Ухвала суду № 20000715, 27.10.2011, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2011 р.Справа № 2-а-4435/10/2170 Категорія: 8.2.3 Головуючий в 1 інстанції: Кравченко К.В. Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду, у складі:

головуючого судді Запорожана Д.В.,

судді Яковлева Ю.В,

судді Жука С.І.

при секретарі Ексузяна М.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою державної податкової інспекції у Голопристанському районі Херсонської області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 16 березня 2011 року у справі за позовом фермерського господарства «Інтегровані агросистеми»до державної податкової інспекції у Голопристанському районі Херсонської області про скасування рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Фермерське господарство «Інтегровані агросистеми»звернулося до суду з позовом до ДПІ у Голопристанському районі Херсонської області про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 серпня 2010 року №№ 0000332300/0, 0000342300/0, 0000352300/0, 0000362300/0 та від 28 вересня 2010 року № 000312300/1.

Свої позовні вимоги ФГ «Інтегровані агросистеми»обґрунтувало незаконністю спірних рішень відповідача.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 16 березня 2011 року вищенаведений позов було частково задоволено. Скасовано спірні податкові повідомлення-рішення від 30.08.2010р. №№ 0000332300/0, №0000342300/0 та №0000362300/0. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.09.2010р. №0000312300/1 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 1028468,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі ДПІ у Голопристанському районі Херсонської області просить скасувати вищенаведену постанову, як таку, що прийнята з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права і прийняти нову постанову якою відмовити у задоволенні даного позову.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи та перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Приймаючи оскаржену постанову суд першої інстанції виходив з часткової обґрунтованості позову ФГ «Інтегровані агросистеми».

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем було проведено перевірку позивача щодо дотримання вимог діючого законодавства за період з 1 жовтня 2008 року по 31 березня 2010 року, результати якої відображені в акті від 10 серпня 2010 року № 51/23/33734191 /т. 1, а.с. 7-113/.

У вищенаведеному акті перевірки здійснено висновок про порушення позивачем п.п. 7.7.1, 7.7.2, п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»та п. 13.2 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого ним (позивачем) було занижено суму ПДВ, що підлягає перерахуванню до бюджету у розмірі 284688 гривень,завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 9316 гривень, занижено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобовязань з ПДВ наступних періодів на 5734158 гривень та занижено податок з доходів нерезидентів на загальну суму 60543,36 гривень.

На підставі вищенаведеного акту відповідачем було прийняті податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2010 року №№ 0000332300/0 про визначення позивачу податкового зобовязання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 60543, 36 гривень; 0000342300/0 про визначення позивачу податкового зобовязання з ПДВ на загальну суму 427032 гривень (основний платіж 284688 гривень, штрафні санкції 142344 гривень), 0000352300/0 про збільшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ за 2009-2010 роки на загальну суму 5734158 гривень, 0000362300/0 про визначення позивачу податкового зобовязання з ПДВ на загальну суму 9316 гривень та штрафних санкцій 4658 гривень та від 28 вересня 2010 року № 000312300/1 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 6762626 гривень /т. 1, а.с. 137-140, 148/.

Як вбачається з вищенаведеного акту перевірки, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення №000332300/0 від 30.08.2010р., стала проведена позивачем операція з придбання у нерезидента - компанії Heinz Seed (США) консультативних послуг з навчання сільськогосподарським технологіям вирощування, обробки та механічного збирання томатів, за які позивач 12.02.2009р. перерахував кошти у сумі 52418,5 дол. США (403622,45 грн. за курсом НБУ) на підставі контакту від 12.12.2008р. та акту виконаних робіт. Відповідач зазначає, що при проведенні перевірки позивач не надав довідки, яка підтверджує, що компанія Heinz Seed є резидентом країни (США), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Викладені в акті перевірки обставини проведеної позивачем господарської операції з компанією Heinz Seed (США) позивачем не заперечуються.

За висновком ДПІ відсутність у позивача на момент перевірки вищевказаної довідки свідчить про порушення позивачем п. 13.2 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яке полягає у тому, що позивач під час виплати доходу на користь компанії Heinz Seed (США) в сумі 52418,50 дол. США не утримав з суми виплати та не сплатив до бюджету податок за ставкою 15%, що складає 60543,36 грн.. ДПІ вважає, що доходи, отримані компанією Heinz Seed по контракту з позивачем, підлягають оподаткуванню відповідно до пп. «й»п.13.1 ст.13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994р. №334/94-ВР. ДПІ зазначає, що для підтвердження пільги по сплаті на території України цього податку іноземний партнер зобовязаний був надати українській стороні довідку, яка підтверджує його реєстрацію у країні, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування за зразком і в порядку, передбаченому Постановою Кабінету Міністрів України від 06.05.2001р. №470.

Відповідно до п. 13.1 ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти доходи, що перелічені у підпунктах з «а»по «й»даної статті.

Так, підпунктом «й»п. 13.1 ст. 13 вищенаведеного Закону, на який саме і посилається ДПІ, передбачені «інші доходи від здійснення нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (робіт, послуг), переданих (виконаних, наданих) резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення».

Зміст підпункту «й»пункту 13.1 ст. 13 того ж Закону свідчить про те, що оподаткуванню без наявності вищезазначеної довідки підлягають всі виплати на користь іноземних юридичних осіб за винятком виплат, у вигляді компенсації вартості поставлених іноземними особами товарів (робіт, послуг).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач при виплаті коштів на адресу компанії Heinz Seed не повинен був утримувати податок на прибуток, і відсутність у компанії Heinz Seed довідки, яка передбачена Постановою КМУ № 470, не викликає у позивача обовязку здійснити таке утримання.

Отже, податкове повідомлення рішення від 30.08.2010р. №0000332300/0 є протиправним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.08.2010р. № 0000342300/0.

Як вбачається з акту перевірки, позивач в порушення пп. 5.13.2 п. 5.13 Порядку заповнення та подання декларацій з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.05.1997р. №166, зареєстрованого в Мінюсті 09.07.1997р. за №250/2054, неправомірно зменшив зобовязання з податку на додану вартість січня-лютого 2009 року на 1322472,0 грн. у звязку із перенесенням відємного значення (рядок 24) в сумі 1322472,0 грн. зі спеціальної сільськогосподарської (скороченої) декларації з ПДВ до загальної (повної) декларації з ПДВ, за якою провадяться розрахунки з бюджетом. Таке зменшення позивачем на суму 1322472,0 грн. податкових зобовязань збільшило у наступних податкових періодах відємне значення з ПДВ загальної декларації з ПДВ, і як наслідок, за даними відповідача позивач занизив зобовязання з ПДВ за липень 2009 року на 284688,0 грн. та зависив бюджетне відшкодування з ПДВ за березень 2009 року на 9316,0 грн..

Крім того, ДПІ стверджує, що неправомірне перенесення відємного значення з податку на додану вартість з спеціальної сільськогосподарської до загальної декларації з ПДВ мало безпосередній вплив на надмірне декларування позивачем бюджетного відшкодування у квітні 2010 року у сумі 1028468,0 грн..

Судом першої інстанції було встановлено, що позивач у січні 2009 року провів коригування податкових зобовязань з ПДВ загальної декларації у сторону його зменшення на 1400109,0 грн. та податкових зобовязань з ПДВ загальної декларації з ПДВ за лютий 2009 року у сторону збільшення на 77637,0 грн. у звязку із перенесенням відємного значення ПДВ з спеціальної сільськогосподарської до загальної декларації на суму 1322472,0 грн.

Окрім того, позивач до 31.12.2008 року, як сільськогосподарський товаровиробник, користувався пільгами по сплаті податку на додану вартість, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва, і цей податок відображав у спеціальній сільськогосподарській декларації з ПДВ. Починаючи з січня 2009 року, позивач втратив право на використання пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість і вже не подавав податковому органу спеціальні декларації з ПДВ, а подавав лише загальні декларації з ПДВ, за якими провадяться розрахунки з бюджетом.

За грудень 2008 року в спеціальній декларації з ПДВ позивач задекларував відємне значення з ПДВ в сумі 1322472,0 грн..

В акті перевірки здійснено висновок про те, що позивач не мав права на перенос відємного значення з ПДВ зі скороченої до загальної декларації з ПДВ. Відповідач вважає, що Наказ ДПА України від 21.01.2009р. №8, зареєстрований в Мінюсті України 30.01.2009р. №90/16106, «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість»передбачає можливість перенесення рядку 24 спеціальної декларації з ПДВ до загальної декларації з ПДВ лише тим платникам податку, які у 2009 році використовували спеціальний режим оподаткування згідно ст.8-1 Закону №168/97-ВР, а оскільки позивач втратив можливість використовувати спеціальний режим оподаткування у 2008 році, то на думку відповідача він не мав права на перенесення відємного залишку у 2009 році.

Таким чином, відповідач вважає, що при перенесені відємного значення з ПДВ скороченої (сільськогосподарської) декларації з ПДВ до загальної декларації з ПДВ позивач порушив вимоги пп..7.7.1 п.7.7. ст..7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р. №168/97-ВР та пп..5.13.2 п.5.13 «Порядку заповнення та подання декларації з податку на додану вартість», затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997р. № 166.

Пунктом 11.29 ст. 11 Закону України «Про податок на додану вартість»передбачалось, що до 1 січня 2009 року зупиняється дія пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства.

Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271 «Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини»платник податку - сільськогосподарський товаровиробник, що використовує пільговий режим сплати сільськогосподарського ПДВ на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку складає декларацію з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подають її до органів державної податкової служби. Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначається державною податковою адміністрацією за погодженням із Міністерством аграрної політики. Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету. Залишок податкового кредиту відповідно до загальної декларації, тобто від'ємна різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробником на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.

Вищенаведеним законом та Постановою КМУ № 271 передбачалось визначення зобовязань та відємного значення з ПДВ на загальних підставах, передбачених ст. 7 Закону №168, а відмінність від загального порядку нарахування та сплати ПДВ полягала в тому, що обрахований податок від сільськогосподарської діяльності в бюджет не перераховувався, а залишався у розпорядженні сільськогосподарського виробника, а джерелом перекриття відємного значення з ПДВ від сільськогосподарської діяльності були зобовязання з ПДВ від сільськогосподарської діяльності наступних податкових періодів.

Починаючи з 2009 року до законодавства України були внесені зміни щодо визначення категорії платників податку, які мають право на пільговий режим оподаткування доходів від здійснення сільськогосподарської діяльності.

Зазначені зміни до Закону України «Про податок на додану вартість»були внесені Законом № 639 «Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України»від 31.10.2008р. №639-VІ. Цим законом пункт 11.29 ст. 11 Закону №168 був виключений з 01.01.09р., а ст. 8-1 цього ж Закону була введена в дію з 01.01.09р.

Такі зміни встановили з 01 січня 2009 року інші вимоги щодо визначення статусу сільськогосподарського товаровиробника, що має про на пільгу з ПДВ та інші вимоги щодо переліку пільгових видів сільськогосподарської діяльності.

ДПА України у звязку із внесення змін Законом № 639 внесла відповідні зміни до Порядку складання декларації з ПДВ лише 21.01.2009р. наказом №8.

Відповідно до п. 5.13.2. наказу ДПА України від 30.05.1997 № 166 «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання», в редакції згідно наказу ДПА України №8 від 21.01.09р., «суми податку на додану вартість, відображені в рядку 24 податкової декларації (скороченої) сільськогосподарських підприємств (пункт 11.21 Закону), сільськогосподарських товаровиробників (пункт 11.29 Закону) за останній податковий період в умовах дії Закону, чинного до внесення змін Законом № 639, уключаються із знаком "-" до рядка 8.4 "інші випадки" податкової декларації з податку на додану вартість, що подається після набуття чинності Законом № 639».

Таким чином, п. 5.13.2 Наказу № 166, в редакції наказу ДПА України №8 від 21.01.09р., врегульовує перехідні положення при застосуванні сільськогосподарськими товаровиробниками п.11.21 та 11.29 та ст.8-1 Закону №168 у звязку з введенням у дію Закону №639 і передбачає право на перенесення відємного значення раніше наданої скороченої декларації з ПДВ до скороченої декларації з ПДВ, складеної на підставі ст..8-1 Закону №168.

Відповідно до пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

За п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 того ж Закону, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, законодавством з ПДВ передбачається загальний принцип визначення зобовязань з податку на додану вартість, згідно з яким відємне значення обєкту оподаткування з ПДВ враховується платником податку у зменшення податкового боргу або включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. При визначені податкового кредиту, який включає відємне значення з ПДВ істотне значення мають види діяльності платника податків та порядок оподаткування податком на додану вартість цих видів діяльності.

За діючим законодавством з ПДВ до кінця 2008 року платник податків, який мав обсяги реалізації сільськогосподарської та прирівняної до неї продукції понад 50 відсотків, а з січня 2009 року - 75 відсотків, мав право використовувати пільговий порядок сплати ПДВ. За цим порядком нарахований від пільгової діяльності ПДВ залишався у розпорядженні сільськогосподарського виробника, а відємне значення враховувалось у складі податкового кредиту наступного періоду, тобто зменшувало зобовязання з ПДВ наступного податкового періоду.

Законодавством з ПДВ та нормативними документами щодо складання звітності з ПДВ не передбачалось прямої регламентації дій платника податків на додану вартість у разі втрати ним права на застосування пільгового порядку сплати ПДВ, а тому суд вважає, що слід виходити із загального принципу обрахування податку, який передбачений пп.7.7.1, 7.7.2 п.7.1 ст.7 Закону №168, які регламентують порядок формування податкового кредиту платника податку на додану вартість.

Відповідно до п.7.4.1 п.7.4 ст.7 того ж Закону, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

За пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 того ж Закону, податковий кредит поточного податкового періоду включає також відємний залишок ПДВ, отриманий за результати складання попередніх декларацій з ПДВ та не врахований у зменшення поточних зобовязань з ПДВ та при визначені розміру бюджетного відшкодування.

За матеріалами справи позивач у податкових періодах, які передували 2009 року, здійснював декілька видів діяльності, у тому числі сільськогосподарську. При формуванні спеціальної декларації по сільськогосподарському виду діяльності позивач мав до податкового кредиту цієї декларації включати податок на додану вартість, сплачений (нарахований) у звязку з придбанням товарів (робіт, послуг), основних фондів, призначених для використання у сільськогосподарському виробництві.

Специфіка сільськогосподарського виробництва полягає в тому, що між здійсненням витрат на це виробництво та отриманням доходів від цього виду діяльності є значний проміжок часу, і тому в окремих податкових періодах податковий кредит може перевищувати суму зобовязань з податку на додану вартість. Понесені витрати на придбання основних фондів сільськогосподарського призначення дозволять сільгоспвиробнику отримати доходи від цього виду діяльності лише у майбутніх податкових періодах.

Саме тому суд вважає економічно виправданим існування у позивача на кінець 2008 року відємного значення з податку на додану вартість за спеціальною (сільськогосподарською) декларацією з ПДВ.

При застосуванні звичайного режиму оподаткування відємне значення з ПДВ за бажанням платника податків могло бути відшкодоване з бюджету або направлене на зменшення зобовязань з ПДВ у майбутніх податкових періодах. При застосуванні пільгового режиму оподаткування сільськогосподарського виду діяльності відємне значення з ПДВ з бюджету не відшкодовується, а включається до складу податкового кредиту наступного податного періоду до повного його погашення майбутніми зобовязаннями з ПДВ.

Зазначений порядок погашення відємного значення з ПДВ сільськогосподарського виробника відображається ним у скороченій (сільськогосподарській) декларації з ПДВ. За діючим порядком подання податкової звітності право на складання спеціальної декларації з ПДВ надається виключно платникам податку на додану вартість, які мають право на застосування пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість доходів, отриманих від сільськогосподарської діяльності.

Як зазначено вище, позивач з 01.01.2009р. втратив право на застосування пільгового режиму оподаткування податком на додану вартість доходів від здійснення сільськогосподарського виду діяльності, і тому з 01.01.2009р. позивач вже не мав права складати скорочену декларацію з ПДВ, передбачену для відображення ПДВ від здійснення пільгової сільськогосподарської діяльності, а звідси і відображувати у цій декларації відємне значення з ПДВ, отримане від здійснення сільськогосподарського виду діяльності. З початку 2009 року позивач зобовязаний був надавати загальну декларацію з ПДВ, за якою провадяться розрахунки з бюджетом, та відповідно до складу зобовязань включати всі доходи, отримані від ведення господарської діяльності, у тому числі і від реалізації товарів (робіт, послуг) сільськогосподарського призначення.

Отже, відємний залишок з ПДВ сільськогосподарської декларації позивача напряму пов'язаний з отриманням доходу та обчисленням зобовязань з податку на додану вартість у наступних після грудня 2008 року податкових періодах.

За пп. 7.4.3. п. 7.7 ст. 7 вищенаведеного Закону, у разі, коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.

Виходячи з економічного змісту Закону України «Про податок на додану вартість», позивач мав у грудні 2008р. та у січні 2009р. скористатись пп.7.4.3 п.7.4. ст..7 цього Закону і перенести відємне значення з ПДВ скороченої декларації до загальної декларації з ПДВ з правом у майбутніх податкових періодах отримати бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в залежності від дати сплати ПДВ постачальникам товарів (робіт, послуг), який вплинув на формування цього відємного значення.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.08.2010р. №0000342300/0.

Щодо податкового повідомлення-рішенням від 30.08.2010р. № 0000362300/0.

Згідно акту перевірки, зменшення відповідачем заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість повязане з тим, що позивач в порушення пп.. 7.7.2 п.7.7. ст..7 Закону України «Про податок на додану вартість»не підтвердив у повній сумі заявлений до бюджетного відшкодування ПДВ, фактично сплачений у попередніх податкових періодах постачальникам товарів (робіт, послуг). ДПІ зазначає, що за даними декларації позивача з ПДВ за березень 2009 року задекларований ПДВ, фактично сплачений постачальникам товарів (робіт, послуг) у складі їх вартості, дорівнює 823318,0 грн., а за даними перевірки фактична сума сплати, яка може бути врахована при розрахунку бюджетного відшкодування становить 814002,0 грн.

Відповідно до пп 7.7.1. п. 7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього закону, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього закону, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

За пп. 7.7.2. п7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР, в редакції станом на лютий-березень 2009 року, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

За даними декларації з ПДВ позивача за лютий 2009 року ним задекларовані податкові зобовязання з ПДВ у сумі 1459578,0 грн., податковий кредит у сумі 1825317,0 грн., у тому числі податок на додану вартість, фактично сплачений митним органам у сумі 823318,0 грн., залишок відємного значення з ПДВ попереднього податкового періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного (звітного) періоду у сумі 2278956,0 грн., сума ПДВ яка підлягала бюджетному відшкодуванню у цьому податковому періоді не декларувалась.

За березень 2009 року позивач задекларував податкові зобовязання з ПДВ у сумі 2234064,0 грн., податковий кредит у сумі 3798541,0 грн., у тому числі податок на додану вартість, фактично сплачений митним органам 1018371,0 грн., залишок відємного значення з ПДВ попереднього податкового періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного (звітного) періоду у сумі 2646110,0 грн., та відобразив податок, який підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок у банку у сумі 823318,0 грн.

Як видно із показників декларацій позивача за лютий-березень 2009 року у цих податкових періодах позивач отримував відємне значення обєкту оподаткування з ПДВ та з врахуванням відємного значення з податку попередніх податкових періодах мав право на складання розрахунку бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

На думку колегії суддів розрахункова сума бюджетного відшкодування з ПДВ за вимогами Закону №168/97-ВР мала визначатись виходячи із відємного значення податку на додану вартість, фактично сплаченого постачальникам товарів (робіт, послуг) у попередніх податкових періодах за умови, якщо ця сума сплати податку не брала участі у попередніх розрахунках бюджетного відшкодування.

Як вбачається з декларацій позивача за лютий-березень 2009 року позивач при складанні за березень 2009 року розрахунку бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларував ПДВ, фактично сплачений постачальникам товарів (робіт, послуг) у сумі 823318,0 грн., тобто фактична сплата податку постачальникам за розрахунком бюджетного відшкодування березня 2009р. співпадає з фактичною сплатою податку митним органам у лютому 2009 року.

За актом перевірки для визначення розміру належного бюджетного відшкодування березня 2009 року відповідач використав податок на додану вартість у сумі 370626,0 грн., сплачений митним органам у лютому 2009 року, який не приймав участі у погашені зобовязань з ПДВ лютого 2009 року, та залишок відємного значення з ПДВ попередніх податкових періодів у сумі 443376,0 грн., яке фактично було сплачено позивачем своїм постачальникам у лютому 2009 року.

Аналізуючи внесені до Закону про ПДВ зміни, слід зазначити, що Законом України від 20.05.2010 р. № 2275-VI підпункт б) пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР викладено у наступній редакції: «залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду; залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах; залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року».

В умовах складання позивачем декларацій з ПДВ за лютий та березень 2009 року зміст пп..7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР передбачав, що залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування мав включатись до складу податкового кредиту наступного податкового періоду без буд-якого обмеження та черговості включення до податкового кредиту з податку на додану вартість.

Колегія суддів вважає, що у лютому та березні 2009 року Законом №168/97-ВР, не обмежувався порядок та черговість використання податкового кредиту, сформованого внаслідок податкового кредиту поточного податкового періоду чи у звязку із включенням до його складу відємного залишку ПДВ попередніх податкових періодів, а тому позивач для погашення податкових зобовязань з ПДВ лютого 2009 року міг використати відємний залишок з ПДВ попередніх податкових періодів у сумі 2278956,0 грн., а сплату ПДВ митним органам у сумі 823318,0 грн. використовувати для розрахунку суми бюджетного відшкодування березня 2009 року.

Крім того, за актом перевірки надмірне декларування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у березні 2009 року на думку відповідача повязане також і з перенесенням до складу загальної декларації з ПДВ відємного залишку з податку на додану вартість у сумі 1322472,0 грн. із спеціальної сільськогосподарської декларації позивача, яке рахувалось станом на 01.01.2009року.

Колегією суддів досліджені обставини переносу відємного залишку податку на додану вартість із спеціальної декларації з ПДВ до загальної декларації та визнано правомірним здійснення цієї операції позивачем у січні 2009 року, у звязку з чим суд вважає безпідставними посилання ДПІ на неправомірність цього перенесення в якості обґрунтування висновку ДПІ про надмірне декларування позивачем бюджетного відшкодування за березень 2009 року на суму 9316,0 грн..

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30.08.2010р. № 0000362300/0.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.08.2010р. №0000352300/0.

Як вже зазначено вище, відповідно до пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

За пп.7.7.7. п.7.7 цього ж закону якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган: у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.

При проведені перевірки відповідач дослідив стан розрахунків позивача з постачальниками за поставлені ними товари (роботи, та послуги) за період з вересня 2009р. по березень 2010р. та встановив, що позивач при складанні декларацій з податку на додану вартість за ці періоди не повністю декларував наявне у нього право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ і відповідно не визначав напрями використання цього незадекларованного відшкодування.

За актом перевірки від 10.08.2010р. №51/23/33734191 дані про здійснення позивачем розрахунків з постачальниками підтверджуються даними бухгалтерського обліку і не заперечуються позивачем, а тому суд вважає висновки відповідача про неповне декларування бюджетного відшкодування з ПДВ у 2009-2010 роках на суму 5734158,0 грн., такими що підтверджені належними доказами з боку відповідача.

Позивач зазначає, що в декларації з ПДВ за квітень 2010 року та в уточнюючих розрахунках до цієї декларації він відобразив як несвоєчасно задеклароване ним бюджетне відшкодування за період з вересня 2009р. по березень 2010р. в загальній сумі 5734158 грн., так і бюджетне відшкодування відємного залишку податкового кредиту, перенесеного у січні 2009 року з спеціальної (сільськогосподарської) до загальної декларації з ПДВ в сумі 1028468 грн..

Правомірність декларування позивачем бюджетного відшкодування за квітнень 2010 року була предметом виїзної позапланової перевірки позивача згідно акту від 20.07.2010р. №46/23-33734191, на підставі якого було винесено спірне податкове повідомлення-рішення від 28.09.2010р. №0003123000/1, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2010 року на 6762626,0 грн..

Зменшення позивачу рішенням від 28.09.2010р. №0003123000/1 бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2010 року на 6762626,0 грн. ДПІ обґрунтовує тим, що позивач порушив вимоги пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР.

З таким обґрунтуванням колегія суддів погодитися не може, оскільки матеріалами справи повністю доведено факт сплати позивачем податку на додану вартість у складі ціни товарів (робіт, послуг), який включено до розрахунку бюджетного відшкодування за квітень 2010 року.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач мав зменшити позивачу бюджетне відшкодування за квітень 2010 року на суму 5734158,0 грн. та збільшити на цю суму бюджетне відшкодування з вересня 2009р. по березень 2010 року з наступних підстав.

Як вбачається з податкової звітності позивача по ПДВ за квітень 2010 року, позивач уточнюючим розрахунком №6566 від 26.05.2010р. задекларував бюджетне відшкодування в сумі 9936290,0 грн. в рахунок зменшення податкових зобовязань наступних податкових періодів. В додатку №2 до цього уточнюючого розрахунку позивач визначив суми бюджетного відшкодування в розрізі податкових періодів наступним чином: серпень 2010 р.-1274721,0 грн., вересень 2010р.-3949379,0 грн., жовтень 2010р.-1423532,0 грн., грудень 2010р.-114994,0 грн. та березень 2010р.- 3173664,0 грн..

В судовому засіданні суду першої інстанції представники позивача зазначили, що при складанні додатку №2 до уточнюючого розрахунку №6566 від 26.05.2010р. була допущена описка в році, за який визначені по періодам суми бюджетного відшкодування, а тому замість серпня, вересня, жовтня та грудня 2010 року слід вважати серпень, вересень, жовтень та грудень 2009 року.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобовязань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 21.12.2000р. № 2181-ІІІ, податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Порядок уточнення та форму уточнюючих розрахунків визначено у Порядку заповнення та подання декларації з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 30.04.1997 р. № 166.

Відповідно до п. 4.4. Порядку № 166, якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності, встановлених статтею 15 Закону N 2181), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації.

Фактичні обставини справи свідчать про те, що виправлення помилок у декларуванні бюджетного відшкодування за 2009-2010 роки позивач здійснив шляхом подання одного уточнюючого розрахунку №6566 від 26.05.2010р. до декларації з ПДВ за квітень 2010 року.

Колегія суддів вважає, що позивач уточнюючим розрахунком № 6566 від 26.05.2010р. мав право внести зміни лише до однієї декларації з ПДВ і лише за один податковий період.

По календарній черговості в уточнюючому розрахунку №6566 від 26.05.2010р. перший показник, який був виправлений це декларування бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 1028468 грн., яке виникло в результаті перенесення відємного залишку податкового кредиту з спеціальної (сільськогосподарської) декларації з ПДВ за грудень 2008 року до загальної декларації з ПДВ за січень-лютий 2010 року.

Позивач надав суду належні докази того, що задеклароване ним бюджетне відшкодування в сумі 1028468 грн. було фактично сплачене ним у складі ціни товарів (робіт, послуг) у попередніх податкових періодах, тобто до грудня 2008 року.

Саме тому, виходячи з положень пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР, колегія суддів вважає, що позивач уточнюючим розрахунком №6566 від 26.05.2010р. правомірно задекларував раніше не задеклароване бюджетне відшкодування з податку на додану вартість лише в сумі 1028468,0 грн., і неналежним чином задекларував бюджетне відшкодування за інші податкові періоди в сумі 5734158,0 грн..

Отже, відповідач правомірно зменшив позивачу бюджетне відшкодування з ПДВ за квітень 2010 року на суму 5734158,0 грн., а також правомірно збільшила позивачу на цю ж суму бюджетне відшкодування за вересень-грудень 2009р. та січень-березень 2010 року.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішенням від 28.09.2010р. № 0003123000/1 є правомірним лише в частині зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 5734158,0 грн., і підлягає скасуванню в частині зменшення бюджетного відшкодування на суму 1028468,0 грн..

Окрім того, податкове повідомлення-рішення від 30.08.2010р. № 0000352300/0, яким позивачу збільшено бюджетне відшкодування по ПДВ за вересень-грудень 2009р. та січень-березень 2010 року на загальну суму 5734158,0 грн. є правомірним і скасуванню не підлягає.

Частиною 1 ст. 200 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, колегія суддів, вважає не суттєвими та такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 КАС України, колегія суддів,

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу державної податкової інспекції у Голопристанському районі Херсонської області залишити без задоволення.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 16 березня 2011 року у справі за позовом фермерського господарства «Інтегровані агросистеми»до державної податкової інспекції у Голопристанському районі Херсонської області про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 серпня 2010 року №№ 0000332300/0, 0000342300/0, 0000352300/0, 0000362300/0 та від 28 вересня 2010 року № 000312300/1 залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня набрання законної сили.

Ухвала у повному обсязі виготовлена та підписана 31 жовтня 2011 року

Головуючий /Д.В. Запорожан/

Судді /Ю.В. Яковлев/

/С.І. Жук/