Ухвала суду № 26422308, 05.10.2012, Донецький апеляційний адміністративний суд

Головуючий у 1 інстанції - Бєломєстнов О.Ю.

Суддя-доповідач - Шальєва В. А.

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2012 року справа №2а/0570/1916/2012 приміщення суду за адресою:83017, м. Донецьк, бул. Шевченка, 26

Донецькій апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого - судді Шальєвої В.А.

суддів Компанієць І.Д., Бишова М.В.

секретар Газарян А.В.

за участі представників позивача Кіляновського В.С., Лукашевського М.А.

представників відповідача Фатьянова Р.О., Сізон І.В., Міщанин А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Донецького апеляційного адміністративного суду за адресою: м. Донецьк, б. Шевченка, 26, апеляційну скаргу Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 20.08.2012 р. в справі № 2а/0570/1916/2012 за позовом Публічного акціонерного товариства „Машзавод" м. Новогродівка до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство „Машзавод" м. Новогродівка (надалі - ПАТ „Машзавод") звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби (надалі - Красноармійська ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами проведеної відповідачем перевірки органом державної податкової служби складений акт від 19.08.2011 р. № 690/23-2/14310336, яким встановлені порушення п. 1.3 ст.1, п. 1.8 ст. 1, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. „д" п. 6.5 ст. 6, пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 , пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7, пп. „а", „б" пп. 7.7.2 п. 7.2 ст. 7, пп. „г" п. 10.1 ст. 10 Закону України „Про податок на додану вартість", пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 180.1. ст. 180, п. 187.1 ст. 187, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, пп. „а", „б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України. 08.09.2011 р. відповідачем на підставі цього акту прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0000312342 - про збільшення суми бюджетного відшкодування у розмірі 409689 грн., № 0000302342, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість на загальну суму 509435 грн. За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки відповідачем надісланий лист №13550/10/23-2 від 05.09.2011 р., у якому зазначено про встановлене під час перевірки завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 539445 грн. та заниження заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість на 441172 грн. Листом від 08.09.2011 р. № 13769/10/23-2 у зв'язку з самостійно виявленими невідповідностями у наданій раніше відповіді на заперечення відповідач просив вважати виявленими під час перевірки заниження суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 442526 грн., а також завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 539435 грн. З урахуванням таких неодноразових змін позивач вважає, що податкові повідомлення-рішення від 09.08.2011 р. є необґрунтованими.

Податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржені до ДПА в Донецькій області, якою було доручено відповідачеві провести позапланову перевірку позивача, за наслідками якої складений акт перевірки № 853/23-2/14310336 від 26.10.2011 р., та прийняті податкові повідомлення-рішення № 0000392342 від 16.11.2011 р. про збільшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 409613 грн. та № 0000382342 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 509359 грн. Рішенням ДПА в Донецькій області від 08.11.2011 р. податкове повідомлення-рішення № 0000302342 скасоване у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2 грн., в іншій частині це податкове повідомлення-рішення, а також податкове повідомлення-рішення № 0000312342 від 08.09.2011 р. залишене без змін.

На підставі зазначених вище актів перевірки та рішення за результатами розгляду скарги відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.11.2011 р. № 0000402342, № 0000382342, № 0000392342, № 0000412342, які оскаржуються позивачем в повному обсязі.

Позивач вказує, що проведеними раніш документальними невїзними перевірками та документальною плановою перевіркою, за наслідками якої складений акт від 19.08.2011 р., підтверджена правомірність включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за чеками та товарними чеками у розмірі 114746 грн. Під час розгляду відповідачем заперечень позивача ним ці документи не надавалися, а тому відповідач не мав можливості встановити неправомірність включення до податкового кредиту суми податку в розмірі 114746 грн. Позивач, посилаючись на пп. 7.7.2 „а" п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додатну вартість" та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, зазначає про те, що право на бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість залежить від фактичної оплати сум податку платником податків у попередніх податкових періодах. Позивач включав до сум бюджетного відшкодування тільки ті суми податку, які оплачені у таких періодах. Тлумачення відповідача вказаних норм законодавства як таких, що пов'язують право на бюджетне відшкодування з оплатою податку тільки у попередньому податковому періоді, не відповідає змісту законодавства.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 20.08.2012 р. з урахуванням ухвали про виправлення описки в резолютивній частині постанови від 26.09.2012 р. позов ПАТ „Машзавод" до Красноармійської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень задоволений частково, скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.11.2011 р. № 0000402342; №0000412342; №0000382342 - в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 500728 грн.; № 0000392342 - в частині збільшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 382491 грн., в задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Відповідачем Красноармійською ОДПІ подана апеляційна скарга, в якій апелянт просить скасувати постанову, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Так, відповідач вказує на неврахування судом вимог Закону України „Про податок на додану вартість" та Податкового кодексу України в частині неправильного формування податкового кредиту, зазначає про необґрунтоване покладення в основу судового рішення висновку судової економічної експертизи, неприйняття як доказів актів перевірки.

В судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали та просили її задовольнити.

Представники позивача в судовому засіданні просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі, перевіривши доводи апеляційної скарги матеріалами справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.

Позивач Публічне акціонерне товариство „Машзавод" м. Новогродівка є юридичною особою, включений до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України за № 14310336, є платником податку на додану вартість згідно із свідоцтвом № 06523866 від 08.04.1998 р.

Красноармійською об'єднаною державною податковою інспекцією проведена документальна позапланова перевірка позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за період з березня 2009 р. по квітень 2011 р., за результатами якої складений акт від 19.08.2011 р. № 690/23-2/14310336, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем п. 1.3 ст. 1, п. 1.8 ст. 1, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. „д" п. 6.5 ст. 6, пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7, пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7, пп. „а", „б" пп. 7.7.2 п. 7.2 ст. 7, пп. „г" п. 10.1 ст. 10 Закону України „Про податок на додану вартість", пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 180.1. ст. 180, п. 187.1 ст. 187, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, пп. „а", „б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на 458721 грн. та завищенню такої суми на 571135 грн.

Зокрема, відповідачем в даному акті перевірки зазначено, що в порушення п. 1.3, 1.8 ст. 1, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" позивачем завищений податковий кредит за жовтень 2009 р. на суму 3649 грн., за жовтень 2010 р. - на суму 620 грн. Так, відповідачем зазначено, що за результатами опрацювання результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України встановлене відхилення у зв'язку з недекларуванням ТОВ „ТаВи" податкових зобов'язань за операціями з позивачем на суму 3649 грн. Аналогічно встановлене недекларування ТОВ „Кандері" податкових зобов'язань у зв'язку з визнанням податкової звітності недійсною на суму 620 грн.

Також відповідачем у цьому акті зазначається про порушення пп. 3.1.1 п. 3.1 ст.3 , пп. „а", „д" п. 6.4 ст. 6, пп. „г" п. 10.1 ст. 10 Закону України „Про податок на додану вартість", що призвело до заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість за вересень 2010 р. на 1628 грн. Відповідачем зазначено, що згідно з контрактом №596-10/205 від 08.04.2010р. позивачеві надані послуги із сертифікації серійної продукції, що ним виготовляється, у російській системі сертифікації „ГОСТ Р". Послуги надані „Федеральным государственным унитарным предприятием „Всероссийский научно-исследовательский институт стандартизации и сертификации в машиностроении" (ВНИИНМАШ)", який 15.09.2010 року платіжним дорученням №1 отримав попередню оплату вказаних послуг від позивача на суму 8139,91 грн.

Як вказано у акті перевірки, за умови відсутності постійного представництва нерезидента на території України та за відсутності резидента, який виконує функції представника такого нерезидента, місцем поставки послуги, що надається нерезидентом, є місце фактичного розташування покупця (отримувача) послуги. Останній у такому випадку вважається податковим агентом зазначеного нерезидента. Особою, яка є відповідальною за сплату податку до бюджету відповідно до пп. „г" п. 10.1 ст. 10 наведеного вище Закону є особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України. Позивачем при отриманні послуг від нерезидента, який не має постійного представництва на території України та резидента, який виступав би його представником, в порушення зазначених норм не нарахований та не сплачений податок на додану вартість в сумі 1628 грн. за вересень 2010 р.

Аналогічні порушення на суму 4170 грн., у тому числі за січень 2010 р. в сумі 2478 грн. та квітень 2010 року на суму 1692 грн. встановлені відповідачем під час планової перевірки, за результатами якої складений акт № 873/23-2/1430336 від 15.11.2010 р.

Відповідачем в акті перевірки також вказано, що на порушення пп. „б" пп. 7.2.2. п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" позивачем з червня 2010 р. по грудень 2010 р. залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включався до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду без врахування фактичної сплати податку. Як зазначено у акті перевірки, дане порушення враховано при розрахунку бюджетного відшкодування у додатку 2.

Крім того, в акті відповідачем зазначено, що за її результатами неможливо підтвердити заявлену суму бюджетного відшкодування відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість" у розмірі 52171 грн. При цьому акт перевірки на містить іншої інформації щодо цього порушення.

Також відповідачем вказується, що в порушення пп. „а" пп. 7.2.2. п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" та пп. „а" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України при визначенні бюджетного відшкодування за період з березня 2009 р. по квітень 2011 р. не в повному обсязі (або надлишково) враховувалась фактична сплата податку отримувачем товарів (додаток 4 до акту перевірки). Також в порушення пп. „б" тих самих підпунктів у зазначений період невірно визначався залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів, що після бюджетного відшкодування включаються до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

При проведенні перевірки сум бюджетного відшкодування за червень 2010 року відповідачем враховані результати попередніх перевірок, оформлених актами від 02.03.2011 р. (зменшена сума бюджетного відшкодування на 90 грн.), від 10.01.2011р. (зменшена сума бюджетного відшкодування на 4900 грн.), від 20.12.2010 року (зменшена сума бюджетного відшкодування на 2112 грн.), що призвело до завищення (заниження) сум бюджетного відшкодування за період з березня 2009 року по квітень 2011 року (додаток Д2).

З обставин справи вбачається, що ці відомості безпосередньо не вплинули на нарахування сум податку на додану вартість за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

За наслідками розгляду заперечень позивача на цей акт перевірки орган державної податкової служби листом №550/10/23-2 від 05.09.2011р. повідомив позивача, що при розгляді заперечень встановлено, що на порушення пп. 7.2.6 п. 7.2 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість" підприємством завищено податковий кредит (додаток 1 до відповіді на заперечення) за період з 01.02.2009р. по 01.04.2011р. у розмірі 114746 грн. В листі наведений перелік податкових періодів, у яких спостерігається дане порушення, інших відомостей про обставини порушення або його правове обґрунтування у вказаному листі не зазначено.

Крім того, листом від 08.09.2011 р. №13769/10/23-2 відповідач повідомив позивача про виявлені ним помилки у відповіді на заперечення №550/10/23-2 від 05.09.2011р. Зокрема відповідач зазначив, що замість сум завищення заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 539445 грн. та заниження заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 441172 грн. правильними сумами завищення заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість є 539435 грн. та заниження заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 442526 грн.

Відтак, після складання акту перевірки відповідачем двічі змінений розмір встановлених під час проведення перевірки порушень та додатково встановлено ще одне порушення, не зазначене у акті перевірки від 19.08.2011 р.

На підставі акту перевірки № 690/23-2/14310336 від 19.08.2011 р. Красноармійською ОДПІ 08.09.2011 р. прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0000302342 про зменшення ПАТ „Машзавод" суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 509435 грн.; № 0000312342 про збільшення ПАТ „Машзавод" суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 409689 грн.

За наслідками розгляду скарги позивача рішенням ДПА в Донецькій області від 14.10.2011 р. №19000/10/25-113-1 в порядку пп. 78.1.5. п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України призначена позапланова перевірка позивача, результати якої оформлені актом перевірки від 26.10.2011 р. № 853/23-2/14310336, який за змістом відповідає акту перевірки № 690/23-2/14310336 від 19.08.2011 р. щодо викладених порушень за господарськими операціями з ТОВ „ТаВи" та ТОВ „Кандері", підприємством-нерезидентом „Федеральным государственным унитарным предприятием „Всероссийский научно-исследовательский институт стандартизации и сертификации в машиностроении" (ВНИИНМАШ)", а також про неможливість підтвердження заявленої суму бюджетного відшкодування відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість" у розмірі 52171 грн. та щодо порушення пп. „а", „б" пп. 7.2.2. п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" та пп. „а" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України.

Проте, актом перевірки від 26.10.2011 р. № 853/23-2/14310336 встановлені порушення позивачем пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", що призвело до завищення податкового кредиту за період з лютого 2009 року по грудень 2010 року на загальну суму 114745 грн. Порушення полягає у тому, що позивач перевищував дозволений ліміт 200 грн. на день при віднесенні до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по касовим та товарним чекам.

На підставі вказаних актів перевірок Красноармійською ОДПІ 16.11.2011 р. прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0000402342 - про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ПАТ „Машзавод" по декларації за вересень 2009 р. на 1228 грн.; № 0000382342 - про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2009 р. - травень 2011 р. на загальну суму 509359 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 грн.; № 0000392342 - про збільшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період з квітня 2009 р. по квітень 2011 р. на загальну суму 409613 грн.; № 0000412342 - про збільшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за серпень 2009 р. на 1228 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Щодо відображеного у актах перевірки порушення п. 1.3, 1.8 ст.1, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", у зв'язку з чим відповідачем встановлене завищення податкового кредиту за жовтень 2009 р. на суму 3649 грн. та жовтень 2010 р. на суму 620 грн., судом першої інстанції правильно встановлено, що згідно з актом приймання-передачі № ОУ-0000113 від 12.10.2009 р. позивач одержав від ТОВ „ТаВи" виробничі послуги вартістю 18245,12 грн., в тому числі податок на додану вартість - 3649,02 грн. Позивачеві постачальником послуг видана податкова накладна № 107 від 12.10.2009 р. на вказану суму податку на додану вартість, яка відображена у реєстрі отриманих та виданих податкових накладних за цей місяць. Сума податку на додану вартість включена позивачем до складу податкового кредиту.

Згідно з видатковою накладною № 6430 від 14.09.2010 р. та податковою накладною № 6430 від 14.09.2010 р. позивачем від ТОВ „Кандері" отриманий дріт ПСДКТ-Л Д 2,0 вартістю 3100 грн., в тому числі податок на додану вартість - 620 грн. Сума податку на додану вартість за цією податковою накладною включена позивачем до складу податкового кредиту відповідного місяця.

В матеріалах справи наявні роздруківки результатів опрацювання автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України, згідно з якими ТОВ „ТаВи" за результатами перевірки, що оформлена актом № 1207/23-3/30486143 від 24.10.2011 р., зменшені податкові зобов'язання з податку на додану вартість на суму 3649 грн.; роздруківка додатку 5 до декларації ТОВ „ТаВи" з податку на додану вартість за жовтень 2009 р., у якій у складі податкових зобов'язань не зазначені операції з позивачем на суму податку 3649,02 грн. В актах перевірки та роздруківці результатів опрацювання автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів на рівні ДПА України зазначено про недекларування ТОВ „Кандері" податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 620 грн. у зв'язку з визнанням податкової звітності недійсною.

Ці обставини стали підставою для висновку відповідача про неправомірне включення позивачем вказаних сум податку до складу податкового кредиту у жовтні 2009 р. та жовтні 2010 р.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі висновки органу державної податкової служби не відповідають приписам законодавства.

Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість", який регулював спірні правовідносини на час їх виникнення, податковий кредит - це сума, на яку платник податків має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Згідно з пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 вказаного Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку і оплати товарів (робіт,послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За приписами пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 даного Закону не дозволяється включення до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Отже, за нормами діючого на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства можливість віднесення платником до податкового кредиту сум податку на додану вартість залежить від настання зазначених обставин та наявності належним чином оформленої податкової накладної.

Наявні у позивача податкові накладні підтверджують його право на формування податкового кредиту за проведеними господарськими операціями.

Закон України „Про податок на додану вартість" не містить положень, які б ставили у залежність право на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість платником податків від ведення податкового обліку іншими особами.

Частиною 1 статті 11 Закону України „Про систему оподаткування", який був чинним на час виникнення спірних відносин, передбачено, що відповідальність за правильність обчислення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання законів про оподаткування несуть платники податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України.

Законодавством України не встановлена відповідальність платника податків за невиконання його контрагентами вимог податкового законодавства. Така обставина не може бути підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав всі передбачені законом умови щодо його формування і має всі документальні підтвердження розміру податкового кредиту.

Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції, що наведені у акті перевірки висновки не ґрунтуються на нормах Закону України „Про податок на додану вартість".

Також є правомірним висновок суду першої інстанції, що не відповідають положенням Закону України „Про податок на додану вартість" висновки відповідача про порушення позивачем пп. „а" пп. 7.2.2 п. 7.2 ст. 7 цього Закону, пп. „а" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України щодо визначення бюджетного відшкодування за період з березня 2009 р. по квітень 2011 р. без урахування фактичної сплати податку отримувачем товарів (додаток 4 до актів перевірки).

Як вбачається з обставин справи, при визначенні суми податку, яка підлягає відшкодуванню за результатами звітного періоду, відповідач виходив з того, що до неї підлягає включенню оплачена тільки у попередньому податковому періоді сума.

Висновком судово-економічної експертизи № 318/24 від 03.07.2012 р., проведеної в даній справі, встановлено, що висновки актів перевірки Красноармійської ОДПІ № 690/23-2/14310336 від 19.08.2011 р., №853/23-2/14310336 від 26.10.2011р. про порушення ПАТ „Машзавод" п. 1.3 ст. 1, п. 1.8 ст. 1, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. „д" п. 6.5 ст. 6, пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7, пп. 7.5.1 п. 7.5. ст. 7, пп. „а" пп. 7.7.2 п. 7.2 ст. 7, пп. „б" пп. 7.7.2 п. 7.2 ст. 7, пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7, пп. „г" п. 10.1 ст. 10 Закону України „Про податок на додану вартість", пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 180.1 ст. 180, п. 187.1 ст. 187, пп. „а" п. 200.4 ст. 200, пп. „б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України підтверджуються частково, а саме, підтверджується порушення підприємством абз. „а" пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", абз. „а" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України. Вказане порушення спричинило завищення розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2009 р. на суму 5864 грн., за вересень 2010 р. на суму 13 грн. та за квітень 2011 р. на 2754 грн. та заниження розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2010 р. на 64 грн., за червень 2010 р. на 2 грн., за серпень 2010 р. на 7907 грн., за грудень 2010 р. на 15149 грн., за січень 2011 р. на 4000 грн.

Висновок про часткову обґрунтованість актів перевірки ґрунтується на невідповідності заявлених до відшкодування сум податку на додану вартість розміру фактично сплаченого у попередніх податкових періодах податку. При цьому експертом досліджувалися уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок; податкові накладні, на підставі яких позивачем у спірному періоді формувався податковий кредит; платіжні документи, які підтверджують оплату податку позивачем у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг); реєстри отриманих та виданих податкових накладних за лютий 2009 р. - квітень 2011 р.

Пунктом 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" встановлено, що сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 цього Закону якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 7.7.1. цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 цього кодексу передбачено, що якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне

значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відтак, висновок експертизи ґрунтується на правильному тлумаченні пп. 7.7.2 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки при визначенні документального підтвердження сум бюджетного відшкодування експерт правомірно брав до уваги оплату податку у будь-яких попередніх податкових періодах, а не тільки у попередньому, як це здійснював відповідач.

Щодо частини цих операцій на суму 52171 грн., по якій в актах перевірки відповідачем зазначено про неможливість підтвердження заявленої суми бюджетного відшкодування у зв'язку з неможливістю проведення перевірки контрагентів позивача з різних підстав - ліквідацією, проведенням виїмки, незнаходженням за адресою тощо, в матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського обліку та податкові накладні, які підтверджують право позивача на податковий кредит.

З урахуванням приписів пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", наявності платіжних документів, які підтверджують оплату позивачем податку на додану вартість у складі коштів, які були перераховані постачальникам позивача, є правильним висновок суду першої інстанції, що дана сума податку правомірно заявлена позивачем до відшкодування.

Закон України „Про податок на додану вартість" не містить положень, які б ставили у залежність право на отримання бюджетного відшкодування платником податків від підтвердження сплати податку до бюджету контрагентами платника податку. Законодавством України не встановлена відповідальність платника податків за неможливість контролюючого органу провести перевірку контрагентів платника податку або невиконання ними вимог податкового законодавства. Тому наведені у акті перевірки висновки у цій частині не ґрунтуються на нормах Закону України „Про податок на додану вартість".

Щодо висновків відповідача про порушення позивачем пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", внаслідок чого підприємством завищений податковий кредит за період з лютого 2009 р. по грудень 2010 р. на загальну суму 114745 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції правильно встановлено, що акт перевірки № 690/23-2/14310336 від 19.09.2011 р. не містив посилань на дане порушення. У пункті 2.3 акту перевірки № 853/23-2/14310336 від 26.10.2011 р. наведений перелік документів позивача, які були використані під час проведення перевірки, з якого вбачається, що відповідач не використовував товарних чеків, інших платіжних чи розрахункових документів.

Відповідно до п. 5.2 розділу 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. N 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 р. за N 34/18772, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Пунктом 5.3 розділу 2 зазначеного Порядку також передбачено, що виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками

В порушення зазначених вимог акт перевірки № 853/23-2/14310336 від 26.10.2011 р. не містить додатків, у яких були б визначені конкретні чеки або інші документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку про наявне порушення.

Відповідно до пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Абзацом 5 пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону встановлено, що підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку на додану вартість).

Відтак, підставами для нарахування податкового кредиту можуть бути: податкова накладна; належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника; касові чеки, які містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника).

При цьому обмеження у праві такого нарахування (загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 грн. за день) застосовується тільки щодо останньої підстави - касових чеків без визначення податкового номера постачальника.

Висновк про те, що це обмеження не застосовується до інших документів, які можуть вступати підставою для нарахування податкового кредиту, свідчить віднесення касових чеків у окрему підставу для нарахування та застосування словосполучення „при цьому" саме до цієї окремої підстави.

Судова колегія зазначає, що за відсутності під час перевірки конкретних касових чеків відповідач не мав можливості встановити обов'язкові умови, за яких такі чеки можуть бути підставою для нарахування податкового кредиту (з наведеними обмеженнями) - визначення у них фіскального номера, та відсутність визначення податкового номера постачальника.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами суду першої інстанції, що висновки відповідача щодо порушення позивачем пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" є необґрунтованими та не відповідають приписам цього Закону.

При цьому є правильним посилання суду першої інстанції на пояснення експерта №2 від 10.08.2012 р., в якому зазначено, що від'ємне значення різниці між сумами податкового зобов'язання та податкового кредиту з урахуванням визначеного у акті перевірки № 853/23-2/14310336 від 26.10.2011 р. порушення пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону „Про податок на ддану вартість" (5720213 грн.) є більшою, ніж заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування (4645841 грн.), що свідчить на користь неможливості зменшення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість.

Підпунктом 7.7.3 п. 7.3 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" встановлено, що платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Підпунктом 7.7.4 цієї статті передбачено, що платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Отже, одержання бюджетного відшкодування є правом, а не обов'язком платника податків. Наявність у податкового органу передбаченого абз. „а" пп. 7.7.7 п. 7.7. ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" та пп. „а" п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу Укріїни повноваження з надіслання платнику податку податкового повідомлення, в якому зазначаються сума заниження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування та підстави для її вирахування, не свідчить про обов'язок платника податку заявляти суму податку до відшкодування одразу після виникнення права на це.

Також суд апеляційної інстанції погоджується з доводами суду першої інстанції, що висновок судово-економічної експертизи є підставою для неврахування при вирішенні спору доводів відповідача щодо порушення позивачем пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, абз. „д" п. 6.5 ст. 6 та пп. „г" п. 10.1 ст. 10 Закону України „Про податок на додану вартість", внаслідок чого занижені податкові зобов'язання з податку на додану вартість за вересень 2010 р. на суму 1628 грн. З урахуванням пояснень експерта № 2 від 10.08.2012 р., висновку експерта щодо значного перевищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на додану вартість над заявленими позивачем до відшкодування сумами цього податку, є обґрунтованим неприйняття судом першої інстанції даного порушення при вирішенні питання щодо законності податкових повідомлень-рішень про зменшення та збільшення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Таким чином, є правильними висновки суду першої інстанції про часткову обґрунтованість висновків акту перевірки № 853/23-2/14310336 від 26.10.2011 р. щодо завищення розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2009 р. на суму 5864 грн., за вересень 2010 р. на суму 13 грн., за квітень 2011 р. на 2754 грн. та заниження розміру бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2010 р. на 64 грн., за червень 2010 р. на 2 грн., за серпень 2010 р. на 7907 грн., за грудень 2010 р. на 15149 грн., за січень 2011 р. на 4000 грн.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги в частині незгоди з висновками судової економічної експертизи, які покладені в основу судового рішення. При цьому апелянт вказує на не розгляд експертом наявних (можливих) наслідків невірного формування позивачем податкового кредиту. В даному випадку апелянтом як в ході розгляду справи в суді першої інстанції, так й в апеляційній скарзі не зазначені певні порушення, які б призвели до неправильного встановлення експертом та судом обставин, а також їх неправильного правового обґрунтування.

Що стосується доводів апелянта про неврахування судом заперечень відповідача та не прийняття судом в якості доказів актів перевірки, колегія суддів зазначає, що такі доводи не відповідають фактичним обставинам справи з підстав, зазначених вище.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови не вбачається.

Керуючись ст. ст. 8, 9, 10, 11, 159, 160, 195, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 20.08.2012 р. в справі № 2а/0570/1916/2012 задишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 20.08.2012 р. в справі № 2а/0570/1916/2012 за позовом Публічного акціонерного товариства „Машзавод" м. Новогродівка до Красноармійської об'єднаної державної податкової інспекції Донецької області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання ухвали в повному обсязі.

Повний текст ухвали виготовлений 08.10.2012 р.

Головуючий суддя: Шальєва В.А.

Судді: Компанієць І.Д.

Бишов М.В