Ухвала суду № 226417, 12.09.2006, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

                                            і м е н е м   У к р а ї н и

         12 вересня 2006 року                                                           м. Київ

         Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:

         головуючого  Смоковича М.І.,

         суддів: Горбатюка С.А., Мироненка О.В., Лиски Т.О., Сороки М.О.,

при секретарі  Якименко О.М.,

з участю представника позивача: Козлюк З.Р.,

представника відповідача: Мазана О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу

за позовомВідкритого акціонерного товариства по газопостачанню і газифікації „Львівгаз” (далі – ВАТ по газопостачанню і газифікації „Львівгаз”) до Державної податкової інспекції у м. Львові (далі – ДПІ у м. Львові) про визнання недійсними податкових повідомлення – рішення  №1112320/0/21326 від 1 листопада 2004 року та повідомлення – рішення № 1102320/0/21323 від 1 листопада 2004 року,

за касаційною скаргою  ДПІ у м. Львові на рішення Господарського суду Львівської області від 23 лютого 2005 року та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 4 травня 2005 року,

в с т а н о в и л а :

         У листопаді 2004 року ВАТ по газопостачанню і газифікації „Львівгаз” звернулось в суд з позовною заявою до ДПІ у м. Львові про визнання недійсними податкових повідомлення – рішення  №1112320/0/21326 від 1 листопада 2004 року, яким позивачу визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток на суму 2743400,00 грн., в тому числі основний платіж 1371700,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 1371700,00 грн., та повідомлення – рішення № 1102320/0/21323 від 1 листопада 2004 року, за яким позивачу визначено податкове зобов’язання по податку на додану вартість по вітчизняних товарах на загальну суму 34748946,00 грн., в тому числі основний платіж 22814473,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції – 11934473,00 грн.

         Позивач указував, що відповідач в результаті перевірки склав акт №117/23-2-03349039 від 29 жовтня 2004 року, з якого слідує, що ВАТ по газопостачанню і газифікації „Львівгаз” у порушення п.5.1, п.п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст.5,  п.6.1 ст.6,  п.п.8.1.1 п. 8.1 ст.8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”  відобразило у складі валових витрат витрати в сумі 7410519,95 грн. по придбанню газу від ДК „Газ України” у зв’язку з проведенням дооцінки придбаного газу, який не обліковувався на складах ВАТ „Львівгаз”, а був відвантажений населенню України в грудні 2002 року та лютому 2003 року та не був використаний у власній господарській діяльності ВАТ „Львівгаз” у 2003 році. Також підприємством завищено розмір відображених в податковій звітності амортизаційних відрахувань на 191500 грн. та неправомірно на безкоштовні лічильники нараховано амортизацію в сумі 270924 грн. Зазначеними порушеннями товариством занижено податок на прибуток в суму 1371700,00 грн.

         Крім того, з акту слідує, що у ВАТ по газопостачанню і газифікації „Львівгаз” за порушення приписів п.п. 7.2.3, 7.2.6, 7.2.8  п.7.2, п.п. 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість”  виявлено заниження податкових зобов’язань по податку на додану вартість (далі – ПДВ) в сумі 21658472,80 грн. та зменшено бюджетне відшкодування ПДВ на суму 1156000,30 грн. Зокрема, товариство безпідставно включено до складу податкового кредиту: суми ПДВ по придбаних векселях в 2003 році на суму 19602666,68 грн.; суми ПДВ за газ, який не був переданий продавцем та не використаний товариством у господарській діяльності на суму 1482103,99 грн.

         Вважав, що висновки ДПІ у м. Львові, покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення, не відповідають обставинам справи та зроблені з порушенням податкового законодавства.

         Рішенням Господарського суду Львівської області від 23 лютого 2005 року, залишеним без зміни постановою Львівського апеляційного господарського суду від 4 травня 2005 року, позов задоволено

         У касаційній скарзі ДПІ у м. Львові, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просила скасувати судові рішення з направленням справи на новий розгляд.

         Відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

          Задовольняючи позов суд першої та апеляційної інстанцій виходили з наступного.

          У І та IIкварталах 2003 року ВАТ „Львівгаз” (покупець газу) та ДК „Газ України” (продавець) уклали зміни до раніше укладених договорів про зміну вартості отриманого газу, зокрема: І квартал 2003 року - до договору від 28 грудня 2001 року № 06/01-796-00000001 збільшення вартості газу на суму без ПДВ 4 453 659,71 грн.

         Збільшення вартості раніше отриманого газу було оформлено двома документами, які названі актами дооцінки природного газу.

         Аналогічні зміни до угоди та документи були оформлені у IIкварталі 2003 року.

         Збільшення вартості раніше отриманого газу було оформлено актом дооцінки природного газу б/н від 2 квітня 2003 року на вказану суму 2956860,21 грн.

         У зв’язку із зміною вартості отриманого газу ВАТ „Львівгаз” понесло додаткові витрати на придбання газу, який використаний у господарській діяльності, тобто реалізований населенню. Відповідно до пункту 5.10 статті 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”  у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

         З огляду на викладене апеляційний суд вважав, що судом першої інстанції вірно зроблено висновок щодо правомірності включення ВАТ „Львівгаз” до складу валових витрат зміни (збільшення) суми компенсації за раніше придбаний газ від постачальника, та спростовує доводи ДПІ в м. Львові, викладені в апеляційній скарзі, наступним.

         Щодо трактування податкового органу, що товариство провело дооцінку природного газу, який фактично не обліковувався на складах, то воно є безпідставним, оскільки названі вище акти дооцінки природного газу, поставленого протягом періоду грудень 2002 року, лютий 2003 року і проведена відповідно в січні 2003 р., березні 2003р.та квітні 2003 року по своїй правовій природі не є „дооцінкою залишків товаро-матеріальних цінностей”, питання проведення якої регулюється „Порядком проведення   дооцінки   залишків   товарно-матеріальних   цінностей”, затвердженого Наказом Мінекономіки України від 31 травня 1993 року № 37-20/248 та Наказом Мінфіну України від 31 травня 1993 року № 07-104, а є зміною вартості (компенсації) вже поставленого природного газу.

         При цьому посилання ДПІ у місті Львові на той факт, що дооцінка є неправомірна, оскільки ціни на природний газ для населення не змінювалися є безпідставним, оскільки єдиним джерелом постачання природного газу для потреб населення є природний газ з ресурсів ДК „Газ України”, яка встановлює відповідно вартість природного газу, що постачається для підприємств газопостачання (ВАТ „Львівгаз”), а зміна цін для населення не може проводитись самостійно ВАТ „Львівгаз”, а виключно за рішенням компетентних державних органів.

         У І та IIкварталах 2003 року ВАТ „Львівгаз”, як покупець газу та ДК „Газ України” як продавець уклали зміни до раніше укладених договорів про зміну вартості отриманого газу. Той факт, що документи про зміну вартості газу були названі актами дооцінки не свідчить про проведення дооцінки товариством і не може змінювати суті господарської операції.

         У названих актах чітко вказано, що сторони ДК „Газ України” та ВАТ „Львівгаз” дійшли згоди, що вартість природного газу переданого ВАТ „Львівгаз” у попередніх періодах збільшується на відповідну суму. Акт підписаний обома сторонами: покупцем та продавцем та завірений печатками сторін. За даними бухгалтерського обліку на підставі вказаних актів на відповідну суму збільшено заборгованість перед постачальником ДК „Газ України”, про що зазначено і актом перевірки.

         Відповідно посилання відповідача на відсутність актів на передачу газу в названих сумах у І та IIкварталах 2003 року неправомірне, оскільки ВАТ „Львівгаз” не отримував додаткової кількості газу, а було проведено зміну вартості раніше отриманого газу.

         Виходячи із наведеного, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом безпідставно зроблено висновок по зайве включення головним підприємством до складу валових витрат суми 7 410 519,95 грн., а відтак і додаткове нарахування суми податку на прибуток в розмірі 1371700,00 грн. за І квартал 2003 року є безпідставним.

         Колегія суддів вважає, що такі висновки судів першої та апеляційного судів зроблені на неповно з’ясованих обставинах справи.

         Так, судами не перевірено та не з’ясовано виконання договорів поставки газу до проведення зазначеними сторонами дооцінки та не встановлено, яку кількість газу було продано ТзОВ „Львівгаз” до дооцінки, а яка залишалась на складах останнього, чи не впливають зазначені дооцінки газу в подальшому на договірні відносини між ТзОВ „Львівгаз” як продавцем та іншими покупцями зі сторони оподаткування цих договорів.

         Також податковим органом було зроблено висновок про завищення товариством розміру відображених у податковій звітності амортизаційних відрахувань на 191500 грн. по Бориславському УЕГГ та на суму 270924 грн. по Дрогобицькому УЕГГ.

         Судом першої інстанції було встановлено, що на балансовому рахунку 112 „Малоцінні необоротні матеріальні активи” філії обліковували виготовлені самостійно та одержані під головного підприємства ВАТ „Львівгаз” виготовлені за рахунок його коштів лічильники обліку споживання газу, які були встановлені у споживачів для забезпечення правильності розрахунків за спожитий газ.

         Встановлені споживачам філій лічильники, що були придбані за рахунок коштів головного підприємства ВАТ „Львівгаз” до 1 липня 2003 року обліковувались в податковому обліку головного підприємства і їх амортизація нараховувалась головним підприємством. Відповідно до одержаного від головного підприємства авізо з 1 липня 2003 року лічильники із зазначенням первісної вартості та суми нарахованого головним підприємством зносу передані для подальшого податкового обліку і нарахування амортизації філії за місцем експлуатації лічильників. З цього часу амортизація лічильників головним підприємством не нараховувалась, а нараховується філією.

         Передача головним підприємством філії, тобто в межах однієї і тієї ж юридичної особи, основних засобів, що були придбані за рахунок коштів головного підприємства, не підпадає під визначеннябезоплатно отриманих основних фондів.

         На підставі наведеного апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про те, що неправомірним є висновок податкового органу про завищення філією Бориславське УЕГГ ВАТ „Львівгаз” у IVкварталі розміру амортизаційних відрахувань 59400 грн. та відповідно донарахування за цей період податкового зобов’язання по податку на прибуток в розмірі 17820 грн. та про завищення філією Дрогобицьке УЕГГ ВАТ „Львівгаз” у IVкварталі розміру амортизаційних відрахувань на 59300 грн. та відповідно донарахування за цей період податкового зобов’язання по податку на прибуток в розмірі 17790 грн.

         Однак, такий висновок зроблений на неповно з’ясованих обставинах справи.

         Колегія суддів погоджується з тим, що зазначені філії в даному випадку мають право на амортизаційні відрахування, однак, суди не перевірили та не зазначили у своїх рішеннях щодо визначення правильності розміру цих відрахувань.

         Відповідно до пп.7.3.1.п.7.3 ст.7 ЗУ „Про податок на додану вартість”: датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:  або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі , що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

         Судом першої інстанції встановлено, що ВАТ „Львівгаз” формує, податковий кредит по ПДВ при придбанні газу, який відпускається населенню по касовому методу, тобто по мірі оплати коштів постачальнику. Податкові зобов’язання у постачальника ДК „Газ України” виникають по відвантаженню товару. Відповідно до п.п. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість” податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).

         Відповідно до п. 12.1 „Порядку заповнення податкової накладної”, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 червня 1997р. за №233/2037 у графі 2 податкової  накладної  зазначається    дата  виникнення  податкового зобов’язання у продавця.

         Таким чином, у графі 2 спірних податкових накладних вказана дата, яка відповідає даті виникнення у постачальника податкових зобов’язань. Виходячи із наведеного, трактування про неотримання газу, на який виписано податкові накладні: № 166 від 31 січня 2003 року, дата у графі 2 – 31 січня 2003 року; № 3826 від 13 березня 2003 року, дата у графі 2 – 13 березня 2003 року; № 5144 від 2 квітня 2003 року, дата у графі 2 – 2 квітня 2003 року не може бути побудовано на невідповідності дати вказаній у графі 2 додаткової накладної даті складання актів про отримання газу.

         Зміна вартості газу, яка відображена в актах дооцінки відбувалась на газ, фактично отриманий 31 грудня 2002 року на підставі акту б/н на суму 25457686,42грн. та 28 лютого 2003 року на підставі акту б/н на суму 20 612 721,94 грн.

         Як в актах прийому - передачі газу, так і в податкових накладних зазначено номер договору, на підставі якого ВАТ „Львівгаз” отримало природний газ та виписані податкові накладні постачальником. Збільшена вартість отриманого газу відображена за даними бухгалтерського обліку у січні-квітні 2003 року і отримано дохід на суму 7 410 519,93грн.

         Апеляційний суд також погодився з таким висновком суду про правомірність включення до податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних № 166 від 31 січня 2003 року, №3826 від 13 березня 2003 року та № 5144 від 2 квітня 2003 року, виписаних ДК „Газ України” НАК „Нафтогаз України”.

         Однак, суди в своїх рішеннях не спростували доводів відповідача про те, що даний газ на ВАТ „Львівгаз” фактично не придбаний та не використаний у власній господарській діяльності.

         Частиною IIпункту 2.5 акта перевірки зазначено, що ВАТ „Львівгаз” зайво включило до складу податкового кредиту у 2003 році 19602666,68грн. суму ПДВ при придбанні векселів згідно договорів міни укладених з ЛФ ДП „Студія Лева-ЗЕД” та ТзОВ „Науково-виробниче об’єднання „Північне Полісся", чим порушено п.п. 7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість”.        

         Придбані товариством векселі за договорами міни були емітовані третьою особою, а саме ПП „Інтерконтракт

         Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов в цій частині, виходили з того, що вексель в операціях не пов’язаних з його емісією та/або погашенням, як цінний папір, відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” виступає товаром. Як зазначено п.п. 7.4.1 п.7.4 статті 7 Закону України „Про податок на додану вартість” податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку  з придбанням товарів, тобто,ВАТ „Львівгаз” правомірно, при придбанні векселя, як товару, за договорами міни, суми податку на додану вартість, сплаченні (нараховані) у вартості такого товару на підставі податкових накладних, виданих продавцем, включило до складу податкового кредиту.    

         Однак, колегія суддів не може погодитися з висновками вказаних судів виходячи з наступного.

         По своїй природі вексель- цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити у визначений строк визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю), як це передбачено Постановою Національного Банку України №508 від 16 грудня 2002 року „Про затвердження Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України” та статтею 21 Закону України „Про цінні папери і фондову біржу”.

       Отже, за договором міни векселедавець, передавши вексель векселедержателю, зобов’язується оплатити векселедержателю гроші за отриманий товар, тобто угода з векселем є похідною угодою направленою на забезпечення виконання першої угоди – оплатити гроші за отриманий товар.

         Зазначених обставин не врахували та не спростували суди першої та апеляційної інстанцій при визначенні статусу векселя в договорі міни.

         Згідно частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

         З огляду на вищевикладене, рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.

         На підставі викладеного, керуючись   ст.ст. 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства  України, колегія суддів,

у х в а л и л а :

         Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Львові задовольнити частково.

         Рішення Господарського суду Львівської області від 23 лютого 2005 року та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 4 травня 2005 року по даній справі скасувати з направленням справи на новий розгляд.

         Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскарженою за винятковими обставинами до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.

        Головуючий               (підпис)   Смокович  М.І.     

         судді:                          (підпис)    Горбатюк  С.А.    

                                             (підпис)    Мироненко  О.В.  

                                             (підпис)    Лиска  Т.О.

                                             (підпис)   Сорока  М.О.

з оригіналом згідно         суддя Смокович М.І.: