Ухвала суду № 25918997, 28.08.2012, Севастопольський апеляційний адміністративний суд

Копія

СЕВАСТОПОЛЬСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

Іменем України

Справа № 2а-14323/10/11/0170

28.08.12 м. Севастополь Севастопольський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Дугаренко О.В.,

суддів Щепанської О.А. ,

Кукти М.В.

секретар судового засідання Бєланова О.О.

за участю сторін:

представник позивача- Приватного акціонерного товариства "Бахчисарайський комбінат "Будіндустрія"- Костенко Максим Миколайович, довіреність № 01-12 від 10.01.12,

представник позивача- Приватного акціонерного товариства "Бахчисарайський комбінат "Будіндустрія"- Устинов Вадим Володимирович, довіреність № 02-12 від 10.01.12,

представник позивача- Приватного акціонерного товариства "Бахчисарайський комбінат "Будіндустрія"- Кузнєцова Лариса Миколаївна, довіреність № 07-12 від 27.08.12,

представник відповідача- Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим- Джемілова Алімє Наріманівна, довіреність № 14/10-00 від 23.05.12,

розглянувши матеріали справи № 2а-14323/10/11/0170 за апеляційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (головуючого судді Москаленко С.А. ) від 20.12.11

за позовом Приватного акціонерного товариства "Бахчисарайський комбінат "Будіндустрія" (вул. Промислова, 2,Бахчисарай,Автономна Республіка Крим,98400)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим (вул. М. Залки, 1/9,Сімферополь,АР Крим,95000)

про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011 позовні вимоги Приватного акціонерного товариства "Бахчисарайський комбінат "Будіндустрія" задоволені частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим від 25.10.2010 за № 0002122300/0; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим від 25.10.2010 за № 0002132300/0 в частині нарахування основного зобов'язання в сумі 6 368 787,67 грн. та штрафних санкцій у сумі 3 184 393, 83 гривень. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з зазначеною постановою суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.2011, ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги, просили рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача наполягав на задоволенні апеляційної скарги та скасуванні постанови суду від 20.12.2011.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем проведено виїзну планову перевірку ПАТ «БК «Будіндустрія»за період з 01.01.2009 до 30.06.2010, за результатами якої складено акт №341/40-01/30800313 від 12.10.2010р.

На підставі акту перевірки №341/40-01/30800313 від 12.10.2010 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення №0002122300/0 від 25.10.2010, яким визначена сума податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 644,00грн., у тому числі за основаним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890грн., №0002132300/0 від 25.10.2010р., яким визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9 696 833,50грн., в тому числі за основним платежем 6 397 889грн. та за штрафними санкціями 3 198 944,50грн.(т.1, а.с.22,23).

Щодо правомірності нарахування відповідачем позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 2 849 754грн. за основним платежем та за штрафними санкціями у сумі 2 557 890 грн. податковим повідомленням-рішенням №0002122300/0 від 25.10.2010 колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з акту перевірки при співставленні даних бухгалтерського обліку позивача з даними податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. СДПІ встановила завищення показника по рядку 01.1. «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг) " податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на загальну суму 328 593,00 грн., у т.ч. на 256 112,00 грн. за 2009 р. та на 72 481,00 грн. за перше півріччя 2010 р. (сторінка 20-24 акту перевірки).

Вказане завищення, на думку відповідача, виникло внаслідок помилкового подвійного нарахування валових доходів по обом подіям (поставці та оплаті) по одній і тій самій господарській операції з продажу.

Суми валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) відображаються в рядку 01.1 «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)»податкової декларації за звітний період, що складається таким платником податку на прибуток згідно з наказом Державної податкової адміністрації України №143 від 29.03.2003 р. «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання», зареєстрованим Міністерством юстиції України 08.04.2003р. за №271/7592.

Згідно ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні 996-XIV від 16.07.1999р. (далі Закон №996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

ПАТ «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»по рядку 01.1. податкової декларації за 2009 рік задекларував валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) в сумі 161 758 279,00 грн.

Проведеною у справі судово-економічної експертизою встановлено, що за даними бухгалтерського обліку (головна книга, журнали-ордери, відомості аналітичного обліку, бухгалтерські довідки, а також первинні документи) доходи позивача від реалізації товарів (робіт, послуг) за 2009 р. склали 161 512 642,12 грн. (додаток №1 до експертного дослідження).

Розбіжності даних податкової декларації з податку на прибуток з даними бухгалтерського обліку позивача за 2009 р. складають 245 636,73 грн. (161 758 278,85 -161 512 642,12), тобто показники податкової декларації за 2009 р. по рядку 01.1. «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)»завищені на 245 636,73 грн.

Пунктом 5.1. ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами 2181-III від 21.12.2000р. (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) (далі Закон 2181)було передбачено, що податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Абзацом третім цього пункту зазначеної статті Закону №2181 було встановлено, що платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Таким чином, позивач мав право на коригування своїх податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючих розрахунків або шляхом включення уточнюючих показників у складі декларацій за будь-який наступний податковий період.

Як вбачається із експертного дослідження, та копій декларацій позивача, які залучені до матеріалів справи, розбіжності даних бухгалтерського обліку з даними податкової декларації за 2009 р. (завищення валових доходів на 245 636,73грн.) були самостійно частково відкориговані позивачем на суму 228 948,35 грн. з використанням рядку 02 «Коригування валових доходів»податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. у т.ч. (додаток №2 до експертного дослідження).

Таким чином, сума завищення валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг), що задекларовані позивачем у 2009 р., складає 16 688,38 грн. та розрахована наступним чином: 245 636,73 -228 948,35 = 16 688,38 грн., де: 245 636,73 -сума завищення валових доходів від продажу, задекларованих по ряд. 01.1. податкової декларації за 2009 р.; 228 948,35 -сума коригування валових доходів від продажу за 2009 р. самостійна проведена позивачем з використанням рядка 02 «Коригування валових доходів»податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

Тобто, відповідач необґрунтовано зробив висновок про завищення позивачем валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за 2009рік на суму 239 423,62 грн. (256 112,00-16 688,38).

Щодо завищення валових доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р. на 72 481,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

ПАТ «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»по рядку 01.1. податкової декларації за перше півріччя 2010 року задекларував валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг) в сумі 64 014 968,00 грн.

Експертним дослідженням встановлено, що за даними бухгалтерського обліку (головна книга, журнали-ордери, відомості аналітичного обліку, бухгалтерські довідки, а також первинні документи) доходи позивача від реалізації товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р. склали 63 946 151,65 грн. (додаток №4 до експертного дослідження).

Розбіжності даних податкової декларації з податку на прибуток з даними бухгалтерського обліку позивача за перше півріччя 2010 р. складають 68 816,62 грн. (64 014 968,27 -63 946 151,65), тобто показники податкової декларації за перше півріччя 2010 р. по рядку 01.1. «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)»завищені на 68 816,62грн.

Також експертним дослідженням встановлено, що розбіжності даних бухгалтерського обліку з даними податкової декларації за перше півріччя 2010 р. (завищення валових доходів на 68 816,62 грн.) були самостійно відкориговані ПАТ «БК «Будіндустрія»на суму (- 73912,48 грн.) з використанням рядку 02 «Коригування валових доходів»податкових декларацій за перше півріччя 2010 р.

Як зазначалося вище, п.5.1. ст.5 Закону №2181 передбачено право платника податку на коригування своїх податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючих розрахунків або шляхом включення уточнюючих показників у складі декларацій за будь-який наступний податковий період.

Таким чином, валові доходи від продажу товарів (робіт, послуг), задекларовані позивачем за перше півріччя 2010 р., занижені на 5 095,86 грн. (68 816,62 -73 912,48 = (- 5095,86) грн., де: 68 816,62 -сума завищення валових доходів від продажу, задекларованих по ряд. 01.1. податкової декларації за перше півріччя 2010 р.; 73 912,48 -сума коригування валових доходів від продажу за перше півріччя 2010 р., самостійна проведена ПАТ «БК «Будіндустрія»з використанням рядка 02 «Коригування валових доходів»податкової декларації за перше півріччя 2010 р.).

За таких обставин, висновки відповідача щодо завищення позивачем валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р. на 72 481,00 грн. є необґрунтованими та не підтверджуються документами бухгалтерського обліку позивача.

Судовим експертом встановлено заниження валових доходів позивача від продажу товарів (робот, послуг) за перше півріччя 2010 року на 5 095,86 грн.

Таким чином, загальна сума завищення позивачем валових доходів від продажу товарів(робіт, послуг) за 2009рік та перше півріччя 2010року складає 11 592,52 грн. та розрахована наступним чином: 16 688,38 -5 095,86=11 592,52 грн., де: 16 688,38 -завищення валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за 2009 р.; 5 095,86 -заниження валових доходів від продажу товарів (робіт, послуг) за перше півріччя 2010 р.

Стосовно заниження валових доходів на 29 791 014,00 грн. по ряд. 01.2. податкової декларації внаслідок невірного визначення приросту балансової вартості запасів судова колегія зазначає наступне.

В акті перевірки (стор. 44-88) встановлено, що за період 2009 р. -перше півріччя 2010 р. при розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів позивачем допущено низку порушень на загальну суму 30 390 939,00 грн., у т.ч. (додаток №5 до експертного дослідження):

На сторінці 79-82 акту перевірки відповідачем зроблений висновок, що реалізація цементу в 2009 -першому півріччі 2010 р. здійснювалась ПАТ «БК «Будіндустрія»по ціні нижче, ніж собівартість виробництва такого цементу.

Вказаний факт, за думкою відповідача, свідчить про те, що частина запасів (сировини, палива, інших матеріалів), яка увійшла до складу собівартості цементу, була використана ПАТ «БК «Будіндустрія»не в господарській діяльності у зв'язку з тим, що використання вказаної частини запасів не спрямовано на отримання доходів.

Вартісна оцінка вказаних запасів, які, за думкою відповідача, використані ПАТ «БК «Будіндустрія»не в господарській діяльності, дорівнює 28 385 877,00 грн. та розрахована відповідачем як різниця між ціною реалізації такого цементу та його повною собівартістю (таблиця на стор. 82 акту перевірки).

Відповідач вважає, що вказані запаси вартістю 28 385 877,00 грн. повинні бути включені ПАТ «БК «Будіндустрія»до стовпця №4 «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів»додатку №К1/1 податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»з податку на прибуток за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. та відповідно увійти до складу валових доходів по рядку 01.2 податкової декларації через показник приросту балансової вартості запасів.

Відповідно до п.1.32 ст.1 закону №334 господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно наданих бухгалтерських документів за 2008-2010 рр. ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювало діяльність з виробництва та продажу цементу, будівничих сумішей, бетону, столярних виробів.

Діяльність ПАТ «БК «Будіндустрія»по виробництву та реалізації цементу, будівничих сумішей, бетону, столярних виробів спрямована на отримання доходу.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме експертного дослідження та акту перевірки, дохід ПАТ «БК «Будіндустрія»від реалізації цементу обліковується на субрахунку 701.01 «Дохід від реалізації готової продукції (цементу)»та складає більш 80% від загального доходу підприємства від реалізації (додаток №6 до експертного дослідження).

В 2008 р. за результатами господарської діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія»задекларувало оподатковуваний прибуток у сумі 66 053 196,00 грн. у т.ч. ? 52 842 556,00 грн. (66 053 196,00х80%) в результаті господарської діяльності з виробництва та продажу цементу.

За результатами господарської діяльності за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»декларувало збитки (ряд. 08 податкової декларації), у т.ч. від господарської діяльності з виробництва та продажу цементу: збиток за 2009 р. складає 8 285 171,00 грн.; збиток за перше півріччя 2010 р. складає 12 750 896,00 грн.

З матеріалів судово-економічної експертизи експерт дійшов висновку про те, що незважаючи на отримання позивачем збитку протягом 2009 року та у першому півріччі 2010року, останній здійснював діяльність на отримання доходу. Збиток, отриманий ПАТ «БК «Будіндустрія»від виробництва та продажу цементу за 2009 р. та перше півріччя 2010 р., є наслідком об'єктивних економічних причин.

Основними факторами, що прямо впливають на фінансовий результат господарської діяльності підприємства з виробництва та реалізації продукції, є: ціна продажу одиниці продукції; обсяг продажу продукції; собівартість продукції.

Споживачем цементу, що виробляється ПАТ «БК «Будіндустрія», є галузь будівництва.

В 2009 році на галузь будівництва в Україні найбільш вплинули негативні наслідки світової фінансової кризи, що є загальновідомим фактом.

Уповільнення обсягів будівництва спричинило зниження попиту на будівельні матеріали, зокрема цемент. Зниження попиту на цемент привело до зниження ринкових цін на цемент.

Порівняльним аналізом ринкових цін, вказаних у довідці торгово-промислової палати Криму №08-17/234 від 21.10.2010 р., та середніх цін підприємства згідно звітів про обсяги відвантаженої продукції встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»керувалося ринковими тенденціями при визначенні ціни на цемент в 2009-2010 рр. (додаток №7 до експертного дослідження).

Відповідно, фактична ціна реалізації цементу ПАТ «БК «Будіндустрія»у 2009-2010 рр. по відношенню до другого півріччя 2008 р. значно зменшилась, що підтверджується даними звітів про обсяги відвантаженої продукції (додаток №8 до експертного дослідження).

Таким чином, одним із об'єктивних факторів, що привів до збитків ПАТ «БК «Будіндустрія»від господарської діяльності по виробництву та продажу цементу, є зниження ринкових цін на цемент в 2009-2010 рр. в порівнянні з 2008 р.

Як встановлено при дослідженні попереднього фактору (ціни) в 2009-2010 рр. ринок будівництва та відповідно ринок будівельних матеріалів зазнав негативний вплив світової фінансової кризи, що призвело до зменшення попиту на будівельні матеріали.

Від'ємна ринкова динаміка безпосередньо вплинула на обсяги продаж цементу ПАТ «БК «Будіндустрія», що підтверджується звітами про обсяги відвантаження продукції.

Так, згідно звітів про обсяги відвантаженої продукції встановлено, що обсяги реалізації цементу ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009-2010 рр. знизились у порівнянні з другим півріччям 2008 р. (додаток №9 до експертного дослідження).

Таким чином, одним із об'єктивних факторів, що привів до збитків ПАТ «БК «Будіндустрія»від господарської діяльності по виробництву та продажу цементу, є зниження ринкового попиту на цемент та як наслідок значне зменшення обсягів продажів цементу в 2009-2010 рр. в порівнянні з 2008 р.

Щодо визначення собівартості продукції то при її визначенні необхідно керуватись Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку №16 «Витрати».

Згідно даних бухгалтерського обліку та калькуляцій собівартості цементу в 2009-2010 рр. значно зросла собівартість цементу, реалізованого ПАТ «БК «Будіндустрія», у порівнянні з другим півріччям 2008 р. (додаток №10 до експертного дослідження): в першому півріччі 2009 р. на 31,66%; в другому півріччі 2009 р. на 19,35%; в першому півріччі 2010 р. на 21,99%.

Зростання собівартості цементу, реалізованого ПАТ «БК «Будіндустрія», пов'язано із ростом цін на паливно-енергетичні складові собівартості, зокрема газ та електроенергія.

Крім того, у зв'язку зі зменшенням більш ніж на 50% обсягів виробництва та реалізації цементу в 2009-2010 рр. в порівнянні із 2008 р., зросла сума постійних витрат, що розподіляється на одиницю (тонну) виробленого та реалізованого цементу.

Таким чином, одним із об'єктивних факторів, що привів до збитків ПАТ «БК «Будіндустрія»від господарської діяльності по виробництву та продажу цементу, є збільшення собівартості тони цементу у зв'язку зі зростанням цін на енергоносії та збільшенням питомої ваги постійних витрат, що розподіляються на тону виробленого та реалізованого цементу в 2009-2010 рр. в порівнянні з 2008 р.

Судова колегія зазначає, що поняття «повна собівартість продукції»в бухгалтерському обліку не існує, тим більш в собівартість продукції не включаються адміністративні витрати та витрати на збут.

Бухгалтерськими положеннями (стандартами) України (П(С)БУ №16 «Витрати») передбачено поняття «собівартість реалізованої продукції», яка складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (п.11 П(С)БУ №16 «Витрати»).

В свою чергу, виробнича собівартість складається з прямих витрат на виробництво продукції та розподілених загальновиробничих витрат (п. 11 П(С)БУ №16 «Витрати»).

Не включаються до собівартості реалізованої продукції адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (п.17 П(С)БУ №16 «Витрати»).

Відтак включення відповідачем при розрахунку собівартості одиниці реалізованої продукції адміністративних витрат та витрат на збут є безпідставним.

Таким чином, вся господарська діяльність ПАТ «БК «Будіндустрія»по виробництву цементу в 2009 році та першому півріччі 2010 року, незважаючи на тимчасову збитковість, спрямована на отримання доходу і відповідає визначенню, що викладене в п 1.32. ст. 1 Закону №334.

Щодо заниження, на думку відповідача, показника «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 податкових декларацій за 2009 -перше півріччя 2010 рр. на 106 975,00 грн. внаслідок не відображення у складі вказаного показника вартості запасів, що використані на ремонт та виготовлення основних фондів підприємства суд зазначає наступне.

На сторінці 79 акту перевірки встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»занижений показник «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 -перше півріччя 2010 рр. на суму 106 975,00 грн. (36 006,00 грн. за 2009 р. та 70 969,00 грн. за 1 півріччя 2010 р.) в результаті не відображення у складі вказаного показника вартості запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів підприємства.

Відповідно до п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону №334 не включаються до складу валових витрати придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Таким чином, якщо запаси (ТМЦ) придбаваються платником з метою використання на будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, то витрати на придбання таких запасів не включаються до складу валових витрат.

Якщо ж, на момент придбання запасів платник не може точно визначити, чи будуть придбані запаси використані на ремонт основних фондів чи на інші цілі, то витрати на придбання таких запасів у повному обсязі зараховуються до складу валових витрат платника. Але в періоді коли запаси, попередньо включені до валових витрат, все ж таки використовуються при будівництві, реконструкції, модернізації, ремонті основних фондів, платник повинен виключити їх вартість зі складу валових витрат.

Судом першої інстанції встановлено, що механізм виключення запасів, використаних на ремонт основних фондів, зі складу валових витрат нормативно не встановлений, але згідно листів Державної податкової адміністрації України №1564/7/15-0217 від 29.01.2007р. та №14060/7/15-0217 від 06.07.2009р. податкова запропонувала механізм виключення запасів, використаних на ремонт основних фондів, сутність якого полягає у тому, що вартість таких запасів включається до стовпця №4 «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до декларацій з податку на прибуток того самого періоду, коли такі запаси використані на будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів.

Дані стовпця №4 таблиці №1 додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток при визначенні приросту/убутку запасів враховуються зі знаком «-»та відповідно збільшують приріст (збільшують валові доходи за ряд.01.2 декларації) чи зменшують убуток (зменшують валові витрати за ряд. 04.2 декларації) запасів на кінець періоду.

Відповідно збільшення валового доходу чи зменшення валових витрат однаково коригує (збільшує) оподатковуваний прибуток звітного періоду на вартість запасів, використаних на ремонт основних фондів, що і дозволяє уникнути заниження оподаткованого прибутку.

Таким чином, ПАТ «БК «Будіндустрія»повинно використовувати на ремонт та виготовлення основних фондів саме ті запаси, які придбані для цих цілей і не включені до валових витрат на підставі п.п.5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону №334.

Але, якщо у звітному періоді ПАТ «БК «Будіндустрія»використало на ремонт чи виготовлення основних фондів запаси, які попередньо були включені до складу валових витрат, то вартість таких запасів повинна бути відображена у стовпці №4 «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до декларацій з податку на прибуток за такий звітний період.

Судовою експертизою на підставі даних бухгалтерського обліку встановлено, що у 2009 році ПАТ «БК «Будіндустрія»використало на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів запаси вартістю 2 184 527,69 грн. (додаток №20 до експертного дослідження).

В податковому обліку ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток був скоригований (збільшений) на вартість запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, у сумі 2 166 062,90 грн.

Таким чином, при порівнянні вартості запасів, що була фактично використана ПАТ «БК «Будіндустрія»в 2009 р. на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів за даними бухгалтерського обліку, з вартістю вказаних запасів, що відображена у податковому обліку та звітності, встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»занизило суму, що повинна була включатись до показника «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 податкової декларації за 2009 р. на 18 464,79 грн. (2 184 527,69 -2 166 062,90) відносно вартості запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів у 2009 р.

Судовою експертизою на підставі даних бухгалтерського обліку встановлено, що у першому півріччі 2010 року ПАТ «БК «Будіндустрія»використало на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів запаси вартістю 502 555,54 грн. (додаток №23 до експертного дослідження).

В податковому обліку ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. об'єкт оподаткування податком на прибуток був скоригований (збільшений) на вартість запасів, що використані на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, у сумі 386 817,57 грн., При порівнянні вартості запасів, що була фактично використана ПАТ «БК «Будіндустрія»в першому півріччі 2010 р. на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів за даними бухгалтерського обліку, з вартістю вказаних запасів, що відображена у податковому обліку та звітності, встановлено, що ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковому обліку та звітності за перше півріччя 2010 р. занизило показник «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до податкової декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2010 р. та відповідно занизило об'єкт оподаткування з податку на прибуток на 115 737,97 грн. щодо вартості запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів.

За таких обставин, відповідач обґрунтовано дійшов висновку щодо заниження позивачем сум коригування (збільшення) об'єкту оподаткування за перше півріччя 2010 р. на вартість запасів, використаних на капітальний ремонт та виготовлення основних фондів, через не включення вартості таких запасів до показника «Запаси, використані не в господарській діяльності»таблиці №1 додатку К1/1 до податкової декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2010 р. на суму 70 969,00 грн.

Щодо заниження приросту (завищення убутку) балансової вартості запасів за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 1 898 050,00 грн. внаслідок не вірного визначення матеріальної складової у вартості незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) на кінець звітного періоду судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до п.5.9. ст.5 Закону №334 платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Сума приросту балансової вартості запасів на кінець періоду включається до валових доходів, а сума убутку включається до валових витрат (п.5.9. ст. 5. Закону №334).

Порядок розрахунку приросту/убутку визначений п.5.9. ст. 5. Закону та відображений у таблиці №1 додатку №К1/1 податкової декларації платника податку на прибуток.

У розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів враховувати необхідно тільки матеріальну складову (вартість запасів) у залишках незавершеного виробництва та готової продукції. Аналогічна позиція була викладена в листах Державної податкової адміністрації України №1564/7/15 від 29.01.2007р. та №4807/6/11 від 27.05.2005р.

Для того щоб відокремити матеріальну складову (вартість запасів) у вартості незавершеного виробництва та готової продукції на кінець періоду необхідно застосування певної послідовності арифметичних розрахунків (метод розрахунку), але такий метод нормативно не встановлений.

Як вбачається із висновку судової експертизи для розрахунку матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду судовим експертом застосований метод, що передбачає визначення вказаної матеріальної складової у залишках шляхом множення загальної вартості на питому вагу матеріальних витрат у загальній сумі витрат, що понесені платником на виробництво готової продукції за звітний період.

Як сума матеріальних витрат, так і загальна сума витрат, що бере участь у розрахунку, визначаються з урахуванням вартості незавершеного виробництва та готової продукції та матеріальної складової у неї на початок періоду.

Додатково сума матеріальних витрат, що бере участь у розрахунку, коригується на вартість поворотних матеріалів, тобто запасів, що були повернуті із виробництва на місця зберігання за звітний період.

На підставі даних бухгалтерського обліку шляхом арифметичних розрахунків з використанням наведеного вище методу судовим експертом встановлено, що показники балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) станом на 31.12.2009 р. таблиці №1 додатку №К1/1 податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. занижені на загальну суму 1 385 112,54 грн.

Вказане порушення привело до заниження приросту балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за 2009 р. на 1 385 112,54 грн.

Також, підставі даних бухгалтерського обліку шляхом арифметичних розрахунків з використанням наведеного вище методу судовим експертом встановлено, що показники балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва (А2) та готової продукції (А3) станом на 30.06.2010 р. таблиці №1 додатку №К1/1 податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. занижені на загальну суму 1 497 973,71 грн.

Вказані порушення при визначенні балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції станом на 01.01.2010 р. (початок періоду) та станом на 30.06.2010 р. (кінець періоду) привели до заниження приросту (завищення убутку) балансової вартості запасів ПАТ «БК «Будіндустрія»у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за перше півріччя 2010 р. на 112 861,17 грн. (додаток №34 до експертного висновку).

Таким чином, судовою експертизою встановлені порушення при розрахунку позивачем балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на загальну суму 1 497 973,71 грн.

Методика, що була обрана відповідачем для розрахунку балансової вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010 р., є подібною за методикою, яку використав судовий експерт за єдиним виключенням: при розрахунку матеріальної складової у залишку незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду СДПІ не врахувала залишок незавершеного виробництва та готової продукції на початок звітного періоду та матеріальну складову у такому залишку.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що вказане упущення зі сторони відповідача є помилковим, так як сальдо (залишок) на початок звітного періоду є невід'ємною складовою, що впливає на залишок незавершеного виробництва та готової продукції на кінець звітного періоду, у т.ч. формує його матеріальну складову.

Залишок на початок періоду є витратами (у т.ч. витратами запасів), що накопичені у виробництві за попередні періоди і перенесені у склад витрат виробництва чи собівартість готової продукції звітного періоду, а тому формування собівартості готової продукції та визначення залишку незавершеного виробництва на кінець звітного періоду (у т.ч. матеріальної складової) повинно здійснюватись з урахуванням сальдо на початок періоду.

За таких обставин, позивачем допущені порушення вимог п.5.9. ст.5 Закону №334, внаслідок чого позивачем занижено приріст балансової вартості запасів за 2009 р. на 1 403 577,33 грн. та завищено убуток балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 183 830,17 грн.

В іншій частині висновки податкового органу щодо порушення позивачем вищезазначених вимог, а саме заниження приросту балансової вартості запасів за 2009 р. і перше півріччя 2010 р. на 28 387 436,67 грн. та завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 416 094,83 грн. є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи та висновками судової експертизи.

Щодо заниження позивачем валових доходів на 286 805,00 грн. по ряд. 01.6. податкової декларації внаслідок не включення до їх складу вартості ТМЦ, що отримані платником при ліквідації основних фондів.

З акту перевірки вбачається, що у 2009 р. та першому півріччі 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювало ліквідацію основних фондів 2,3 та 4 груп в результаті чого були оприбутковані матеріали, відображені в бухгалтерському обліку проводкою Кт. 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»Дт. 201 «Сировина та матеріали»та 207 «Запасні частини»(стор. 27-28 акту перевірки).

Вказані матеріали, за думкою відповідача, є «товарами, що безоплатно надані платнику податку у звітному періоді»і саме як «безоплатно надані»повинні бути включені у валові доходи ПАТ «БК «Будіндустрія»на підставі абзацу другого п.п. 4.1.6. п.4.1. ст. 4. Закону №334.

Фактично ПАТ «БК «Будіндустрія»не включило вказані матеріали до валових доходів, чим, за думкою відповідача, занизило валові доходи за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 286 805,00 грн.

Відповідно до п.1.23. ст. 1 Закону №334 безоплатно наданими товарами є: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Матеріали, отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»від ліквідації (ремонту) основних фондів та списання малоцінні швидкозношувані предмети, не є «безоплатно наданими»у сенсі п.1.23. ст. 1 Закону №334 тому, що первинно такі матеріали отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»не безоплатно, а за компенсацію, що була сплачена за ті самі основні фонди та МШП. При ліквідації вказаних основних фондів та МШП такі матеріали, отримані не від іншого платника податку, а самостійної здобуті ПАТ «БК «Будіндустрія»в результаті перетворення ліквідованих (списаних) ОФ та МШП в металобрухт, ганчір'я та інші запаси. Такі товари не є отриманими за договорами на відповідальне зберігання.

Таким чином, висновки відповідача щодо заниження позивачем валових доходів на 286 805,00 грн. по ряд. 01.6. податкової декларації за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. внаслідок не включення до їх складу вартості ТМЦ, що отримані платником при ліквідації основних фондів, не ґрунтуються на вимогах Закону №334, а відтак є протиправними.

Щодо завищення позивачем валових доходів за перше півріччя 2010 р. на 1 363,00грн. по ряд. 01.6. податкової декларації внаслідок помилкового включення до їх складу суми безнадійної кредиторської заборгованості судова колегія зазначає наступне.

Із акту перевірки слідує, що в другому кварталі 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»списало з обліку та включило до валових доходів суму кредиторської заборгованості нерезидентів у сумі 1 403,35 грн. (стор. 28-29 акту перевірки).

На думкою відповідача, вказана сума заборгованості вже була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»у валові доходи як дохід від реалізації готової продукції (по першій події -оплаті), а тому повторне включення вказаної суми до валових доходів у статусі «безнадійної заборгованості»є помилковим і призвело до завищення валових доходів за перше півріччя 2010 р. на 1 363,00 грн.

Судовою експертизою встановлено, що згідно даних головної книги в березні 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»списало з Кредиту рахунка 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»в кореспонденції з Дебетом рахунка №717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»кредиторську заборгованість перед іноземцями в сумі 1 402,72 грн.

Вказана кредиторська заборгованість у сумі 1 402,72 грн. була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»до складу валових доходів за перший квартал та перше півріччя 2010 р. у статусі «безнадійної кредиторської заборгованості».

Відповідно до п.1.25. ст. 1. Закону №334 безнадійна заборгованість, це у т.ч. заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.

Таким чином, в даному випадку ПАТ «БК «Будіндустрія»мав безнадійну кредиторську заборгованість перед нерезидентами, які не витребували свої кошти у продовж термінів позовної давності, які передбачені ст. 257 Цивільного кодексу України, а саме три роки.

Відповідно до п.п. 12.1.5. п.12.1. ст. 12 Закону №334 платник податку -покупець (тобто боржник) зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), що визнана.

Враховуючи, що ПАТ «БК «Будіндустрія»самостійно обліковував вказану заборгованість можливо стверджувати, що він визнав вказану суму заборгованості.

Відповідно до п.п. 12.1.5. п.12.1. ст. 12 Закону №334 ПАТ «БК «Будіндустрія»був зобов'язаний включити до складу валових доходів за перший квартал 2010 р. та відповідно за перше півріччя 2010 р. суму визнаної безнадійної заборгованості у сумі 1 402,72 грн.

В той же час, висновком експерта встановлено, що вказана кредиторська заборгованість обліковувалась ПАТ «БК «Будіндустрія»за кредитом бухгалтерського рахунку №362 «Розрахунки з іноземними покупцями», а це свідчить що ці кошти були отримані в 2006 р. від покупців в якості авансу за готову продукцію і включені ПАТ «БК «Будіндустрія»до складу валових доходів від реалізації готової продукції за 2006 р. по першій події -оплаті на підставі п.п. 11.3.1. п.11.3. ст. 11 Закону №334.

Враховуючи, що фактично реалізація товару не відбулася ПАТ «БК «Будіндустрія»повинен був відкоригувати (зменшити) в першому кварталі та першому півріччі 2010 р. валові доходи від реалізації готової продукції на суму такої кредиторської заборгованості (1 402,72 грн.), але фактично коригування не було здійснено.

Отже, ПАТ «БК «Будіндустрія»вірно включив до складу валових доходів по рядку 01.6. «Інші доходи»податкової декларації за перше півріччя 2010 р. суму кредиторської заборгованості з отриманого авансу у розмірі 1 402,72 грн., що була визнана безнадійною, однак помилково не відкоригував (не зменшив) на вказану суму доходи від продажу готової продукції по рядку 01.1. податкової декларації.

За таких обставин, відповідач дійшов помилкового висновку про завищення позивачем валових доходів за перше півріччя 2010року на 1 363,00грн., за рядком 01.6. «Інші доходи»податкової декларації щодо безнадійної кредиторської заборгованості. При цьому позивачем помилково не були зменшені валові доходи за цей період по рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)»на суму 1 402,72 грн.

Щодо завищення позивачем валових доходів на 20 371,00 грн. по ряд. 02.1. податкової декларації внаслідок невірного визначення змін суми компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг) судова колегія зазначає наступне.

Як вбачається із акту перевірки за 2009 р. -перше півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»завищено валові доходи на 20 371,00 грн. внаслідок не вірного визначення сум коригування валових витрат, що повинні здійснюватись по рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг)»податкової декларації (стор. 28-29 акту перевірки).

Сума завищення валових доходів у розмірі 20 371,00 грн. є результатом арифметичного складання сум порушень за 2009 р. -перше півріччя 2010 р. по рядку 02.1. податкової декларації (додаток №37 висновку експерта).

Відповідно до п.5.10 ст.5 Закону №334 у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

В податковій декларації з податку на прибуток платники відображують суми коригування валових доходів у зв'язку зі зміною сум компенсації у рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)», згідно п.3.1. Наказу Державної податкової адміністрації України №143 від 29.03.2003р. «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання».

Згідно з актом перевірки відповідач встановив, що за період з першого по третій квартал 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»не включило у рядок 02.1. податкової декларації суму коригування валових доходів у розмірі 28 266,00 грн. Також згідного цього акту відповідач встановив, що за період з четвертого кварталу 2009р. по другий квартал 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»надлишково відкоригувало валові доходи по рядку 02.1. податкової декларації на 7 895,00 грн.

При цьому, акт перевірки не містить відомостей про покупця, період, документ, по якому ПАТ «БК «Будіндустрія»не відкоригувало валові доходи.

Відсутність в акті перевірки деталізації порушень платника (посилання на покупця, період, первинний документ, кореспонденції рахунків) є недоліком акту перевірки та суперечить п.3.1. Наказу Державної податкової адміністрації України №584 від 11.09.2008р. «Про затвердження зразків форм актів перевірок та Методичних рекомендацій щодо їх оформлення»та п.2.3.2. Наказу ДПА України №327 від 10.08.2005р. «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства».

Зокрема, згідно п.2.3.2. Наказу №327 встановлено, окрім іншого, що за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Зазначені вимоги відповідачем при складанні акту перевірки не дотримано, внаслідок чого не можливо підтвердити обґрунтованість висновків відповідача в цій частині.

Як вбачається із експертного дослідження, для перевірки висновків відповідача судовий експерт суцільним методом дослідив документи, що підтверджують формування показників по рядку 02.1. «Зміна сум компенсації вартості товарів»податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. (у розрізі четвертого кварталу) та за перше півріччя 2010р. та не встановив фактів надлишкового коригування вказаних показників.

За таких обставин, висновки відповідача щодо завищення позивачем валових доходів на 20 371,00 грн. по ряд. 02.1. податкової декларації внаслідок невірного визначення змін суми компенсації вартості проданих товарів (робіт, послуг) є необґрунтованим та не підтверджується матеріалами справи.

Колегія суддів погоджується із висновком експерта щодо того, що висновки СДПІ про завищення валових доходів за 2009 р. -перше півріччя 2010 р. на 20 371,00 грн. внаслідок заниження показників по рядку 02.1. «Зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)»податкових декларацій ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010р. підтверджуються документами бухгалтерського та податкового обліку ПАТ «БК «Будіндустрія»у сумі 1 402,72 грн. за перше півріччя 2010 р., оскільки зазначена сума є сумою безнадійної заборгованості за операціями позивача із контрагентами ТОВ «Орловська промислова компанія»та ТОВ «Вороніжбуддеталь»та вона двічі була включена до загального оподатковуваного доходу, а саме, вперше при отриманні грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, а вдруге після спливу позовної давності у рядку 01.6 декларації «інші доходи».

Щодо заниження позивачем валових доходів на 174 363,00 грн. по ряд. 02.2. податкової декларації внаслідок невірного визначення суми помилок, що самостійно виправлялися платником у 2009 р. та першому півріччі 2010 р. судова колегія зазначає наступне.

Із акту перевірки вбачається, що за 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»занизило валові доходи на 174 363,00 грн. внаслідок самостійного виправлення помилок по рядку 02.2., які допущені в ті періоди, що вже перевірені СДПІ та по яких не виявлено порушень податкового обліку (стор. 32-33 акту перевірки).

Відповідно до п.5.1. ст. 5. Закону №2181, чинного на момент зменшення позивачем валових витрат у зв'язку із виявленням помилок, було встановлено, що якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Строк давності відповідно до ст. 15 Закону №2181 встановлений у 1095 днів.

Судом першої інстанції встановлено, що в першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»провело коригування (зменшення) валових доходів по рядку 02.2. податкової декларації на суму 163 875,06 грн., а в третьому кварталі 2009 р. позивачем проведено коригування (зменшення) валових доходів по рядку 02.2. податкової декларації на суму 10 488,12 грн.

Як вбачається із експертного дослідження, судовим експертом досліджені дані бухгалтерського обліку позивача та в результаті встановлено, що за період травень 2006 -жовтень 2008 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»допустило помилки у сумі 157 818,61 грн., які самостійно виявило у першому кварталі 2009 р., тобто у межах строку -1095 днів. Крім того, позивачем за період червень 2008 -лютий 2009 р. допущені помилки у сумі 10 488,12грн., які самостійно виявило у третьому кварталі 2009 р., тобто у межах строку -1095 днів.

Допущені помилки по суті є «здвоєнням»валових доходів, яке виникло внаслідок одночасного нарахування валових доходів по обом подіям (оплаті та відвантаженню товару), у разі коли таке нарахування відбувалось по одній і тій самій господарській операції з продажу товарів (робіт, послуг). Вказані помилки не виправлялись у попередніх періодах та не виявлені відповідачем у попередніх перевірках.

Відповідач ані у акті перевірки, ані у запереченнях не наводить фактів, які би свідчили про порушення вимог ст.15 Закону №2181 щодо строків давності при виправленні позивачем відповідних помилок або спростовують висновки експерта щодо того, що помилки виникли внаслідок подвійного включення до сукупного валового доходу сум по обом подіям (по оплаті та відвантаженню товару).

За таких обставин, позивачем обґрунтовано на підставі п.5.1. ст. 5. Закону №2181 самостійно виправлені помилки у межах строків, визначених ст. 15 Закону №2181 -1095 днів.

Єдиним обмеженням, яке передбачено законом та за наявності якого позивач позбавляється права на внесення відповідних виправлень є строк давності, передбачений ст.15 Закону 2181. Посилання відповідача на те, що обставини, які є підставою для внесення уточнень до податкової звітності, не були виявлені під час проведення попередньої перевірки платника податку, суд вважає необґрунтованим, оскільки Закон 2181 не позбавляє платника податку права на внесення відповідних виправлень до податкової звітності у разі, якщо виправлення вносяться у період, який вже був охоплений перевіркою.

Щодо розбіжності даних судової експертизи з даними позивача, яка становить 6 056,45 грн., судова колегія зазначає, що позивачем не надано доказів на підтвердження обґрунтованості внесення виправлень до податкової звітності у зазначеній сумі, а відтак відповідач дійшов обґрунтованого висновку про заниження позивачем валових доходів у 1 кварталі 2009 р. на суму 6 056,45грн внаслідок невірного визначення суми помилок.

Щодо висновків акту перевірки про завищення позивачем валових витрат у сумі 2 534 175,00 грн. за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. колегія суддів зазначає наступне.

Щодо завищення позивачем валових витрат на 599 925,00 грн. по ряд. 04.2. податкової декларації внаслідок помилкового включення до їх складу убутку балансової вартості запасів, якого за розрахунком відповідача не існувало.

За наслідками першого півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковій декларації з податку на прибуток у рядку 04.2. «Убуток балансової вартості запасів»задекларувало 599 925,00 грн. убутку балансової вартості запасів.

Як вбачається із акту перевірки, в результаті розрахунку приросту/убутку балансової вартості запасів, що проведений відповідачем з урахуванням виявлених порушень, СДПІ встановлено, що за наслідками першого півріччя 2010 р. у ПАТ «БК «Будіндустрія»відсутній убуток балансової вартості запасів, а є її приріст у сумі 11 387 389,00 грн. (стор. 88 акту перевірки).

Як зазначалося вище, матеріалами справи та експертним висновком спростовуються висновки відповідача щодо заниження приросту балансової вартості запасів за 2009 р. і перше півріччя 2010 р. на 28 387 436,67 грн. та завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 416 094,83 грн. та є обґрунтованими висновки відповідача щодо завищення убутку балансової вартості запасів за перше півріччя 2010 р. на 183 830,17 грн.

Щодо завищення відповідачем валових витрат на 1 657 034,00 грн. по ряд. 04.09. податкової декларації за перше півріччя 2010 р. внаслідок помилкового включення до їх складу збитків за 2009 р., яких за розрахунком відповідача не існувало.

Як вбачається із акту перевірки, за наслідками першого півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»в податковій декларації з податку на прибуток у рядку 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»задекларувало 1 657 034,00 грн., що складає 20% убутку за 2009 р. (8 285 171,00х20%) відповідно до п.6.1. ст. 6. Закону №334 та обмежень, введених п.22.4. Закону №334 на 2010 р.

В результаті розрахунку об'єкту оподаткування за 2009 р., що проведений відповідачем з урахуванням виявлених порушень за 2009 р., останнім встановлено, що за наслідками 2009 р. у ПАТ «БК «Будіндустрія»відсутній збиток (від'ємне значення об'єкту оподаткування), а є прибуток 2 732 998,00 грн. (стор. 91-92 та 129 акту перевірки СДПІ).

Виходячи з вищевикладеного відповідач вважає, що ПАТ «БК «Будіндустрія»зависило валові витрати за перше півріччя 2010 р. на суму збитків (від'ємне значення об'єкту оподаткування) за 2009 р. у розмірі 1 657 034,00 грн.

Відповідно до п.6.1. ст.6 Закону №334 якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України-VI від 20.05.2010р. до статті 22 включено 22.4 такого змісту, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

У 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Збитки (від'ємне значення об'єкту оподаткування) за 2009 р. за даними ПАТ «БК «Будіндустрія»склало 8 285 171,00 грн.

В рядок 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»податкової декларації за перше півріччя 2010 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»включило 20% від збитків за 2009 р., а саме 1 657 034,00 грн. (8 285 171,00х20%).

За даними судової експертизи загальна сума завищення збитків (від'ємного значення об'єкту оподаткування) ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. по епізодах, що підтверджені судовою експертизою, складає 1 393 294,40 грн. (додаток №43 до експертного висновку).

Відповідно, завищення валових витрат ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2010 р. по рядку 04.9. податкової декларації внаслідок завищення збитків за 2009 р., що включені до складу таких витрат на підставі п.6.1. ст. 6 Закону №334, складає 278 658,88 грн. (1 393 294,40 х20%).

За таких обставин, висновки відповідача щодо завищення валових витрат ПАТ «БК «Будіндустрія»на 1 657 034,00 грн. внаслідок завищення показника податкової декларації за перше півріччя 2010 р. по рядку 04.9. «Від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього року»є обґрунтованими у сумі 278 658,88 грн. В іншій частині, а саме щодо завищення позивачем валових витрат у сумі 1 378 375,12 грн., висновки відповідача є безпідставними.

Щодо завищення позивачем валових витрат на 349,00 грн. по ряд. 04.13. податкової декларації внаслідок завищення залишкової вартості основних фондів, включеної до складу валових витрат при списанні основних фондів з балансу платника судова колегія зазначає.

Із акту перевірки слідує, що у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»вивело з експлуатації об'єкт основних фондів 1 групи з одночасним списанням його залишкової вартості у сумі 13 063,00 грн. на валові витрати відповідно до п.п. 8.4.5. п.8.4. ст.8. Закону №334 (стор. 101 акту перевірки).

За даними відповідача, залишкова вартість вказаного об'єкту основних фондів склала на момент виведення з експлуатації 12 714,00 грн., відповідно і у валові витрати повинна була бути включена залишкова вартість 12 714,00 грн.

Таким чином, на думку відповідача, в результаті завищення залишкової вартості об'єкту основних фондів на 349,00 грн. (13 063,00-12 714,00) ПАТ «БК «Будіндустрія»зависило валові витрати за перший квартал 2009 р. та наростаючим підсумком за півріччя, три квартали та рік 2009 на 349,00 грн.

Розбіжності даних СДПІ та даних платника щодо залишкової вартості вказаного об'єкту основних фондів відповідач пояснює невірною індексацією балансової вартості вказаного об'єкту.

Згідно п.п. 8.4.5. п.8.4. ст. 8. Закону №334 у разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 або передачі його до складу невиробничих фондів за рішенням платника податку балансова вартість такого об'єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються.

Відповідно до п.п. 8.4.8. п.8.4. ст. 8. Закону №334 у разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля.

За результатами 2008 р. станом на 01.01.2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 ПАТ «БК «Будіндустрія»та наказу №111 від 21.01.2009 р. «Про індексацію в податковому обліку основних фондів підприємства»була проведена індексація балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%, у т.ч. була проіндексована балансова вартість об'єкту основних фондів -«установка-опудривание»(інв.№ 1456).

Так, згідно відомостей обліку основних фондів балансова вартість об'єкту основних фондів станом на 01.01.2009 р. до індексації складала 11 465,00 грн., а після індексації склала 13 207,68 грн. (11 465,00х115,20%).

Згідно з даними відомостей нарахування амортизації основних фондів за результатами першого кварталу 2009 р. на балансову вартість об'єкту основних фондів (інв.№ 1456) була нарахована амортизація у сумі 145,00 грн.

Отже, на кінець першого кварталу 2009 р. балансова вартість вказаного об'єкту склала 13 062,68 грн. (13 207,68 -145,00).

Згідно акту списання основних фондів «установка-опудривание»був списаний з балансу ПАТ «БК «Будіндустрія»починаючи з 26.01.2009 р.

Відповідно до п.п. 8.4.8. п.8.4. ст. 8 Закону №334 ПАТ «БК «Будіндустрія»включило до валових витрат залишкову вартість вказаного об'єкту у сумі 13 062,68 грн.

Судовою експертизою встановлено, що фактично при індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»була допущена помилка, а саме не вірно був визначений коефіцієнт індексації. Так, коефіцієнт індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. повинен складати не 115,20%, а 112,30% відповідно до формули, визначеної п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334: 122,3-10=112,3%, де 122,3 -зведений індекс інфляції за 2008 р.

Таким чином, після правильної індексації вартість об'єкту основних фондів станом на 01.01.2009 р. повинна складати 12 875,20 грн. (11 465,00х112,3%). Відповідно, сума амортизації за перший квартал 2009 р. повинна складати 161,00 грн. (12 875,20х1,25%).

Отже залишкова вартість об'єкту станом на 01.04.2009 р. повинна складати 12 714,20 грн. (12 875,20 -161,00), і саме 12 714,20 грн. повинно було бути включено до складу валових витрат при списанні об'єкту основних фондів на підставі п.п. 8.4.8. п.8.4. ст.8. Закону №334.

Отже, відповідач обґрунтовано дійшов висновку про завищення валових витрат за перший квартал 2009р. та наростаючим підсумком за півріччя, три квартали та рік 2009 на 349,00 грн.

Щодо завищення позивачем валових витрат у сумі 284 500,00 грн. по ряд. 04.13. податкової декларації внаслідок включення до їх складу вартості ліцензії, яка повинна амортизуватись колегія суддів зазначає наступне.

Актом перевірки встановлено, що у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»включило до складу валових витрат по рядку 04.13 «Інші витрати»вартість ліцензії у сумі 284 500,00 грн., термін дії якої перевищує один рік (стор. 100-101 акту перевірки).

На думу відповідача, вказана ліцензія є нематеріальним активом, вартість якого не включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.3.2. п.5.3. ст. 5 Закону №334 та підлягає амортизації на підставі ст. 8 Закону №334.

Судом першої інстанції встановлено, що 30 грудня 2008 року ПАТ «БК «Будіндустрія»платіжним дорученням №5804 перерахувало грошові кошти у сумі 284 500,00 грн. за надання спеціального дозволу на користування надрами Бахчисарайського 2 родовища.

20 лютого 2009 року Міністерство охорони навколишнього природного середовища України видало ПАТ «БК «Будіндустрія»Спеціальний дозвіл на користування надрами Бахчисарайського-2 родовища реєстраційним №4925 строком дії на 20 років.

Витрати на отримання вказаного дозволу у сумі 284 500,00 грн. були включені у валові витрати ПАТ «БК «Будіндустрія»за перший квартал 2009 року (та наростаючим підсумком за півріччя, три квартали та рік 2009) по рядку 04.13. «Інші витрати»податкових декларацій, що сторонами не заперечується та підтверджується висновками експертизи.

Відповідно до п.п. 5.4.7. п.5.4. ст. 5 Закону №334 до складу валових витрат включаються будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення основної діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема, в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, крім витрат на придбання торгових патентів, установлених Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності". Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Таким чином, позивач обґрунтовано включив суму вартості ліцензії у розмірі 284 500,00 грн. до складу валових витрат за 2009 р.

Згідно п.1.2. ст.1 Закону №334 нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Відповідно до вищевказаного пункту в цілях оподаткування нематеріальний актив - це виключно об'єкт інтелектуальної власності чи інші аналогічні права, визнанні законодавством об'єктом права власності.

Спеціальний дозвіл є документом, за наявності якого підприємствам, установам, організаціям і громадянам надаються у користування надра (ст. 15 та ст. 19 Кодексу України про надра).

Відповідно до ч.1 ст.420 Цивільного кодексу України до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп'ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування (топографії) інтегральних мікросхем; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.

Із наведено випливає, що надра та права користування ними не є об'єктом інтелектуальної власності відповідно до статті 420 ЦК України.

Права користування надрами не є аналогічними до прав інтелектуальної власності.

Відповідно до п. 13 Постанови Кабінету Міністрів України №608 від 17.06.2009р. надрокористувач не може дарувати, продавати або іншим чином відчужувати права, надані йому дозволом, будь-якій іншій юридичній чи фізичній особі, в тому числі передавати їх до статутного фонду суб'єкта господарювання, що утворюється за його участю, а також до складу майна з метою провадження спільної діяльності, утворювати спільні підприємства або будь-які об'єднання з метою користування надрами.

Тобто, одержувач спеціального дозволу на користування надрами не має права розпоряджатися (відчужувати і т.і.) правами, що випливають із вказаного дозволу, тому вказані права не є об'єктом права власності та не є аналогічними до прав інтелектуальної власності.

Отже, в цілях Закону №334 витрати на придбання спеціального дозволу на користування надрами не є нематеріальним активом і підлягають включенню до валових витрат на підставі п.п. 5.4.7. п.5.4. ст. 5 Закону №334.

Суттєвою помилкою відповідача є застосування до податкових відносин норм Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БУ), а саме П(С)БУ №8 «Нематеріальні активи».

Так, Закон №334 та П(С)БУ №8 містять різні визначення терміну "нематеріальні активи", у зв'язку з чим, в цілях оподаткування необхідно використовувати норми спеціального закону, яким є Закон №334, а не норми П(С)БУ №8, що вживаються в цілях бухгалтерського обліку.

За таких обставин, відповідач безпідставно дійшов висновку про те, що позивачем завищені валові витрати у сумі 284 500,00 грн. внаслідок включення до складу валових витрат вартості ліцензії.

Щодо заниження позивачем валових витрат на 7 633,00 грн. по ряд. 05.2. податкової декларації судова колегія зазначає наступне.

Як вбачається із акту перевірки при перевірці рядку 05.02. «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів»податкової декларації за перше півріччя 2009 р. відповідач встановив заниження вказаного рядку на 7 633,00 грн. (таблиця на стор. 103 акту перевірки).

На думку відповідача, вказане відхилення не вплинуло на об'єкт оподаткування за 2009 р. та не повинно бути враховано у висновках як заниження валових витрат (стор. 103 акту перевірки). Саме тому за вказаним епізодом відповідач дійшов висновку про відсутність порушень.

При розрахунку загального заниження ПАТ «БК «Будіндустрія»об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 р. відповідач помилково врахував суму заниження 7 633,00 грн. по рядку 05.2. «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих періодів»податкової декларації за перше півріччя 2009 р. (додаток №44 до експертного висновку).

Помилковість врахування вказаної суми обґрунтована тим, що в акті перевірки відповідач дійшов висновку про те, що розбіжності, виявлені СДПІ по рядку 05.2. податкових декларацій, не вплинули на об'єкт оподаткування за 2009 р. та не повинні бути враховані у висновках як заниження валових витрат платника, порушень по вказаному рядку декларації не встановлено(стор.103 акту перевірки).

Таким чином, врахування відповідачем суми заниження валових витрат у розмірі 7 633,00 грн. по рядку 05.2. податкової декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за перше півріччя 2009 р. у розрахунку загального заниження ПАТ «БК «Будіндустрія»об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2009 р., за наявності посилань у акті перевірки на те, що зазначене обставини не вплинули на об'єкт оподаткування та при відсутності обґрунтування зазначеного порушення, є безпідставним.

Щодо заниження амортизаційних відрахувань на 3 300,00 грн. по ряд. 07 податкової декларації внаслідок не нарахування амортизації на вартість нематеріального активу -ліцензії суд зазначає наступне.

Як вбачається із акту перевірки у першому кварталі 2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»включило до складу валових витрат по рядку 04.13 «Інші витрати»вартість ліцензії у сумі 284 500,00 грн., термін дії якої перевищує один рік (стор. 100-101 акту перевірки).

На думку відповідача вказана ліцензія є нематеріальним активом, вартість якого не включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.3.2. п.5.3. ст. 5 Закону №334, та підлягає амортизації на підставі ст. 8 Закону №334.

Згідно пп.8.1.1. ст.8 Закону №334 під терміном «амортизація»основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Із наведеної норми слідує, що амортизації підлягають основні фонди або нематеріальні активи.

Оскільки суд першої інстанції дійшов висновку про те, що Спеціальний дозвіл на користування надрами Бахчисарайського-2 родовища за реєстраційним №4925, вартість якого у сумі 284500грн. віднесена позивачем до складу валових витрат, не є нематеріальним активом, відтак висновки податкового органу щодо необхідності амортизації витрат на його придбання є помилковими.

Як вбачається із акту перевірки у першому кварталі 2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334 ПАТ «БК «Будіндустрія»було проведено індексацію балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%, визначений за наслідками інфляції за 2008 р.

Вказаний коефіцієнт є не вірним (завищеним), а вірний коефіцієнт індексації за 2008 рік складає 112,3%.

В результаті не вірної індексації балансової вартості основних фондів станом на 01.01.2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»були завищені амортизаційні відрахування за 2009 р. на 378 382,00 грн., з яких 376 028,00 грн. самостійно виправлені у податковій декларації за перший квартал 2010 р. по рядку 05.2.

Таким чином, на думку відповідача, ПАТ «БК «Будіндустрія»зависило амортизацію за 2009 р. на 2 354,00 грн. (378 382,00-376 028,00).

За результатами 2008 р. станом на 01.01.2009 р. відповідно до п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334 та Наказу №111 від 21.01.2009 р. «Про індексацію в податковому обліку основних фондів підприємства»ПАТ «БК «Будіндустрія»була проведена індексація балансової вартості основних фондів на коефіцієнт індексації у розмірі 115,20%.

Відповідно, у 2009 р. амортизація основних фондів ПАТ «БК «Будіндустрія»здійснювалась виходячи з балансової вартості основних фондів, проіндексованої на коефіцієнт індексації 115,20%.

Судовою експертизою у справі встановлено, що фактично при індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. ПАТ «БК «Будіндустрія»була допущена помилка, а саме не вірно був визначений коефіцієнт індексації. Так, коефіцієнт індексації балансової вартості основних фондів за наслідками 2008 р. станом на 01.01.2009 р. повинен складати не 115,20%, а 112,30% відповідно до формули, визначеної п.п. 8.3.3. п.8.3. ст. 8 Закону №334: 122,3-10=112,3%, де 122,3 -зведений індекс інфляції за 2008 р.

Тобто коефіцієнт індексації був завищений на 2,9% (115,2%-112,3%).

Таким чином, в результаті індексації балансової вартості основних фондів на помилковий коефіцієнт індексації була завищена балансова вартість основних фондів ПАТ «БК «Будіндустрія»станом на 01.01.2009 р. і відповідно амортизація за перший квартал, півріччя, три квартали та рік 2009.

У податковій декларації ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. по рядку 07 «Сума амортизаційних відрахувань»відображена сума 15 132 744,00 грн.

Як вбачається із експертного дослідження, у результаті розрахунку суми амортизаційних відрахувань ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р., з урахуванням вірної індексації (коефіцієнт індексації 112,30%) балансової вартості основних фондів станом на 01.01.2009 р., встановлено, що сума амортизації основних фондів ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. повинна складати 14 756 732,00 грн. (додаток №45 до експертного дослідження).

Таким чином, сума завищення амортизації за 2009 р. складає 376 012,00 грн. (15 132 744,00-14 756 732,00).

В податковій декларації за перший квартал 2010 р. (та наростаючим підсумком за перше півріччя 2010 р.) ПАТ «БК «Будіндустрія»по рядку 05.2. «Самостійно виправлені помилки за результатами минулих податкових періодів»самостійно відкоригувало суму завищення амортизації за 2009 р. у повному обсязі у сумі 376 012,00 грн.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що висновки відповідача щодо завищення ПАТ «БК «Будіндустрія»амортизаційних відрахувань за 2009 р. на 2 354,00 грн. підтверджуються документами податкового та бухгалтерського обліку та звітності, але вказана сума була самостійно відкоригована ПАТ «БК «Будіндустрія»у першому кварталі 2010 р., а тому не підлягає включенню до розрахунку донарахування сум податку на прибуток, що проведений відповідачем в акті перевірки.

Таким чином, з урахуванням наявності від'ємного значення податку на прибуток підприємств за результатами 2009року у сумі 8285171грн. та першого півріччя 2010року у сумі 9083452грн., допущені позивачем порушення вимог Закону №334 не призвели до виникнення податкових зобов'язань з цього податку, а відтак податкове повідомлення-рішення відповідача №0002122300/0 від 25.10.2010р. про визначення позивачу суми податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 644,00грн., у тому числі за основаним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890грн. є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача №0002132300/0 від 25.10.2010р., яким визначені позивачу податкові зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 9 696 833,50грн., в тому числі за основним платежем 6 397 889грн. та за штрафними санкціями 3 198 944,50грн. колегія зазначає наступне.

Як зазначалося вище, із акту перевірки вбачається, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, внаслідок чого ПАТ «Бахчисарайський комбінат «Будіндустрія»занижені зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету за 2009 -1 півріччя 2010 рр. на суму 6 397 889,00 грн. обґрунтовані завищенням податкового кредиту на 540 738,15 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ за податковими накладними, що отримані з запізненням, завищенням податкового кредиту на 5 677 175,00 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання запасів, які використані не в господарській діяльності (епізод перевищення продажної вартості продукції над Ії собівартістю), завищення податкового кредиту на 179 435,57 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у продавців, що мають стан відмінний від нульового.

Щодо висновків відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на 540738,15грн., внаслідок включення до його складу сум ПДВ за податковими накладними, що отримані з запізненням судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до преамбули Закону України "Про податок на додану вартість" (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Пунктом 1.7. статті 1 Закону №168 встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно пп.7.4.1. п.7.4. ст.7 Закону №168 податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону №168 податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Згідно п.п. 7.2.6. п.7.2. ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (п.п.7.4.5. п.7.4. ст.7 Закону №168).

Тобто, підставою для включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, які сплачені в складі вартості товарів є належним чином оформлена податкова накладна. Платник не має права нараховувати податковий кредит за відсутності податкової накладної.

Строк давності податкової накладної законодавством не встановлений, натомість встановлений строк давності, упродовж якого платник може скористатись правом на податковий кредит -1095 днів (п.15.3. ст. 15 Закону №2181).

Відлік строку давності для використання платником права на податковий кредит починається з дати виникнення права на податковий кредит відповідно до п.п.7.5.1. п.7.5. ст. 7 Закону №168 по даті здійснення першої з подій.

Відповідач зменшив податковий кредит ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 540 738,15 грн. за податковими накладними, виписаними у минулих періодах (перелічені у додатку №6 до акту перевірки), тобто податковими накладними, що були виписані постачальниками у попередніх періодах (серпень 2007 -грудень 2008 р.) до початку періоду, який перевірявся.

Підставою для зменшення податкового кредиту на вказану суму є впевненість СДПІ в тому, що вказані податкові накладні вже були включені в податковий кредит попередніх періодів (серпень 2007-грудень 2008 р.) і повторно включені до податкового кредиту за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

При дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. судовим експертом встановлено, що податкова накладна №2514 від 17.11.2008 р. (постачальник ТОВ «Блік-Авто»), за якою СДПІ вважає відбулося повторне нарахування податкового кредиту у листопаді 2009 р., на суму 165,17 грн. взагалі не враховувалась ПАТ «БК «Будіндустрія»при нарахуванні податкового кредиту за 2009 р. та перше півріччя 2010 р.

Як вбачається із експертного дослідження, при дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за серпень 2007-грудень 2008 р. встановлено, що позивачем дійсно податкові накладні частково на суму ПДВ 27 248,79 грн., включались до податкового кредиту за попередні періоди (додаток №55 до експертного дослідження).

Подвійне включення сум ПДВ до складу податкового кредиту у зазначеному розмірі є безпідставним, а відтак суд дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту на суму 27 248,79 грн.

В той же час судовим експертом при дослідженні реєстрів податкових накладних та податкових декларацій за серпень 2007 -червень 2010 рр. встановлено, що податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19 грн., не включались до податкового кредиту за попередні періоди.

Податкові накладні, за якими відповідач зменшив податковий кредит ПАТ «БК «Будіндустрія»на 513 324,19 грн., були виписані постачальниками товарів (робіт, послуг) по даті виникнення податкових зобов'язань відповідно до п.п. 7.2.3. п.7.2. та 7.3.1. п.7.3. ст. 7 Закону №168 за період з серпня 2007 р. по грудень 2008 р. (додаток №48 до експертного дослідження).

ПДВ у сумі 513 324,19 грн., який визначений постачальниками за вказаними податковими накладними, був у повному обсязі у сумі 513 324,19 грн. сплачений ПАТ «БК «Будіндустрія»на адресу таких постачальників у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які визначені у спірних податкових накладних, що підтверджується виписками банку та фіскальними касовими чеками (додаток №48 до експертного дослідження).

Постачальники, що виписували вказані податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19грн., мали право на виписку податкових накладних відповідно до п.п. 7.2.4. п.7.2. ст. 7 Закону №168, так як за даними офіційного сайту ДПС України (http://www.sta.gov.ua) вони були зареєстровані платниками ПДВ на момент виписки податкових накладних.

Податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19 грн. мають усі обов'язкові реквізити, передбачені п.п. 7.2.1. п.7.2. ст. 7 Закону №168.

Вказані податкові накладні на суму ПДВ 513 324,19 грн. були отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»із запізненням у 2009-2010 рр., що підтверджується даними графи №2 «Дата отримання»розділу I «Реєстру податкових накладних»за 2009-2010 рр. (додаток №47 до висновку експертизи).

По даті отримання вказаних податкових накладних на суму ПДВ 513 324,19 грн. на підставі п.п. 7.5.1. п.7.5. та п.п. 7.2.6. п.7.2. ст. 7 Закону №168 ПАТ «БК «Будіндустрія»нарахувало податковий кредит у сумі 513 324,19 грн. за період січень 2009 р. -лютий 2010 р.

Податковий кредит у сумі 513 324,19 грн. за січень 2009 р. -лютий 2010 р., був нарахований ПАТ «БК «Будіндустрія»по даті отримання податкових накладних, що були виписані у попередніх періодах -з серпня 2007 р. по грудень 2008 р., але з дотриманням строків податкової давності -1095 днів (додаток №47 до експертного дослідження).

Для отримання платником податків права на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту звітного періоду є придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. В іншому випадку платник податку не має право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Як вбачається із експертного висновку, в результаті дослідження документів обліку (прибуткових ордерів, лімітно-забірних карт, накладних-вимог, виробничих звітів, актів списання та ін.) встановлено, що товари та роботи на суму 3 068 830грн., в тому числі ПДВ у сумі 511 471,65грн. використані у господарській діяльності позивача.

Щодо товарів на суму 11 115,24 грн., у т.ч. ПДВ 1 852,54 грн. ПАТ «БК «Будіндустрія»не надало судовому експерту документи, що підтверджують фактичне придбання та використання у господарській діяльності вказаних товарів, а також наявність заборгованості продавців з поставки вказаних товарів.

Відтак, висновок відповідача щодо завищення позивачем податкового кредиту та як наслідок заниження податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 29 101,33грн. (1 852,54грн. + 27 248,79 грн.), є обґрунтованим.

Щодо завищення позивачем податкового кредиту на 5 677 175,00 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання запасів, які використані не в господарській діяльності (епізод перевищення продажної вартості продукції над її собівартістю).

Як вбачається із акту перевірки (стор. 158-162 акту) відповідач зазначив про те, що у зв'язку з перевищенням повної собівартості над ціною реалізації цементу ПАТ «БК «Будіндустрія»у 2009 р. та першому півріччі 2010 р. на суму 28 385 877,00 грн. запаси, що дорівнюють такій різниці, використані не у господарській діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія», а тому відповідно до п.п. 7.4.1. та 7.4.4. п.7.4. ст. 7 Закону №168 ПДВ, сплачений (нарахований) у складі витрат на придбання вказаних запасів, у сумі 5 677 175,00 грн. (28 385 877,00х20%) не може бути включений до податкового кредиту платника. Із наведеного відповідач дійшов висновку про те, що позивачем завищено податковий кредит за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. на 5 677 175,00 грн.

Підпунктами 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168 передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

При наданні судом правової оцінки правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.10.2010р. за №0002122300/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 407 644,00грн., у тому числі за основаним платежем 2 849 754 грн. та штрафними санкціями у сумі 2 557 890грн. , суд дійшов висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо того, що ПАТ «БК «Будіндустрія»не використовував запаси, вартість яких розрахована як сума перевищення повної собівартості над ціною реалізації цементу у 2009 р. та першому півріччі 2010 р., а саме у розмірі 28 385 877,00 грн., у власній господарській діяльності.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про безпідставність висновків податкового органу щодо завищення податкового кредиту ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009р. та перше півріччя 2010 р. на загальну суму 5 677 175,00 грн. (28 385 877,00х20%), внаслідок чого податкове повідомлення рішення від 25.10.2010р. за №0002132300/0 в частині визначення позивачу податкових зобов'язань з ПДВ у зазначеній сумі є протиправним.

Щодо висновків відповідача про завищення податкового кредиту на 179 435,57 грн. внаслідок включення до його складу сум ПДВ, що нараховані (сплачені) у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у продавців, що мають стан відмінний від нульового судова колегія зазначає наступне.

Із акту перевірки вбачається (стор. 152-157), що ПАТ «БК «Будіндустрія»в 2009 р. та першому півріччі 2010 р. придбавало товари вартістю 1 076 613,37 грн.

Відповідач вважає, що будь-які угоди з такими сумнівними платниками є нікчемними в силу статті 228 ЦКУ, а господарські операції з такими сумнівними платниками не відбуваються та не несуть ніяких податкових наслідків для контрагентів.

Враховуючи вищевикладене, відповідач вважає неправомірним включення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 179 435,43 грн., який нарахований ПАТ «БК «Будіндустрія»по операціях придбання товарів у вищевказаних постачальників.

Судом першої інстанції встановлено, що фактично до податкового кредиту ПАТ «БК «Будіндустрія»за 2009 р. та перше півріччя 2010 р. по операціях з вказаними «сумнівними»постачальниками був включений ПДВ лише в сумі 178 835,43 грн., у т.ч.: ТОВ «Позитив-СП»на суму 152 700,00 грн., у т.ч. ПДВ 25 450,00 грн.; ПП «РОЛФ»на суму 906 826,57 грн., у т.ч. ПДВ 151 137,76 грн.; ТОВ «Пандорра»на суму 13 486,00 грн., у т.ч. ПДВ 2 247,67 грн.

Як вбачається із висновку судової експертизи, різниця між сумою, що визначена відповідачем, та сумою податкового кредиту, що був фактично нарахований ПАТ «БК «Будіндустрія», складає 600,14 грн. (179 435,57-178 835,43) та є сумою ПДВ за податковою накладною №11 від 30.01.2009 р. (постачальник ТОВ «Позитив-СП»), яка взагалі не була включена ПАТ «БК «Будіндустрія»до реєстру податкових накладних та не була підставою для нарахування податкового кредиту.

Таким чином, відповідач безпідставно зменшив позивачу податковий кредит та, відповідно, нарахував зобов'язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням у сумі 600,14 грн. оскільки зазначена сума ПДВ не включалася позивачем до складу податкового кредиту у періоді, що перевірявся.

Податковий кредит платника податку складається із сум ПДВ, нарахованого (сплаченого) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податку (п.п.7.4.1 п.7.4. ст. 7 Закону №168).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій (п.п.7.5.1. п.7.5. ст.7 Закону № 168): або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг); або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача (п.п.7.2.6 п. 7.2. ст.7 Закону № 168).

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг) (п.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону № 168).

Податкова накладна має містити всі обов'язкові реквізити, які встановлені п.п.7.2.1 п.7.2. ст.7 Закону № 168.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (п.п.7.4.5. п.7.4. ст.7 Закону № 168).

Судом першої інстанції встановлено, що податкові накладні на суму ПДВ 178 835,43 грн. мають усі обов'язкові реквізити, передбачені п.п. 7.2.1. п.7.2. ст. 7 Закону №168.

Копія податкових накладних залучена судом до матеріалів справи.

Податкові накладні, за якими відповідач зменшив податковий кредит ПАТ «БК «Будіндустрія»на 178 835,43 грн., були виписані постачальниками товарів по даті виникнення податкових зобов'язань відповідно до п.п. 7.2.3. п.7.2. та 7.3.1. п.7.3. ст. 7 Закону №168 за період з лютого 2009 р. по квітень 2010 р. (додаток №52 до експертного висновку).

ПДВ у сумі 178 835,43 грн., який визначений постачальниками за вказаними податковими накладними, був у повному обсязі у сумі 178 835,43 грн. сплачений ПАТ «БК «Будіндустрія»на адресу таких постачальників у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які визначені у спірних податкових накладних, що підтверджується копіями платіжних доручень, які залучені до матеріалів справи, та висновком експертизи.

Постачальники, що виписували вказані податкові накладні на суму ПДВ 178835,43грн., мали право на виписку податкових накладних відповідно до п.п. 7.2.4. п.7.2. ст. 7 Закону №168, так як за даними офіційного сайту ДПС України (http://www.sta.gov.ua) вони були зареєстровані платниками ПДВ на момент виписки податкових накладних.

Вказані податкові накладні на суму ПДВ 178 835,43 грн. були отримані ПАТ «БК «Будіндустрія»у 2009-2010 рр., що підтверджується даними графи №2 «Дата отримання»розділу I «Реєстру податкових накладних»за 2009-2010 рр. (додаток №51 до експертного висновку).

Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

В результаті судової експертизи встановлено, що товари, щодо операцій з придбання яких ПАТ «БК «Будіндустрія»нарахувало податковий кредит у сумі 178 835,43 грн. були фактично отримані та у повному обсязі використані у господарській діяльності ПАТ «БК «Будіндустрія»з метою виробництва та реалізації цементу відповідно до п.п.7.4.1. п.7.4. ст. 7 Закону №168 (додаток №53 до висновку експерта).

Копії документів, які підтверджують фактичне отримання товарів за вказаними операціями, залучені судом до матеріалів справи.

Стосовно нікчемності укладених правочинів судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до статті 228 ЦК України (в редакції на момент прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень) правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Тобто, правочин може бути визнаний таким, який порушує публічний порядок якщо він був спрямований на незаконне заволодіння майном держави. За даних обставин, такий правочин може мати місце у разі наявності наміру сторін, який спрямований на неправомірне отримання податкової вигоди, шляхом штучного формування податкового кредиту і валових витрат.

Відповідачем не надано доказів неможливості виконання своїх договірних зобов'язань контрагентами позивача, доказів, які б свідчили про не пов'язаність операцій із господарською діяльністю позивача, доказів отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операцій за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб.

За таких обставин, суд дійшов висновку про безпідставність висновків відповідача щодо порушення позивачем вимог Закону №168 при включенні до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 178 835,43 грн., а відтак протиправності нарахування податкових зобов'язань на вказану суму.

Таким чином, суд дійшов висновку про те, що відповідач безпідставно нарахував позивачу податкові зобов'язання з ПДВ спірним податковим повідомленням-рішення від 25.10.2010р. за №0002132300/0 у сумі 6 368,787,67грн. (511 636,82грн.+ 5 677 175,00 грн.+179 435,57 грн. + 540,28 (помилка податкової)), отже позовні вимоги щодо визнання його протиправним та скасування в цій частині, підлягають задоволенню. В іншій частині, зазначене рішення є правомірним.

Судом першої інстанції встановлено, що сума податкового зобов'язання з ПДВ, яка правомірно нарахована відповідачем спірним податковим повідомленням-рішенням, складає 29101,33грн. Відтак, з урахуванням того, що кількість періодів з періоду в якому допущено заниження податку та до періоду донарахування податкового зобов'язання податковим органом, перевищує п'ять, відтак розмір штрафних, який правомірно нарахований відповідачем позивачу складає 14550,67грн.(29 101,33грн. х 50%).

За таких обставин, податкове повідомлення-рішення відповідача від 25.10.2010р. за №0002132300/0 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3184393,83грн.(3198944,5грн.- 14550,67грн.) є протиправним, а відтак позовні вимоги в частині визнання його протиправним та скасування в цій частині обґрунтовано задоволено судом першої інстанції.

Судове рішення є законним і обґрунтованим й не може бути скасовано з підстав, що наведені в апеляційній скарзі.

Все вищеперелічене дає судовій колегії право для висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - залишенню без змін.

Керуючись частиною третьою статті 24, статтями 160, 167, частиною першою статті 195, статтею 196, пунктом 1 частини першої статті 198, статтею 200, пунктом 1 частини першої статті 205, статтями 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

1. Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків в м. Сімферополі АР Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.11 у справі № 2а-14323/10/11/0170 залишити без задоволення.

2. Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 20.12.11 у справі № 2а-14323/10/11/0170залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Ухвала може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України у порядку та в строки, встановлені статтею 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення виготовлений 03 вересня 2012 р.

Головуючий суддя підпис О.В.Дугаренко

Судді підпис О.А.Щепанська

підпис М.В. Кукта

З оригіналом згідно

Головуючий суддя О.В.Дугаренко