Ухвала суду № 28262210, 25.12.2012, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" грудня 2012 р. м. Київ К-20270/10

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Муравйов О.В., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Малинському районі (далі -ДПІ)

на постанову господарського суду Житомирської області від 23.03.2009

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2010

у справі № 10/111-НА

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Папір-Мал" (далі - Товариство)

до ДПІ

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою господарського суду Житомирської області від 23.03.2009, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2010, позов задоволено; визнано нечинними податкові повідомлення-рішення: від 20.11.2006 № 000562340/0 (за яким позивача притягнуто до відповідальності у вигляді штрафних санкцій з податку на прибуток у сумі 105850 грн.) та від 05.03.2007 № 000572340/2 (згідно з яким Товариству визначено 1267 грн. штрафних санкцій з названого податку), а також похідні від них акти індивідуальні дії, прийняті у процедурі апеляційного узгодження.

На зазначені судові акти ДПІ подано касаційну скаргу, в якій скаржник просить їх скасувати та повністю відмовити у позові Товариства, посилаючись на невідповідність висновків судів нормам матеріального права та дійсним обставинам справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з урахуванням такого.

Як встановлено судами обох інстанцій та вбачається з матеріалів справи, ДПІ було проведено документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.04.2005 по 30.06.2006. За наслідками цієї перевірки було складено акт від 10.11.2006 № 114/23-10/30477405 та винесено оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Однією з підстав для застосування до позивача оспорюваної суми штрафних санкцій з податку на прибуток став висновок податкового органу про порушення Товариством вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок невключення до розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів товарно-матеріальних цінностей на складах, що обліковуються на балансових рахунках 2011, 2051, 2061, 2062, 2063, 2065, 2066, 2067, 2068, 2071, 2072.

Відхиляючи вказаний висновок ДПІ як необґрунтований, суди послалися на те, що відповідні запаси призначені для ремонту та поліпшення основних засобів Товариства, а тому витрати на їх придбання за вибором платника підлягають амортизації.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) -це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону (підпункт 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

У той же час, за змістом підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 названого Закону амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення платником усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Таким чином, законодавцем визначено, що до будь-яких витрат, пов'язаних із поліпшенням основних фондів, у сумі, яка не перевищує відповідної відсоткової суми сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, платник податку може прийняти одне з двох рішень: або амортизувати зазначені витрати, або віднести їх до валових.

Однак у розглядуваному випадку суди не перевірили склад та суму таких витрат (зокрема, які саме витрати було амортизовано позивачем без включення до валових витрат Товариства), не встановили, чи дійсно ці витрати були пов'язані з проведенням ремонту, поліпшення основних фондів позивача, не дослідили порядку їх фактичного обліку позивачем.

Судами не було перевірено належним чином і твердження ДПІ щодо розрахунку позивачем долі матеріальних витрат по рахунку 25 (незавершене виробництво -напівфабрикат туалетного паперу) та по рахунку 26 (готова продукція) з порушенням вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»внаслідок неврахування Товариством вартості газу, води, електроенергії та витрат товарно-матеріальних цінностей по рахунку 91.

Так, в силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Отже, витрати на придбання запасів підлягають включенню до валових витрат підприємства лише за умови їх участі у господарській діяльності. При цьому придбані матеріальні активи зараховуються до валових витрат за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або за датою оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 названого Закону). У бухгалтерському ж обліку підприємства придбані активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246.

Оскільки з огляду на приписи пункту 9 названого Положення первісна вартість запасів відповідає сумі фактичних витрат підприємства на їх придбання, наслідки відображення операцій з придбання таких активів під час формування валових витрат у податковому обліку підприємства та витрат у бухгалтерському обліку є фактично тотожними.

В подальшому у бухгалтерському обліку вартість запасів списується на виробництво продукції і під час реалізації готового виробу відноситься на витрати звітного періоду в складі його фактичної собівартості, що дає підстави для висновку про те, що фактичною датою формування матеріальних витрат у бухгалтерському обліку є день реалізації готової продукції, оскільки саме у цей момент вони відносяться на витрати звітного періоду, а відповідна виручка від реалізації визнається доходом.

Однак при цьому чинним законодавством не передбачено здійснення будь-якого коригування валових витрат, сформованих за правилом «першої події». І хоча назване правило фактично спричиняє передчасне зменшення об'єкта оподаткування податку на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності), втім відповідне вирівнювання бази оподаткування відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, відповідно до абзаців четвертого, п'ятого цього пункту у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку.

Враховуючи, що такі ресурси, як газ, вода, електроенергія споживаються у процесі виробництва продукції та не підлягають зберіганню на складах, їх вартість підлягає врахуванню як складова собівартості виготовлених платником запасів (готової продукції або напівфабрикатів).

Таким чином, для правильного вирішення цього спору судам слід було перевірити, яку суму витрат на придбання газу, води, електроенергії та витрат товарно-матеріальних цінностей по рахунку 91, що були використані для виробництва напівфабрикатів та готової продукції, було включено позивачем до валових витрат за правилом першої події, та чи було пропорційно враховано витрати на оплату цих ресурсів у вартості виготовлених позивачем запасів, яка підлягала врахуванню при визначенні приросту (убутку) балансової вартості запасів в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Крім того, у вирішенні цього спору судами взагалі не було досліджено обставини щодо порушення Товариством порядку формування податкових зобов'язань за правилом першої події (а саме -за фактом отримання попередньої оплати за поставлені товари), а також порядку визначення доходів від продажу іноземної валюти та доходів від операційної курсової різниці, на які посилалася ДПІ на обґрунтування правомірності оспорюваних донарахувань.

Оскільки межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, не дають права касаційному суду встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені у судовому рішенні, тоді як наведені процесуальні правопорушення, які полягають у неповному з'ясуванні обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, позбавляють касаційний суд можливості перевірити правильність та законність оскаржуваних рішень, то останні підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

Під час цього розгляду суду першої інстанції необхідно достеменно встановити викладені в цій ухвалі обставини і за наслідками встановленого правильно застосувати норми матеріального права і прийняти законне та обґрунтоване рішення.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Малинському районі задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Житомирської області від 23.03.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.04.2010 у справі № 10/111-НА скасувати.

3. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:О.В. Муравйов І.В. Приходько