Постанова № 25999381, 17.04.2012, Кіровоградський окружний адміністративний суд

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

17 квітня 2012 року Справа № 1170/2а-47/12

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Черниш О.А., при секретарі судового засідання Валявській О.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Кіровограді адміністративну справу за позовом Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби до публічного акціонерного товариства "Банк Камбіо", за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Броварської об'єднаної державної податкової інспекції, третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - товариства з обмеженою відповідальністю "Кідма", про стягнення коштів, -

В С Т А Н О В И В:

Броварська об'єднана державна податкова інспекція (надалі - Броварська ОДПІ) у березні 2007 року звернулася до господарського суду м. Києва з адміністративним позовом до товариства з обмеженою відповідальністю "Універсальний комерційний банк "Камбіо" (надалі - ТОВ "УКБ "Камбіо") про стягнення коштів.

Позов мотивовано тим, що на адресу податкового органу від митного органу надійшли податкові векселі на загальну суму 2 720 134,70 грн. з податку на додану вартість, видані ТОВ "Кідма" 08.11.06, 09.11.06, 10.11.06, 14.11.06, 15.11.06, 16.11.06 зі строком погашення 07.12.06, 08.12.06, 09.12.06, 13.12.06, 14.12.06, 15.12.06 відповідно. Вказані податкові векселі, якими відстрочено зобов'язання ТОВ "Кідма" по сплаті ПДВ при імпорті товарів на митну територію України, авальовані ТОВ "УКБ "Камбіо". Станом на 05.03.07 податкові векселі не оплачені. Оскільки відповідач не виконав свого зобов'язання щодо їх погашення, передбаченого п.11.5 ст.11 Закону України "Про податок на додану вартість", п.19 постанови Кабінету Міністрів України від 01.10.97 №1104 "Про затвердження Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті (пересиланні) товарів на митну територію України", позивач просить суд стягнути з ТОВ "УКБ "Камбіо" заборгованість по непогашених податкових векселях на загальну суму 2 720 134, 70 грн.

Ухвалою господарського суду м. Києва від 11.04.07 до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, залучено товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ "Кідма").

Постановою господарського суду м. Києва від 23.04.07, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.08, у задоволенні позову Броварської ОДПІ відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.01.11 за касаційною скаргою Броварської ОДПІ ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.08 та постанову господарського суду м. Києва від 23.04.07 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції - окружного адміністративного суду м. Києва.

Ухвалою окружного адміністративного суду м. Києва від 09.06.11, за клопотанням представника позивача - Броварської ОДПІ - замінено останню, як неналежного позивача - на належного - Кіровоградську об'єднану державну податкову інспекцію. Згодом, ухвалою окружного адміністративного суду м. Києва від 07.07.11 справу передано на розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.03.12 до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, залучено Броварську ОДПІ.

Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17.04.12 замінено позивача у справі - Кіровоградську об'єднану державну податкову інспекцію - її правонаступником - Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Кіровоградської області Державної податкової служби.

У судовому засіданні представник позивача - Кіровоградської ОДПІ - підтримала вимоги адміністративного позову, прохаючи стягнути до державного бюджету заборгованість по непогашених податкових векселях ТОВ "Кідма" на загальну суму 2 270 134, 70 грн. з ПАТ "Банк Камбіо", який є правонаступником аваліста - ТОВ "УКБ "Камбіо".

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Броварська ОДПІ, будучи належним чином повідомленою про дату, час та місце розгляду справи, до суду не прибула, пояснень щодо позовних вимог не надала.

Представники відповідача - ПАТ "Банк Камбіо" (до 27.10.09 - ТОВ "УКБ "Камбіо") у письмових запереченнях та у судовому засіданні заперечили проти позову, посилаючись на те, що позивачем порушена процедура стягнення коштів за податковими векселями, а заборгованість ТОВ "Кідма" по непогашених податкових векселях на загальну суму 2 270 134, 70 грн. у зв'язку з ліквідацією останнього вважається погашеною, а тому до оплати не підлягає.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - ТОВ "Кідма" - у судове засідання не з'явилася. Воднораз, 01.03.12 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців внесено запис про припинення юридичної особи ТОВ "Кідма", що свідчить про втрату ним адміністративної процесуальної правосуб'єктності та статусу учасника адміністративного процесу.

Вивчивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши та оцінивши надані докази, суд встановив такі обставини.

Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсальний комерційний банк "Камбіо" зареєстровано як юридична особа 19.10.04 Печерською районною у місті Києві державною адміністрацією. Привівши свій статут у відповідність із нормами Закону України "Про акціонерні товариства", перетворено в публічне акціонерне товариство "Банк Камбіо". Державну реєстрацію змін до установчих документів товариства проведено 27.10.09. (а.с. 52-56, 108 -116, 117, т.3). ПАТ "Банк Камбіо" перебуває на податковому обліку у ДПІ у Печерському районі м. Києва. (а.с. 120, т.3).

Товариство з обмеженою відповідальністю "Кідма" зареєстровано як юридична особа 20.01.94 Солом'янською районною у місті Києві державною адміністрацією (а.с. 101 - 105, 106 - 107, т.3), з 16.03.00 є платником ПДВ. Взяте на податковий облік у Броварській ОДПІ 29.12.05, якою 27.02.06 їй видано свідоцтво платника ПДВ №13643625. (а.с. 113, т.1, 60-61, т.2). З 05.08.08 взяте на податковий облік у Кіровоградській МДПІ, яка згодом перетворена в Кіровоградську ОДПІ (а.с. 6, 23, т.4).

Між ТОВ "УКБ "Камбіо" (банк) та ТОВ "Кідма" (векселедавець) укладено генеральний договір про аваль векселів №06-А/06 від 08.11.06 (а.с. 24-25, т.2). Відповідно до розділу І вказаного договору векселедавець надає для авалю прості векселі, що емітовані векселедавцем на користь Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області, згідно реєстру, що є невід'ємною частиною даного договору, а банк оформлює вексельне поручительство (аваль) по вексельному зобов'язанню наданих векселів. Загальна номінальна вартість авальованих банком векселів на будь-яку суму протягом дії цього договору не може перевищувати 9 282 790, 77 грн.

Підпунктом 1.2.8 генерального договору №06-А/06 від 08.11.06 встановлено, що векселедавець зобов'язаний безумовно оплатити векселі в зазначених у векселях строк та надати письмове підтвердження податкових органів про погашення авальованих банком за цим договором векселів.

У свою чергу банк зобов'язується нести солідарну відповідальність за платіж по векселю з особою, за яку надано аваль. (підпункт 2.2.2 договору).

Встановлено, що ТОВ "Кідма" під час проведення митного оформлення імпортованих на митну територію України товарів на Північній регіональній митниці у період 08.11.06, 09.11.06, 10.11.06, 14.11.06, 15.11.06, 16.11.06 видала Броварській ОДПІ податкові векселі на суму ПДВ, яка нарахована і має бути сплачена при імпорті товарів на митну територію України, зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня їх поставки органу митного контролю, які були авальовані ТОВ "УКБ "Камбіо", а саме № А0457933 від 08.11.06 на суму 17648,21 грн., № АА0457940 від 08.11.06 на суму 36046,82 грн., № АА0457937 від 08.11.06 на суму 16896,88 грн., № АА0457934 від 08.11.06 на суму 17406,74 грн., № АА0457930 від 08.11.06 на суму 10771,01 грн., № АА0457914 від 08.11.06 на суму 10554,91 грн., № АА0457935 від 08.11.06 на суму 17011,57 грн., № АА0457946 від 08.11.06 на суму 13980,43 грн., №АА0457938 від 08.11.06 на суму 12410,80 грн., № АА0457928 від 08.11.06 на суму 16790,91 грн., № АА0457939 від 08.11.06 на суму 23184,18 грн., № АА0457951 від 08.11.06 на суму 71200,38 грн., № АА0457927 від 08.11.06 на суму 67038,75 грн., № АА0457929 від 08.11.06 на суму 18568,54 грн., № АА0457948 від 08.11.06 на суму 97662,96 грн., № АА0457945 від 08.11.06 на суму 45130,64 грн., №АА0457950 від 08.11.06 на суму 22398,32 грн., №АА0457947 від 08.11.06 на сум 15510,59 грн., № АА0457922 від 08.11.06 на суму 16651,93 грн., № АА0457926 від 08.11.06 на суму 17166,14 грн., № АА0457924 від 08.11.06 на суму 16766,59 грн., № АА0457942 від 08.11.06 на суму 227144,96 грн., №АА0457923 від 08.11.06 на суму 17028,90 грн., № АА0457941 від 08.11.06 на суму 66800,83 грн., № АА0457941 від 08.11.06 на суму 66800,83 грн., № АА0457931 від 08.11.06 на суму 10705,01 грн., № АА0457944 від 08.11.06 на суму 98681,95 грн., № АА0457921 від 08.11.06 на суму 64628,69 грн., № АА 0457919 від 08.11.06 на суму 34148,10 грн., № АА0457936 від 08.11.06 на суму 16553,78 грн., № АА0457932 від 08.11.06 на суму 71200,38 грн., №АА457920 від 08.11.06 на суму 34213,14 грн., № АА 0457949 від 08.11.06 на суму 105298,56 грн., № АА0457943 від 08.11.06 на суму 85374,90 грн., № АА0457907 від 08.11.06 на суму 68175,00 грн., № АА0457904 від 08.11.06 на суму 141035,90 грн., №АА0457905 від 08.11.06 на суму 70517,95 грн., № АА0457906 від 08.11.06 на суму 68175,00 грн., № АА0457908 від 08.11.06 на суму 64979,69 грн., № АА0457909 від 08.11.06 на суму 46590,18 грн., №АА0457910 від 08.11.06 на суму 62948,70 грн., №АА0457911 від 08.11.06 на суму 57061,02 грн., №АА0457912 від 08.11.06 на суму 52956,88 грн., №АА0457965 від 09.11.06 на суму 29274,08 грн., № АА 0457966 від 09.11.06 на суму 30336,71 грн., № АА0457957 від 09.11.06 на суму 16927,58 грн., № АА0457970 від 09.11.06 на суму 22320,22 грн., № АА0457956 від 09.11.06 на суму 16931,72 грн., № 0457955 від 09.11.06 на суму 16135,60 грн., № АА0457968 від 09.11.06 на суму 38923,53 грн., № АА0457969 від 09.11.06 на суму 39315,26 грн., № АА0457964 від 09.11.06 на суму 41080,08 грн., № АА0457967 від 09.11.06 на суму 36930,56 грн., № АА0457972 від 10.11.06 на суму 28487,19 грн., № АА457973 від 10.11.06 на суму 28989,87 грн., № АА0457975 від 10.11.06 на суму 67038,75 грн., № АА0457974 від 10.11.06 на суму 27203,99 грн., № АА0457978 від 14.11.06 на суму 32548,80 грн., № АА0457980 від 15.11.06 на суму 52379,87 грн., № АА0457979 від 15.11.06 на суму 58283,28 грн., № АА0457981 від 16.11.06 на суму 61345,33 грн., всього 61 простий вексель на суму 2 720 134,70 грн. (а.с.47-92, 177-189, т.1).

Примірники вказаних векселів передані митним органом до Броварської ОДПІ, в якій ТОВ "Кідма" було зареєстроване як платник податку на додану вартість. Броварська ОДПІ листом №2217/24 від 08.02.07 звернулася до ТОВ "УКБ "Камбіо" з вимогою про оплату податкових векселів, виданих ТОВ "Кідма", термін сплати яких наступив у грудні 2006 року. (а.с. 70, т.4). Непогашення зазначених податкових векселів станом на 05.03.07 стало підставою для звернення податкового органу до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір, суд дійшов до таких висновків.

Відповідно до пункту 1.16 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (тут і надалі - Закон, чинний на момент виникнення спірних відносин) податковий вексель - це письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені Законом, підтверджене комерційним банком шляхом авалю, яке видається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється при імпорті товарів на митну територію України.

Пунктом 11.5 статті 11 Закону передбачено, що з моменту набрання чинності цим Законом платники податку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання зі строком погашення на тридцятий календарний день з дня його поставки органу митного контролю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий надсилається органом митного контролю на адресу органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податку, а третій залишається платнику податку;

податковий вексель підлягає обов'язковому підтвердженню комерційними банками шляхом авалю;

комерційні банки зобов'язані оплатити податковий вексель у разі його непогашення платником у строк;

платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом;

якщо термін сплати зобов'язань по податковому векселю виникає до закінчення терміну подачі декларації до податкового органу за звітний (податковий) період, у якому відбулася його поставка органу митного контролю, платник податку не включає суму зобов'язань по векселю до складу податкових зобов'язань та погашає вексель шляхом перерахування коштів до бюджету. При цьому платник податку має право на включення перерахованої суми зобов'язань по векселю до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася така сплата;

якщо термін сплати зобов'язань по податковому векселю виникає після закінчення терміну подачі декларації до податкового органу за звітний (податковий) період, в якому відбулася його поставка органу митного контролю, сума зобов'язань по такому податковому векселю включається до складу податкових зобов'язань платника в звітному (податковому) періоді, в якому відбулася його поставка органу митного контролю. При цьому платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов'язань по податковому векселю у наступному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету;

якщо платник податку на дату поставки податкового векселя органу митного контролю має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша ніж сума зобов'язання по такому векселю, платник податку має право включити суму зобов'язань по податковому векселю до складу податкових зобов'язань за звітний (податковий) період, в якому відбулася його поставка органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним та платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов'язань по податковому векселю у наступному звітному (податковому) періоді;

Кабінет Міністрів України має право визначити більш довгі строки погашення податкового векселя для окремих видів діяльності, які мають сезонний характер або здійснюються з використанням довгострокових договорів;

обов'язки з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам, податковий вексель не підлягає індосаменту; проценти або інші види плати за користування податковим векселем не нараховуються;

порядок випуску, обігу і погашення податкових векселів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 01.10.97 №1104, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, затверджено Порядок випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму податку на додану вартість при імпорті (пересиланні) товарів на митну територію України (надалі - Порядок №1104).

Цим Порядком, розробленим відповідно до пункту 11.5 Закону України "Про податок на додану вартість", встановлюються єдині правила випуску, обігу, обліку та погашення векселів, які випускаються (далі - видаються) платниками податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України на суму податкового зобов'язання. Дія цього Порядку поширюється на імпортовані товари, оформлення вантажної митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації) щодо яких проводиться з дня набрання чинності Законом незалежно від дати укладення договорів (контрактів), відповідно до яких здійснюється їх імпорт, та дати перетину державного кордону України (пункт 1 Розділу І Порядку №1104).

За визначеннями, наведеними у пункті 2 Розділу І Порядку №1104, податковий вексель - це письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені Законом, яке підтверджене комерційним банком шляхом авалю та видається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справляється у разі імпорту товарів на митну територію України; аваль - це вексельне поручительство, згідно з яким комерційний банк бере на себе відповідальність за оплату податкового векселя перед векселедержателем і яке оформляється гарантійним написом банку на векселі чи на спеціальному додатковому аркуші (алонж) окремо для кожного окремого примірника кожного векселя. Забороняється оформлення авалю одним документом більше ніж на один вексель.

Відповідно до пункту 3 Розділу І Порядку №1104 зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість при імпорті товарів на митну територію України виникають у день оформлення вантажної митної декларації (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), але сплату можна відстрочити шляхом видачі податкового векселя.

Пунктом 5 Розділу І Порядку №1104 передбачено, що протест податкового векселя не здійснюється, сума, зазначена у непогашеному векселі, розглядається як податкова заборгованість, яка погашається у порядку, передбаченому законодавством для погашення податкового боргу.

Пунктами 6, 7, 8, 9, 10, 12 Розділу ІІ Порядку №1104 встановлено, що видача податкового векселя здійснюється за бажанням платника податку на додану вартість. Векселедержателем є державна податкова адміністрація (інспекція) за місцем реєстрації векселедавця як платника податку на додану вартість. Податковий вексель складається на суму податкового зобов'язання, тобто на суму податку на додану вартість, яка нарахована і має бути сплачена при імпорті товарів на митну територію України. Вексель видається на повну суму податкового зобов'язання, нарахованого за вантажною митною декларацією (за винятком тимчасової чи неповної, періодичної чи попередньої декларації), і окремо для кожної вантажної митної декларації. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 30 днів, включаючи дату його видачі. Видача податкового векселя здійснюється під час проведення митного оформлення імпортованих на митну територію України товарів у строк, встановлений для сплати податку на додану вартість. В органі митного контролю, який здійснює митне оформлення імпортованих на митну територію України товарів, залишається другий примірник векселя. Перший примірник векселя надсилається (передається) цим органом митного контролю не пізніше ніж на третій день від дати видачі векселя державної податкової адміністрації (інспекції), в якій особа зареєстрована як платник податку на додану вартість. Податкові векселі в обов'язковому порядку підлягають забезпеченню (підтвердженню) комерційними банками шляхом авалю.

Відповідно до положень пункту 19 Порядку №1104, якщо термін погашення податкового векселя настає до закінчення терміну подання податкової декларації до органу державної податкової служби за звітний (податковий) період, в якому він був поданий органові митного контролю, платник податку не включає суму зобов'язань за векселем до складу податкових зобов'язань та погашає вексель шляхом перерахування коштів до бюджету. При цьому платник податку має право на включення перерахованої суми зобов'язань за векселем до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому проведене таке перерахування.

Якщо термін погашення податкового векселя настає після закінчення терміну подання податкової декларації до органу державної податкової служби за звітний (податковий) період, в якому він був поданий органові митного контролю, платник податку включає суму зобов'язань за векселем до складу податкових зобов'язань у звітному (податковому) періоді, в якому він був поданий органові митного контролю. При цьому платник податку має право на включення суми зобов'язань за векселем до складу податкового кредиту у наступному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету.

Якщо платнику податку на дату подання податкового векселя органові митного контролю органом державної податкової служби підтверджено суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша від суми зобов'язання за векселем, платник податку має право включити суму зобов'язань за векселем до складу податкових зобов'язань за звітний (податковий) період, в якому він був поданий органові митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним, а платник податку має право на включення суми зобов'язань за векселем до складу податкового кредиту у наступному звітному (податковому) періоді.

Сума податку на додану вартість, зазначена в податковому векселі, відображається в податковій декларації окремим рядком.

Платник податку може за самостійним рішенням достроково погасити податковий вексель шляхом перерахування коштів до бюджету або заліку суми бюджетного відшкодування, підтвердженого органом державної податкової служби, згідно з поданою ним письмовою заявою.

Комерційні банки зобов'язані оплатити податковий вексель у разі його непогашення платником у строк.

До податкової декларації платник податку додає перелік та копії погашених у звітному (податковому) періоді, за який подається декларація, податкових векселів, суму зобов'язань за якими відповідно сплачено чи включено до податкових зобов'язань за цей звітний період.

Згідно з пунктами 20, 20-1 Порядку №1104 сума податку на додану вартість, зазначена в податковому векселі, включається у визначених Законом випадках до суми податкового кредиту платника податку, який видав цей вексель, і відображається в податковій декларації окремим рядком.

У разі наявності податкового боргу за податковими деклараціями, до яких включено податкові зобов'язання, визначені у податкових векселях, стягнення такого податкового боргу проводиться відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Судом установлено, що термін сплати зобов'язань по податкових векселях, виданих ТОВ "Кідма" у листопаді 2006 року, а саме 08.11.06, 09.11.06, 10.11.06, 14.11.06, 15.11.06, 16.11.06, виникав до закінчення терміну подання декларації до податкового органу за листопад 2006 року.

У податковій декларації з ПДВ за листопад 2006 року (зареєстрована у Броварській ОДПІ 20.12.06 за №50414) ТОВ "Кідма" відобразило видані податкові векселі в рядку 6 (Імпорт товарів протягом звітного періоду, сплату ПДВ за які було відстрочено шляхом оформлення податкового векселя) та у рядку 19.1 (до зменшення: суми податку на додану вартість, які не підлягають включенню до складу податкових зобов'язань у поточному звітному (податковому) періоді (податкові векселі, видані в поточному звітному (податковому) періоді) (рядок 6 декларації)), задекларувавши суму ПДВ у розмірі 2 720 135 грн. (а.с. 171-174, т.1).

Воднораз, до дати настання терміну платежу за векселями, а саме 07.12.06, ТОВ "Кідма" звернулося до Броварської ОДПІ із заявою №50 від 06.12.06 про погашення податкових векселів, виданих у листопаді 2006 року на суму 2 720 134, 70 грн., шляхом заліку суми бюджетного відшкодування, заявленого у податкових деклараціях з ПДВ за №41465 від 20.10.06, №32861 від 12.09.06. (а.с. 114-120, т.1).

Як вбачається з податкової декларації з ПДВ за серпень 2006 року (№32861 від 12.09.06), ТОВ "Кідма" задекларувало суму бюджетного відшкодування у розмірі 3 300 177 грн. (а.с. 130 - 134, т.1). Згідно з податковою декларації з ПДВ за вересень 2006 року (№41465 від 20.10.06) ТОВ "Кідма" задекларувало суму бюджетного відшкодування у розмірі 6 000 000 грн. (а.с. 157 -159, т.1). Вказані суми бюджетного відшкодування, які перевищили суму зобов'язань ТОВ "Кідма" по векселях за листопад 2006 року, на день поставки векселів органу митного контролю були обліковані у картці особового рахунку ТОВ "Кідма" (а.с. 44-68, т.2), станом на дату подання заяви про зарахування суми бюджетного відшкодування в рахунок погашення векселів вказані суми бюджетного відшкодування не були відшкодовані ТОВ "Кідма" та не були включені до висновку на проведення бюджетного відшкодування, а також не були предметом кримінальної справи, судового розгляду, не перебували в адміністративному оскарженні.

Судом з пояснень представників сторін установлено, що податковий орган, керуючись Методичними рекомендаціями щодо порядку адміністрування податкових векселів, надісланих листом ДПА України від 22.12.05 №25595/7/16-1517, відмовив ТОВ "Кідма" у зарахуванні сум бюджетного відшкодування в рахунок погашення податкових векселів, посилаючись на непідтвердження сум бюджетного відшкодування актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки.

У зв'язку з цим податковим органом у картці особового рахунку ТОВ "Кідма" з податку на додану вартість нараховані податкові зобов'язання за податковими векселями з термінами платежу 07.12.06, 08.12.06, 11.12.06, 13.12.06, 14.12.06, 15.12.06, про що свідчить зворотній бік облікової картки ТОВ "Кідма" станом на 31.12.06, наявний у матеріалах справи. (а.с. 44-68, т.2)

Посилаючись на ці обставини, Броварська ОДПІ, звертаючись до суду з даним позовом, стверджувала, що податкові векселі не є погашеними, а суми, зазначені у них, слід розглядати як податкову заборгованість, яка погашається банком - авалістом у порядку, передбаченому законодавством для погашення податкового боргу.

За змістом пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", підтвердження податковим органом суми бюджетного відшкодування є необхідним для кожного податкового векселя, а тому платник податку мав право погасити лише частину поставлених податкових векселів у відповідному звітному періоді, загальна сума яких не перевищувала підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування на час їх поставки. Таке застосування норм пункту 11.5 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" відповідає правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у рішеннях від 16.02.10 у справі № 21-1985во09 та від 20.04.10 у справі №21-2230во10.

Відповідно до Методичних рекомендацій щодо порядку адміністрування податкових векселів, надісланих листом ДПА України від 22.12.05 №25595/7/16-1517, підтверджена податковим органом сума бюджетного відшкодування - це сума податку на додану вартість, яка задекларована платником податку до відшкодування, обліковується в картці особового рахунку платника і підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідно до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України від 18 серпня 2005 року №350. Таке визначення використовується виключно з метою погашення податкового векселя.

Отже, відповідно до зазначених положень Методичних рекомендацій факт підтвердження бюджетного відшкодування пов'язується з фактом завершення здійснюваних податковими органами перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів.

Підпунктом 7.7.5 пункту 7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Суд погоджується з позицією податкового органу, що підтвердження суми бюджетного відшкодування податковим органом слід розуміти як узгодження платником податку суми такого відшкодування з податковим органом шляхом підтвердження заявленої до відшкодування платником суми податку на додану вартість актом проведеної документальної невиїзної (виїзної позапланової) перевірки згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 зазначеного Закону. Лише після виконання цих вимог сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "Кідма" зверталось до Броварської ОДПІ з проханням призначити позапланову документальну перевірку з питань відшкодування податку на додану вартість, зокрема за серпень та вересень 2006 року (а.с. 36, 39, т.3).

Судом установлено, що у встановлений Законом строк перевірки обґрунтованості сум податку на додану вартість, заявлених до бюджетного відшкодування у податкових деклараціях з ПДВ за серпень, вересень 2006 року, за рахунок яких ТОВ "Кідма" мало намір погасити векселі на суму 2 720 134, 70 грн., видані у листопаді 2006 року, проведено не було.

Доводи Броварської ОДПІ щодо того, що проведення податковим органом перевірки ТОВ "Кідма" з питань підтвердження достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування у встановлений Законом України "Про податок на додану вартість" строк виявилось неможливим у зв'язку з відсутністю ТОВ "Кідма" за вказаним її місцезнаходженням та недостатністю наданих останнім первинних документів для проведення перевірки, належними доказами не підтверджені.

Між тим, дослідженням у судовому засіданні облікової справи ТОВ "Кідма", переданої Броварською ОДПІ до Кіровоградської МДПІ у зв'язку із зміною місцезнаходження ТОВ "Кідма", зокрема даних щодо контрольно-перевірочної роботи, встановлено, що посадовими особами Броварської ОДПІ у період з 23.10.07 по 26.10.07 проведено невиїзну документальну перевірку ТОВ "Кідма" з питань розрахунку сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень 2006 року, результати якої оформлено актом №637/23-4/20039317 від 26.10.07 (а.с. 147-161, т.4). За висновками вказаного акту, ТОВ "Кідма" завищено суму бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 14 579 296,54 грн., у тому числі 2 861 367, 32 грн. - за серпень 2006 року. Підтверджено заявлену суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 10 300 827,43 грн., у тому числі 438 809, 68 грн. - за серпень 2006 року.

Крім того, Кіровоградською ОДПІ 15.08.08 проведено невиїзну позапланову перевірку ТОВ "Кідма" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за вересень 2006 року, результати якої оформлено актом №322/23-00/20039317 від 15.08.08 (а.с. 163-167, т.4). За її висновкам встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2006 року на суму 6 000 000 грн.

Отже, на дату поставки податкових векселів ТОВ "Кідма" не мало підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, а тому не мало права заявляти про погашення векселів за рахунок сум бюджетного відшкодування.

Судом установлено, що 28.12.07 ТОВ "Кідма" звернулося до Броварської ОДПІ з заявою про зняття з обліку у зв'язку із зміною місцезнаходження на нову адресу (Кіровоградська область, Кіровоградський район, с. Лісне, вул. Кіровоградська, 22) та переведення на обслуговування до Кіровоградської міжрайонної державної податкової інспекції. (а.с. 32 -33, т.4) У зв'язку з цим Броварською ОДПІ 10.01.08 ТОВ "Кідма" знято з обліку, а 12.01.08 його облікову справу направлено до Кіровоградської МДПІ (а.с. 8, т.4)

Як передбачено підпунктом 8.8.4 Порядку обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів), затвердженого наказом ДПА України від 19.02.98 №80, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.98 за №791/3231 (тут і надалі - Порядок №80, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), після надходження повідомлення про зняття з обліку у зв'язку зі зміною місцезнаходження (місця проживання) за ф. №11-ОПП або надходження відомостей від державного реєстратора про зміну місцезнаходження (місця проживання) платника податків чи подання платником податків заяви про зняття з обліку у зв'язку зі зміною місцезнаходження (місця проживання) за ф. №9-ОПП орган державної податкової служби за попереднім місцезнаходженням знімає платника податків з обліку протягом місяця за відсутності обставин, при яких термін перебування платника податків на обліку повинен бути продовжений.

Підрозділи з обліку та звітності формують особові картки платника податків за поточний рік в електронному вигляді та довідку про недоплату й переплату платника податків за станом на дату зняття його з обліку, а також електронні копії податкових декларацій, розрахунків, звітів платника податків за три звітні роки, включаючи поточний.

Один заповнений примірник повідомлення за ф. №11-ОПП разом з обліковою справою за весь період існування платника податків (реєстраційною та звітною частиною), електронною копією податкової звітності, особових карток платника податків, довідкою про недоплату й переплату платника податків, роздрукованою обліковою карткою платника податків (повні реєстраційні відомості) з районного рівня Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб чи Реєстру фізичних осіб, даними про контрольно-перевірочну роботу в електронному вигляді та копією акта останньої документальної перевірки платника податків підрозділи, відповідальні за облік платників, у 5-денний термін надсилають органам державної податкової служби за новим місцезнаходженням. Якщо платник податків має податковий борг, до пакета, що передається, додаються документи щодо заходів із забезпечення погашення податкового боргу. В органі державної податкової служби за попереднім місцезнаходженням зберігаються такі документи: заява за ф. №9-ОПП та/або роздруковані органом державної податкової служби відомості з реєстраційної картки, надані державним реєстратором, щодо реєстрації зміни місцезнаходження; копія супровідного листа; повідомлення за ф. №11-ОПП.

Підпунктом 8.8.8 Порядку №80 передбачено, що процедури передачі карток особових рахунків та податкових зобов'язань платника податків при знятті з обліку в одному органі державної податкової служби і взятті на облік в іншому визначені розділом 10 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.05 №276, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 02.08.05 за №843/11123. Перед передачею карток особових рахунків підрозділи обліку та звітності органу державної податкової служби за попереднім місцезнаходженням платника податків проводять звірення стану розрахунків такого платника з бюджетом із складанням у трьох примірниках (два примірники для органів державної податкової служби і один - для платника податків) відповідних актів звірки.

Згідно з пунктом 10.2 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 18.07.05 №276, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 02.08.05 за №843/11123, у разі зняття з обліку платника податків в органі державної податкової служби у зв'язку зі зміною місцезнаходження (місця проживання) такого платника підрозділи адміністрування облікових показників та звітності виконують такі операції: проводять звірку з платником податків із складанням у трьох примірниках (два примірники для органів державної податкової служби і один для платника податків) відповідних актів звірки; формують на дату зняття платника з обліку картки особових рахунків в електронному вигляді та довідку про стан розрахунків платника з бюджетом, крім платежів, сплата за якими повинна проводитись за місцем розташування об'єкта оподаткування (наприклад, плата за землю, плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності тощо) та заповнюють відповідні пункти повідомлення (ф. N 11-ОПП); передають до підрозділів з обліку платників повідомлення, завірену довідку про стан розрахунків платника з бюджетом, акти звірки з платником та електронну копію особових рахунків платника для надсилання до органів державної податкової служби за новим місцезнаходженням.

Як вбачається з довідки про стан розрахунків, складеної Броварською ОДПІ станом на дату зняття ТОВ "Кідма" з обліку (10.01.08) та надісланої разом з його обліковою справою до Кіровоградської МДПІ, недоїмка ТОВ "Кідма" зі сплати податку на додану вартість складала 8 350 064, 18 грн., а переплата - 15 139 125, 96 грн. (а.с. 146, т.4). Саме такі суми недоплати й переплати були відображені на особовому рахунку ТОВ "Кідма" після отримання його Кіровоградською МДПІ (а.с. 27, 75, т.4)

Воднораз, судом установлено, що вказана сума податкового боргу охоплена судовим рішенням про стягнення податкового боргу до державного бюджету. Так, у серпні 2007 року Броварська ОДПІ звернулася до господарського суду Київської області з позовом до ТОВ "Кідма" про стягнення 8 350 064, 18 грн. податкового боргу (а.с. 162 - 165, т.3). Постановою господарського суду Київської області від 01.11.07 в адміністративній справі №А18/434-07, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.03.09, позов Броварської ОДПІ задоволено. (а.с. 166 - 171, 198 - 202, т.3). Зі змісту позову та судових рішень вбачається, що до суми податкових зобов'язань, не сплачених ТОВ "Кідма" до бюджету, про стягнення яких заявлено позов, включено зокрема заборгованість у розмірі 2 720 134, 70 грн., підтверджену податковою декларацією з ПДВ №50414 від 20.12.06 та реєстром податкових векселів ТОВ УКБ "Камбіо". На виконання рішення у даній справі господарським судом Київської області 05.05.09 видано виконавчий лист №А18/434-07 про стягнення з ТОВ "Кідма" на користь Броварської ОДПІ 8 350 064, 18 грн. (а.с. 162-172, т.3). Вказаний виконавчий лист направлено Броварською ОДПІ до Кіровоградської ОДПІ та отримано нею 29.05.09 (а.с. 65, т.4).

Як пояснила суду представник позивача, на примусове виконання цей виконавчий лист не подавався з огляду на те, що заборгованість ТОВ "Кідма" за непогашеними податковими векселями, авальованими відповідачем у листопаді 2006 року, у розмірі 2 720 134,70 грн. погашена 29.08.08 шляхом заліку сум бюджетного відшкодування (а.с. 170, т.4), що відображено у його особовому рахунку.

Порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), надходження яких контролюється органами державної податкової служби і які передбачені бюджетною класифікацією України за доходами до Державного бюджету України, місцевих бюджетів та державних цільових фондів, надходжень на погашення простроченої заборгованості за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та бюджетними позичками, а також сум штрафних (фінансових) санкцій та пені, що застосовуються до платників податків відповідно до чинного законодавства (далі - платежі до бюджету) на час виникнення спірних правовідносин встановлювався Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА України від 18.07.05 №276, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07.08.05 за №843/11123 (надалі - Інструкція №276).

Пунктом 1.3 вказаної Інструкції №276 передбачено, що оперативний облік платежів, що надходять до бюджету, ведеться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності органу державної податкової служби відповідно до порядку, установленого для справляння платежів до бюджету.

Згідно з пунктами 3.1, 3.6, 3.8 Інструкції №276 з метою обліку нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету органами державної податкової служби на кожний поточний рік відкриваються особові рахунки за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками. Форми карток особових рахунків мають лицьовий та зворотний боки. На лицьовому боці картки відображаються умови справляння платежу та дані про платника податків. Зворотний бік картки відображає стан розрахунків платників з бюджетом (суми нарахованого та сплаченого платежу, пені, штрафних (фінансових) санкцій, плати за кредит щодо розстрочених (відстрочених) податкових зобов'язань, суми податкового боргу, надміру та/або помилково сплачені, та суми, заявлені до відшкодування, й інше). У разі, якщо платник переходить на облік з одного органу державної податкової служби до іншого, новий особовий рахунок не відкривається. Облік надходження платежів ведеться в особовому рахунку, що переданий з органу державної податкової служби за попереднім місцем реєстрації платника.

Відповідно до пункту 4.1 Інструкції №276 нарахуванню в особових рахунках платників підлягають: податкові зобов'язання, штрафні санкції та пеня, самостійно визначені платником; податкові зобов'язання, штрафні санкції та пеня, нараховані органом державної податкової служби та узгоджені платником відповідно до чинного законодавства; пеня за порушення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання; відсотки за користування розстроченням (відстроченням) податкових зобов'язань; непогашені суми векселя, що видається суб'єктом господарювання при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.

Згідно з пунктами 8.4, 8.5 Інструкції №276 сальдо розрахунків платника з бюджетом у підсумковому рядку граф картки особового рахунку дорівнює сальдо розрахунків платника з бюджетом за станом на дату проведення в картці особового рахунку останньої облікової операції. Сальдо розрахунків з бюджетом на дату останньої операції визначається після проведення розрахункових операцій в картках особових рахунків платників. Розрахункові операції проводяться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності щоденно засобами програмного забезпечення.

Облік податкового боргу, його погашення та списання передбачений розділом 11 Інструкції №276. Пунктом 11.1 цього розділу передбачено, що податковий борг платника податків, зборів (обов'язкових платежів) обліковується в картках особових рахунків, що ведуться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності органу державної податкової служби у порядку, визначеному цією Інструкцією.

Згідно з пунктом 11.4 Інструкції №276 під погашенням податкового боргу за певним видом платежу слід розуміти зменшення абсолютного значення від'ємного сальдо розрахунків платника з бюджетом та пені, підтверджене відповідним документом. Погашення податкового боргу може бути повним або частковим.

Дослідженням зворотного боку облікової картки ТОВ "Кідма" встановлено що при наявності позитивного сальдо розрахунків з бюджетом станом на початок 2008 року (недоїмка зі сплати податку на додану вартість складала 8 350 064, 18 грн., а переплата - 15 139 125, 96 грн.), за наслідками проведених облікових операцій з погашення недоїмки та зменшення переплати станом на 29.08.08 досягнуто нульове сальдо, а податковий борг по недоїмці повністю погашено. (а.с. 75-118, т.4).

Як вбачається зі змісту акту про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість ТОВ "Кідма" №73 від 21.12.09, наявного в його обліковій справі, розмір податкової заборгованості з ПДВ на дату складання акту становив 0 грн. (а.с.2, т.4).

Судом установлено, що Кіровоградська ОДПІ у жовтні 2010 року ініціювала у господарському суді Кіровоградської області провадження про банкрутство ТОВ "Кідма", як відсутнього боржника. Станом на 20.10.10 (день подання заяви про порушення справи про банкрутство до суду) вимоги кредитора - Кіровоградської ОДПІ - до боржника по податковому боргу складали 1 615 534, 60 грн. (а.с.133, т.4).

Постановою господарського суду Кіровоградської області від 24.11.11 у справі №11/71 за заявою кредитора Кіровоградської ОДПІ ТОВ "Кідма" визнано банкрутом. (а.с. 133-136, т.3). Ухвалою суду від 06.02.12 ліквідовано юридичну особу ПП "Кідма" (а.с. 137-138, т.3). Згідно зі Спеціальним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців станом на 05.03.12 юридичну особу ТОВ "Кідма" припинено (а.с. 156-159, т.3).

Судом установлено, що у справі про банкрутство ТОВ "Кідма" кредиторські вимоги Кіровоградською ОДПІ про стягнення заборгованості у розмірі 2 270 134, 70 грн. за податковими векселями, авальованими ТОВ УКБ "Камбіо" у листопаді 2006 року, не заявлялися (а.с. 183-185, т.3, 172, т.4). З цього приводу представник позивача у судовому засіданні пояснила, що на момент звернення Кіровоградської ОДПІ із заявою про визнання ТОВ "Кідма" банкрутом спірна заборгованість була погашена.

Частиною 3 статті 9 Закону України "Про систему оподаткування", чинного за момент виникнення спірних правовідносин, передбачено, що обов'язок юридичної особи щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється із сплатою податку, збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням або списанням податкової заборгованості відповідно до Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом".

Згідно з п. 4.9 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України, затвердженого постановою Національного банку України від 16.12.02 №508, банк зобов'язаний платити за авальованим векселем, якщо була відмова платника від платежу або акцепту. Якщо аваль наданий за акцептанта або векселедавця простого векселя, то для здійснення вимоги до банку - аваліста здійснення протесту не обов'язкове. Банк може вимагати від векселедержателя належних доказів того, що він звертався з вимогою про платіж або акцепт і йому відмовлено.

Пунктом 4.10 згаданого Положення передбачено, що зобов'язання банку як аваліста припиняється в разі оплати ним векселя. Відповідальність банку як аваліста припиняється в разі: оплати векселя платником; оплати векселя особою, яка вчинила свій підпис раніше позичальника; закінчення строку позовної давності проти банку-аваліста.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною 1 статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Враховуючи, що обов'язок ТОВ "Кідма" щодо сплати податкових зобов'язань за податковими векселями, авальованими відповідачем у листопаді 2006 року, є виконаним, а сума коштів, пред'явлена до стягнення у даному позові, є погашеною, що визнано позивачем у судовому засіданні, суд дійшов до висновку, що позовні вимоги про стягнення з ПАТ "Банк Камбіо" заборгованості по непогашених податкових векселях на загальну суму 2 720 134, 70 грн. ґрунтуються на неіснуючих зобов'язаннях, відтак задоволенню не підлягають.

Судові витрати у вказаній справі не понесені.

Керуючись ст.ст. 11, 71, 86, 94, 158 - 163, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову відмовити.

Постанова суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова суду, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова суду може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Кіровоградський окружний адміністративний суд шляхом подачі в 10-денний строк з дня отримання її копії апеляційної скарги, з одночасним надісланням копії апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції.

Суддя Кіровоградського окружного

адміністративного суду О.А. Черниш