Постанова № 23637388, 31.01.2011, Севастопольський апеляційний адміністративний суд

Копія

СЕВАСТОПОЛЬСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Постанова

Іменем України

Справа № 2а-5791/09/7/0170

31.01.11 м. Севастополь

Севастопольський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Єланської О.Е.,

суддів Дадінської Т.В. ,

Санакоєвої М.А.

секретар судового засідання Божко О.О.

за участю сторін:

представник позивача - Приватного підприємства "Космос-Насіння-Імекс - Міннеханова Роза Шагітівна, паспорт серії НОМЕР_1 виданий Первомайським РВ ГУ МВС України в Криму 23.06.1997 року;

представник відповідача - Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим - ОСОБА_3, довіреність № 287/10 від 03.12.10 року;

розглянувши апеляційну скаргу Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Маргарітов М.В.) від 14.01.10 року у справі № 2а-5791/09/7/0170

за позовом Приватного підприємства "Космос-Насіння-Імекс" (вул. Леніна, 140, смт. Первомайське, Первомайський район, Автономна Республіка Крим, 96300)

до Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим (вул. Гагаріна, 18, смт.Первомайське, Первомайський район, Автономна Республіка Крим, 96300)

про скасування податкового повідомлення - рішення та скасування рішення.

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Космос-Насіння-Імекс" звернулося суду із адміністративним позовом до Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим та просить скасувати податкове повідомлення -рішення про нарахування податкового зобов'язання № 0000082301/3 від 17.04.09 року на суму 170394,00 грн.; скасувати рішення про внесення змін до рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.09 року № 212/10/25-023 (№ 803/7/25-023) вих. № 270/10/25-023 від 03.02.09 року про зменшення значення рядок 26 декларації з ПДВ за червень 2008 року на суму 128410,00 грн; скасувати рішення Державної податкової адміністрації України про результати розгляду повторної скарги № 3247/6/25-0115 від 09.04.09 року.

У ході розгляду справи у суді першої інстанції Приватне підприємство "Космос-Насіння-Імекс" уточнило позовні вимоги (т.1 а.с.217), та просило скасувати податкове повідомлення - рішення відповідача про нарахування податкового зобов'язання №0000082301/3 від 17.04.09 року на суму 170394,00 грн.; скасувати рішення про внесення змін в рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.09 року № 212/10/25-023 (№ 803/7/25-023) вих. № 270/10/25-023 від 03.02.09 року про зменшення значення ряд. 26 декларації з ПДВ за червень 2008 року на суму 118686,00 грн.; просить скасувати податкове повідомлення - рішення відповідача № 0000102301/3 від 07.05.09 року про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 118686,00 грн., а також зобов'язати відповідача виконати дії встановлені п.п. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" в частині подання висновку до органу Державного казначейства на відшкодування 119634,00 грн., податку на додану вартість з бюджету та стягнути на його користь з відповідача суму сплачених витрат на проведення судової бухгалтерської експертизи в розмірі 8000 грн. (т.2 а.с.30).

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 14.01.2010 року позовні вимоги Приватного підприємства "Космос-Насіння-Імекс" задоволені частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим №0000082301/3 від 17.04.2009 року, яким приватному підприємству «Космос-Насіння-Імекс»нараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 170394,00 грн. Скасовано частково рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим про внесення змін до рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.2009 року №212/10/25-023 (№803/7/25-023)»исх.№270/10/25-023 від 03.02.2009 року про зменшення значення рядку 26 декларації з ПДВ за червень 2008 року на суму 126726,00 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим №0000102301/3 від 07.05.2009р., яким приватному підприємству «Космос-Насіння-Імекс»зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 118686,00 грн. Зобов'язано Первомайську міжрайонну державну податкову інспекцію АР Крим виконати дії передбачені п.п. 7.7.5 п.7.7 ст.7 Закону України №168/97-ВР від 13.04.1997 року «Про податок на додану вартість»(із змінами і доповненнями) в частині надання висновку в орган Державного казначейства на відшкодування 119634,00 грн., податку на додану вартість з бюджету. Стягнуто з Державного бюджету України на користь приватного підприємства «Космос-Насіння-Імекс»судовий збір у розмірі 3,40 грн., та витрати на проведення судової експертизи у сумі 8000,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог позивачу відмовлено.

Не погодившись з зазначеною постановою суду, Первомайська міжрайонна державна податкова інспекція АР Крим звернулась на адресу суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Приватному підприємству "Космос-Насіння-Імекс", відмовити у повному обсязі.

Розглянувши справу в порядку статей 195, 196 Кодексу адміністративного судочинства України, заслухавши пояснення представника відповідача, заперечення на апеляційну скаргу представника позивача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права та відповідність висновків суду обставинам справи, судова колегія встановила наступне.

З матеріалів справи вбачається, що Приватне підприємство "Космос-насіння-імекс" є юридичною особою, зареєстрованою 25.06.07 року Первомайською районною державною адміністрацією Автономної Республіки Крим (т.1 а.с.9).

Первомайською міжрайонною державною податковою інспекцією в АР Крим була проведена планова виїзна документальна перевірка приватного підприємства "Космос-насіння-імекс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26.06.07 року по 30.06.08 року.

За наслідком перевірки був складений акт № 606/23-1/34227474 від 09.09.2008 року (т.1 а.с.12-57).

На підставі вказаного Акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000192301/0 від 19.09.2008 року про донарахування приватному підприємству "Космос-насіння-імекс" податку на додану вартість у розмірі 321801,21 грн., та застосування штрафних санкцій у розмірі 160761,44 грн., всього на 482562,65 грн. (т.1 а.с.58).

За наслідками розгляду скарг приватного підприємства "Космос-насіння-імекс", про перегляд податкового повідомлення-рішення № 0000192301/0, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення №0000082301/3 від 17.04.2009 року на суму 113596,00 грн. податку на додану вартість і 56798,00 грн. штрафних санкцій (т.1 а.с.105).

З 31.10.2008 року по 06.11.2008 року відповідачем була проведена позапланова виїзна документальна перевірка приватного підприємства "Космос-насіння-імекс" позивача з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника в банку за серпень 2008 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувався в період з 30.06.07 року по 31.08.08 року.

За наслідками позапланової документальної перевірки був складений акт №750/2301/34227474 від 12.11.2008 року (т.1 а.с.141-149), на підставі якого відповідачем було прийнято податкове повідомлення -рішення від 18 листопада 2008 року №0000252301/0 про зменшення суми бюджетного відшкодування на 119588 грн. (т.1 а.с.150).

Приватне підприємство "Космос-насіння-імекс" оскаржило вказане податкове повідомленням -рішенням № 0000252301/0 в порядку апеляційного узгодження, за результатом розгляду скарг відповідачем було прийнято податкове повідомлення -рішення № 0000102301/3 від 07.05.09 року яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на 118686,00грн. (т.1. а.с.221).

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, відповідно до акту перевірки № 606/23-1/34227474, відповідачем було встановлено заниження приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 236974,55 грн., зокрема 234594,49 грн., в результаті необґрунтованого застосування нульової ставки при здійсненні експортних операцій, 1554,80 грн., в результаті заниження обороту оподаткування на вартість палива, реалізованого фізичній особі, і 825,26 грн., - в результаті заниження обороту оподаткування на суму комісійної винагороди за виконання експортних контрактів, а також встановлено завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн., в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю платника. Тобто, загальна сума заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету повинна складати 324181,27 грн. (236974,55 + 87206,72).

У податковому повідомленні-рішенні № 0000192301/0 від 19.09.2008 року відповідачем вказана сума нарахованого зобов'язання у розмірі 321801,21 грн. (234594,49 + 87206,72), оскільки донарахування ПДВ в сумах 1554,80 грн. і 825,26 грн. платником були сплачені самостійно.

В рамках процедури апеляційного оскарження, рішенням ГНА в АРК про результати розгляду повторної скарги від 28.01.2009 року № 212/10/25-023 первинне податкове повідомлення-рішення № 0000192301/0 від 19.09.2008 року було частково скасовано на суму 312168,65 грн. (в т.ч. 208205,21 грн. основного платежу і 103963,44 грн. штрафних санкцій).

На підставі цього рішення відповідачем було прийнято податкове повідомлення -рішення № 000082301/2 від 06.02.09 року на суму 113596,00 грн. основного платежу та 56798,00 грн., штрафних санкцій.

За наслідком оскарження податкового повідомлення - рішення № 000082301/2 від 06.02.09 року було прийнято рішення № 3247/6/25-0115 від 09.04.09 року (т.1. а.с.97-104), на підставі якого скарга залишена без задоволення, а відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000082301/3 від 17.04.2009 року на загальну суму 170394 грн., в т.ч. 113596 грн., основного платежу та 56798 грн., штрафних санкцій (т.1а.с.105).

Відповідно до акту перевірки № 606/23-1/34227474 від 09.09.2008 року приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" було необґрунтовано застосована нульова ставка ПДВ при здійсненні експортних операцій (т.1 а.с. 34-42).

При цьому, відповідно до акту перевірки відповідач прийшов до висновку, що відповідно до положень п.п. 6.2.1. п. 6.2. ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" право на застосування нульової ставки має експортер, що є власником товару, а по деяких ГТД експортувалися товари по договорах доручення, в яких ЧП "Космос-насіння-Імекс" виступає повіреною особою, а не власником товарів, що експортуються.

Цей висновок зроблений відповідачем на підставі того, що представлені до перевірки експортні вантажні митні декларації (далі ВМД), не мають належного оформлення, оскільки містять недостовірні відомості. Так у графі 8 ВМД вказані назви вантажоодержувачів-нерезидентів, інформація про яких відсутня в Управлінні податкової міліції ДПА в АР Крим, а в графі 31 ВМД вказані недостовірні відомості про виробників товарів, що експортуються.

Таким чином, недостовірне заповнення граф 2 і 9 експортних ВМД, по яких товари вивозилися в рамках договорів доручення, позбавляє повіреного - ПП "Космос-насіння-Імекс" права на застосування нульової ставки з ПДВ.

З матеріалів справи також вбачається, що між приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" та нерезидентами України було укладено ряд контрактів на поставку насіння еспарцету: № 001 від 16.07.2007 року з компанією Rezaiyeh Seed та № 002 від 01.08.07 року з компанією Nourmohammadi Commercial.

До вказаних контрактів були укладені додаткові угоди від 18.07.2007 року та від 01.08.07 року відповідно до яких "Довіритель" компанія нерезидент поручає "Повіреному" ПП "Космос-насіння-імекс" укладати від імені довірителя та за його рахунок договори купівлі - продажу насіння еспарцету, з третьою особою.

Також між позивачем та компанією Continental Semences S.p.A. було укладено контракти № 003 та № 004 від 08.10.07 року та 14.02.08 року відповідно, на поставку еспарцету фуражного.

З матеріалів справи вбачається, що товар за вказаними контрактами був експортований позивачем нерезидентам з застосуванням 0% ставки податку на додану вартість, при цьому відповідач вважає, що ставка податку має бути застосована у розмірі 20%, в зв'язку з чим дійшов до висновку про заниження позивачем ПДВ на суму 234594,49грн.

Отже, відповідно до положень абз. 3 п. 4.7 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість", у разі, коли платник (далі повірений) здійснює діяльність з придбання товарів за дорученням і за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів на користь продавця таких товарів, а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передачі таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю.

Відповідно до положень пп. 3.1.3 п.3.1. ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість", вивезення товарів і супутніх послуг в митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування ПДВ.

Пунктом 6.2 ст. 6 Закону "Про податок на додану вартість" встановлено, що при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг ставка податку складає 0% до бази оподаткування.

Отже, пунктом 6.2 ст. 6 Закону "Про податок на додану вартість" не передбачено обмеження права на застосування нульової ставки тільки власником товару, що експортується, як це вказано в акті перевірки.

Відповідно до ст. 194 Митного кодексу України, експорт - митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України "Про захист національного товаровиробника від субсидованого імпорту", експортер - суб'єкт господарсько-правових відносин, що вивозить з країни експорту товар (товари).

Відповідно до п. 1.2. Інструкції про порядок оформлення і використання дозвільних документів у галузі державного експортного контролю затвердженої Наказом №355 від 29.11.2004 року Державної служби експортного контролю України, експортер - сторона у міжнародній передачі товарів, яка здійснює їх продаж у відповідності із зовнішньоекономічним договором (контрактом), передачу на інших законних підставах або тимчасове вивезення за межі території відповідної держави.

Тобто, поняття експортер діюче законодавство не пов'язує з обов'язковою наявністю права власності на товар.

Також норми Закону України "Про податок на додану вартість" не встановлюють обов'язкової наявності у особи, що експортує товар, права власності на цей товар при застосуванні нульової ставки ПДВ відповідно до положень п. 6.2 ст. 6 цього Закону.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції правильно дійшов до висновку, що позивачем правильно застосована ставка податку у розмірі нуль відсотків при експорті товарів нерезидентам за договорами доручення.

Відповідно до положень пп. 6.2.1 п.6.2. ст.6 Закону України "Про податок на додану вартість", товари вважаються експортованими платником у випадку, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією .

Відповідно до п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 09.06.1997 року № 574 "Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію", вантажна митна декларація - письмова заява встановленої форми, що подається митному органу і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів.

Згідно з п.1 Постанови Кабінету Міністрів України "Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" від 01.03.2002 р. N 243 встановлено, що для підтвердження факту вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт) платник податку на додану вартість, який здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України, подає разом з іншими передбаченими законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша (примірника декларанта) вантажної митної декларації, що є її складовою частиною, оформленого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту товарів, на якому зазначеним митним органом за зверненням платника податку вчинюється напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. При цьому до оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій прирівнюються оригінали аркушів з позначенням "3/8".

Таким чином, суд першої інстанції правильно дійшов до висновку, що доводи відповідача щодо неправильного оформлення вантажної декларації через зазначення недостовірної інформації не можуть бути підставою для обчислення ставки ПДВ за ставкою 20 відсотків, оскільки оцінка належності або невідповідності встановленій формі вантажної митної декларації не є компетенцією податкового органу, а надається митними органами.

Як вбачається з матеріалів справи ВМД були подані до митного органу та прийняті ним, про що свідчать відмітки зроблені митним органом про перетин митного кордону, а товар був переміщений через митну територію України.

В матеріалах справи відсутні рішення митного органу, які свідчили б про неправильне оформлення позивачем ВМД.

При цьому факт експорту товару сторонами не заперечується.

Отже, для застосування платником податку нульової ставки податку має значення сам факт наявності експортної операції, яка, як свідчать матеріали справи, відбулася, таким чином, висновки відповідача в цій частині не відповідають фактичним обставинам справи.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо неправомірність висновків відповідача про заниження приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" податкового зобов'язання на суму 234594,49 грн.

Відповідно до вказаного акту перевірки відповідачем зроблені виводи про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн., в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю платника (т.1 а.с.44-46).

Вказані виводи зроблені відповідачем на підставі того, що, витрати Повіреного по виконанню договору доручення не є витратами платника ПДВ і не пов'язані з його господарською діяльністю.

Отже, приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" були укладені контракти з нерезидентами: № 001 від 16.07.2007 року з Rezaiyeh Seed (Іран) про постачання товару - насіння еспарцету "Піщаний 1251" урожаю 2007 року на загальну суму 55800 Euro, а також № 002 від 01.08.2007 року з Nourmohammadi Commercial (Іран) про постачання товару - насіння еспарцету "Піщаний 1251"урожаю 2007 року на суму 104925 Euro.

До вказаних Контрактів були укладені також додаткові угоди: До контракту № 001 від 16.07.2007 року - додаткова угода від 18.07.2007 року (т.1 а.с. 118-119). Сторонами контракту визначені ПП "Космос-насіння-Імекс" - повірений, і компанія Seed"- довіритель.

Відповідно до якої, предмет контракту викладений в наступній редакції: "довіритель доручає, а повірений зобов'язується придбати від імені і за рахунок довірителя 80 метричних тонн насіння еспарцету "Піщаний 1251"урожаю 2007 року у постачальника -ДП ДГ "Зорі над Бугом", ПП "Космос-насіння-Імекс" зобов'язується купити і поставити насіння еспарцету "Піщаний 1251" урожаю 2007 року в кількості 140 метричних тонн на умовах 100% передоплати".

Згідно п. 4.6 новій редакції контракту, повірений має право здійснювати наступні видатки на виконання даного йому доручення від імені і за рахунок довірителя: закупівля товару у продавця; очищення, зберігання, вантаження, необхідне транспортування товару в межах України; отримання будь-яких дозвільних документів, передбачених чинним законодавством України; проведення сертифікації товару, передбаченої чинним законодавством України; митне оформлення товару, послуги митного брокера; будь-які інші витрати, пов'язані з виконання доручення.

До контракту № 002 від 01.08.2007 року була укладена додаткова угода від 06.08.2007 року (т.1 а.с.124-125). Сторонами контракту визначені ПП "Космос-насіння-Імекс" - повірений та компанія ammadi Commercial" - довіритель. Відповідно додаткової угоди предмет контракту викладений в наступній редакції: "довіритель доручає, а повірений зобов'язується купити від імені і за рахунок довірителя 220 метричних тонн насіння еспарцету "Піщаний 1251" урожаю 2007 року у постачальника - ДП ДГ "Зорі над Бугом", ПП "Космос-насіння-Імекс" зобов'язується купити і поставити насіння еспарцету "Піщаний 1251"урожаю 2007 року в кількості 140 метричних тонн на умовах 100 % передоплати".

Відповідно до пункту 4.6 (новій редакції контракту) обумовлено право повіреного здійснювати від імені і за рахунок довірителя таки ж самі витрати, які зазначені у контракті з Компанією aiyeh Seed".

Як випливає з тексту вказаних додаткових угод, частина зобов'язань позивача має форму виконання договору доручення, тобто купити від імені і за рахунок довірителя у постачальника ДП ДГ "Зірки над Бугом"80 тонн насіння еспарцету "Піщаний 1251" урожаю 2007 року для Компанії "Rezaiyeh Seed" і 220 тонн такого ж насіння для Компанії hammadi Commercial", а частину зобов'язань носить форму виконання договору постачання, тобто купити і поставити по 140 тонн насіння еспарцету "Піщаний 1251"урожаю 2007 року для кожної Компанії.

Правові основи зобов'язань по договорах доручення і договорах купівлі-продажу (постачання) визначені розділом "Окремі види зобов'язань" Цивільного кодексу України (в редакції, що діє з 01.01.2004 року)

З аналізу норм ЦК України вбачається, що договір доручення, договір купівлі-продажу є видами господарських договорів, тобто операцій, що здійснюються в господарській діяльності.

Згідно до положень п. 1.32 ст. 1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною і істотною.

Відповідно до п. 1.12 вказаних контрактів (в редакції з урахуванням додаткових угод) передбачено, що повірений отримує від довірителя винагороду у вигляді різниці між ціною доручення і фактичними витратами на придбання і постачання, плюс винагорода у розмірі 3% від суми операції.

Доходом від постачання товару, придбаного не від імені і за рахунок довірителя, є виручка за 140 тонн насіння для кожної Компанії. Таким чином, господарські операції з виконання контрактів № 001 від 16.07.2007 року і № 002 від 01.08.2007 року (у редакції додаткових угод до них) відносяться до господарської діяльності позивача.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", податковий кредит звітного періоду складається з сум податку, нарахованих (сплачених) платником протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів і послуг з метою їх подальшого використання в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності платника.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції правильно дійшов до висновку про те, що висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 87206,72 грн., в результаті необґрунтованого віднесення до податкового кредиту сум ПДВ по витратах, не пов'язаних з господарською діяльністю, викладені в акті перевірки №606/23-1/34227474, є необґрунтованими.

За таких підстав, нарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 170394 грн., (у т.ч. 113596 грн. основного платежу і 56798 грн. штрафних санкцій) податковим повідомленням-рішенням № 0000082301/3 від 17.04.2009 року є протиправним, в зв'язку з чим рішення відповідача підлягає скасуванню.

Відповідно до рішення ДПА в АРК № 270/10/25-023 від 03.02.2009 року про внесення змін до рішення ДПА в АРК від 28.01.2009 року №212/10/25-023 (№803/7/25-023), рішення № 212/10/25-023 (№803/7/25 - 023) було доповнено текстом наступного змісту на сторінці № 21 абзац перший: "…Исходя из данных таблицы, за занижение налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 113596,00грн. следует исчислить штрафные санкции в размере 56798,00грн. (113596,00грн. х 50%) и уменьшить значение строки № 26 декларации по НДС за июнь 2008 года на 128410,00 грн. (128556,00грн. -146,00грн.)"

На сторінці № 22 після абзацу: "отменяет в указаных частях решение Первомайской МГНИ от 21.11.08 №3388/10/25-0, принятое по результатам рассмотрения первичной жалобы заявителя, а повторную жалобу -частично удовлетворяет;"добавлений абзац: "уменьшает значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2009года на 128410,00грн.". (т.1 а.с.81).

На сторінці 20-21 рішення ДПА в АРК від 28.01.2009р. про результати розгляду повторної апеляційної скарги приватного підприємства "Космос-насіння-імекс" був приведений розрахунок показників рядків декларацій з ПДВ за період з червня 2007 року по червень 2008 року (за даними платника і за даними перевірки Первомайської МДПІ). Як вказано в цьому розрахунку, значення стор. 26 останній декларації періоду (за червень 2008 року) за даними платника складає 128556 грн., а за даними перевірки відповідача -146 грн. При цьому висновки з цієї розбіжності в рішенні ДПА від 28.01.2009 року не зроблені. (т.2 а.с.62-63).

Як зазначалося вище, рішенням № 270/10/25-023 від 03.02.2009 року ДПА в АРК доповнила текст свого рішення від 28.01.2009 року про результати розгляду повторної апеляційної скарги текстом наступного змісту: "...уменьшить значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2008 года на 128410,00 грн. (128556,00грн. -146,00 грн.)".

Порядок складання декларації з ПДВ регламентується Порядком заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України № 166 від 30.05.1997 року (у редакції наказу № 213 від 15.06.2005 року).

Відповідно до положень п. 5.11 вказаного порядку встановлено, якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від'ємного значення враховується у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону (відображається у рядку 22.1 податкової декларації), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 22.2 податкової декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного (податкового) періоду).

Алгоритм заповнення рядків декларації міститься в самій декларації з ПДВ, форма якої затверджена вказаним наказом ДПА України.

Згідно до форми декларації, її рядок 26 називається "Залишок негативного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду". Значення ряд. 26 обчислюється як різниця показника ряд. 24 і показника ряд. 25 Декларації. Якщо показник ряд. 25 "Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню", рівний 0, то значення ряд. 26 буде рівне показнику ряд. 24. Значення ряд. 26 декларацій за звітний період переноситься в ряд. 23.2 декларацій за наступний звітний період.

В ході розгляду справі у суді першої інстанції для повного та всебічного з'ясування обставин справи, вивчення та дослідження первинних бухгалтерських та податкових документів 10.06.2009 року була призначена судова економічна експертиза.

Експертом, з урахуванням встановлення під час експертизи факту не підтвердження первинними бухгалтерськими документами позивача нарахування йому податковим органом податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 170394,00 грн., самостійно були обчислені показники рядків декларацій з ПДВ ЧП "Космос-насіння-Імекс" за період з липня 2007 року по червень 2008 року (додаток 3 до висновку) (т.2, а.с.11,21). При розрахунку експертом були враховані обґрунтовані донарахування податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 859 грн., за грудень 2007 року, в сумі 825 грн. за квітень 2008 року і в сумі 696 грн., за червень 2008 року В результаті розрахунку за даними експертизи показник ряд. 26 Декларації з ПДВ за червень 2008 року був визначений в сумі 126872 грн., проти 128556 грн., за даними декларації платника.

Таким чином, за наслідками документальної перевірки відповідача показник ряд. 26 декларацій з ПДВ за червень 2008 року (останній звітний місяць періоду перевірки) слід було зменшити на 1684 грн. (128556 - 126872 = 1684), а не на 128410 грн., як це зроблено рішенням ДПА в АРК № 270/10/25-023 від 03.02.2009 року.

З даного питання експерт прийшов до висновку, що висновки про зменшення значення рядка 26 декларацій з ПДВ за червень 2008 року на суму 128410 грн., викладені в рішенні ДПА в АРК від 03.02.2009 року про внесення змін до рішення ДПА в АРК від 28.01.2009 року, документами бухгалтерського і податкового обліку ЧП "Космос-насіння-Імекс" підтверджується частково - у сумі 1684 грн., та не підтверджуються в сумі 126726грн.

У суду першої інстанції не було підстав ставити під сумнів повний та обґрунтований висновок експерта, у зв'язку з чим, висновок експерта був прийнятий у якості доказу по справі з цього питання.

Крім того з абзацу другого рішення ДПА в АРК № 270/10/25-023 від 03.02.2009 року вбачається, що ним внесено зміни до сторінки № 22 рішення ДПА в АРК від 28.01.2009 року № 212/10/25-023, де після абзацу: "отменяет в указанных частях решение Первомайской МГНИ от 21.11.08 №3388/10/25-0, принятое по результатам рассмотрения первичной жалобы заявителя, а повторную жалобу - частично удовлетворяет;"добавлений абзац: "уменьшает значение строки 26 декларации по НДС за июнь 2009 года на 128410,00грн.".

Вказаний факт свідчить про неправильне зазначення відповідачем в рішенні періоду, тобто періоду який ще не настав, а саме: червень 2009 року.

За таких підстав, суд першої інстанції правильно дійшов до висновку, що вказане рішення прийнято відповідачем необґрунтовано в зв'язку з чим підлягає частковому скасуванню у сумі 126726,00грн.

Відповідачем, за наслідками позапланової виїзної перевірки позивача з питання достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2008 року був складений акт № 750/23-1/34227474 від 12.11.2008 року (т.1 а.с.141-149).

В даному акті зроблений висновок про завищення платником суми бюджетного відшкодування за серпень 2008 року на суму 119588 грн., в результаті неправильного визначення частини негативного значення попереднього податкового періоду, фактично сплаченою одержувачем товарів в попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів. На підставі вказаного висновку акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000252301/0 від 18.11.2008 року про зменшення суми бюджетного відшкодування за серпень 2008 року на 119588 грн. (т.1, а.с.150).

За наслідками апеляційного оскарження вказаного повідомлення-рішення, після отримання рішення ДПА в АРК від 19.02.2009 року про результати розгляду повторної апеляційної скарги платника, відповідачем було прийнято нове податкове повідомлення - рішення № 0000102301/2 від 25.02.2009 року про зменшення суми бюджетного відшкодування за серпень 2008 року на 118686,00 грн. (т.1, а.с.171), відповідно до прийнятого відповідачем податкового повідомлення - рішення № 0000102301/3 від 07.05.2009 року позивачу зменшено бюджетне відшкодування за серпень 2008 року на 118686,00 грн.

Залишок негативного значення попереднього податкового періоду (липня 2008 року), відображений в ряд. 24 декларації з ПДВ за серпень 2008 року, складав 119634 грн. З акту перевірки вбачається, що сума ПДВ, фактично сплачена в попередньому податковому періоді (липні 2008 року) постачальникам товарів (послуг), складала 46 грн. (а.с.147), тому, відповідно до змісту акту перевірки, бюджетному відшкодуванню підлягає саме ця сума, а не 119634 грн., як було заявлено платником.

Податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному періоді (п.1.6 ст.1 Закону України "Про податок на додану вартість").

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит -сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" бюджетне відшкодування -сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету та строки розрахунків з бюджетом регламентується пунктом 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Згідно з п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 вказаного Закону, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно до положень п.п. 7.7.2 п.7.7. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Таким чином, згідно з Законом України "Про податок на додану вартість" сума бюджетного відшкодування формується як від'ємне значення різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати податку на додану вартість разом з ціною товару постачальникам товарів (послуг).

З акту перевірки вбачається, що відповідач пов'язує формування суми бюджетного відшкодування виходячи з сум податкового кредиту попереднього податкового періоду, а саме за липень 2008 року. З цього відповідач робить висновок, що приватне підприємство "Космос-насіння-імекс" має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість лише у тій сумі, яку його постачальники фактично (грошовими коштами) сплатили в звітному періоді до бюджету.

Тому, на думку відповідача у приватного підприємства "Космос-насіння-імекс" відсутнє право на бюджетне відшкодування у сумі, вказаної у податковій декларації.

Отже, єдиною умовою бюджетного відшкодування визначеного від'ємного значення є фактична сплата ПДВ отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальником таких товарів (послуг), а бюджетному відшкодуванню підлягає не сума податкового кредиту попереднього звітного періоду, а сума від'ємного значення, яка утворилася у попередніх податкових періодах.

Як вбачається з експертного висновку (т.2. а.с.14-15), згідно наданої для експертизи декларації з ПДВ за серпень 2008 року (з додатками), до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок підприємства (ряд. 25.1 декларацій) був заявлений ПДВ в сумі 119634 грн. На підставі наданих для експертизи банківських документів і реєстрів отриманих податкових накладних ЧП "Космос-насіння-Імекс" експертом самостійно були визначені суми ПДВ, фактично сплачені підприємством постачальникам товарів (послуг) за період з липня 2007 року по липень 2008 року (додаток 4 до висновку). Дослідженням встановлено, що при залишку негативного значення попереднього звітного періоду в сумі 119634 грн. (ряд. 24 Декларації за серпень 2008 року) постачальникам товарів (послуг) в попередніх податкових періодах було фактично сплачено 133878,44 грн.

В результаті чого експерт зазначив, що висновок про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на суму 118686 грн., викладений в Акті перевірки № 00750/23-001/34227474 від 12.11.2008 року, не підтверджується первинними документами бухгалтерського і податкового обліку ПП "Космос-насіння-Імекс".

Також експертом зазначено, що з урахуванням результатів дослідження з 2-го питання висновку і на підставі Порядку заповнення Декларації з ПДВ, експертом самостійно були обчислені показники рядків Декларацій ЧП "Космос-насіння-Імекс" за липень і серпень 2008 року (додаток 3 до висновку). В результаті розрахунку за даними експертизи, по декларації за серпень 2008 року платник мав право на бюджетне відшкодування в сумі 127674 грн., але в декларації було заявлено до відшкодування тільки 119634 грн. Первинними документами бухгалтерського і податкового обліку ЧП "Космос-насіння-Імекс" підтверджується право платника на відшкодування з державного бюджету ПДВ в сумі 119634 грн., по Декларації за серпень 2008 року.

Відповідачем не надано доказів того, що приватним підприємством "Космос-насіння-імекс", суми на які відповідач зменшив розмір бюджетного відшкодування, раніше були заявлені до відшкодування з Державного бюджету.

Таким чином, матеріали справи свідчать про правомірність включення приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" до бюджетного відшкодування сум за серпень 2008 року у розмірі 119634 грн.

Отже, відповідач необґрунтовано зробив висновки про порушення формування приватним підприємством "Космос-насіння-імекс" сум бюджетного відшкодування.

За таких обставин, приймаючи до уваги те, що матеріали справи свідчать про наявність у позивача сум підтвердженого відповідачем бюджетного відшкодування з ПДВ, які були не менш сум його зобов'язань з ПДВ у зазначений звітний період, слід зазначити, що приватне підприємство "Космос-насіння-імекс" правомірно включило вказані суми до бюджетного відшкодування, в зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення №0000102301/3 від 07.05.09 року є таким, що прийняте необґрунтовано та підлягає скасуванню.

Викладені вище факти у повному обсязі підтверджуються висновком експерта №80/09 від 09.11.09 року (т. 2, а.с.2-22).

Судом першої інстанції були задоволенні вимоги позивача щодо зобов'язання відповідача виконати дії встановлені п.п. 7.7.5 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" в частині подання висновку до органу Державного казначейства на відшкодування 119634,00 грн., податку на додану вартість з бюджету з тих підстав, що матеріалами справи встановлене необґрунтоване зменшення відповідачем сум бюджетного відшкодування позивачу ПДВ та за наслідком скасування судом податкового повідомлення -рішення № 0000102301/3 від 07.05.09 року відповідач зобов'язаний виконати приписи положень абзацу 2 п.п. 7.7.5. п. 7.7. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Дійсно, відповідно до положень п.п. 7.7.5. п. 7.7. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Отже, відповідно до п.п.7.7.8 Закону України «Про податок на додану вартість»тільки після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження податковий орган протягом п'яти робочих днів, наступних за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми податку, що підлягаю відшкодуванню з бюджету. Тобто, вказана вимога позивача є передчасною.

Крім того, заявлена позивачем вимога -зобов'язати податковий орган надати органу Державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню позивачу з бюджету є нічим іншим як вимогою про підтвердження наявності факту (встановлення факту), що має юридичне значення, а отже не підлягає розгляду в адміністративному суді.

За таких підстав, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про зобов'язання відповідача надати відповідний висновок до органу Державного казначейства, із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню.

Керуючись статтями 195, 196, ч. 1 п. 3 ст. 198, 202, 205, 207, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Маргарітов М.В.) від 14.01.10 року у справі № 2а-5791/09/7/0170, задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим (суддя Маргарітов М.В.) від 14.01.10 року у справі № 2а-5791/09/7/0170, скасувати.

Прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Приватного підприємства "Космос-Насіння-Імекс до Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим про скасування податкового повідомлення - рішення та скасування рішення, задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим № 0000082301/3 від 17.04.2009 року, яким приватному підприємству "Космос -Насіння - Імекс" нараховане податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 170394,00 грн.

Скасувати частково рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим про внесення змін до рішення Державної податкової адміністрації в АР Крим від 28.01.2009 року № 212/10/25-023 (№803/7/25-023)"исх.№270/10/25-023 від 03.02.2009 року про зменшення значення рядку 26 декларації з ПДВ за червень 2008 року на суму 126726,00грн.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської міжрайонної державної податкової інспекції АР Крим № 0000102301/3 від 07.05.2009 року, яким приватному підприємству "Космос -Насіння - Імекс" зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 118686,00 грн.

Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного підприємства "Космос -Насіння - Імекс" судовий збір у розмірі 3,40 грн., та витрати на проведення судової експертизи у сумі 8000,00 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення згідно з частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанову може бути оскаржено в порядку статті 212 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою касаційна скарга на судові рішення подається протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції, крім випадків, передбачених цим Кодексом, а в разі складення постанови в повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення постанови в повному обсязі.

Повний текст судового рішення виготовлений 07 лютого 2011 р.

Головуючий суддя підпис О.Е.Єланська

Судді підпис Т.В. Дадінська

підпис М.А.Санакоєва

З оригіналом згідно

Суддя О.Е.Єланська