Постанова № 15854069, 11.05.2011, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2011 року 10:36 Справа № 2а-756/10/0870

Запорізький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Садового І.В.,

при секретарі судового засідання Гайдай А.В.

за участю:

представника позивача: Барсукової І.Г.

представників відповідача: Голікової Г.В., Златопольської Е.О., Андросович Г.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу:

за позовною заявою: Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз»

до: Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі

про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 11.09.2009 №0000850805/0 в частині

ВСТАНОВИВ:

09.02.2010 Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 11.09.2009 №0000850805/0.

Ухвалою суду від 10.02.2010 відкрито провадження в адміністративній справі №2а-756/10/0870, закінчено підготовче провадження та призначений судовий розгляд на 02.03.2010. У судовому засіданні оголошувалися перерви до 15.03.2010, 23.03.2010, 07.04.2010 та 12.04.2010.

Ухвалою суду від 12.04.2010 у справі призначено судово - економічну експертизу, проведення якої доручено Дніпропетровському науково дослідному інституту судових експертиз.

30.12.2010 на адресу суду надійшов висновок №1011/1012-10 від 20.09.2010 судово економічної експертизи у даній справі.

08.02.2011 провадження у справі поновлено зі стадії судового розгляду.

Провадження у справі неодноразово зупинялося за клопотанням сторін до терміну, встановленого судом для надання додаткових пояснень та доказів. 11.05.2011 провадження у справі поновлено зі стадії судового розгляду.

Розгляд справи здійснювався за допомогою технічних засобів, а саме: програмно-апаратного комплексу «Камертон».

У судовому засіданні 11.05.2011 на підставі ст.160 КАС України судом проголошено вступну та резолютивну частину постанови.

Позивач надав клопотання про заміну найменування позивача. У звязку зі зміною найменування ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» на Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз», що відбулося відповідно до норм Закону України «Про акціонерні товариства» просить замінити найменування позивача по даній справі на Публічне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз».

Клопотання позивача задоволено найменування позивача замінено на Публічне товариство по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз».

Позивач у судовому засіданні підтримав позовні вимоги з підстав, зазначених у позовній заяві та додаткових письмових поясненнях. Надав уточнення позовних вимог, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 11.09.2009 №0000850805/0 частково в сумі 9 335834 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж - 2 629 976 грн. та штрафні санкції - 6 705858 грн. 30 коп.). Вважає висновки, викладені в акті перевірки про порушення позивачем п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5, п.п.5.3.3, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5, ч.«б» п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР такими, що суперечать нормам чинного законодавства, а суму податкового зобовязання з податку на прибуток донарахованою безпідставно. З висновками судово-економічної експертизи погоджується частково. Просить позов задовольнити.

Уточнення позовних вимог прийняті судом.

Відповідач з позовними вимогами не погодився з підстав, викладених у наданих запереченнях. Зазначає, що актом перевірки встановлено порушення позивачем п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5, п.п.5.3.3, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.п.7.8.2 п.7.8 ст.7, п.п.11.2.1 п.11.2, ч.«б» п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР в результаті чого позивачу донараховано податкове зобовязання з податку на прибуток на загальну суму 9340326 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж 2629 976 грн. та штрафні санкції 6710350 грн. 30 коп.). З висновками судово-економічної експертизи погоджується частково. Просить у задоволенні позову відмовити.

Як вбачається з матеріалів справи, в період з 06.07.2009 по 14.08.2009 Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі (далі СДПІ, відповідач) була проведена виїзна планова перевірка Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (далі ПАТ «Запоріжгаз», позивач) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009, про що складено акт перевірки №144/08-05/03345716 від 31.08.2009.

Перевіркою встановлено, що позивачем:

- в порушення п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №334/94-ВР) занижено валові доходи на суму доходів, отриманих (нарахованих) від усіх видів діяльності, які зафіксовані у бухгалтерському обліку на 1 149 684 грн.

- в порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР занижено валові доходи на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки) на суму 3 717 801 грн. та в порушення п.п.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 1 783 076 грн.

- в порушення п.п.12.1.5 «б» п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР занижено валовий дохід на суму непогашеної заборгованості, визнаної у судовому порядку у розмірі 16 192 225 грн.

- в порушення п.п.5.3.9 п. 5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР безпідставно збільшено валові витрати на суму сплаченого податку на додану вартість, включеного до ціни природного газу та суму витрат не підтверджених первинними документами, що призвело до завищення валових витрат у 2 кварталі 2007року на 1 949 301 грн.

- в порушення п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР завищено валові витрати на вартість інформаційно - консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг, не повязаних з господарською діяльністю підприємства за перевіряємий період у розмірі 1 363 749 грн.

На підставі матеріалів перевірки СДПІ прийняте податкове повідомлення - рішення від 11.09.2009 №0000840805/0, яким ПАТ «Запоріжгаз» визначено податкове зобовязання за платежем: податок на прибуток (код платежу НОМЕР_1) на загальну суму 9340326 грн. 30 коп. (в т.ч. основний платіж 2629 976 грн. та штрафні санкції 6710350 грн. 30 коп.).

За наслідками апеляційного оскарження податкове повідомлення - рішення від 11.09.2009 №0000850805/0 залишено без змін, а скарги позивача без задоволення.

Не погодившись з прийнятим рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.

У судовому засіданні позивач надав уточнення позовних вимог, відповідно до яких з нарахуванням штрафних санкцій у розмір 4492 грн. за не сплату авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів своїм акціонерам у сумі 2246 грн. погодився.

У цій частині податкове повідомлення - рішення №0000850805/0 від 11.09.2009 підприємством не оскаржується.

Крім того, висновком №1011/1012-10 від 20.09.2010 судово - економічної експертизи встановлено:

За результатами проведеного дослідження висновки акту перевірки №144/08-05/03345716 від 31.08.2009 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 щодо:

а)заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п 4.1.1, п. п. 4.1.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» документально підтверджуються в сумі 1 146 851 грн.;

б)заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п.4.1.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоків) документально підтверджується частково в розмірі 1 046 068 грн.;

в)заниження ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валового доходу в порушення частини «б» п.п.12.1.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом в розмірі 16 192 225 грн. документально підтверджуються;

г)завищення ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валових витрат в порушення п. п. 5.3.3, п. п. 5.3.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» на суму витрат, що включені в складі вартості природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз», документально підтверджується в розмірі 1 949 301 грн.;

д) завищення ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» валових витрат на вартість інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг документально не підтверджується.

Відповідь на друге питання надано довідково: відповідно п.п.17.1.3 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», штраф незалежно від кількості податкових періодів, що минули повинен бути не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та не більше 50 % від суми недоплати.

Оцінивши представлені докази у їх сукупності вважаю, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ст.86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному та обєктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний звязок доказів у їх сукупності.

Розглянуши матеріали справи та пояснення сторін суд погоджується з висновками судово-економічної експертизи у справі.

Дослідження проведено методом документальної перевірки і співставлення, при цьому:

-представлені документи перевірялися за формою та змістом відображених у них господарських операцій; перевірялася їх відповідність нормативним актам, проводилися арифметичні підрахунки;

-дані первинних документів зіставлялися з даними бухгалтерських регістрів, в свою чергу, дані бухгалтерських регістрів зіставлялися з даними головної книги;

-дані відображені в первинних документів та бухгалтерського обліку зіставлялись з даними податкового обліку та деклараціями з податку на прибуток.

Висновком №1011/1012-10 від 20.09.2010 судово-економічної експертизи встановлено:

Відповідно до висновків акту № 114/08-05-03345716 від 31.08.2009 перевіркою встановлено, що на порушення п.п.4.1.1 п.п.4.1.6 п.4.1 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 по 31.12.2008 безпідставно занижено валові доходи на суму доходів отриманих (нарахованих), від усіх видів діяльності, які зафіксовані в бухгалтерському обліку на 1 149 684 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 року - 7 187 883 грн.; 3 квартали 2007 року - 7 446 846 грн.; 2007 рік - 168 359 грн.; 1 квартал 2008 року - 158647 грн.; 1 півріччя 2008 року - 5 237 619 грн.; 3 квартали 2008 року - 22 708 981 грн.; 2008 рік -981 325 грн.

Згідно п.4.1 Закону №334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход від усіх видів діяльності (рядок 01 декларації) за даними декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 складається з наступних показників:

-«доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» - рядок 01.1 декларації;

-«приріст балансової вартості запасів» - рядок 01.2 декларації;

-«інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5»- рядок 01.6 декларації.

Проведеною перевіркою за актом від 31.08.2009 не встановлено заниження або завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників по рядку 01.2 декларації «приріст балансової вартості запасів».

Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженим наказом ДПА України від 29.03.2003 №143, передбачено, що рядок 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток заповнюється відповідно до п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР, а рядок 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5» відповідно п.п.4.1.2 - 4.1.6, крім п. п. 4.1.5 п. 4.1 ст. 4 Закону №334/94-ВР.

Згідно з п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску (розміщення) та операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації).

Валовий дохід, визначений п.п.4.1.2 - 4.1.6, крім 4.1.5 Закону №334/94-ВР складається:

-доходів від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами (п.п.4.1.2 Закону);

-доходів від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону, а саме: операцій із розрахунками в іноземній валюті, прибуток від продажу основних фондів або нематеріальних активів, доходи від орендних операцій (п.п.4.1.3 Закону);

-доходів від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди) (п.п.4.1.4 Закону);

-доходів з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум безповоротної фінансової допомоги; сум поворотної фінансової допомоги та умовних відсотків, нарахованих на суму поворотної фіндопомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку; сум кредиторської заборгованості, з терміном позовної давності що минув; вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами схову (у відповідальне зберігання) та використаних ним у власному виробничому чи господарському обороті; сум штрафів, неустойки, пені, фактично отриманих за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду; сум держмита, попередньо сплаченого позивачем, яка повернена йому за рішенням суду; інших доходів (п. п. 4.1.6 Закону).

Датою збільшення валового доходу, відповідно до вимог п.п.11.3.1 Закону №334/94-ВР вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

-або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

-або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

В свою чергу, в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів, як передбачено п.п.11.3.5 Закону №334/94-ВР датою збільшення валового доходу є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.

Основним нормативним документом, що регулює організацію та ведення бухгалтерського обліку підприємств є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІ (далі Закон №996-ХІ).

Згідно ст.1 Закону №996-ХІ бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (п.1 ст.9 Закону №996-ХІ).

Визначення терміну «первинний документ» наведено в ст.1 Закону №996-ХІ: первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до вимог абз.2 ст.3 Закону №996-ХІ бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Однак, це не означає, що сума доходу, розрахована за даними бухгалтерського обліку, відповідає сумі доходу, що розрахована на підставі вимог Закону №334/94-ВР.

В ст.4 Закону №996-ХІ визначено принципи бухгалтерського обліку та звітності - нарахування та відповідність доходів і витрат. Доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення (тобто методом нарахування) незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Згідно з п.6.3 п.6.4 Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», в бухгалтерському обліку не визнаються доходами суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) та суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

В бухгалтерському обліку підприємств, відповідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає також податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі) відображується за дебетом рахунку №36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг призначено рахунок 70 «Доходи від реалізації».

Інформація про інші доходи від операційної діяльності підприємства, до яких відносяться: доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності ведеться на рахунку 71 «Інший операційний дохід». Рахунок 73 «Інші фінансові доходи» призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності. Рахунок 74 «Інші доходи» призначено для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

За дебетом рахунків 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 73 «Інші фінансові доходи» та 74 «Інші доходи» відображується списання в порядку закриття доходів на фінансовий результат підприємства за рахунком 79 «Фінансові результати».

На підставі наданих ВАТ «Запоріжгаз» документів бухгалтерського обліку по головному підприємству: головних книг, журналів - ордерів та відомостей аналітичного обліку, експертом, за даними по субрахунках (за вирахуванням сум ПДВ): №701 «Дохід від реалізації готової продукції», №702 «Дохід від реалізації товарів», №703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», №712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», №713 «Дохід від операційної оренди активів», №715 «Одержані штрафи, пені, неустойки», №716 «Відшкодування раніше списаних активів», №717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості», №719 «Інші доходи від операційної діяльності», №732 «Відсотки одержані», №746 «Інші доходи від звичайної діяльності», проведено розрахунок доходу за 2007 - 2008 роки, що підлягає включенню до складу валового доходу (рядки 01.1, 01.6 декларації), результати якого наведено в додатках № 1.1 та № 1.2 до висновку.

Також, експертом, на підставі п.п.11.3.1, п.п.11.3.5 Закону №334/94-ВР здійснено коригування валових доходів на суму попередньої оплати (різниця залишку на початок та кінець звітних періодів без ПДВ) по рахунках 361.1, 361.2 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 681 «Розрахунки за авансами одержаними» та коригування валових доходів на суму оплати за рахунок бюджетних коштів за даними рахунку 361.2 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».

Визначена в ході експертного дослідження сума валових доходів (рядок 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» та рядок 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5» декларації з податку на прибуток) ВАТ «Запоріжгаз» складає за 2007 рік - 208 830809 грн. 95 коп., за 2008 рік - 291 082275 грн. 22 коп.

В деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 підприємством відображено коригування валового доходу в рядку 02.2 «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів», на підставі п.п.4.1.5 Закону №334/94-ВР.

Згідно з п.п.4.1.5 цього Закону валовий доход включає: доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.

За даними розшифровки зі складу рядка 02.2 «самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за 2007 рік, коригування валових доходів по головному підприємству в розмірі 752275 грн. 89 коп. складається з наступних показників:

--479 137,96 грн. помилково віднесені на валові доходи за 4 квартал 2006 р. (демонтаж незавершеного будівництва та вибуття ТМЦ);

--163334 грн. 60 коп. зайво віднесені суми коригування за рахунок оплати бюджетними коштами за 3 квартал 2007 p.;

-1 442871 грн. 45 коп. помилково за 2 квартал 2007 року не враховано дохід від постачання природного газу (31 372,50 грн. - pax. 703.1), дохід від транспортування природного газу. (945 684,51 грн. - pax. 703.2), дохід від реалізації іншої діяльності (366 667,27 грн. - pax. 703.3), отримані відсотки банку (744,70 грн. - pax. 732), дохід від реалізації ТМЦ (51,23 грн. - pax. 712), оприбутковані ТМЦ (51,23 грн. - pax. 719), доходи від іншої діяльності (98 300 грн. - pax. 746);

--48 123 грн. помилково взяті валові доходи за 11 місяців 2007 року.

Рядок 02.2 декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за 2008 рік в сумі 9 192 479 грн. (по головному підприємству) складається з:

-1 254 077,53 грн. помилково не враховано дохід від транспортування природного газу (pax. 703.2) за 2 квартал 2007 року;

-6 869 263,68 грн. помилково не враховано валові доходи за 3 квартал 2007 p.;

--302 677,08 грн. помилково віднесені суми передплат за 3 квартал 2007 p.;

-558 429,62 грн. помилково не враховані валові доходи за 4 квартал 2007 p.;

-813 386,56 грн. помилково не враховані валові доходи за 1 квартал 2008 р.

За даними декларацій з податку на прибуток за 1 квартал 2009 року рядок 02.2 декларації (по головному підприємству) коригується на суму (- 4 851,80 грн.) - помилково взяті валові доходи за 4 квартал 2008 р.

Порівняння складу валового доходу за 1 півріччя 2007 pоку, 9 місяців 2007 року та 2007 рік, що розрахований в результаті експертного дослідження, з валовим доходом, відображеним ВАТ «Запоріжгаз» в деклараціях з податку на прибуток по головному підприємству, з урахуванням коригування на підставі п.п.4.1.5 Закону №334/94-ВР, та також, порівняння результатів експертного дослідження з результатами розрахунку валового доходу за актом перевірки (додаток № 3.1.1), наведено в таблиці №1 до висновку судово економічної експертизи.

Розбіжність у визначенні валового доходу за 2007 рік між даними експертного дослідження та даними декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» складає 165 526 грн. За даними розшифровки складу валового доходу підприємства (Відомість 1-п аналітичного обліку доходів (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75) за 2007 рік ВАТ «Запоріжгаз» не в повному обсязі відображені доходи в складі валового доходу підприємства.

Розбіжність між даними експертного дослідження та даними, наведеними в акті перевірки за 2007 рік складає (- 2 834 грн.) та пояснюється розбіжністю, як у визначенні доходів, що підлягають включенню до рядка 01.1 та 01.6 декларації, так і періодом включення доходів до складу валових.

Порівняння результатів експертного дослідження у визначенні складу валового доходу за 1 квартал 2008 pоку, 1 півріччя 2008 pоку, 9 місяців 2008 року та 2008 рік, з даними відображеним в деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» (по головному підприємству), з урахуванням коригування (рядок 02.2 декларації), та даними відображеними в акті перевірки (додаток № 3.1.1), наведено в таблиці №2 до висновку судово економічної експертизи.

Розбіжність у визначенні валового доходу за 2008 рік між даними експертного дослідження та даними декларацій з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» складає 981 325 грн. У визначенні окремих показників доходу між експертними даними та даними податкового обліку ВАТ «Запоріжгаз» (Відомість 1-п аналітичного обліку доходів (рахунки 70, 71, 72, 73, 74, 75) за 2008 рік) розбіжностей не встановлено, при цьому, підприємством в податковому обліку помилково розраховані загальні результати.

Розбіжностей між даними експертного дослідження за 2008 рік та даними, наведеними в акті перевірки не встановлено.

Отже, за результатами проведеного дослідження висновки акту перевірки щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» валового доходу в порушення п.п.4.1.1, п.п.4.1.6 Закону №334/94-ВР документально підтверджуються в сумі 1 146 851 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 року - 7 044 632 грн.; 3 квартали 2007 року - 7 046 997 грн.; 2007 рік - 165 526 грн.; 1 квартал 2008 року - 158 647 грн.; 1 півріччя 2008 року - 5 237 619 грн.; 3 квартали 2008 року - 21 602 655 грн.; 2008 рік - 981 325 грн.

Дослідження відображення у складі валового доходу позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки).

В акті перевірки від 31.08.2009 встановлено, що на порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 по 31.12.2008 безпідставно занижено валові доходи на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки) на суму 3 717 801 грн. у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 pоку - 1 535 645 грн.; 3 квартали 2007 року - 2 410 921 грн.; 2007 рік -2452782 грн.; 1 півріччя 2008 року 793464 грн.; 3 квартали 2008 рік 1265019 грн.; 2008 рік - 1265019 грн.

Крім того, в ході перевірки визначення валових витрат в акті встановлено, що на порушення п.п.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР підприємством занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 1 783 076 грн. у тому числі: 2007 рік - 1 105 290 грн.; 1 квартал 2008 року - 1 201 089 грн.; 1 півріччя 2008 року - 336 635 грн.; 3 квартали 2008 року - 776 280 грн.; 2008 рік - 677 786 грн.

В ст. 44 Закону України «Про нафту і газ» від 12.07.2001 №2665-ІІІ (далі Закон №2665-ІІІ) визначено, що в межах Єдиної газотранспортної системи України діють обов'язкові для всіх організаційних структур виробнича дисципліна, правила надання оперативної інформації про обсяги газопостачання, об'єм, режими транспортування і споживання газу, обліковий час тощо.

Постановою КМУ «Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом» від 27.12.2001 №1729 встановлено, що основним уповноваженим суб'єктом з формування і розпорядження ресурсами природного газу є НАК «Нафтогаз України».

Газотранспортні та газодобувні підприємства НАК «Нафтогаз України», а також суб'єкти господарської діяльності, що мають ліцензію на транспортування природного і нафтового газу розподільними трубопроводами, забезпечують транспортування природного газу згідно з порядком використання газотранспортної системи на договірній основі із постачальниками, виконують диспетчерські функції з контролю та регулювання надходження і реалізації природного газу, ведуть облік газу, протранспортованого та реалізованого споживачам, складають із споживачами та постачальником газу акти про обсяги газу, використаного за місяць, і на підставі цих актів до 10 числа місяця, що настає за звітним, складають реєстри обсягів реалізації газу.

Взаємовідносини користувачів послугами газотранспортної системи регламентуються Порядком доступу до газотранспортної системи, затвердженим наказом НАК «Нафтогаз України» від 26.03.2001 №79, в п.3.4 «Сезонні коливання споживання природного газу» якого, передбачено, що «при транспортуванні ГРМ (газорозподільними мережами) природного газу до споживачів у ГП (газорозподільних підприємств) виникають коливання (притоки або відтоки) обсягів поставленого і спожитого природного газу. Причиною цих коливань є те, що в різні сезони року обсяги фактичного споживання населенням природного газу за відсутності приладів обліку не відповідають обсягам споживання, розрахованим за встановленими відповідними рішеннями Уряду нормами. Норми споживання газу населенням містять середньорічне значення, тому процедура балансування щомісячних відтоків і притоків газу здійснюється один раз на рік по закінченні календарного року».

Обсяги природного газу, який споживається населенням у разі відсутності газових лічильників, розраховуються за нормами, встановленими постановою Кабінету Міністрів України від 08.06.1996 № 619, зі змінами та доповненнями.

В Порядку доступу до газотранспортної системи надано визначення термінів:

«відтоки газу - перевитрачання газу, яке може виникати внаслідок перевищення фактично спожитих населенням (при відсутності приладів обліку) обсягів газу в осінньо - зимовий період порівняно з діючими середньорічними нормами споживання газу»;

«притоки газу - недобір газу, який може виникати внаслідок того, що у весняно - літній період фактично спожиті населенням (при відсутності приладів обліку) обсяги газу менші за діючі середньорічні норми споживання газу».

Отже, у весняно-літній період у газорозподільних підприємств виникають доходи за рахунок обсягів недобору газу населенням, в якого відсутні прилади обліку, тоді як, навпаки, в осінньо-зимовий період у газорозподільних підприємств виникають витрати внаслідок перевищення споживання газу населенням, які не мають приладів обліку його обсягу. Взаємозалік перевитрат та недобору газу (балансування) здійснюється один раз на рік по закінченню календарного року.

Положенням про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 №112 встановлено методичні засади формування щомісячних даних та бухгалтерського обліку відхилень обсягів природного газу, що надійшли до газорозподільної мережі, від обсягів газу, реалізованих споживачам, які виникають через сезонні невідповідності встановлених середньорічних норм споживання обсягам фактично спожитого населенням газу:

«п.1.2 - Обсяги розбалансування розраховуються ГЗП на підставі: даних про надходження газу до газорозподільної мережі ГЗП; даних про обсяги реалізації ГЗП газу всім категоріям споживачів; розрахунків витрат та втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами ГЗП; даних про обсяги використання газу ГЗП на власні потреби».

«п.2.1. - Бухгалтерський облік надходження газу до газорозподільних мереж та його розподіл ведеться ГЗП у гривнях та фізичних обсягах відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 за №291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 зa №892/4185».

«п.2.5. - У бухгалтерському обліку щомісяця відображається негативне або позитивне значення обсягів розбалансування газу в газорозподільних мережах.

Обсяги негативного розбалансування газу відображаються за дебетом аналітичного рахунку "Витрати сезонного розбалансування газу" субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та компенсуються у періодах виникнення позитивного розбалансування газу...»

«п. 2.6. - Бухгалтерський облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».

Показники обсягів позитивного розбалансування газу ГЗП відображаються за кредитом аналітичного рахунку «Дохід сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»...»

«п.2.7. - Сальдо аналітичних рахунків субрахунків 702 та 902 списується у порядку закриття рахунків на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» оборотами за грудень поточного року.»

Відповідно з наданими на дослідження документами, постачання природного газу на адресу ВАТ «Запоріжгаз» (Покупець) в 2007-2008 роках, який призначено для подальшої реалізації населенню, здійснено ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (Постачальник), на підставі договорів №06/06-807 від 29.12.2006 та №06/07-2751 від 29.12.2007.

Згідно з умовами зазначених договорів постачальник - ДК «Газ України» зобовязується передати у власність покупця - ВАТ «Запоріжгаз» природний газ з урахуванням можливих обсягів розбалансування газу (відтоків/притоків), а покупець прийняти і оплатити природний газ (п.1.1). Природний газ використовується покупцем виключно для подальшої реалізації населенню та включає в себе можливі обсяги розбалансування газу (відтоки/притоки) (п. 1.2). Приймання-передача газу, поставленого ДК «Газ України» у відповідному місяці ВАТ «Запоріжгаз» оформляється щомісячними актами приймання-передачі газу, в яких визначається обсяг переданого газу. В акті приймання-передачі газу окремим рядком визначається обсяг притоків або відтоків газу (п. 3.3). Акти приймання-передачі газу є підставою для остаточних розрахунків (п. 3.4).

За даними акту перевірки від 31.09.2009, в результаті перевірки відображення ВАТ «Запоріжгаз» в складі валового доходу вартості позитивного розбалансування газу встановлено, що «інформація щодо обсягів притоків, яка міститься в актах прийому-передачі природного газу не відповідає даним бухгалтерського та податкового обліку».

При визначенні відхилення між даними, що зафіксовані в первинних документах, з даними бухгалтерського та податкового обліку ВАТ «Запоріжгаз», перевіряючими до вартості притоків газу донараховано вартість з транспортування притоків.

З цього приводу слід зазначити наступне, нормативним документом, який визначає єдині засади для формування в бухгалтерському обліку газорозподільних підприємств інформації про розбалансування природного газу є Положення про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 №112. В зазначеному Положенні (інформація наведена вище) визначено, що облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Коригування обсягів розбалансування газу на вартість послуг з транспортування газу зазначеним Положенням про порядок обліку розбалансування природного газу в газорозподільних мережах не передбачено.

Таким чином, дослідження відображення ВАТ «Запоріжгаз» в бухгалтерському обліку обсягів позитивного розбалансування газу (субрахунок №702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу»), проведено експертом без врахування вартості послуг з транспортування газу.

В результаті проведеного дослідження даних, зазначених в актах приймання-передачі природного газу за 2007-2008 роки (позитивне значення розбалансування газу), з даними відображеними в бухгалтерському обліку підприємства (дебет 361.2.1 «Розрахунки з покупцями за природний газ (20%)» кредит 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу») встановлено, що дані відображені ВАТ «Запоріжгаз» в бухгалтерському обліку не відповідають даним первинних документів.

Обсяги позитивного розбалансування газу в бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 занижено на 1 255281 грн. 43 коп., з них без ПДВ на 1 046067 грн. 86 коп. (інформація наведена в таблиці № 3 до висновку судово економічної експертизи).

Згідно із п.5 ст.8 Закону №996-ХІV підприємство самостійно визначає облікову політику, форму організації бухгалтерського обліку як певну систему регістрів бухгалтерського обліку, порядку і способу реєстрації й узагальнення інформації з додержанням єдиних засад бухгалтерського обліку і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних.

Підставою для бухгалтерського обліку, як зазначено в п.1 ст.9 цього Закону, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.3, п.5 ст.9 Закону №996-ХІV).

Отже, невідповідність даних щодо позитивного розбалансування газу, які зазначені в актах приймання-передачі природного газу за 2007-2008 роки, з даними відображеними за кредитом субрахунку 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу» у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку рахунку 361.2.1 «Розрахунки з покупцями за природний газ (20%)», не відповідає вимогам ст.9 Закону №996-ХІV.

В податковому обліку ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04 2007 по 31.12.2008 позитивне значення (дохід) від сезонного розбалансуваня газу включено до складу валових доходів декларації з податку на прибуток, на підставі даних бухгалтерського обліку підприємства.

Відповідно до п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг). В п.1.31 Закону №334/94-ВР наведено визначення терміну «продаж товарів» як будь - які операції, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Датою збільшення валового доходу на вартість притоків, згідно п.11.3.1 Закону №334/94-ВР є дата відвантаження товарів.

Таким чином, в податковому обліку вартість позитивного розбалансування газу включається до складу валового доходу на підставі п.п.4.1.1 Закону №334/94-ВР як дохід отриманий від продажу товарів.

Слід зазначити, що в ході перевірки визначення валових витрат в акті перевірки встановлено заниження ВАТ «Запоріжгаз» скоригованих валових витрат на вартість відтоків природного газу.

За результатами проведеного дослідження, даних з негативного розбалансування газу (відтоки), які зазначені в актах приймання-передачі природного газу за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 з даними, відображеними в бухгалтерському обліку підприємства (дебет 902.1.1 «Витрати сезонного розбалансування газу» кредит 631.8 «Розрахунки з ДК «Газ України») встановлено розбіжність між даними первинних документів та даними бухгалтерського обліку ВАТ «Запоріжгаз». В бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 занижено обсяги негативного розбалансування газу на суму 3 170194 грн. 97 коп., з них без ПДВ в розмірі 2 641829 грн. 14 коп. (інформація наведена в таблиці №4 до висновку судово економічної експертизи).

В податковому обліку вартість негативного розбалансування газу включається до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР в звязку з тим, що зазначені витрати повязані з підготовкою, організацією, веденням виробництва та продажем продукції (робіт, послуг).

Негативне значення (витрати) від сезонного розбалансування газу включено до складу валових витрат декларації з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04 2007 по 31.12.2008 на підставі даних бухгалтерського обліку підприємства.

Таким чином, за результатами проведеного дослідження висновки акту перевірки від 31.08.2009 щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» в період з 01.04.2007 по 31.12.2008 валового доходу в порушення п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоків) документально підтверджується частково в розмірі 1 046 068 грн., в тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 року - 753 820 грн.; 3 квартали 2007 р. - 870 246 грн.; 2007 рік - 873 145 грн.; 1 півріччя 2008 р. - 254 790 грн.; 3 квартали 2008 р. - 172 923 грн.; 2008 рік - 172 923 грн.

В свою чергу, за результатами проведеного дослідження встановлено, що ВАТ «Запоріжгаз» занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 2 641 829 грн. у тому числі по періодах: 2007 рік - 1 515 200 грн.; 1 квартал 2008 р. - 65 175 грн.; 1 півріччя 2008 p. - 397 300 грн.; 3 квартали 2008 p. - 872 464 грн.; 2008 рік - 1 126 629 грн.

Дослідження відображення у складі валового доходу сум непогашеної заборгованості, визнаної судом у судовому порядку.

В акті перевірки від 31.08.2009 встановлено, що на порушення п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» занижено валовий дохід на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом у сумі 16 192 225 грн., у тому числі: 1 півріччя 2007р. - 3 832 075 грн.; 3 квартали 2007р. - 3 832 075 грн.; 2007 рік - 11 441 326 грн.; 1 півріччя 2008р. - 4 750 899 грн.; 3 квартали 2008р. - 4 750 899 грн.; 2008 рік 4 750 899 грн.

Також, в свою чергу, в акті від 31.08.2009 в ході перевірки визначення валових витрат, встановлено, що на порушення п.п.12.1.5 п.12.1 ст.12 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові витрати на суму часткового погашення сумнівної заборгованості, визнаної у судовому порядку у сумі 9 787 782 грн., у тому числі: 1 квартал 2008р. - 8 126 264 грн.;1 півріччя 2008р. - 8 318 589 грн.; 3 квартали 2008р. - 8 399 169 грн.; 2008 рік - 9 787 782 грн.

Отже, щодо відображення в податковому обліку ВАТ «Запоріжгаз» визнаної судом непогашеної заборгованості, перевіряючими встановлено, як заниження валового доходу, так і заниження валових витрат.

Встановлене в акті перевірки від 31.08.2009 заниження валового доходу та заниження валових витрат, виникло за рішеннями суду по наступним справам зі стягнення непогашеної заборгованості з боржника ВАТ «Запоріжгаз» на користь:

-ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 21.11.2007 по справі № 21/184/06-7/176/07-6/384/07;

-ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.03.2008 по справі № 7/34-15/467-20/364/06-8/97/08.

Порядок відображення в податковому обліку покупця сумнівної (непогашеної) заборгованості, у випадку, коли продавець почав процедуру урегулювання цієї сумнівної заборгованості, регламентовано п.п.12.1.5 Закону №334/94-ВР в якому передбачено:

«Платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису...

Строки, визначені абзацом "б" цього підпункту, застосовуються незалежно від того, чи розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи із примусового стягнення боргу чи ні.

Зазначене у цьому підпункті збільшення валового доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених абзацами "а" або "б" цього підпункту.

Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення...».

Слід зазначити, що збільшення валового доходу здійснюється на всю суму визнаної судом непогашеної заборгованості разом з ПДВ.

Згідно з Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства збільшення валового доходу платника податку - покупця, на підставі п.п.12.1.5 Закону №334/94-ВР відображується в додатку К4 декларації з податку на прибуток та в рядку 02.3 «врегулювання сумнівної безнадійної заборгованості» самої декларації.

В наданих на дослідження деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 збільшення валового доходу в рядку 02.3 «врегулювання сумнівної безнадійної заборгованості» відображено лише в 2 кварталі 2007 р. на суму 159 199 грн. по контрагенту ЗАТ «Запоріжбіосинтез», в звязку з невиконанням умов договору.

Збільшення валового доходу в додатку К4 та рядку 02.3 декларації з податку на прибуток на суму непогашеної заборгованості по контрагентам ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 не відображено.

Вимогами Закону №334/94-ВР передбачено, що визнана судом непогашена заборгованість не включається до складу валового доходу в разі її погашення до настання 30-денного строку від прийняття рішення про визнання такої заборгованості судом.

При цьому, слід враховувати, що рішення про визнання заборгованості судом повинно набути законної сили, відповідно до положень Господарського процесуального кодексу України.

Згідно зі ст.85 ГПК України рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення десятиденного строку з дня його прийняття, а у разі якщо у судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення, - після закінчення десятиденного строку з дня підписання рішення, оформленого відповідно до статті 84 цього Кодексу. У разі подання апеляційної скарги або внесення апеляційного подання рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після розгляду справи апеляційною інстанцією.

Відповідно до ст.105 ГПК України постанова апеляційного господарського суду набирає законної сили з дня її прийняття.

При укладанні мирової угоди, якою передбачено розстрочення платежу, для сторін договору встановлюються нові права та обов'язки, інші, ніж у попередньому договорі, а для заборгованості встановлюються нові строки сплати, передбачені мировою угодою.

Відповідно до п.2 ст. 604 ЦК України зобовязання припиняються по домовленості сторін про заміну попереднього зобовязання новим зобовязанням між тими же сторонами (новація).

Якщо після включення визнаної судом заборгованості до складу валового доходу покупця, в наступних податкових періодах покупець укладає мирову угоду про розстрочення платежу, то в звязку з припиненням попередніх зобовязань покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості.

У разі непогашення заборгованості у терміни, визначені мировою угодою, валовий дохід покупця-боржника збільшується у відповідній сумі за датою нових термінів погашення заборгованості.

В разі укладання мирової угоди до настання передбачених законом термінів (до настання 30-го календарного дня від дати набрання законної сили судовим рішенням), у збільшення валового доходу покупця не здійснюється, у звязку з відсутністю у нього станом на 30-й календарний день непогашеної заборгованості.

Згідно з порядком врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості для продавця, який визначено п.п.12.1.1 - 12.1.2 Закону №334/94-ВР продавець товарів (робіт, послуг), тобто кредитор, має право збільшити суму валових витрат у випадку звернення до суду з позовом (заявою) про стягнення такої заборгованості.

Продавець товарів (робіт, послуг) зобовязаний збільшити валовий дохід на суму попередньо віднесеної до складу валових витрат заборгованості, в разі якщо сторони договору у досудовому порядку досягають згоди щодо продовження строків її погашення (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом).

В результаті проведеного дослідження встановлено наступне:

1. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.04.2007 по справі №21/108/06 з ВАТ «Запоріжгаз» стянуто на користь ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» борг в сумі 5 050874 грн. 80 коп., з них основна сума боргу складає 3 832075 грн. 19 коп.

Ухвалою господарського суду Запорізької області від 18.01.2008 по справі №21/108/06 затверджено Мирову угоду №118-17 від 16.01.2008, на момент укладання якої борг ВАТ «Запоріжгаз» складає 3 278839 грн. 53 коп., з яких основна сума боргу складає 2 081200 грн. 39 коп. Погашення заборгованості здійснюється боржником шляхом перерахування грошових коштів протягом року, починаючи з 01.01.2008 року по грудень 2008 року включно.

Таким чином, мирова угода в якій сторони дійшли згоди про встановлення нових термінів погашення заборгованості, була ухвалена в 1 кварталі 2008 p., тоді як 30-денний термін від дня прийняття рішення про стягнення з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» непогашеної заборгованості в 2 кварталі 2007р.

Документів щодо подання ВАТ «Запоріжгаз» апеляційної скарги або внесення апеляційного подання рішення, в результаті чого терміни набрання рішенням господарського суду Запорізької області від 24.04.2007 по справі №21/108/06 законної сили продовжено, на дослідження не надано.

Отже, висновок акту перевірки від 31.08.2009 щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» валового доходу на суму непогашеної заборгованості в 1 півріччі 2007 р. в розмірі 3 832 075 грн., в результаті проведеного дослідження документально підтверджується.

При цьому, слід зазначити, що ВАТ «Запоріжгаз» станом на 31.12.2007 погашена основна сума заборгованості за договором № 11-880 від 07.12.2004 в розмірі 1 750874 грн. 80 коп., як за рахунок взаємозаліку згідно Постанови НКРЕ № 1439 від 25.10.2007 так і шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України».

Також, в звязку з затвердженням мирової угоди ухвалою господарського суду Запорізької області від 18.01.2008 по непогашеній заборгованості встановлені нові терміни її погашення. Оскільки для заборгованості встановлено продовження строків її погашення, то валові витрати ВАТ «Запоріжгаз» в 1 кварталі 2008 р. підлягають збільшенню на суму відстроченої заборгованості, тобто на 2 081200 грн. 39 коп.

Збільшення валових витрат, згідно з Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства, відображується в додатку К4 та рядку 05.3 «врегулювання сумнівної безнадійної заборгованості» декларації з податку на прибуток.

В наданих на дослідження деклараціях з податку на прибуток ВАТ «Запоріжгаз» за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 збільшення валових витрат в додатку К4 та рядку 02.3 декларації з податку на прибуток по заборгованості з контрагентами ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» в період не відображено.

Таким чином, ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові витрати за 2007 рік на суму 1 750 875 грн. та за 1 квартал 2008 р. на суму 2 081 200 грн.

2. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 21.11.2007 по справі №21/184/06-7/176/07-6/348/07 з ВАТ «Запоріжгаз» стянуто на користь ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» борг в розмірі 13 791296 грн. 46 коп. в якому основна сума боргу складає 7 609250 грн. 66 коп.

Погашення ВАТ «Запоріжгаз» основної суми боргу по справі №21/184/06-7/176/07- 6/348/07 в розмірі 7 609250 грн. 66 коп. здійснено в лютому-березні 2008 р. (інформацію наведено в таблиці № 5 до висновку судово економічної експертизи).

Отже, погашення визнаної судом заборгованості по справі №21/184/06-7/176/07- 6/348/07 здійснено в наступному податковому періоді після настання 30-денного строку від прийняття рішення про визнання такої заборгованості.

Таким чином, ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові доходи за 2007 рік в сумі 7 609 251 грн. та занижено валові витрати за 1 квартал 2008 р. в сумі 7 609 251 грн.

3. Згідно з рішенням господарського суду Запорізької області від 24.03.2008 по справі №7/34-15/467-20/364/06-8/97/08 з боржника - ВАТ «Запоріжгаз» стягнуто на користь стягувача - ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» борг в сумі 5 160926 грн. 56 коп., з яких сума основного боргу складає 4 750899 грн. 18 коп.

Мирову угоду по справі №7/34-15/467-20/364/06-8/97/08 затверджено ухвалою господарського суду Запорізької області від 13.05.2008. Боржник - ВАТ «Запоріжгаз» на момент укладання угоди має заборгованість перед стягувачем - ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» в сумі 5 160926 грн. 56 коп., з яких основна сума складає 4 750899 грн. 18 коп. Боржник зобовязується погасити заборгованість шляхом перерахування грошових коштів на рахунок ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» протягом 8 років починаючи з січня 2009 року по грудень 2016 року включно.

Отже, рішення щодо визнання заборгованості по справі №7/34-15/467-20/364/06- 8/97/08 набуло законної сили в одному і тому же податковому періоді, що і укладання мирової угоди по справі № 7/34-15/467-20/364/06-8/97/08. При цьому, мирова угода ухвалена 13.05.2008, тобто після настання 30-денного строку (23.04.2008) від дати набрання законної сили судового рішення від 24.03.2008.

Таким чином, ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові доходи в 1 півріччі 2008 р. в сумі 4 750 899 грн. та занижено валові витрати за 1 півріччя 2008 р. в сумі 4 750 899 грн.

Виходячи з вищенаведеного, в результаті проведеного дослідження, висновок акту перевірки від 31.08.2009 щодо заниження валового доходу на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом в сумі 16 192 225 грн. в порушення частини «б» п. п. 12.1.5 Закону №334/94-ВР документально підтверджуються, в тому числі по періодах: 1 півріччя 2007 р. - 3 832 075 грн.; 3 квартали 2007 р. - 3 832 075 грн.; 2007 рік - 11 441 326 грн.;1 півріччя 2008 р. - 4 750 899 грн.; 3 квартали 2008 р. - 4 750 899 грн.; 2008 рік - 4 750 899 грн.

Крім того, в результаті проведеного дослідження встановлено, що ВАТ «Запоріжгаз» занижено валові витрати в сумі 16 192 225 грн., в тому числі по періодах: 2007 рік - 1 750 875 грн.; 1 квартал 2008 р. - 9 690 451 грн.; 1 півріччя 2008 р. - 14 441 350 грн.; 3 квартали 2008 р. - 14 441 350 грн.; 2008 рік - 14 441 350 грн.

В акті перевірки від 31.08.2009 перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.04.2007 по 31.03.2009 встановлено їх заниження всього у сумі 8137513 грн. При цьому, «перевіркою структурних підрозділів не встановлено завищення або заниження валових витрат».

Зазначене в акті від 31.08.2009 заниження валових витрат встановлено внаслідок:

-заниження валових витрат на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування у сумі 1 783 076 грн.;

-заниження валових витрат на суму часткового погашення заборгованості , визнаної судом у судовому порядку у сумі 9 787 782 грн.

Результати експертного дослідження щодо заниження ВАТ «Запоріжгаз» валових витрат на суму вартості відтоків природного газу та суму погашення заборгованості, визнаної судом, наведено вище (дослідження відображення у складі валового доходу позитивного значення обсягів розбалансування та сум непогашеної заборгованості, визнаної судом у судовому порядку).

Також, в акті від 31.08.2009 перевіркою визначення валових витрат встановлено їх завищення, в тому числі в результаті:

-завищення валових витрат на суму податку на додану вартість включеного до ціни природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерну «Укргаз» на суму 1 949 301 грн.;

-завищення валових витрат на вартість інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг у розмірі 1 363 749 грн.;

-віднесення до складу валових витрат, витрат не пов'язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва в сумі 120 295 грн.

Експертом, у відповідності до поставленого завдання, проведено дослідження відображення ВАТ «Запоріжгаз» у складі валових витрат природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерну «Укргаз», а також, інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг.

Дослідження відображення у складі валових витрат вартості природного газу, придбаного в ТОВ «Росхолдінг» та Концерну «Укргаз».

В акті перевірки від 31.08.2009 встановлено, що на порушення п.п.5.3.3, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» завищено валові витрати на суму податку на додану вартість включеного до ціни природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз» на 1 949 301 грн. в 1 півріччі 2007р.

Згідно з вимогами п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цього Закону.

Не включаються до складу валових витрат, відповідно до п.п.5.3.3 та п.п.5.3.9 Закону №334/94-ВР:

-податок на додану вартість, включений до ціни товару придбаного платником цього податку (п.п.5.3.3);

-витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (п.п.5 3.9).

Відповідно до наданих на дослідження документів встановлено:

1. ВАТ «Запоріжгаз» в 2 кварталі 2007 р. за договорами купівлі-продажу природного газу № 29/12/06-ЗГ/ВП від 29.12.2006 та №22/247 від 01.06.2007 з Концерном «Укргаз» придбано природний газ на загальну суму 1 791357 грн. 89 коп., з них без ПДВ - 1 492798 грн. 24 коп. (детальна інформація наведена в таблиці № 6 до висновку судово економічної експертизи).

В бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» господарські операції з Концерном «Укргаз» обліковуються за регістром рахунку № 631.10 «Розрахунки з УРГМ». Операції з придбання підприємством в 2 кварталі 2007 природного газу за даними відомостей по бухгалтерському рахунку № 631.10 «Розрахунки з УРГМ» за квітень - червень 2007 відображено у таблиці №7 до висновку судово економічної експертизи.

До складу валових витрат (відомість аналітичного обліку витрат) за 1 півріччя 2007 вартість природного газу, придбаного в Концерну «Укргаз» включено в сумі 1 791 357,87 грн., тоді як згідно до наданих актів приймання-передачі природного газу до складу валових витрат підлягають включенню витрати в сумі 1 492798 грн. 24 коп.

2. Придбання природного газу ВАТ «Запоріжгаз» згідно договорів № Г-07-2007 від 29.12.2006 та № Т-18-2007-П від 01.03.2007 з ТОВ «Росхолдінг» в 2 кварталі 2007 р. здійснено на загальну суму 8 558150 грн. 71 коп., з них без ПДВ - 7 131792 грн. 26 коп. (детальна інформація наведена в таблиці № 8 до висновку судово економічної експертизи).

Операції з придбання природного газу в ТОВ «Росхолдінг» в бухгалтерському обліку ВАТ «Запоріжгаз» за даними відомостей по бухгалтерському рахунку 631.11 «Розрахунки з ТОВ «Росхолдінг» за квітень - червень 2007 відображено в таблиці № 9 до висновку судово економічної експертизи).

Тобто, згідно актів приймання - передачі природного газу ВАТ «Запоріжгаз» отримано від ТОВ «Росхолдінг» в 2 кварталі 2007 природний газ на загальну суму 8 558150 грн. 71 коп., тоді як в бухгалтерському обліку за 2 квартал 2007 відображені операції з придбання газу на суму 8 782533 грн. 22 коп. Первинних документів (актів приймання передачі природного газу) щодо придбання в 2 кварталі 2007 в ТОВ «Росхолдінг» природного газу на суму 224382 грн. 51 коп. на дослідження не надано.

В податковому обліку ВАТ «Запоріжгаз» до складу валових витрат за 1 півріччя 2007 вартість природного газу, придбаного в ТОВ «Росхолдінг» включено в сумі 8 782533 грн. 22 коп. Згідно до наданих на дослідження актів приймання-передачі природного газу до складу валових витрат підлягають включенню витрати в сумі 7 131792 грн. 26 коп.

Таким чином, в результаті проведеного дослідження, висновок акту перевірки від 31.08.2009 щодо завищення ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» в 1 півріччі 2007 валових витрат, що включені до витрат в складі вартості природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг» та Концерна «Укргаз» документально підтверджується в сумі 1 949 301 грн.

Дослідження відображення у складі валових вартості інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг.

В акті перевірки від 31.08.2009 встановлено, що на порушення п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР ВАТ «Запоріжгаз» завищено валові витрати на вартість інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг не пов'язаних з господарською діяльністю підприємства за перевіряємий період у розмірі 1 363 749 грн., у тому числі по періодах: 1 півріччя 2007р. - 372 078 грн.; 3 квартали 2007р. - 623 711 грн.; 2007рік - 834 979 грн.; 1 квартал 2008р. - 134 250 грн.; 1 півріччя 2008 р. - 199 418 грн.; 3 квартали 2008р. - 319 418 грн.; 2008 рік -384 618 грн.; 1 квартал 2009 р. - 144 152 грн.

Перевіркою встановлено, що ВАТ «Запоріжгаз» у перевіряємому періоді були отримані від сторонніх організацій інформаційно-консультаційні, юридичні, експертні послуги, послуги з представництва, лекційної роботи на інші послуги по управлінню підприємством. Перелік актів прийому-передачі даних робіт (послуг) наведено в додатку № 3.1.2.8.1 до акту перевірки.

Згідно до Закону №334/94-ВР:

п.5.1 «валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності»;

п.5.2.1 «до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті»;

п.п.5.3.9 «…не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, згідно п.5.11 Закону №334/94-ВР крім тих, що зазначені у цьому Законі не дозволяється».

Таким чином, відповідно до п.п.5.3.9 Закону №334/94-ВР підставою для включення понесених платником податку витрат до складу валових, є наявність підтвержуючих документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.

Як правило, підтверджуючими понесені витрати документами є договір, платіжне доручення та акт про надання послуг.

Документом, що підтверджує факт отримання послуг, перш за все є акт про надання послуг. Форма акту законодавством чітко не регламентована, однак, відповідно до ст.9 Закону №996-ХІV акт повинен обов'язково мати наступні реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Також надання послуг може бути підтверджено іншими документами.

Щодо звязку інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, послуг з представництва, інших послуги по управлінню з господарською діяльністю підприємства, то в контексті п.1.32 Закону №334/94-ВР «господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи».

Відповідно до ст.3 ГК України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарські відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів (п.1 ст. 67 ГКУ).

За договором про надання послуг, відповідно до п.1 ст.901 ЦК України одна із сторін (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором».

В п.п. 5.3.1 Закону №334/94-ВР надано перелік витрат підприємства, які не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: організація та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, придбання лотерей, участь в азартних іграх; фінансування особистих потреб фізичних осіб.

В ході дослідження наданих документів встановлено:

1.Згідно з наданими на дослідження документами фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 в період з 01.04.2007 по 31.12.2009 надані на адресу ВАТ «Запоріжгаз» юридичні, інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю. Юридичні послуги надані в 2007 році за договором про надання юридичних послуг від 26.01.2007, починаючи з квітня 2008 року за договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №101 від 04.04.2008, в 1 кварталі 2009 р. за договором № 101/09 від 31.12.2008.

Відповідно до умов договору про надання юридичних послуг від 26.01.2007, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання надавати Замовникові юридичні послуги (п.1.1). Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за цим Договором, складаються з вартості послуг, зазначених в рахунках Виконавця, які є невід'ємною частиною цього договору (п. 3.1). Переказ грошових коштів здійснюється Замовником на поточний рахунок Виконавця на протязі 3-х банківських днів з моменту отримання рахунку від Виконавця (п. 3.2). Цей Договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до 26.01.2009.

Згідно з наданими на дослідження актами здачі прийняття робіт (надання послуг) в період з 01.04.2007 по 31.12.2007 за цим договором ОСОБА_1 надані юридичні послуги на суму 260 700 грн. (без ПДВ). Крім того, в період з 01.01.2008по 31.03.2008 ОСОБА_1 надані юридичні послуги на суму 12300 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці № 10 до висновку судово економічної експертизи).

Згідно договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №101 від 04.04.2008, предметом якого є представництво Виконавцем - ОСОБА_1 інтересів Замовника - ВАТ «Запоріжгаз» з питань обліку та оподаткування в державних органах та господарських (адміністративних) судах (п. 1.1).

Вартість послуг наданих Виконавцем Замовнику за цим договором складає 81 000 грн. (3.1). Переказ грошових коштів здійснюється Замовником щомісячно рівними частками в розмірі 9 000 грн. протягом 3-х банківських днів з моменту пред'явлення Виконавцем рахунку на оплату (п. 3.2). Договір діє з моменту підписання до 31.12.2008.

На підставі наданих на дослідження актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ОСОБА_1 за період дії договору надано послуг з консультаційно - інформаційного обслуговування з юридичних питань за договором №101 від 04.04.2008 на суму 72 000 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці №11 до висновку судово економічної експертизи).

Згідно з умовами договору №101/09 від 31.12.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику послуги з представництва інтересів Замовника з питань обліку та оподаткування в державних органах та господарських (адміністративних) судах, а Замовник зобов'язується оплачувати виконавцю зазначені послуги (п.1.1).

Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за цим договором складає 150 000 грн. Переказ грошових коштів здійснюється Замовником щомісячно рівними частками в розмірі 12 500 грн. протягом 3-х банківських днів з моменту пред'явлення Виконавцем рахунку на оплату (п. 3.2). Договір діє з моменту підписання до 31.12.2009.

В 1 кварталі 2009 р. відповідно до актів здачі-прийняття робіт ОСОБА_1 надано юридичні послуги за договором № 101/09 від 29.12.2008 на суму 37 500 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці № 12 до висновку судово економічної експертизи).

Таким чином, вартість наданих ОСОБА_1 в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 юридичних послуг складає 382 500 грн. Фактичне їх надання підтверджено укладеними договорами, актами здачі-прийняття робіт та наданими до справи іншими документами.

Отже, надання юридичних послуг ОСОБА_1 в розмірі 382 500 грн. підлягає включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР

2. Інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю надані ОСОБА_1 за договорами про консультаційно - інформаційне обслуговування №102 від 03.01.2008 та №102/09 від 31.12.2008.

Згідно з умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №102 від 03.01.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультативні послуги з питань управління комерційною діяльністю Замовника, а Замовник зобовязується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

За даними наданих на дослідження актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ОСОБА_1 за період з 01.01.2008 по 31.12.2008 надано консультативних послуг з питань управління комерційною діяльністю за договором № 102 від 03.01.2008. на суму 123 700 грн. (без ПДВ) (дані наведені у таблиці №13 до висновку судово економічної експертизи).

За умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №102/09 від 31.12.2008, укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультативні послуги з питань управління комерційною діяльністю Замовника, а Замовник зобовязується оплачувати Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Згідно актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) ОСОБА_1 за період з 01.01.2009 по 31.03.2009 надано консультативних послуг з питань управління комерційною діяльністю за договором №102 від 03.01.2008 р. на суму 39 900 грн. (без ПДВ). (дані наведені у таблиці №14 до висновку судово економічної експертизи).

Всього, в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 ОСОБА_1 на адресу ВАТ «Запоріжгаз» надано інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю підприємства на суму 163 600 грн.

Крім договірної документації та актів здачі-прийняття робіт, виконання зазначених послуг підтверджено документами, що містяться в матеріалах справи.

Таким чином, інформаційно-консультаційні послуги з питань управління комерційною діяльністю підприємства у сумі 163 600 грн., підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

3. Договірної документації щодо надання ФОП ОСОБА_5 послуг ВАТ «Запоріжгаз» на дослідження не надано.

Згідно з наданими актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) ОСОБА_5 в період з 01.01.2007 по 31.01.2008 на адресу ВАТ «Запоріжгаз» надано послуг на загальну суму 148 500 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці № 15 до висновку судово економічної експертизи).

Надання ОСОБА_5 юридичних та інформаційно-консультаційних послуг, крім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), підтверджено: платіжними дорученнями, постановами та ухвалами судів по справам при участі представника ОСОБА_5, звітом про результати розгляду судових спорів (де вказано про скасування донарахованих податковими органами податкових вимог на суму 53 354365 грн. 13 коп.), сертифікатом аудитора серії НОМЕР_2

Отже, надані ОСОБА_5 послуги в розмірі 148 500 грн. підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

4. За договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №103 від 07.04.2008 укладеним між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ТОВ «Альянс Аудит», яке здійснює свою діяльність на підставі Свідоцтва про внесення до Реєстру (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультаційно-інформаційні послуги в галузі бухгалтерського обліку, а Замовник зобовязується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Відповідно до наданих актів здачі прийняття робіт ТОВ «АльянсАудит» за договором про консультаційно-інформаційне обслуговування №103 від 07.04.2008 в період з 01.04.2008 по 31.12.2008 надано консультаційно-інформаційні послуги в галузі бухгалтерського обліку на суму 90 000 грн. (без ПДВ).

Також, ТОВ «Альянс Аудит» (договірну документацію на дослідження не надано) відповідно з наданими актами здачі прийняття виконаних робіт в період з 01.04.2007 по 29.02.2008 проведена лекційна робота з питань ведення бухгалтерського обліку та оподаткування на суму 40 000 грн. (без ПДВ) та, також, надані послуги з питань повноваження державних органів щодо контролю та координації державних закупівель і підготовлені заперечення до акту перевірки №190/08-05/03345716 на суму 60 000 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці №17 до висновку судово економічної експертизи).

Згідно з додатковими документами, що знаходяться в матеріалах справи надання ТОВ «Альянс Аудит» послуг з проведення лекційної роботи з питань ведення бухгалтерського обліку та оподаткування за місцем розташування ВАТ «Запоріжгаз» підтверджено Програмою проведення лекційної роботи.

Таким чином, надані ТОВ «Альянс Аудит» послуги підлягають включенню до складу валових витрат в розмірі 190 000 грн.

5. За умовами договору про консультаційно-інформаційне обслуговування №100/04 від 04.04.2008 укладеного між ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) та ТОВ «Експертно-консалтингова фірма «БІЗНЕС АЛЬЯНС» (Виконавець), Виконавець зобов'язується надати Замовнику консультаційно - інформаційні послуги в галузі оподаткування, а Замовник зобовязується оплатити Виконавцю зазначені послуги (п. 1.1).

Відповідно до актів здачі-прийняття робіт в 2008 році ТОВ «Експертно- консалтинговою фірмою «БІЗНЕС АЛЬЯНС» за договором № 100/04 від 04.04.2008 надано консультаційно-інформаційні послуги в галузі оподаткування на суму 118 000 грн. (без ПДВ) (інформація наведена в таблиці №19 до висновку судово економічної експертизи).

Фактичне надання ТОВ «Експертно-консалтинговою фірмою «Бізнес Альянс» в 2008 році послуг підтверджується: договором, актами здачі-прийняття робіт, платіжними дорученнями. Зазначені послуги підлягають включенню до складу валових витрат в сумі 118 000 грн.

6. Згідно з наданими документами Концерном «Українські розподільчі газові мережі» (Виконавець) надані ВАТ «Запоріжгаз» (Замовник) послуги на загальну суму 225342 грн. 48 коп., з них без ПДВ - 187785 грн. 40 коп.

Інформація про документи (договори, акти приймання передачі наданих робіт), що підтверджують понесені ВАТ «Запоріжгаз» витрати, наведена в таблиці № 19 до висновку судово економічної експертизи.

Крім вищенаведених документів, надання Концерном «Українські розподільчі газові мережі» юридичних послуг підтверджено рішенням господарського суду м.Києва, постановою Запорізького апеляційного господарського суду по справі №21/154/06.

Отже, надані Концерном «Українські розподільчі газові мережі» послуги підлягають включенню до складу валових витрат в сумі 187785 грн. 40 коп.

7. В період з 01.04.2007 по 31.10.2007 ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» (Виконавець) надані ВАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (Замовник) інформаційно-консультаційні послуги на напрямком «Ефективне управління» та «Управління проектами».

Перелік укладених між ТОВ «Києво-Могилянська Бізнес Школа» та ВАТ «Запоріжгаз» договорів з перерахунком інформаційно-консультаційних послуг, які надаються виконавцем за зазначеними договорами наведено в таблиці № 20 до висновку судово економічної експертизи.

Згідно з актами здачі прийняття робіт за вищенаведеними договорами ТОВ «Києво- Могилянською Бізнес Школою» в період з 01.04.2007 по 31.10.2007 надані інформаційно-консультаційні послуги на загальну суму 74642 грн. 90 коп., в тому числі без ПДВ - 62 202,40 грн. Також, надання ТОВ «Києво-Могилянською Бізнес Школою» послуг додатково підтверджено наказами про відрядження, посвідченнями про відрядження (з відмітками про прибуття та вибуття) та свідоцтвами про закінчення програми (детальна інформація наведена в таблиці № 21 до висновку судово економічної експертизи).

Таким чином, надані ТОВ «Києво-Могилянською Бізнес Школою» інформаційно- консультаційні послуги в розмірі 62 202,40 грн. підлягають включенню до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

8. Відповідно з наданими документами ТОВ «Прем'єр-консалтінг» та ТОВ «Експонафтагаз» надані інформаційно-консультаційні послуги та послуги з участі в семінарі на загальну суму 6 562 грн., з них без ПДВ - 6329 грн. 66 коп. Надання послуг підтверджується укладеними договорами, актами виконаних робіт, посвідченнями про відрядження (з відмітками про прибуття та вибуття), витягами з матеріалів семінару, та також, платіжними дорученнями та наказами по підприємству (інформація наведена в таблиці №22 до висновку судово економічної експертизи).

Отже, послуги надані ТОВ «Прем'єр-консалтінг» та ТОВ «Експонафтагаз» в сумі 6329 грн. 66 коп. підлягають включенню до складу валових витрат, на підставі п.п.5.2.1 Закону №334/94-ВР.

9. Також, в період з 01.04.2007 по 31.12.2007 ВАТ «Запоріжгаз» отримано інформаційно-консультаційні послуги на загальну суму 28 834 грн., в тому числі без ПДВ - 26400 грн. 67 коп., надання яких підтверджено укладеними договорами, актами надання послуг та платіжними дорученнями (детально інформація наведена в таблиці № 23 до висновку судово економічної експертизи).

Зазначені послуги підлягають включенню до складу валових витрат ВАТ «Запоріжгаз в сумі 26400 грн. 67 коп.

10. Відповідно з наданими документами ПП ОСОБА_6 за актом № ОУ-0000039 від 25.04.2007 приймання-здачі наданих послуг надано послуги експертного консультування з питань трудового законодавства на загальну суму (без ПДВ) 34 882 грн. Виконання зазначених послуг підтверджено Звітом про фактично виконаній роботі по акту № ОУ-000039 від 25.04.2007.

Отже, надання ПП ОСОБА_6 послуг експертного консультування з питань трудового законодавства в розмірі 34 882 грн. підлягає включенню до складу валових витрат ВАТ «Запоріжгаз».

11.Згідно до наданих на дослідження актів про надання послуг в період з 01.04.2007 по 31.03.2009 ВАТ «Запоріжгаз» надано сторонніми організаціями послуги без укладання договорів на загальну суму 48 090 грн., в тому числі без ПДВ - 43 578,70 грн. (детальна інформація наведена в таблиці №24 до висновку судово економічної експертизи).

Підставою для включення понесених витрат до складу валових є наявність підтверджуючих документів, якими в даному випадку, являються акти про надання послуг та надані на дослідження платіжні доручення.

Виходячи з викладено, в результаті проведеного дослідження встановлено, що висновок акту перевірки від 31.08.2009 щодо завищення ВАТ «Запоріжгаз» валових витрат на вартість інформаційно- консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг документально не підтверджується.

Таким чином, за результатами проведеної судово- економічної експертизи по справі судовим експертом встановлено заниження об'єкту оподаткування (прибутку) на загальну суму 1 400 391 грн.

Згідно з п. 10.1 ст. 10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податкове зобов'язання (податок на прибуток) з суми 1 400 391 грн. дорівнює 350 097,75 грн. (1 400 391 грн. х 25 % = 350 097,75 грн.)

Відповідно до п.п.4.2.2, п.п.17.1.3 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-ІІІ у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми податкових зобов'язань, що заявлена у податкових деклараціях контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання.

Штраф який зобов'язаний сплатити платник податків складає 10% від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Але сума штрафу незалежно від кількості податкових періодів, що минули повинна бути не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та не більше 50% від суми недоплати.

Підпунктом 6.1.3 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженою наказом ДПА від 17.03.2001 №110 передбачено, що якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом», тобто в розмірі 10% від суми недоплати за кожний з податкових періодів та не більше 50% від суми недоплати і не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, відповідно до пп. 17.1.3. п. 17.1. ст. 17 Закону № 2181 на суму недоплати у розмірі 350 097,75 грн., що встановлена експертом, штрафні санкції застосовуються у сумі, кратній 35 009,78 грн. (10% від суми податкового зобов'язання за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку), при цьому такі штрафні санкції не можуть перевищувати суми 175 048,88 грн. (50% від суми податкового зобов'язання сукупно за весь строк недоплати).

Що стосується нарахування штрафних санкцій відповідно до пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, то зазначена відповідальність не може бути застосована до ПАТ «Запоріжгаз», оскільки податковим органом не встановлено засудження посадових осіб ПАТ «Запоріжгаз» за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або фактів декларування переоцінених або недооцінених обєктів оподаткування, а заниження податкового зобовязання, що встановлено експертом, є нижчим за встановлений Кримінальним кодексом України великий розмір ухилення від сплати податків.

Щодо застосування СДПІ штрафних санкцій на підставі п.п.17.1.9 п.17.1 ст.17 Закону № 2181 у розмірі 2246грн. слід зазначити, що позивач з даною сумою штрафних санкцій погоджується, оскільки і підстави для застосування і розмір штрафу відповідають вимогам чинного законодавства.

Отже, за результатами судово-економічної експертизи у справі податкове зобов'язання з податку на прибуток становить 529638,63грн., в тому числі 350 097,75 грн.- основний платіж та 179540,88грн.-штрафні санкції (175 048,88 грн.+4492грн.).

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На підставі вищевикладеного суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення в частині нарахування податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 8 806195 грн. 67 коп. (основний платіж 2 279878 грн. 25 коп. та штрафні санкції 6 528317 грн. 42 коп.).

Відповідно до ст.162 КАС України у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про визнання протиправним рішення субєкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень.

Суд може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших субєктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку субєктів владних повноважень.

Відповідно до ч.1, ч.3 ст.94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є субєктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог.

Відповідно до ч.1 ст.87 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, повязаних з розглядом справи.

Згідно акту здачі приймання висновку судового експерта №1011/1012-10 від 20.09.2010 на проведення експертизи витрачено 500 експертогодин, категорія складності дослідження - складна, ціна вартості висновку 38 760 грн., в т.ч ПДВ 6460 грн. Сплачено позивачем 38760 грн. (платіжне доручення №570 від 29.06.2010).

Таким чином, слід присудити на користь позивача обґрунтовані та підтверджені документально судові витрати з Державного бюджету України з урахуванням часткового задоволення позову: судовий збір в сумі 3 грн. 20 коп. та 36434 грн. 40 коп. витрат за проведення судово - економічної експертизи.

Керуючись ст.ст. 94, 158, 160, 161, 162, 163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 11.09.2009 №0000850805/0 в частині задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі від 11.09.2009 № 0000850805/0 частково на суму 8 806195 грн. 67 коп. (основний платіж 2 279878 грн. 25 коп. та штрафні санкції 6 528317 грн. 42 коп.).

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державного Бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз» (69035, м.Запоріжжя, вул.Заводська, буд.7, ЄДРПОУ 03345716) 3 (три) грн. 20 коп. судового збору та 36434 (тридцять шість тисяч чотириста тридцять чотири) грн. 40 коп. витрат за проведення судово-економічної експертизи.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо вона не була подана у встановлені строки. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду через Запорізький окружний адміністративний суд шляхом подачі в 10-денний строк з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України, або прийняття постанови у письмовому провадженні - з дня отримання копії постанови, апеляційної скарги, з подачею її копії відповідно до кількості осіб, які беруть участь у справі.

Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Суддя І.В.Садовий

Постанова складена у повному обсязі 16.05.2011.