Постанова № 28558500, 25.12.2012, Івано-Франківський окружний адміністративний суд

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"25" грудня 2012 р. справа № 2а-3117/12/0970

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

судді Чуприни О.В.

за участю секретаря судового засідання Драгомирецького І.М.

представників позивача: товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" -Борейко Г.І., Швець З.Я., Татарин М.І., Романів А.Б.

представників відповідача: Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби -Мельник Р.Я., Вилка О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" до Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень форми "п" за №000018220 та форми "р" за №000019220 від 23.04.2012 року, -

ВСТАНОВИВ:

Івано-Франківським окружним адміністративним судом відкрито провадження у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" (надалі по тексту -позивач) до Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень форми "п" за №000018220 та форми "р" за №000019220 від 23.04.2012 року.

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідач в порушення вимог пунктів 3 і 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України та Порядку оформлення результатів камеральних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами проведеної у лютому-квітні 2012 року перевірки встановлено не обґрунтоване завищення позивачем за ІІ-ІV квартал 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 56 552 476,00 грн., у зв'язку з чим податковий орган оскаржуваними рішеннями протиправно зменшив суму такого від'ємного значення в сумі 56 552 476,00 грн. та визначив податок на прибуток приватних підприємств в сумі 29 626,00 грн. Зокрема, протиправними є висновки перевіряючих, викладені у акті перевірки від 09.04.2012 року, щодо відсутності у платника податків права переносити із І кварталу 2011 року 55 506 398,00 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування, сформованого у 2010 році і попередніх роках, у ІІ і наступні квартали 2011 року, так як таке право визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України. В силу вимог пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" вказаного Кодексу безпідставними є висновки перевіряючи про необґрунтоване завищення балансової вартості основних фондів по бухгалтерському обліку станом на 01.04.2011 року на 10 306 760,00 грн., що на думку відповідача призвело до завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн., оскільки товариство з 2008 року застосовано у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом 0,4. Незрозумілими є висновки відповідача про завищення за перевіряємий період витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн., так як в акті перевірки не вказано конкретні господарські операції, перелік і реквізити первинних документів, на підставі яких виникли розбіжності чи порушено норм податкового законодавства.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали в повному обсязі з підстав, викладених в позовній заяві, та додатково пояснив, що всі висновки відповідача у акті перевірки від 09.04.2012 року щодо відсутності у платника податків права перенесення із І у ІІ квартал 2011 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, сформованого станом на 01.01.2011 року, зайвого нарахування амортизаційних нарахувань за даними бухгалтерського обліку та іншого завищення витрат, є необґрунтованими та протиправними. Зокрема, на виконання вимог абзацу 2 пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" підприємством за І квартал 2011 року у декларації від 09.05.2011 року і уточнюючому розрахунку від 24.06.2011 року задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року (рядок 04.9). Склад валових витрат платника податку на прибуток за результатами І-го кварталу 2011 року формувався з врахуванням суми від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 01.01.2010 року, яка відповідно до абзацу першого пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не була врахована в повному обсязі у складі валових витрат 2009 року, та від'ємного значення об'єкта оподаткування, виниклого у 2010 році. При цьому, сума такого від'ємного значення зазначена в рядку 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 року і, з урахуванням показника від'ємного значення об'єкта оподаткування попередніх років, включена до складу валових витрат І-го кварталу 2011 року. Об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками І-го кварталу 2011 року позивачем розрахований виходячи із суми скоригованого валового доходу (рядок 03 декларації з податку на прибуток підприємства за І-й квартал 2011 року), який зменшений на суму скоригованих валових витрат (рядок 06 декларації з податку на прибуток підприємства за І-й квартал 2011 року і суму амортизаційних відрахувань рядок 07 декларації з податку на прибуток підприємства за І-й квартал 2011 року), та зазначений в рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за І-й квартал 2011 року. Сформувавши дані декларації за І-ий квартал 2011 року, позивач відобразив в рядку 06.6 декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ-й квартал 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду як результат розрахунку об'єкта оподаткування за І-й квартал 2011 року, із урахування показників значення рядків 04.9 декларації з податку на прибуток підприємства за І-й квартал 2011 року. У складі суми від'ємного значення 56 552 476,00 грн. ІІ-го кварталу 2011 року включено від'ємне значення об'єкта оподаткування 55 506 398,00 грн., яке утворилося за результатами діяльності І-го кварталу 2011 року. А тому, висновки відповідача про необхідність розрахунку об'єкта оподаткування у ІІ-му кварталі 2011 року з урахуванням від'ємного значення, отриманого виключно за результатами господарської діяльності у І-му кварталі 2011 року, побудовані на власному, однобічному тлумаченні норм закону, не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства. Відображення показників рядка 06.6 декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ-й квартал 2011 року позивач здійснював відповідно до вимог абзацу 1 пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки наявність за підсумками І-ого кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, отриманого як результат розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками І кварталу 2011 року, відповідно до вищенаведених правових норм, є підставою для включення суми такого від'ємного значення до витрат ІІ-го календарного кварталу. Відтак, підприємством позивача правомірно відображено у рядку 06.6 "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду" податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за ІІ-ІІІ і ІІ-ІV квартали 2011 року показники від'ємного значення, сформованого у І кварталі 2011 року за рахунок показників станом на 01.01.2011 року та перенесеного з 2010 року, у загальній сумі 55 506 398,00 грн.

Щодо завищення станом на 01.04.2011 року балансової вартості основних фондів підприємства по бухгалтерському обліку на 10 306 760,00 грн. та завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань вказали, що у зв'язку із неповним завантаженням виробництва підприємством на підставі наказу від 03.01.2008 року прийняло рішення застосувати у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом 0,4. Такий облік надав можливість підприємству сповільнено по бухгалтерському обліку амортизувати основні засоби товариства, що не суперечило ПсБО-7 "Основні засосби" і пункту 8.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". В той же час, амортизація основних фондів по податковому обліку з 2008 року продовжувалася здійснювалася у повній відповідності до вимог статті 8 загаданого Закону. В подальшому, пункт 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України зобов'язав позивача провести станом на 01.04.2011 року інвентаризацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділу ІІІ цього Кодексу, тобто з 01.04.2011 року. Вказані норми "Перехідних положень" Кодексу передбачили, що вартість, яка амортизується визначається як первісна з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію добудову, дообладнання, реконструкції, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку. Тобто, вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів визначається за даними бухгалтерського, а не податкового обліку. У зв'язку з цим, товариство для такої амортизації з 01.04.2011 року використало вартість основних засобів по даних бухгалтерського обліку, амортизація основних фондів по якому з 2008 року здійснювалася із застосуванням понижуючим коефіцієнтом 0,4. Звідси, станом на 01.04.2011 року, і виникла різниця балансової вартості основних фондів підприємства по бухгалтерському обліку на 10 306 760,00 грн. більше від такої вартості по податковому обліку, визначених у податкових деклараціях на прибуток. А тому, безпідставним є висновки відповідача про завищення у податковій звітності суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн.

З приводу завищення підприємством витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн. вказали, що перевіряючий в порушення вимог Порядку оформлення результатів камеральних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, в акті перевірки від 09.04.2012 року не виклала обставини про інформацію щодо конкретних господарських операцій, переліку і реквізитів первинних документів, на підставі яких виникли розбіжності чи порушено норм податкового законодавства. За таких обставин, і за умов наявності на підприємстві всіх первинних документів, які засвідчать підставність включення витрат до податкового обліку, такі висновки перевіряючими є необґрунтованими. В сукупності викладеного оскаржувані податкові повідомлення-рішення позивач вважає такими, що підлягають скасуванню.

Представники відповідача проти позову заперечили, надавши суду письмове заперечення, та додатково пояснили, що перевіркою, серед іншого, не заперечується правильність формування від'ємного значення за підсумками І-го кварталу 2011 року в розмірі, сума якого сформована за рахунок від'ємного значення об'єкту оподаткування 2010 року і попередніх років, проте у зв'язку із набранням 01.04.2011 року чинності розділу ІІІ Податкового кодексу України, та відсутністю у ньому посилання на врахування у ІІ-му кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у І-му кварталі 2011 року, від'ємне значення об'єкту оподаткування 2010 року і попередніх років, що увійшло до І кварталу 2011 року у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу від'ємного значення ІІ-го кварталу 2011 року не включається. З врахуванням вказаних норм Закону, безпідставності врахування у ІІ-му кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, перенесеного із І кварталу 2011 року, перевіркою встановлено завищення товариством з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" задекларованих показників у рядку 06.6 "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду" податкових декларацій за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на суму 55 506 398,00 грн.

З приводу порушень при нарахуванні амортизаційних відрахувань вказали, що за даними податкового обліку відповідача станом на 01.04.2011 року балансова вартість основних засобів визначено в сумі 37 129 444,00 грн., а вартість основних фондів з урахуванням зносу за даними бухгалтерського обліку і інвентаризації станом на 01.04.2011 року визначена в сумі 48 163 442,00 грн. Тобто, балансова вартість основних фондів, які підлягають амортизації з 01.04.2011 року перевищили залишкову вартість основних засобів, відображених у податковій звітності станом на 31.03.2011 року, на 11 033 998,00 грн., а з урахуванням введених в експлуатацію у І кварталі 2011 року основних засобів, таке перевищення склало 10 306 760,00 грн. Таким чином, з метою нарахування амортизаційних відрахувань, позивачем станом на 01.04.2011 року безпідставно завищено балансову вартість основних фондів на 10 206 760,00 грн., що призвело до завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн.

Представники відповідача щодо завищення витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн. вказали, що такі витрати, в порушення вимог статей 138 і 139 Податкового кодексу України, пунктів 1 і 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, включені в декларації без підтвердження первинними документами. У зв'язку із безпідставним врахуванням у складі від'ємного значення ІІ-го кварталу 2011 року 55 506 398,00 грн., завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань на 1 026 333,00 грн., а також завищення витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн., не підтверджених первинними документами, перевіркою визначено завищення від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток ІІ-ІV кварталів 2011 року в загальному розмірі 56 552476,00 грн. та заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток у податковій декларації за вказаний період на суму 29 626,00 грн.

Розглянувши матеріали адміністративної справи, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення проти них, дослідивши і оцінивши докази, судом встановлено наступне.

На підставі пункту 75.1 статті 75, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України Калуською об'єднаною Державною податковою інспекцією Івано-Франківської області Державної податкової служби протягом лютого-квітня 2012 року проведено планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2011 року, результати якої оформлені актом від 09.04.2011 року за №97/22-0/33578130 (том 1 а.с. 72-140).

Проведеною перевіркою на аркуші 26 акта встановлено, що позивачем в порушення пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України зайво включене від'ємне значення попереднього податкового періоду 2010 року в сумі 55 506 398,00 грн., внаслідок чого на вказану суму у рядку 06.6 "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього (звітного) періоду" декларацій по податку на прибуток підприємств за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року безпідставно завищено показники такого значення на суму 55 506 398,00 грн. Тлумачення відповідачем положень пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" коментованого Кодексу зводяться до того, що до складу ІІ кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкту оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійснення господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року і попередніх років.

На аркушах 18-21 акта перевірки відповідач також дійшов висновку про безпідставне завищення позивачем за результатами проведеної 01.04.2011 року інвентаризації основних засобів балансову вартість основних фондів на 10 206 760,00 грн., що призвело до завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн.

На аркушах 18, 22-25 акта від 09.04.2012 року перевіряючими встановлено включення до рядка 05.1. СВ, 06.2 АВ, 06.3 ВЗ та 06.4 декларації з податку на прибуток приватних підприємств за перевіряємий період витрати в сумах 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн. відповідно, без підтвердження первинними документами.

В сукупності встановлених обставин відповідач прийшов до висновку про порушення позивачем пункту 4.1 статті 4, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.9 статті 5, підпункту 11.3.1. пункту 11.3 статті 11, пункту 20.1 статті 20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та статей 138-139,144-146 Податковою Кодексу України, в результаті чого:

- завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток за 2010 рік на 73 741,00 грн.

- завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток за І квартал 2011 року на 12 827,00 грн.

- завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування від усіх видів діяльності за ІІ-ІV квартал 2011 року на 56 552 476,00 грн., в тому числі за: а). II квартал 2011 року на 54 994 956,00 грн.; б). II-III квартали 2011 р. на 55 103 790,00 грн.; в). ІІ-ІV квартал 2011 р. на 56 552 476,00 грн.

- занижено податок на прибуток за: а). II квартал 2011 року на 214 676,00 грн.; б). II-III квартали 2011 року на 281 023,00 грн.; в). ІІ-ІV квартал 2011 року на 29 626,00 грн.

Вказане стало підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень форми "п" №000018220 від 23.04.2012 року, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 56 552 476,00 грн. та форми "р" №000019220 від 23.04.2012 року, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 29 626,00 грн. (том 1 а.с. 56-57).

Вирішуючи спір по суті суд зазначає, що дослідженню підлягають усі обставини, викладені у акті перевірки від 09.04.2012 року, окремо, а саме: з приводу підставності врахування у складі від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток ІІ-го кварталу 2011 року 55 506 398,00 грн., правильності нарахування амортизаційних відрахувань об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів із 01.04.2011 року та обґрунтованості включення позивачем витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн., 4 982,00 грн. і наявності первинних документів на їх підтвердження.

З приводу підставності врахування позивачем у складі від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток ІІ-го кварталу 2011 року 55 506 398,00 грн. такого значення, сформованого у попередніх податкових періодах, суд зазначає наступне.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в редакції Закону який діяв на час спірних правовідносин, передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (надалі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

Із акту перевірки судом встановлено та не заперечується представниками відповідача, що за І квартал 2011 року об'єкт оподаткування (рядок 08 декларації з податку на прибуток підприємства, поданої до Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби 09.05.2011 року №9003077525 та уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань від 24.06.2011 року №9003710047) має від'ємне значення і становить (-) 55 506 398,00 грн. (при розмірі скоригованого валового доходу в сумі 28 494 565,00 грн. та скоригованих валових витрат в сумі 82 899 532,00 грн.), сума нарахованого податку на прибуток склала 0 грн. (том 1 а.с. 102). Із аркуша 26 акта перевірки вбачається, про що також не заперечують представники відповідача, що на формування рядка 06.6 за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року мало вплив перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік. В свою чергу таке від'ємне значення у сумі 55 506 398,00 грн. включено до показників рядка 06.6 ''Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітній (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року) податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за ІІ, ІІ-ІІІ і ІІ-ІV квартали 2011 року (том 1 а.с. 26).

З приводу перенесення показників від'ємного значення об'єкта оподаткування, сформованого у І-го кварталі 2011 року, до декларації з податку на прибуток підприємств ІІ-го кварталу 2011 року, суд зазначає наступне.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Як суд вже зазначав, відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ III Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення (абзац 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України).

При цьому, тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності виключно за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

У судовому засіданні представники відповідача не вказали суду про протиправність формування позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток попередніх періодів в сумі 55 506 398,00 грн., включеного у І квартал 2011 року.

Правомірність формування та визначення позивачем показників прибутку, що підлягає оподаткуванню, в тому числі від'ємного значення об'єкта оподаткування із якого обраховується прибуток, відображених в декларації за перший квартал 2011 року, відповідачем не заперечувалась.

Крім того, зазначені вище норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток, так як і позивач, використовували форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону, у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 року № 143, позивачем був відображений результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, який із урахуванням податкової декларації від 09.05.2011 року №9003077525 та уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань від 24.06.2011 року №9003710047, склав (-) 55 506 398,00 грн., а сума нарахованого податку 0 грн.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень у разі якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку, так як і позивачем, починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 року №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто, у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 року №114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

У спірних правовідносинах показники такого від'ємного значення в розмірі (-) 55 506 398,00 грн. були перенесені позивачем у декларацію з податку на прибуток підприємств за ІІ квартал 2011 року, які в свою чергу вплинули на визначення об'єкта оподаткування у ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталів 2011 року.

Причому, суд звертає увагу не те, що ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

В той же час, представники відповідача не змогли пояснити суду, в тому числі не послалися на будь-який нормативно-правовий акт, яким чином, на думку відповідача відповідно до абзацу 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, із показника рядку 06.6 декларації позивача з податку на прибуток підприємств за ІІ квартал 2011 року («-»55 506 398,00 грн., сформованого у відповідності до абзацу 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" коментованого Кодексу) можливо здійснити розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого календарного кварталу 2011 року, тільки з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року. Не вказали, в який рядок декларації необхідно занести різницю показників такого розрахунку, сформованих відповідно до абзацу 2 та 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, за умови, що у затвердженій формі декларації такі рядки відсутні взагалі.

Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд вважає необґрунтованим заперечення відповідача про застосування під час розгляду зазначеної справи положень про зворотну дію в часі законів і інших нормативно-правових актів, в частині того, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.

Подібне тлумачення відповідачем зазначеного положення Податкового кодексу України є помилковим.

Відповідно до пункту 1 розділу XIX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України розділ III "Податок на прибуток" набрав чинності з 1 квітня 2011 року, який згідно з пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Інше встановлено у пункті 3 підрозділу 4 "Перехідні положення" Податкового кодексу України, саме для врегулювання питання щодо формування від'ємного значення 2 кварталу 2011 року.

В нормі пункту 3 підрозділу 4 "Перехідні положення" Податкового кодексу України законодавець, як і раніше, під час коригування порядку формування розміру валових витрат з урахуванням від'ємного значення у 2010 році, шляхом прийняття Закону України від 20.05.2010 №2275-VІ ''Про внесення змін до деяких законодавчих актів України'', визначив особливий порядок формування об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Так, дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України дає підстави вважати, що у разі наявності від'ємного значення об'єкту оподаткування у І кварталі 2011 року, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу витрат ІІ кварталу 2011 року.

Обмеження витрат, що мають бути враховані у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, зазначена законодавча норма не містить.

Відповідно до статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство ґрунтується на таких принципах, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Згідно з пунктом 7.3 статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

З цього приводу суд зазначає, що перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподаткування прибутку зазначений в статті 139 Податкового кодексу України є вичерпним та не містить такого визначення як "від'ємне значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року".

Суд також звертає увагу на те, що підпунктом 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України закріплена презумпція правомірності рішень платника податку, згідно з якою, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За приписами пункту 4.4 статті 4 коментованого Кодексу установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України. Відтак права та обов'язки податкового органу передбачені статтями 20, 21 Податкового кодексу України не містять повноважень щодо звуження визначеного Податкового кодексу України об'єкту оподаткування, у тому числі щодо зменшення врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Ураховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Слід звернути увагу і на те, що зняття відповідачем спірного від'ємного значення вже було предметом перевірки відповідача у жовтні 2011 року, за результатами якої прийнято податкові повідомлення-рішення №0003351501 і №0003361501 від 25.10.2011 року, якими зменшено позивачу суму від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток в розмірі 54 691 029,00 грн. та збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року на 187 531,87 грн., які позивач оскаржив до суду. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15.02.2012 року у справі №2а-167/12/0970 вказані рішення скасовано. За даними автоматизованої системи документообігу Івано-Франківського окружного адміністративного суду, вказана постанова на день вирішення даного спору, законної сили не набрала. Таким чином, відповідач двічі зняв позивачу спірну суму від'ємного значення за ІІ квартал 2011 року і ІІ-ІV квартал 2011 року, при тому, що первинний публічно-правовий спір щодо підставності перенесення такого значення із І у ІІ квартал 2011 року вже є предметом судового дослідження, судове рішення в якому не набрало законної сили.

Враховуючи встановлені обставини у справі та вимоги наведених правових норм доводи позивача про протиправність висновків відповідача щодо безпідставного перенесення 55 506 398,00 грн. від'ємного значення об'єкта оподаткування з І-го кварталу 2011 року у показники декларацій з податку на прибуток підприємств для визначення об'єкта оподаткування у ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталів 2011 року, є обґрунтованими.

З огляду на вищевказане, у цій частині позовних вимог, суд приходить до висновку про невідповідність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Досліджуючи позовні вимоги про протиправність висновків перевіряючи в частині безпідставного завищення станом на 01.04.2011 року балансової вартості основних фондів на 10 206 760,00 грн. та відповідного завищення суми нарахованих амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн., судом встановлено наступне.

На аркушах 20-21 акта від 09.04.2012 року відповідачем перевіркою визначено, що за даними податкового обліку станом на 31.03.2011 року балансова вартість основних засобів товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" визначено в сумі 37 129 44,00 грн., а станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів з урахуванням зносу за даними бухгалтерського обліку визначена в сумі 48 163 442,00 грн. Зроблено висновок, про те що балансова вартість всіх основних фондів відповідача, які підлягають амортизації з 01.04.2011 року (вступу в дію розділу III Податкового кодексу України) безпідставно перевищує залишкову вартість основних засобів, відображеній у податковій звітності станом на 31.03.2011 року, яка формувалася по вимогах Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", на 11 033 998,00 грн., а з урахуванням фактично введених у І-му кварталі 2011 року в експлуатацію основних засобів дане перевищення склало 10 306 760,00 грн. Таке збільшення вартості основних фондів, на думку відповідача, на суму 10 306 760,00 грн. під час перевірки не підтверджено жодними розрахунками, платіжними чи первинними документами (накладними, рахунками, актами введення в експлуатацію. тощо). І починаючи з 01.04.2011 року позивач нараховує амортизацію, виходячи із вартості основних засобів, які за даними податкового обліку на цю дату вже були частково проамортизовані та вплинули на об'єкт оподаткування попередніх податкових періодів. Таким чином, з метою нарахування амортизаційних відрахувань, позивачем станом на 01.04.2011 року безпідставно завищено балансову вартість основних фондів на 10 306 760,00 грн., що призвело до завищення суми нарахування амортизаційних відрахувань за період з 1 квітня по 31 грудня 2011 року на 1 026 333,00 грн. (том 1 а.с. 91-92).

В той же час, у судовому засіданні з'ясовано, що відповідно до вимог пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України для визначення переліку об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Строк корисного використання об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу.

Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

Системний аналіз даної норми Кодексу вказує на те, що усіх суб'єктів господарювання, які є платниками податку на прибуток підприємств і перебувають на загальній системі оподаткування, зобов'язано станом на 01.04.2011 року з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу провести інвентаризацію основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, вартість амортизації по яких підлягала визначається як первісна саме за даними бухгалтерського, а не податкового обліку.

У судовому засіданні з'ясовано, що товариство з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" відповідно до наказу №35-Д від 15.03.2011 року проведено інвентаризацію основних засобів, необоротних активів, товарно-матеріальних цінностей та майна станом на 01.04.2011 року. За результатами такої інвентаризації складено 7 відповідних протоколів (том 4 а.с. 99-131).

Із змісту акта перевірки від 09.04.2011 року та із протоколів інвентаризації встановлено, що станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів з урахуванням зносу за даними бухгалтерського обліку визначена в сумі 48 163 442,00 грн. (том 1 а.с. 92).

Судом також з'ясовано, що вказаний показник починаючи з дати набрання чинності розділом III Податкового кодексу України взятий позивачем за основу для нарахування амортизації вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, а також відповідно відображений у показниках податкових декларацій з податку на прибуток у ІІ, ІІ-ІІІ і ІІ-ІV кварталах 2011 року.

Із вказаного вбачається наявна різниця - станом на 31.03.2011 року балансова вартість основних засобів товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" за даними податного обліку, який вівся відповідно до вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", визначено в сумі 37 129 44,00 грн., а станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів за даними бухгалтерського обліку, по наслідках інвентаризації, визначена в сумі 48 163 442,00 грн.

У судовому засіданні представники позивача пояснили, що починаючи із 2008 року у зв'язку із неповним завантаженням виробництва підприємством відповідно до вимог наказів №134-Д від 29.12.2007 року, №4-Д від 03.01.2008 року, №2-Д від 05.01.2009 року, №63-Д від 30.12.2009 року і №88-Д від 31.12.2010 року прийняло рішення застосувати у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом 0,4 (том 1 а.с. 206, том 2 а.с. 2-14, том 4 а.с. 137-141). В наслідок чого із 2008 року амортизація основних засобів по бухгалтерському обліку проводилася у "сповільненому темпі" в нормах, які не перевищували норми, визначені пункту 8.6 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Розрахунок амортизації проводився щомісячно у 2008, 2009, 2010 роках і І кварталі 2011 року із використанням наявної на підприємстві позивача програми "1С" із формуванням зведених відомостей про нарахування такої амортизації за кожен із зазначених періодів. Залишкова вартість основних засобів за даними бухгалтерського обліку із врахуванням оборотно-сальдових відомостей відображалася у щоквартальних балансах, які здавалися в державні органи статистики (том 4 а.с. 171-247, том 5 а.с. 1-152, 162-193).

Представники позивача зазначили, що до 01.04.2011 року показники амортизації основних фондів по бухгалтерському обліку могли відрізнятися від таких же показників по даних податкового обліку, оскільки положеннями ПсБО 7 "Основні засоби" і Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлювалися різні порядки, методи і норми амортизації. Відтак, не завжди такі показники були тотожними.

У свою чергу, представники відповідача у судовому засіданні вказали про недопустимість використання у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначені податковим законодавством, із застосуванням понижуючих коефіцієнтів. Зазначили, що до 01.04.2011 року показники обліку амортизації основних фондів повинні були відповідати таким показникам у податковому обліку, оскільки в силу вимог частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Вирішуючи питання про правомірність застосування позивачем у бухгалтерському обліку норми амортизації, визначених податковим законодавством, із понижуючим коефіцієнтом, суд зазначає наступне.

Порядок нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, на час дії спірних правовідносин був врегульований ПсБО 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92.

Пунктом 26 зазначеного ПсБО у редакції, що була чинною до 22.04.2011 року, передбачалось, що підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Чинний у зазначеному вище періоді Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у пункті 8.6 статті 8 передбачав норми амортизації у відсотках до балансової вартості груп основних фондів, а також, серед іншого, встановлював, що платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.

З урахування вказаних норм матеріального права, позивач обравши облікову політику, згідно якої нарахування амортизація основних засобів у бухгалтерському обліку здійснювалося згідно норм і методів, які передбачені податковим законодавством, вправі був прийняти рішення про застосування інших норм, в тому числі і шляхом застосування понижуючого коефіцієнта, які не перевищують норм, визначених підпунктом 8.6.1. пункту 8.6 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

З приводу заперечення відповідача щодо тотожність показників у податковому і бухгалтерському обліках суд зазначає, що дослівний зміст частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" вказує про формування податкової звітності за даними бухгалтерського обліку. В даному випадку йде мова про те, що бухгалтерський обліку є первинним по відношенню до податкової звітності, яка ґрунтується на даних такого обліку, і а ж ніяк дана норма Закону не вказує про суцільну тотожність показників, мова про які йдеться у даних спірних відносинах.

Суд зазначає, що до 31.03.2011 року у період дії Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" було законодавчо встановлена різниця між амортизацією основних засобів у бухгалтерському обліку та у податковому обліку. Така відмінність визначається при порівнянні змісту підпунктів 8.1.1., 8.1.2. пункту 8.1 статті 8 Закону із пунктом 4 ПсБО-7, підпункту 8.1.1. пункту 8.1 статті 8 Закону із пунктом 22 ПсБО-7, підпункту 8.3.1. пункту 8.3, підпункту 8.6.1. пункту 8.6 статті 8 Закону із пунктом 26 ПсБО-7, підпункту 8.3.1. пункту 8.3, підпункту 8.6.1. пункту 8.6 статті 8 Закону із пунктом 29 ПсБО-7, підпункту 8.7.1. пункту 8.7, статті 8 Закону із пунктами 7, 14 ПсБО-7, і виражалася у різній термінології понять, об'єктів для нарахування амортизації, методів і норм нарахування амортизації, а також періодів, за які нараховується така амортизація.

У силу вказаних законодавчо визначених відмінностей у бухгалтерському та податковому обліках у період дії Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", тобто до 01.04.2011 року, що стосувались: визначенні об'єктів амортизації основних засобів, бази для нарахування амортизації, порядку нарахування амортизації, порядку збільшення первісної вартості у бухгалтерському обліку та порядку визначення балансової вартості груп основних фондів у податковому обліку, можливості застосування у бухгалтерському обліку методу амортизації на вибір та інших, суми нарахування амортизації за даними бухгалтерського обліку та податкового обліку завжди обґрунтовано можуть відрізнялись між собою.

Суд погоджується із доводами представників позивача, що до 01.04.2011 року жодним ні законодавчим актом ні нормативним актом не вимагалось проводити порівняння чи узгодження сум амортизації, нарахованих у бухгалтерському та у податковому обліках. У податковому обліку існував свій облік і порядок, а у бухгалтерському обліку існував свій облік і порядок.

У судовому засіданні представники відповідача не змогли пояснити суду, якими саме нормами матеріального права, в тому числі податкового законодавства, до 01.04.2011 року для платників податку на прибуток підприємств встановлено вимоги дотримуватися рівності чи тотожності сум нарахування амортизації у податковому та бухгалтерському обліку. Також відповідач не зміг вказати суду, які саме норми матаріального права порушив позивач при нарахуванні амортизації у бухгалтерському обліку в період з 2008 року по 01.04.2011 року.

Необхідно врахувати й те, що відповідачу до проведення перевірки було заздалегідь відомо про відмінність залишкової вартості основних засобів позивача за даними бухгалтерського обліку та балансова вартість груп основних засобів за даними податкового обліку підприємства, про що зафіксовано плановими податковими перевірками на підприємстві позивача у періоді до 01.04.2011 року.

Так, зокрема, на сторінці 7 додатку 2 до акту №106/2301/33578130 від 01.02.2011 року, податковою перевіркою зафіксовано залишкову вартість основних засобів підприємства за даними бухгалтерського обліку на 30.09.2010 року у сумі 48 617 100.00 грн. І у цей самий час на сторінці 16 зазначеного акту податкової перевірки інспектори вказують вартість балансової вартості груп основних фондів за даними податкового обліку на 30.09.2010 року -38 643 900,00 грн.

Таким чином, на 30.09.2010 року така різниця між залишковою вартістю основних засобів згідно даних бухгалтерського обліку та згідно даних податкового обліку, за даними проведеної на підприємстві податкової перевірки, склала 9 973 200,00 грн. і була відома відповідачу.

Аналогічні обставини мають місце і в акті перевірки від 21.12.2009 року №5218/2302/33578130 (том 1 а.с. 217-236).

Перевіряючі, роблячи висновок про завищення балансової вартості основних фондів на 10 306 760,00 грн. (як різниця 48 163 442,00 грн. - 37 129 44,00 грн. - 727 238,00 грн.) та відповідного завищення суми нарахованих амортизаційних нарахувань за період перевірки на 1 026 333,00 грн., у акті перевірки не вказали, так як і в судовому засіданні, яку саме норму Податкового кодексу України порушено підприємством.

Суд погоджується із доводами позивача про те, що Податковий кодекс України при переході із І-го у ІІ-ий квартал 2011 року не містить норми про заборону врахування у складі вартості, яка амортизується, частково проамортизованих основних засобів, при повному виконані підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Представники відповідача не пояснили суду як під час перевірки дійшли висновку про "безпідставне збільшення вартості основних фондів на 10 306 760,00 грн. ", які саме первинні документи містять не вірні розрахунками чи показники.

У судовому засіданні перевіряючий не заперечила, що під час перевірки посадовими особами підприємства їй повідомлено про накази керівника товариства щодо застосування з 2008 року понижуючого коефіцієнту до норм амортизації основних засобів. Однак, на думку перевіряючої такий наказ не відповідає вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Як уже судом зазначено вище за приписами підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року. Вартість, яка амортизується визначається як первісна за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

Цитована норма Податкового кодексу України вимагає від платників податків сформувати, починаючи з 01.04.2011 року, вартість основних засобів для цілей амортизації на підставі проведеної інвентаризації та згідно даних бухгалтерського обліку про їх первісну (переоцінену) вартість та про знос.

Товариство з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" виконало вимоги підпункту 6 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України провело відповідну інвентаризацію, за результатами якої станом на 01.04.2011 року вартість основних фондів за даними бухгалтерського обліку склала 48 163 442,00 грн.

Суд не заперечує доводи представників відповідача про те, що утворена різниця вартості основних фондів по даних бухгалтерського обліку в сумі 10 306 760,00 грн. вже була частково проамортизована та вплинула на об'єкт оподаткування попередніх податкових періодів до 01.04.2011 року. Втім, законодавець ні в основних положеннях Податкового кодексу України, ні в пункті 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідних положень" не вказав порядок дій платника податку за умови якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III вказаного Кодексу.

В той же час, листом Державної податкової адміністрації України №14218/7/15-0317 від 20.05.2011 року ''Щодо порядку нарахування амортизаційних відрахувань''роз'яснено -якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більша, то різниця, яка виникає, амортизується на загальних підставах у складі вартості груп основних фондів. Іншу позицію, частково протилежну, Державної податкової адміністрації України виклала у листі №9969/71-12/15-1417 від 28.11.2012 року.

За умови, що Податковий кодекс України неоднозначно трактує права та обов'язки платника податку у спірних правовідносинах, суд у відповідності до вимог підпункту 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, якою закріплена презумпція правомірності рішень платника податку, рішення з даного приводу приймається на користь платника податку.

З огляду на вищевказане, у цій частині позовних вимог, суд також приходить до висновку про невідповідність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Досліджуючи позовні вимоги про протиправність висновків перевіряючи в частині завищення витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн., які не підтверджених первинними документами, судом встановлено наступне.

На сторінці 22-25 акту перевірки від 09.04.2012 року перевіряючими викладено інформацію про завищення позивачем витрат, відображених у податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за ІІ-ІV квартали 2011 року, а саме: в рядку 05.1СВ на суму 90 358,00 грн., в рядку 06.2 АВ на суму 7 789,00 грн., в рядку 06.3 ВЗ на суму 42 017,00 грн. і в рядку 06.4 ФВ на суму 4 982,00 грн. (том 1 а.с. 93-96).

Дослівне читання у акті обставин порушень з приводу чотирьох сум донарахування, суд зазначає про відсутність конкретної інформації щодо обставин порушень по тих чи інших господарських операціях.

Відповідно до вимог пункту 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 22.12.2010 року №984 (далі по тексту - Порядок), у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Однак, перевіряючі у акті від 09.04.2012 року виклали тільки твердження про допущені завищення витрат у поіменованих вище рядках декларації з податку на прибуток, не зазначивши при цьому, на підставі яких первинних документів встановлено завищення, у яких регістрах бухгалтерського обліку відображено такі операції та інше, як того вимагає вказаний Порядок.

У судовому засіданні суд зобов'язав перевіряючого, який безпосередньо проводив перевірку, надати суду пояснення з вищевказаних обставин. В свою чергу, ОСОБА_7 не змогла суду пояснити про конкретні документи, на підставі чи за відсутності яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, чітко навести регістри бухгалтерського обліку та безпосередні первинні документи, які призвели до невірного обчислення і сплати податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність фактів порушення.

У зв'язку із вказаним представники позивача надали суду власні пояснення, із змісту яких судом встановлено, що у Додатку №9 до акту від 09.04.2012 року перевіряючим зазначено реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових витрат товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" за період з 01.04.2011 року по 31.12.2011 року (том 1 а.с. 175).

Що конкретно стосується рядка №05 декларації з податку на прибуток, то у квітні 2011 року перевіряючі вказали суму собівартості готової продукції згідно проведення дебет рахунку 90 з кредита рахунків 25 та 26 у розмірі 10 663 134,68 грн. Однак, позивач вказує, що така сума за даними бухгалтерського обліку підприємства, що підтверджено аналізом рахунку 901 та журналом проводок, складає 10 723 653,95 грн. Різниця становить 60 519,27 грн.

Зазначену різницю у сумі 60 519,27 грн. перевіряючі не врахували у складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг).

З якої причини проведено не врахування, що саме входить у таку суму, що це за операція, ОСОБА_7 не змогла суду пояснити.

У травні місяці 2011 року по рядку 05 декларації перевіряючими знято 195 307,00 грн. як повернення товару згідно проводки дебет рахунку 943 з кредита рахунку 20. А у вересні 2011 року збільшено рядок 05 на точно таку ж суму 195 307,00 грн.

Позивач стверджує, що жодних повернень у травні ні на подібну суму, ні взагалі не відбувалось, що підтверджено журналом-ордером по рахунку 943 за травень та аналізом рахунку 943 за цей місяць. Про такі обстави ОСОБА_7 у судовому засіданні пояснення також не надала.

У червні 2011 року перевіряючими зменшено собівартість реалізованих товарів на суму 39 729,76 грн., як собівартість повернутих товарів.

Представники позивача вказали, що у цьому місяці такого повернення не відбувалось, що підтверджено журналом-ордером по рахунку 943 за червень 2011 року та аналізом рахунку 943 за цей місяць, але мало місце відвантаження виробничих запасів, які обліковувались на рахунку 201, і собівартість яких складала саме таку суму -39 729,76 грн. Така обставина підтверджується наявними у матеріалах справи розхідною накладною №КС-0000700 від 25.06.2011 року, довіреністю від приватного підприємства "Політек" №4 від 24.06.2011 року, товарно-транспортною накладною на перевезення КФК №449692 від 25.06.2011 року.

У результаті відображення перевіряючим повернення товарів на суму 39 729,76 грн. у червні 2011 року безпідставно зменшено підсумок рядка 05 на таку ж суму -39 729,76 грн., хоча насправді підсумок рядка 05 слід було збільшити на суму 39 729,76 грн., тобто абсолютна різниця склала 79 459,52 грн. (39 729,76 грн. зайво зменшено повернення і 39 729,76 грн. недовраховано собівартість виробничих запасів).

У частині висновків перевіряючого про завищення витрат у рядку 06.2 АВ на суму 7 789,00 грн. із змісту даних, наведених у Додатку №9, співставляючи їх до пояснень представників позивача, судом встановлено, що за даними підприємства у частині адміністративних витрат, які обліковані у дебеті рахунку 92, розбіжність витрат в сумі 7 900,20 грн. з кредита рахунку 632 -"Издательство "Химия и Бизнес" підтверджується Договором №2 від 22.03.2011 року, актом виконаних робіт від 12.04.2011 року за квітень 2011 року та запрошеннями на ім'я ОСОБА_8 та ОСОБА_9, а також аналізом 92 рахунку, що відповідно наявні у матеріалах справи.

У частині висновків про завищення витрат в рядку 06.3 ВЗ "Витрати на збут" податкової декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ-ІV квартали 2011 року на суму 42 017,00 грн. представники позивача зазначили, що в травні 2011 року відповідачем у Додатку № 9 відображено послуги сторонніх організацій згідно проводки дебет рахунку 93 із кредита рахунку 631 у сумі 430 206,00 грн. Насправді загальна сума за цією проводкою у травні складає 448 729,64 грн., що підтверджено журналом-ордером за травень (наявного у матеріалах справи), різниця -18 539,68 грн.

ОСОБА_7 у судовому засіданні не змогла спростувати доводи позивача про безпідставне не врахування нею у складі витрат наступні витрати підприємства: брокерські послуги на суму 4 216,67 грн., інформаційні послуги по цінах на ринку на суму 5 269,52 грн., інші витрати на суму 3 619,74 грн., витрати на сертифікацію продукції на суму 5 433,75 грн., всього разом на суму 18 539,68 грн. (том 2 а.с. 171-251).

Щодо висновків перевіряючого за вересень 2011 року про те, що за проводкою дебет рахунку 93 з кредита рахунку 631 знято витрати, наданих приватними підприємцями у загальній сумі 30 199,95 грн. і також такі ж витрати за листопад в сумі 26 859,30 грн., судом встановлено, що згідно первинних документів по рахунку 93 приватні підприємці ОСОБА_10 та ОСОБА_11, які здійснювали перевезення продукції позивача покупцям, перебували на загальній системі оподаткування (том 3 а.с. 1-251, том 4 а.с. 1-70). А тому, витрати по оплаті за такі послуги підлягають включенню позивачем.

З даного приводу представники відповідача також пояснень не надали.

Що стосується висновків про завищення підприємством витрат, відображених в рядку 06.4 ''Фінансові витрати...''на суму 4 982,00 грн., то з цього приводу із змісту пояснень представників позивача судом встановлено наступне. У вересні 2011 році відповідач відобразив у Додатку №9 фінансові витрати у сумі 803 872,80 грн. В той же час, сума фінансових витрат підприємства у зазначеному місяці склала 806 872,80 грн., тобто рівно на 3 000,00 грн. більше, ніж про це вказує перевіряючий.

У підтвердження зазначеної суми 806 872,89 грн. фінансових витрат у вересні 2011 року представниками позивача надано журнал-ордер по рахунку 943 за вересень та аналіз рахунку 943 за цей місяць, розрахунок нарахованих відсотків, копії реєстраційних свідоцтв Управління Національного банку України в Івано-Франківській області та додатки до них, договори позик з ''Волкер Трейд Лімітед''(Республіка Кіпр) Також судом з'ясовано, що у жовтні 2011 року фінансові витрати ревізори відобразили у сумі 835 870,35 грн., хоча за даними бухгалтерського обліку підприємства, що підтверджено аналізом рахунку 311 за жовтень та копію виписки з банку за 28-31 жовтня 2011 року, сума таких витрат у жовтні становить 837 856,19 грн. Різниця -1 985,84 грн., яка разом із 3000,00 грн. змінусованих у вересні місяці складає 4 985,84 грн., що майже рівне сумі, щодо якої у перевіряючої є сумнів -4 982,00 грн. (том 2 а.с. 15-158).

На підтвердження вказаних обставин у матеріалах наявні всі первинні документи, на які у своїх поясненнях послався позивач.

Усі представлені документи проведені у бухгалтерському і податковому обліку на підтвердження витрат і мають пряме та безпосереднє відношення до збуту продукції підприємства.

У відповідності до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Суд зазначає, що під час розгляду справи представникам відповідача надавалася можливість ознайомитися із усіма первинними документами, на які послався позивач, і які наявні у матеріалах справи. Після ознайомлення із ними, перевіряючі не змогли повідомити суду, які саме документи ними було перевірено чи, які із них на час перевірки були відсутні. Суд звертає увагу не те, що у акті перевірки від 09.04.2011 року відсутні записи про факт складання акта відмови посадових осіб позивача надати під час перевірки копії документів із відповідним їх переліком, необхідність складання якого при наявності факту відмови обумовлена пунктом 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства.

За таких обставин відповідач не довів правомірність власних висновків про завищення витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн. та 4 982,00 грн., а відтак, оскаржувані рішення у цій частині є протиправним.

Виходячи із встановлених у судовому засіданні обставин, доказів на їх підтвердження, суд приходить до переконання про необґрунтованість висновків Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби щодо безпідставності врахування позивачем у складі від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток ІІ-го кварталу 2011 року 55 506 398,00 грн., завищення нарахування амортизаційних відрахувань об'єктів основних засобів в сумі 1 026 333,00 грн. та щодо не підтвердження витрат на суми 90 358,00 грн., 7 789,00 грн., 42 017,00 грн., 4 982,00 грн., у зв'язку з чим позовні вимоги є обґрунтованими, оскаржувані рішення протиправними та такими, що підлягають до скасування.

На підставі статті 124 Конституції України, керуючись статтями 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Калуської об'єднаної Державної податкової інспекції Івано-Франківської області Державної податкової служби форми "п" за №000018220 та форми "р" за №000019220 від 23.04.2012 року.

Стягнути з Державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю "КарпатСмоли" (ідентифікаційний номер 33578130) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 297 (двісті дев'яносто сім) гривень 00 коп.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку. Відповідно до статті 186 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбаченому частиною четвертою статті 167 Кодексу адміністративного судочинства України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Апеляційна скарга подається до Львівського апеляційного адміністративного суду через Івано-Франківський окружний адміністративний суд.

Постанова набирає законної сили в порядку та строки встановлені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя /підпис/ Чуприна О.В.

Постанова в повному обсязі складена 29.12.2012 року.