені статтею 282 ПК України. Так, відповідно до підпункту 282.1.8 пункту 282.1 цієї статті від сплати податку звільняються зокрема дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форм власності і джерел фінансування, заклади культури, науки, освіти, охорони здоров'я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Між тим, пунктом 284.3 статті 284 ПК України передбачено, що якщо платники податку, які користуються пільгами з цього податку, надають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі, споруди або їх частини, податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території.

Як установлено судом, земельна ділянка, нарахування плати за яку є предметом спору у даній справі, належить позивачу на праві постійного користування.

Згідно зі статтею 92 Земельного кодексу України право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння і користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без встановлення строку. Права постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності набувають зокрема підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності.

За змістом статей 125, 126 Земельного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її користувачем документа, що посвідчує право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації. Право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами.

Отже, отримавши державний акт на право постійного користування І-КР №000577, який 22.07.04 зареєстрований у Книзі записів державних актів на право постійного користування землею за №11, позивач відповідно до статей 5, 15 Закону України "Про плату за землю", набув статусу платника земельного податку та продовжує ним бути відповідно до статті 269 ПК України. Доказів припинення права постійного користування вказаною земельною ділянкою відповідно до статті 141 ЗК України позивачем суду не надано.

З огляду на це, суд не приймає до уваги доводи позивача про те, що ним перед Кіровоградською міською радою ініціювалося питання про укладення нею, як власником земельної ділянки, з ВАТ "Птахокомбінат" (та з його правонаступником ПАТ "М'ясокомбінат Ятрань"), як фактичним землекористувачем, договору оренди земельної ділянки (а.с. 128, 129), оскільки ці обставини не звільняють позивача, як постійного землекористувача, від сплати земельного податку. Воднораз, суд зазначає, що позивач, як орендодавець приміщення, розташованого на цій земельній ділянці, мав право на відшкодування плати за користування земельною ділянкою. Так, відповідно до статті 797 Цивільного кодексу України плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою. Між тим, договором оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства №128 від 01.03.03 не було передбачено відшкодування орендарем орендодавцеві плати за користування землею у складі орендної плати. Позивач, стверджуючи про ухилення орендаря від внесення змін до договору щодо розміру орендної плати на його численні пропозиції (а.с. 122, 123, 126, 127, 210, 211), між тим не звертався до суду з позовом про спонукання внести ці зміни.

З огляду на це, суд погоджується з доводами відповідача, що позивач у податкові періоди 2009, 2010, 2011 років не звільнявся від сплати земельного податку та відповідно до ч.5 ст.12 Закону України "Про плату за землю", п.284.3 ст.284 Податкового кодексу України повинен був сплачувати його у встановлених розмірах на загальних підставах.

Вбачається, що у 2009, 2010, 2011 роках позивач звітував про вказану земельну ділянку, подаючи відповідні податкові розрахунки земельного податку за формою, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 26.10.01 №434, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.11.01 за №963/6154 (був чинним до 24.01.11), разом з додатком 1 - "Відомості про наявність документів на землю", додатком 2 - "Звіт про пільги на земельний податок", додатком 4 - "Розрахунок земельного податку на земельні ділянки населених пунктів, яким встановлено грошову оцінку". (а. с. 32 - 53).

Згідно з пунктом 7 Порядку подання податкового розрахунку земельного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 26.10.01 №434, якщо власники землі та/або землекористувачі, що користуються пільгами щодо земельного податку, мають у підпорядкуванні госпрозрахункові підприємства або здають у тимчасове користування (оренду) земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, то вони подають, крім додатків 1 і 2, відповідні додатки в залежності від категорії земельних ділянок, які здані в тимчасове користування (оренду) або на яких розташовані ці госпрозрахункові підприємства, окремі будівлі або їх частини, здані у тимчасове користування (оренду).

Не зважаючи на те, що позивач передав ВАТ "Птахокомбінат" в оренду будівлю стадіону, розташовану на земельній ділянці, яка перебувала у його постійному користуванні, та подавав відповідні розрахунки земельного податку на цю земельну ділянку, земельний податок у податкових розрахунках він не нарахував та до бюджету не сплачував.

Як передбачено підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо зокрема дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

За визначенням, наданим пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 ПК України, сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є грошовим зобов'язанням платника податків.

Згідно з пунктом 58.1 статті 58 ПК України у разі коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Судом установлено, що відповідачем при розрахунку суми заниженого позивачем податкового зобов'язання зі сплати земельного податку, про донарахування якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, використано встановлену ч.1 ст.7 Закону України "Про плату за землю", ст. 274 ПК України ставку у розмірі одного відсотка від нормативної грошової оцінки вказаної земельної ділянки, яку, у свою чергу, визначено за даними державного земельного кадастру на підставі відповідних довідок (витягів) з технічної документації земельної ділянки про розмір нормативної грошової оцінки, наданих позивачу Управлінням Держкомзему у м. Кіровограді (а.с. 234, 235) Спору щодо розміру земельного податку за земельну діяльну між сторонами не має.

Таким чином, відповідачем правомірно донараховано позивачеві суму грошового зобов'язання з земельного податку за 2009 рік у розмірі 45 142, 21 грн., за 2010 рік - 116 535 грн.

Щодо грошового зобов'язання з земельного податку за 2011 рік у сумі 116 535 грн., обчисленого за повний календарний рік, відповідач не врахував, що на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення №0009851800 від 24.06.11, з огляду на приписи п. 287.3 ст.287 ПК України у позивача виникли податкові зобов'язання зі сплати земельного податку за 2011 рік лише за 4 базових податкових (звітних) місяці - за січень, лютий, березень та квітень 2011 року. Отже, на час винесення спірного податкового повідомлення - рішення сума заниження податкових зобов'язань відповідача зі сплати земельного податку склала 38 845, 20 грн. (116 535, 61 : 12) х 4), а зі 116 535, 61 грн. грошових зобов'язань за основним платежем, донарахованих позивачу за 2011 рік, 77 690, 41 грн. (116 535, 61 грн. - 38 845, 20 грн.) донараховані безпідставно.

Як вбачається з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки №43/1530/22223953 від 14.06.11, штрафні санкції у зв'язку з донарахуванням податкового зобов'язання з земельного податку за 2009 та 2010 рік обчислені на підставі абзацу 1 пункту 123.1 статті 123 ПК України у розмірі 25% суми визначеного податкового зобов'язання, що склало 11 285, 55 грн. та 29 133, 90 грн. відповідно. Штрафні санкції у зв'язку з донарахуванням податкового зобов'язання з земельного податку за 2011 рік застосовані у розмірі 1 грн. на підставі пункту 7 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (а.с. 70 зв., 233)

При вирішенні питання щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за податкові правопорушення, скоєні ним до 01.01.11, на підставі норм Податкового кодексу України, який набув чинності 01.01.11, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 №1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), частину 1 статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності ПК України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК України та попереднім законодавством.

Як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, що набув чинності з 06.08.11, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм п.7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених ПК України. Оскільки розглядувана норма набула чинності з 06.08.11, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.

Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності ПК України, відбулося до 06.08.11, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням того, що збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.

Тому до податкових порушень, вчинених до 01.01.11, а виявлених до 06.08.11, повинен застосовуватися найнижчий з тих обсягів відповідальності, що передбачені Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" або Податковим кодексом України. А починаючи з 06.08.11 за податкові правопорушення застосовуються санкції в розмірах, передбачених ПК України, незалежно від дати вчинення таких порушень.

Як вбачається з матеріалів справи, порушення податкового законодавства з боку позивача - заниження податкових зобов'язань з земельного податку відбулося у 2009, 2010 та 2011 роках, а виявлено податковим органом у червні 2011 року, тобто після набрання чинності Податковим кодексом України.

Відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", який був чинним до 01.01.11, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

При цьому підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" було встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

У свою чергу, згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України (у редакції, яка діяла на час прийняття спірного рішення) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідальність у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з підстав, зазначених у пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України, встановлена пунктом 123.1 статті 123 ПК України.

Так, відповідно до абзацу 1 пункту 123.1 статті 123 ПК України (у редакції, яка діяла на час прийняття спірного рішення) у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Як засвідчує порівняльний аналіз змісту пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та приписів абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України, обидві ці норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді заниження суми податкового зобов'язання. Відповідно, склади правопорушення, передбаченого колишньою нормою Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та нині чинною нормою ПК України збігаються.

Воднораз, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Натомість Податковим кодексом України визначено, що штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів. Крім того, Податковий кодекс України на відміну від Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" не передбачає мінімального розміру штрафу.

У даних правовідносинах до позивача на підставі п. 123.1 ст.123 ПК України може бути застосовано штраф, але його розмір обмежується 10 відсотками від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, тобто не більше, ніж було передбачено підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", чинного на час вчинення відповідного порушення. Причому цей штраф не підлягає збільшенню до 50 відсотків, оскільки чинна з 1 січня 2011 року норма пункту 123.1 статті 123 ПК України не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від строку недоплати та кількості податкових періодів, що минули. Така позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.11 №2198/11/13-11.

Отже, у зв'язку з донарахуванням податкового зобов'язання з плати за землю за 2009 рік у сумі 45 142, 21 грн., за 2010 рік - 116 535 грн., на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення №0009851800 від 24.06.11 до позивача повинен був бути застосований штраф у розмірі не 25%, а 10% від суми визначеного податкового (грошового) зобов'язання, що становить 4 514, 22 грн. та 11 653, 56 грн., відповідно.

Застосування штрафу у зв'язку з донарахуванням податкового зобов'язання з земельного податку за 2011 рік у розмірі 1 грн. узгоджується з приписами пункту 7 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким передбачено, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Відтак, загальна сума штрафних (фінансових) санкцій має складати 16 168, 78 грн. (4 514, 22 грн. + 11 653, 56 грн. + 1 грн.), решта 24 251, 67 грн. штрафу (40 420,45 грн. - 16 168, 78 грн.) застосовані помилково.

Відповідно до частини 3 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч.1, п.1 ч.2 ст.162 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. У разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову, зокрема, про визнання протиправним рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень.

За таких обставин суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення - рішення Кіровоградської ОДПІ №0009851800 від 24.06.11, яким КЗ "ОСДЮШОР-2" збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку на 318 633,88 грн., з яких 278 213,43 грн. - основний платіж, 40 420,45 грн. - штрафні (фінансові) санкції, підлягає скасуванню в частині визначення грошового зобов'язання з земельного податку у сумі 101 942, 08 грн., з яких 77 690, 41 грн. - основний платіж, 24 251, 67 грн. - штрафні (фінансові) санкції. У решті позовних вимог, а саме щодо скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення грошового зобов'язання з земельного податку у сумі 216 691, 80 грн., з яких 200 523, 02 грн. - основний платіж, 16 168, 78 грн. - штрафні (фінансові) санкції, позивачеві слід відмовити за безпідставністю.

Згідно з частинами 1, 3 статті 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа). Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено. Зважаючи на часткове задоволення позовних вимог, з огляду на сплачений позивачем судовий збір у сумі 2146 грн., суд вважає за необхідне присудити йому здійснені судові витрати з Державного бюджету України в розмірі 686,58 грн. (101 942, 08 грн. х 2146 грн.): 318 633,88 грн.).

Керуючись ст.ст. 11, 71, 86, 94, 158 - 163, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов комунального закладу "Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву-2" задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції №0009851800 від 24.06.11, в частині визначення грошового зобов'язання з земельного податку у сумі 101 942, 08 грн., з яких 77 690, 41 грн. - за основним платежем, 24 251, 67 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В решті позовних вимог відмовити.

Присудити комунального закладу "Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву-2" з Державного бюджету України судовий збір у сумі 686 грн. 58 коп.

Постанова суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова суду, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Кіровоградський окружний адміністративний суд шляхом подачі в 10-денний строк з дня отримання її копії апеляційної скарги, з одночасним надісланням копії апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду О.А. Черниш