Рішення № 141111594, 14.09.2026, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2026 рокуСправа № 160/13984/26Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Бондар М.В.

при секретарі судового засідання Довгополій Т.В.

за участі:

представника позивача Цвик А.М.

представника відповідача Орлянської М.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА 24» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА 24» (далі ТОВ «АПТЕКА 24», позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач), в якій позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0029120701 від 19.01.2026 року прийняте на підставі акту про результати планової виїзної перевірки №4363/04-36-07-01/36573533 від 15.10.2025 року Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА 24»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0029090701 від 19.01.2026 року прийняте на підставі акту про результати планової виїзної перевірки №4363/04-36-07-01/36573533 від 15.10.2025 року Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА 24».

В обґрунтування позовних вимог представником позивача зазначено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АПТЕКА24» з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.10.2018 до 30.06.2025, та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 до 30.06.2025, відповідно до затвердженого плану перевірки. За результатом проведеної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки №4363/04-36-07-01/36573533 від 15.10.2025. ТОВ «АПТЕКА24» 29.12.2025 подало заперечення до акту про результати документальної планової виїзної перевірки, однак податковий орган залишив заперечення без задоволення. 02.02.2025 ТОВ «АПТЕКА24» отримано від ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкову повідомлення-рішення, зокрема, №0029120701 від 19.01.2026 та №0029090701 від 19.01.2026. Не погоджуючись зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до ДПС України. 10.03.2026 ТОВ «АПТЕКА24» отримало від ДПС України рішення про продовження розгляду скарги. Жодних інших повідомлень позивач не отримував. 05.05.2026 представник позивача звернувся з відповідним запитом до ДПС України. 13.05.2026 ДПС України надано відповідь №12166/6/99-00-06-02-02-06 від 12.05.2026, якою повідомлено, що скаргу ТОВ «АПТЕКА24» розглянуто та рішенням №8676/6/99-00-06-01-01-06 від 07.04.2026 податкові-повідомлення рішення залишено в силі. Документальною плановою виїзною перевіркою ТОВ «АПТЕКА24» встановлені порушення, що викладені в акті перевірки. Так, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «АПТЕКА24» завищено витрати, які враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування за рахунок віднесення до складу витрат вартості амортизації нематеріальних активів (веб-сайту) у сумі 23 142 613 грн в порушення вимог ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати» та пунктів 44.1., 44.2, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України (далі ПК України) ТОВ «АПТЕКА24» занижено показники у рядку 02 Декларацій „Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів Фінансової звітності за період з 01.10.2018 по 30.06.2025 на загальну суму 23 142 613 грн. Також, контролюючим органом вказано про відсутність підтвердження фактичного виконання послуг, оскільки документи, надані до перевірки, не підтверджують реальне виконання інформаційно-консультаційних послуг відповідними контрагентами та не дають можливості встановити економічну доцільність їх придбання. Тобто, визначені контрагенти та акти виконаних робіт, на підставі яких сформовано бухгалтерські проведення по взаємовідносинах між ТОВ «АПТЕКА 24» та контрагентами-постачальниками, та на підставі яких враховано витрати при визначені фінансового результату до оподаткування, не є первинними документами, які б відповідали нормам чинного законодавства, а саме, не відповідають руху (його відсутності в дійсності) активів та не можуть враховуватися в даних податкового обліку. Таким чином, контролюючим органом зроблений висновок, що ТОВ «АПТЕКА 24» знижено показники у рядку 02 Декларант „Фінансовий результат до оподаткування прибуток або збиток визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.10.2018 до 30.06.2025 на загальну суму 37 063 660 грн. На переконання позивача, відповідач не довів нереальності господарських операцій. Лише формальні недоліки документів, матеріально-технічні недоліки контрагента чи податкова інформація не є достатніми підставами для висновку про нереальність операції. Позивач акцентує увагу, що протягом періоду, що перевірявся, ТОВ «АПТЕКА24» укладено ряд договорів з контрагентами та встановлено, що надані договори та акти до них відповідають усім обов`язковим вимогам щодо реальності та достовірності первинного документа. Позивач також не згоден з висновками відповідача про завищення витрат та зазначає, що послуги з супроводу, удосконалення окремих складових частин, оновлення програмного забезпечення сайту позивача, не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого сайту (нематеріального активу), а лише підтримують таке функціонування у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться. Таким чином, позивач вважає, що ним правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта (сайту) в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу витрат звітного періоду, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень. Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Ухвалою суду від 09.06.2026 прийнято позовну заяву, відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

18.06.2026 до суду надійшов відзив ГУ ДПС у Дніпропетровській області, у якому відповідач заперечує проти задоволення позовних вимог, посилаючись на те, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АПТЕКА24» з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.10.2018 до 30.06.2025, та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 до 30.06.2025. За результатами перевірки складено акт від 15.10.2025 №4363/04-36-07 01/36573533 та винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Рішенням ДПС України від 07.04.2026 № 8676/6/99-00-06-01 01-06 за результатами розгляду скарги позивача податкові повідомлення-рішення від 19.01.2026 №0029120701 форми «П» та №0029090701 форми «Р» залишено без змін. В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «АПТЕКА 24» завищено витрати, які враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування за рахунок віднесення до складу витрат вартості амортизації нематеріальних активів (веб-сайту) у сумі 23 142 613 грн в результаті придбання робіт щодо його поліпшення. Контролюючим органом встановлено, що протягом 2020-2022 контрагентами здійснено поліпшення сайту на загальну суму 32 217 595,34 грн внаслідок чого збільшено його балансову вартість nа нараховано амортизацію у розмірі 23 142 613,08 грн, чим завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування. Модернізація (поліпшення) сайту це процес спрямований на поліпшення функціональності дизайну, змісту та технічних характеристик сайту з метою покращення його ефективності та конкурентоспроможності з метою отримання наступних економічних вигод. Цей процес може включати зміни в дизайні сайту, поліпшення користувальницького досвіду, оновлення контенту, додавання нових функцій і поліпшення технічних параметрів, таких як швидкість завантаження, безпека та мобільна адаптивність. Крім того вона може допомогти підвищити відвідуваність, збільшити кількість продажів та покращити загальну репутацію бренду в онлайн-просторі. Проте, в ході перевірки встановлено, що на веб-сайті «apteka24.ua» міститься інформація суто інформаційно-роз`яснювального характеру, яка не спрямована на збільшення кількості продажів з метою збільшення доходу та економічних вигод для платника податків ТОВ «АПТЕКА24». Крім того, з аналізу доходів підприємства встановлено їх зниження у наступних періодах, отже, понесення витрат поліпшення веб-сайту не призвело до збільшення економічних вигод. До перевірки не надано документального підтвердження щодо наявної кореспонденції чи то переписки між замовником і виконавцем, де обговорювались технічні питання, зміни, завдання, виправлення, що показує його активність тощо. Надані до перевірки акти здачі-прийняття робіт та звіти ТОВ «АПТЕКА24» по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 не містять суті господарської операції, її обсяг, зміст, деталізації, кількість витраченого часу, обґрунтування ціни за послугу та порядок її формування тощо. Інших документів, які б розкрили конкретний перелік здійснених заходів з деталізацією до перевірки не надано. Обсяг робіт, визначений у технічних завданнях не дає можливості встановити витрати часу на виконання послуг, так як у зазначених контрагентів відсутня достатня кількість трудових ресурсів для виконання такого значного обсягу робіт, а звіти до актів здачі-приймання робіт складені формально, зміст яких дублює одні й ті ж самі послуги. Складені між ТОВ «АПТЕКА24» та його контрагентами документи містять занадто загальний опис придбаних послуг, що унеможливлює ідентифікувати, які саме роботи виконані зазначеними контрагентами та до перевірки не надано документального підтвердження факту їх надання. Отже, ТОВ «АПТЕКА24» нараховувало амортизацію основних засобів (веб-сайт), балансову вартість якого збільшено на суму робіт по поліпшенню (модернізації), які не підтверджено документально, чим завищено суми нарахованої амортизації основних засобів, які враховані при визначенні фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток). Таким чином, в порушення вимог ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати» та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України ТОВ «АПТЕКА24» занижено показники у рядку 02 Декларацій „Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.10.2018 по 30.06.2025 на загальну суму 23 142 613 грн. В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «АПТЕКА 24» завищено витрати, які враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування за рахунок віднесення до складу витрат вартості придбаних послуг у сумі 37 063 660 грн. Складені між ТОВ «АПТЕКА 24» та контрагентами-постачальниками первинні документи містять занадто загальний опис придбаних послуг, що унеможливлює ідентифікувати які саме роботи (послуги) виконані зазначеними контрагентами виконавцями послуг та до перевірки не надано документального підтвердження факту їх надання, що визначено договорами про надання послуг, які є однотипними та не містять детальної інформації щодо формування ціни за послуги, а саме які чинники впливають на її формування. Отже, на підтвердження отриманих послуг ТОВ «АПТЕКА 24» надано: замовлення-доручення від споживачів, договори купівлі-продажу товару (медикаментів та лікарських засобів), укладених між замовником та виконавцем від імені та за рахунок споживача на придбання товару, акти виконання замовлення доручення, які не містять реквізитів споживача, а саме: паспортних даних, адреси споживача, контактних телефонів тощо, а також відсутні розрахункові документи, рецепти (для рецептурних ліків) та інструкції з перевезення лікарських засобів для виконавців послуг (виконання обов`язків повіреного для придбання товару від імені та за рахунок споживачів). Крім того, в ході аналізу наданих ТОВ «АПТЕКА 24» звітів виконавця до договорів про надання послуг встановлено, що виконавці за місяць здійснювали від 40 до 180 виходів для виконання замовлень-доручень від споживачів, що не є можливим у зв`язку з відсутністю у контрагентів позивача матеріально-технічної бази, а саме, найманих працівників. При перенесенні ТОВ «АПТЕКА 24» відображеної інформації у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності порушено норми пункту 3 розділу І, пункту 8 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868. Відповідно до п.6 П(с)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. З урахуванням викладеного відображення платниками податків в даних бухгалтерського обліку первинних документів, складених за відсутністю в дійсності господарської операції (яка не опосередковувалася будь-яким рухом активів (ані від задекларованих постачальників, ані від інших, у тому числі невстановлених осіб), є порушенням пункту 6 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318. З наведеного законодавчого припису випливає, що первинні документи, які підтверджують дані податкового обліку платника податків, повинні бути достовірними, тобто відображати дійсний зміст господарських операцій, які впливають на визначення об`єкту оподаткування. В іншому випадку, первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, є недостовірними. Тобто, надані акти виконаних робіт, на підставі яких сформовано бухгалтерські проведення по взаємовідносинах між ТОВ «АПТЕКА 24» та контрагентів постачальників, на підставі яких враховано витрати при визначенні фінансового результату до оподаткування не є первинними документами, які б відповідали нормам чинного законодавства, а саме, не відповідають руху (його відсутності в дійсності) активів та не можуть враховуватися в даних податкового обліку. Таким чином, в порушення вимог ПСБО 16 «Витрати» пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України ТОВ «АПТЕКА 24» занижено показники у рядку 02 Декларацій „Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за період з 01.10.2018 до 30.06.2025 на загальну суму 37 063 660 грн.

24.06.2026 до суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач зазначає, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

В підготовче засідання 22.07.2026 з`явились представники сторін.

В підготовчому засіданні продовжено строк для підготовчого провадження на 30 днів та оголошено перерву в судовому засіданні у зв`язку з необхідністю надання представнику відповідача часу для надання заперечень на відповідь на відзив.

23.07.2026 до суду від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких ГУ ДПС у Дніпропетровській області акцентує увагу, що перевіркою встановлено, що веб-сайт, який поліпшували фізичні особи-підприємці за договорами, обліковується на бухгалтерському рахунку 127, його балансова вартість станом на 01.10.2028 складала 799 422 грн. Оскільки протягом 2020-2022 років проведено поліпшення сайту на загальну суму 32 217 595,34 грн, то його балансова вартість збільшилась. У зв`язку з чим нараховано амортизацію за вказаний період у розмірі 23 142 613 грн, чим завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування. Амортизація нараховується протягом строку корисного використання з місяця наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив було введено в господарський оборот. Метод амортизації обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Складені між ФОП та ТОВ «АПТЕКА24» документи містять занадто загальний опис придбаних послуг, що унеможливлює ідентифікувати які саме роботи виконані зазначеними контрагентами та до перевірки не надано документального підтвердження факту їх надання. Також, під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 відомостей про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП да 1-ДФ до контролюючого органу не подавали.

29.07.2026 до суду від представника відповідача до суду надійшло клопотання про витребування доказів.

В підготовче засідання 30.07.206 з`явились представники сторін.

В підготовчому засіданні представник відповідача підтримала клопотання про витребування доказів; представник відповідача щодо заявленого клопотання не заперечував.

Протокольною ухвалою суду від 30.07.2026 зобов`язано позивача протягом десяти календарних днів надати до суду належним чином засвідчені копії документів стосовно даних бухгалтерського обліку, бухгалтерських рахунків ТОВ "АПТЕКА24" щодо збільшення балансової вартості сайту позивача в результаті надання послуг ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 протягом 2020-2022 років та щодо нарахованої амортизації.

На виконання вимог вказаної ухвали представником позивача надано до суду копії відомостей за рахунком 127 за період з 01.01.2020 до 31.12.2022 та картки нарахування амортизації ТОВ «АПТЕКА24» ОЗ «веб-сайт apteka24.ua» інв. 127А-62.

В підготовче засідання 13.08.2026 з`явились представники сторін.

В підготовчому засіданні закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті в судовому засіданні на іншу дату.

В судове засідання 14.09.2026 з`явились представники сторін.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі та зазначив, що контролюючим органом не доведено нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечувала, зазначаючи, що позивачем завищено витрати, які враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування за рахунок безпідставного віднесення до складу витрат вартості амортизації нематеріальних активів (веб-сайту) за результатом придбання робіт щодо його поліпшення.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, пункту 2 частини 1 статті 13 розділу ІV, підпункту 9-23 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами), плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.08.2025 №5046-п з 28.08.2025 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АПТЕКА24» з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.10.2018 до 30.06.2025, та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 до 30.06.2025.

За результатами перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АПТЕКА 24» (код ЄДРПОУ 36573533)» від 15.10.2025 №4363/04-36-07-01/36573533.

Так, перевіркою встановлено порушення, зокрема: ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати» та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України, в результаті чого ТОВ «АПТЕКА 24» занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 689 247,00 грн, у тому числі, за звітні (податкові) періоди:

- 4 квартал 2018 року на суму 60 774,00 грн;

- 2020 рік на суму 1 054 225,00 грн;

- 2022 рік на суму 3 574 249,00 грн,

та зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 34 154 900,00 грн (з наростаючим підсумком), у тому числі за:

- 2023 рік на суму 13 718 087,00 грн;

- 2024 рік на суму 27 184 266,00 грн;

- 1 півріччя 2025 року на суму 34 154 900,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивачем 29.12.2025 направлено заперечення до ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

19.01.2026 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0029120701, яким встановлено порушення: завищено витрати, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування на суму 34 154 900 грн, у т.ч. за 2023 рік на суму 13 718 087,00 грн, 2024 рік на суму 13 466 179,00 грн, 1 півріччя 2025 року на суму 6 980 634 грн, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 34 154 900 грн (з наростаючим підсумком), у тому числі за: 2023 рік на суму 13 718 087,00 грн, 2024 рік на суму 27 184 266 грн, 1 півріччя 2025 року на суму 34 154 900 грн.

Отже, контролюючим органом встановлено порушення ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за періодами:

- декларація №9387687983 від 08.01.2025, звітний період, за який подано декларацію: 12.2023, сама завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 13 718 087 грн;

- декларація №9427165246 від 28.02.2025, звітний період, за який подано декларацію: 12.2024, сама завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 27 184 266 грн;

- декларація №9253903388 від 22.08.2025, звітний період, за який подано декларацію: 6.2025, сама завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 34 154 900 грн.

19.01.2026 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0029090701, яким встановлено порушення ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України та занижено податок на прибуток за період з 01.10.2018 до 30.06.2025 на суму 4 628 474 грн (в одиницях податкової звітності), у тому числі за звітні (податкові) періоди: 2020 рік на суму 1 054 225 грн, 2022 рік на суму 3 574 249 грн, внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок завищення витрат від амортизації нематеріальних активів (веб-сайту) в результаті придбання робіт щодо його поліпшення та завищення витрат за рахунок віднесення до складу витрат вартості придбаних послуг від нереальних господарських операцій.

Отже, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства у розмірі 5 522 036,25 грн (за податковими зобов`язаннями 4 628 474,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 893 562,25 грн.

12.02.2026 позивач звернувся зі скаргою до ДПС України на спірні податкові повідомлення-рішення.

Рішенням ДПС України про продовження строку розгляду скарги від 03.03.2026 №5434/6/99-00-06-01-01-06 продовжено строк розгляду скарги до 17.04.2026.

У зв`язку з неотриманням рішення за наслідком розгляду скарги ТОВ «АПТЕКА24» через свого представника звернулось до ДПС України з відповідним адвокатським запитом від 05.05.2026.

ДПС України листом від 12.05.2026 №12166/6/99-00-06-02-02-06 повідомила, що ДПС України прийнято рішення від 07.04.2026 №8676/6/99-00-06-01-01-06, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.2026 №0029090701, №0029120701, а скаргу без задоволення.

Позивач, вважаючи протиправними спірні податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи питання щодо строку звернення до суду, суд зазначає таке.

Відповідно до частини першої статті 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Частиною другою цієї статті передбачено, що для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Згідно з частиною четвертою статті 122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

КАС України передбачає можливість встановлення цим Кодексом та іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, які мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним шестимісячним строком, визначеним частиною другою статті 122 КАС України.

Спеціальним законом, що регулює спірні правовідносини у цій справі, є Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Разом із позовною заявою позивачем заявлено клопотання про поновлення пропущеного строку звернення до суду з огляду на те, що пропуск такого строку відбувся з причин, які не залежали від волі позивача та були зумовлені відсутністю у нього інформації про результати адміністративного оскарження.

Так, рішенням ДПС України № 8676/6/99-00-06-01-01-06 від 07.04.2026 за результатами розгляду скарги залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.2026 № 0029090701 та № 0029120701, а скаргу ТОВ «АПТЕКА 24» - без задоволення.

Водночас, матеріали справи не містять жодних належних та допустимих доказів отримання позивачем зазначеного рішення ДПС України раніше, ніж після звернення представника позивача із відповідним запитом від 05.05.2026.

При цьому суд вважає за необхідне зазначити, що право на доступ до суду не є абсолютним та може бути обмежене процесуальними строками, встановленими законом. Водночас застосування процесуальних строків має здійснюватися з урахуванням конкретних обставин справи та не повинно призводити до надмірного обмеження особи у доступі до правосуддя.

У даному випадку суд не встановив обставин, які б свідчили про те, що позивач свідомо або без поважних причин тривалий час утримувався від звернення до суду.

Суд звертає увагу, що звернення представника із запитом до ДПС України від 05.05.2026, отримання відповіді від 12.05.2026 та подання позовної заяви 22.05.2026 свідчить про вжиття позивачем необхідних заходів для отримання інформації про результати адміністративного оскарження та подальшого захисту своїх прав у судовому порядку.

Суд також бере до уваги, що пропуск строку звернення до суду є незначним та сам по собі не свідчить про втрату позивачем інтересу до судового захисту або про недобросовісне користування ним своїми процесуальними правами.

Більше того, відсутність у матеріалах справи доказів належного вручення позивачу рішення ДПС України від 07.04.2026 унеможливлює достовірне встановлення моменту, з якого для позивача розпочався перебіг строку звернення до суду після завершення процедури адміністративного оскарження.

Згідно з частиною 1 статті 121 Кодексу адміністративного судочинства України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

З огляду на наведене суд доходить висновку, що причини пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду є поважними, а тому наявні правові підстави для його поновлення.

Вирішуючи заявлений спір по суті, суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються ПК України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу. Базою оподаткування таким податком відповідно до пункту 135.1. статті 135 ПК України є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 вказаного Кодексу з урахуванням положень вказаного Кодексу.

Згідно з пунктом 137.1. статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 вказаного Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 вказаного Кодексу.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що витрати це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Статтею 1 Закону №996-ХІV також визначено, що господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина 2 статті 9 Закону №996-XIV визначає перелік обов`язкових реквізитів первинних документів.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі Положення) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Відповідно пункту 5 Положення витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 Положення).

Згідно з пунктом 11 Положення собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з пунктом 14 Положення, до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

До адміністративних витрат відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання (пункт 18 Положення).

Отже, фінансовий результат до оподаткування визначається як прибуток (збиток) діяльності підприємства, розрахований при закритті доходів та витрат періоду згідно даних бухгалтерського обліку.

З висновків акта перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «АПТЕКА 24» вимог ПСБО 8 «Нематеріальні активи», ПСБО 16 «Витрати», пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України.

Як зазначено контролюючим органом, ТОВ «АПТЕКА 24» нараховувало амортизацію нематеріального активу веб-сайту, балансову вартість якого було збільшено на суму робіт з його поліпшення (модернізації), виконаних контрагентами-постачальниками робіт.

За висновками контролюючого органу, зазначені господарські операції документально не підтверджені, у зв`язку з чим позивачем безпідставно збільшено балансову вартість веб-сайту та, як наслідок, завищено суми нарахованої амортизації, які враховувалися при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем витрат за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних послуг, щодо яких, на думку контролюючого органу, не підтверджено реальність господарських операцій.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем у спірному періоді укладалися договори з фізичними особами-підприємцями на виконання робіт та надання послуг, пов`язаних із модернізацією (поліпшенням) веб-сайту ТОВ «АПТЕКА 24».

Як вбачається з умов укладених договорів та наданих до матеріалів справи документів, відповідні роботи були спрямовані на вдосконалення функціональних, технічних та інших характеристик веб-сайту позивача, тобто на його модернізацію (поліпшення).

Під модернізацією (поліпшенням) веб-сайту у цьому випадку розуміється комплекс заходів, спрямованих на вдосконалення його функціональності, дизайну, змісту та технічних характеристик з метою підвищення ефективності його використання та отримання у майбутньому економічних вигод.

Так, 02.01.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_18 (виконавець) укладений договір №758 з розробки та впровадження програмного продукту, відповідно до умов якого виконавець на підставі технічних завдань замовника розробляє та впроваджує програмний продукт і надає замовнику виключні права на її використання, а замовник зобов`язується оплатити розробку ПП в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

Також, сторонами Договору №758 підписано технічне завдання №1 з оптимізації сайту, яке є Додатком №1 до Договору та специфікацію №1, яка є Додатком №2 до Договору.

13.04.2020 сторонами підписано акт №1 здачі-прийняття робіт до Договору №758, згідно з яким загальна вартість складає 232 539,43 грн.

19.10.2020 сторонами підписано акт №2 здачі-прийняття робіт до Договору №758, згідно з яким загальна вартість складає 2 113 765,00 грн.

17.06.2021 сторонами підписано акт №3 здачі-прийняття робіт до Договору №758, згідно з яким загальна вартість складає 3 086 537,00 грн.

14.02.2022 сторонами підписано акт №4 здачі-прийняття робіт до Договору №758, згідно з яким загальна вартість складає 2 937 042,00 грн.

01.04.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_19 (виконавець) укладений договір №13/05 з розробки та впровадження програмного продукту, відповідно до умов якого виконавець на підставі технічних завдань замовника розробляє та впроваджує програмний продукт і надає замовнику виключні права на її використання, а замовник зобов`язується оплатити розробку ПП в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

Також, сторонами Договору №13/05 підписано технічне завдання №1 з оптимізації сайту, яке є Додатком №3 до Договору та специфікацію №1, яка є Додатком №4 до Договору.

15.08.2020 сторонами підписано акт №1 здачі-прийняття робіт до Договору №13/05, згідно з яким загальна вартість складає 1 789 043,00 грн.

20.05.2021 сторонами підписано акт №2 здачі-прийняття робіт до Договору №13/05, згідно з яким загальна вартість складає 3 079 850,00 грн.

20.01.2022 сторонами підписано акт №3 здачі-прийняття робіт до Договору №13/05, згідно з яким загальна вартість складає 2 950 515,00 грн.

02.01.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_20 (виконавець) укладений договір №360 з розробки та впровадження програмного продукту, відповідно до умов якого виконавець на підставі технічних завдань замовника розробляє та впроваджує програмний продукт і надає замовнику виключні права на її використання, а замовник зобов`язується оплатити розробку ПП в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

Також, сторонами Договору №360 підписано технічне завдання №1 з оптимізації сайту, яке є Додатком №1 до Договору та технічне завдання №2 з оптимізації сайту, яке є Додатком №3 до Договору, а також специфікацію №1, яка є Додатком №2 до Договору й специфікацію №2, яка є Додатком №4 до Договору.

13.04.2020 сторонами підписано акт №1 здачі-прийняття робіт до Договору №360, згідно з яким загальна вартість складає 540 662,05 грн.

17.09.2020 сторонами підписано акт №2 здачі-прийняття робіт до Договору №360, згідно з яким загальна вартість складає 2 044 081,00 грн.

16.04.2021 сторонами підписано акт №3 здачі-прийняття робіт до Договору №360, згідно з яким загальна вартість складає 3 100 067,00 грн.

29.11.2021 сторонами підписано акт №4 здачі-прийняття робіт до Договору №360, згідно з яким загальна вартість складає 2 563 574,00 грн.

01.08.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_21 (виконавець) укладений договір №108 з розробки та впровадження програмного продукту, відповідно до умов якого виконавець на підставі технічних завдань замовника розробляє та впроваджує програмний продукт і надає замовнику виключні права на її використання, а замовник зобов`язується оплатити розробку ПП в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

Також, сторонами Договору №108 підписано технічне завдання №1 з оптимізації сайту, яке є Додатком №1 до Договору та специфікацію №1, яка є Додатком №2 до Договору, специфікацію №3, яка є Додатком №10 до Договору й специфікацію №3, яка є Додатком №12 до Договору.

16.03.2021 сторонами підписано акт №1 здачі-прийняття робіт до Договору №108, згідно з яким загальна вартість складає 2 899 325,00 грн.

16.11.2021 сторонами підписано акт №2 здачі-прийняття робіт до Договору №108, згідно з яким загальна вартість складає 3 086 732,00 грн

20.09.2022 сторонами підписано акт №3 здачі-прийняття робіт до Договору №108, згідно з яким загальна вартість складає 1 514 517,00 грн.

02.01.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_22 (виконавець) укладений договір №202 з розробки та впровадження програмного продукту, відповідно до умов якого виконавець на підставі технічних завдань замовника розробляє та впроваджує програмний продукт і надає замовнику виключні права на її використання, а замовник зобов`язується оплатити розробку ПП в порядку і на умовах, передбачених цим Договором.

Також, сторонами Договору №108 підписано технічне завдання №1 з оптимізації сайту, яке є Додатком №1 до Договору та специфікацію №1, яка є Додатком №2 до Договору.

13.04.2020 сторонами підписано акт №1 здачі-прийняття робіт до Договору №202, згідно з яким загальна вартість складає 279 345,66 грн.

Зокрема, відповідно до висновків контролюючого органу, до складу витрат ТОВ «АПТЕКА 24» було включено вартість послуг, придбаних у таких контрагентів:

- ФОП ОСОБА_18 за період 2020 2022 років на загальну суму 8 369 883,43 грн;

- ФОП ОСОБА_19 на загальну суму 7 819 408,00 грн;

- ФОП ОСОБА_20 на загальну суму 8 248 384,05 грн;

- ФОП ОСОБА_21 на загальну суму 7 500 574,00 грн;

- ФОП ОСОБА_22 на загальну суму 279 345,86 грн.

Протягом 2020-2022 років зазначеними вище фізичними особами-підприємцями здійснено поліпшення сайту на загальну суму 32 217 595,34 грн, внаслідок чого збільшено його балансову вартість на нараховано амортизацію у розмірі 23 142 613,08 грн, чим завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що на веб-сайті «apteka24.ua» містилася інформація, яку перевіряючі визначили як таку, що має інформаційно-роз`яснювальний характер та, на їх думку, не була спрямована на збільшення обсягів продажу, доходу та отримання економічних вигод ТОВ «АПТЕКА24». При цьому, за результатами аналізу доходів підприємства контролюючий орган встановив їх зниження у наступних звітних періодах та дійшов висновку, що понесені витрати на поліпшення веб-сайту не призвели до збільшення економічних вигод.

Також контролюючий орган зазначив, що до перевірки не було надано документального підтвердження листування чи іншої кореспонденції між замовником та виконавцями, у якій обговорювалися б технічні питання, зміни, завдання, виправлення та інші обставини, що характеризують фактичне виконання відповідних робіт.

За висновками перевірки, надані ТОВ «АПТЕКА24» акти здачі-приймання робіт та звіти щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 та ФОП ОСОБА_22 не містили достатньої деталізації господарських операцій, зокрема відомостей про обсяг та конкретний зміст виконаних робіт, кількість витраченого часу, обґрунтування вартості послуг та порядок її формування.

Крім того, контролюючий орган вказав, що інші документи, які б розкривали конкретний перелік та зміст виконаних заходів із відповідною деталізацією, до перевірки не надавалися.

На думку контролюючого органу, обсяг робіт, визначений у технічних завданнях, не давав можливості встановити фактичні витрати часу на виконання відповідних послуг. При цьому перевіряючими зазначено про недостатність у вказаних контрагентів трудових ресурсів для виконання заявленого обсягу робіт, а також про формальний характер звітів до актів здачі-приймання робіт, зміст яких, за висновками перевірки, дублювався.

Водночас, контролюючий орган дійшов висновку, що складені між ТОВ «АПТЕКА24» та зазначеними фізичними особами-підприємцями документи містять загальний опис придбаних послуг, що, на його думку, не дає можливості ідентифікувати конкретні роботи, виконані кожним із контрагентів, а документальне підтвердження фактичного надання таких послуг до перевірки не надано.

Також, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «АПТЕКА 24» завищено витрати, які враховано при визначенні фінансового результату до оподаткування за рахунок віднесення до складу витрат вартості придбаних послуг у сумі 37 063 660,00 грн.

Також, 01.01.2016 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_23 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2023 роки, у кількості 83 акти.

27.07.2020 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_24 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2020-2025 роки, у кількості 92 акти.

01.01.2016 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_25 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2025 роки, у кількості 121 акт.

01.01.2017 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_26 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2025 роки, у кількості 121 акт.

01.01.2016 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_27 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2025 роки, у кількості 123 акти.

02.09.2019 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_28 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2019-2025 роки, у кількості 125 актів.

01.01.2016 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_29 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2025 роки, у кількості 121 акт.

01.01.2016 між ТОВ «АПТЕКА 24» (замовник) та ФОП ОСОБА_30 (виконавець) укладений договір про надання послуг б/н, згідно з яким замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати послуги із: розповсюдження інформації про наявність та вартість лікарських засобів і виробів медичного призначення; консультування та надання рекомендацій та практичної допомоги у галузі зав`язків з громадськістю, обміну інформацією тощо; консультування та надання практичної допомоги в галузі планування, організації, забезпечення ефективності та контролю, інформації для управління тощо; консультування з питань маркетингу тощо.

Матеріали справи містять помісячні акти виконаних робіт, підписані сторонами Договору, за 2018-2023 роки, у кількості 77 актів.

Також, матеріали справи містять відповідні оборотно-сальдові відомості.

Зокрема, за висновками контролюючого органу, до складу витрат ТОВ «АПТЕКА 24» було включено вартість послуг, придбаних у таких контрагентів:

- ФОП ОСОБА_23 за період 2018 2023 років на суму 5 360 313,69 грн;

- ФОП ОСОБА_24 за період 2020 року І півріччя 2025 року на суму 3 362 372,89 грн;

- ФОП ОСОБА_25 за період 2018 року І півріччя 2025 року на суму 7 100 248,83 грн;

- ФОП ОСОБА_26 за період 2018 року І півріччя 2025 року на суму 5 148 904,54 грн;

- ФОП ОСОБА_27 за період 2018 року І півріччя 2025 року на суму 6 196 694,45 грн;

- ФОП ОСОБА_28 за період 2019 року І півріччя 2025 року на суму 5 395 867,21 грн;

- ФОП ОСОБА_29 за період 2018 року І півріччя 2025 року на суму 2 312 665,55 грн;

- ФОП ОСОБА_31 за період з IV кварталу 2018 року по 2023 рік на суму 2 189 110 грн.

На підставі зазначених документів контролюючий орган дійшов висновку про недоведеність фактичного виконання вказаними фізичними особами-підприємцями робіт (надання послуг), а також про відсутність документального підтвердження їх зв`язку та доцільності у межах господарської діяльності ТОВ «АПТЕКА24».

Контролюючий орган також зазначив, що недоведеність фактичного здійснення господарських операцій, на його думку, виключає можливість використання відповідних первинних документів для цілей формування податкової вигоди, а відсутність ділової мети господарських операцій є самостійною підставою для відмови у її наданні.

Суд зазначає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовною підставою для визнання господарської операції фактично здійсненою. При вирішенні питання щодо правомірності формування платником податків показників бухгалтерського та податкового обліку суд має встановити реальність відповідної господарської операції, її фактичний зміст, зв`язок із господарською діяльністю платника та відповідність відображених у документах відомостей фактичним обставинам.

У цій справі спірним є не лише питання формального оформлення актів здачі-приймання робіт та звітів, а насамперед питання фактичного виконання робіт із поліпшення (модернізації) веб-сайту та можливості їх ідентифікації за наданими платником документами.

Аналіз наведених приписів податкового законодавства свідчить про те, що необхідними умовами для врахування платником податків понесених витрат при визначенні об`єкта оподаткування є: фактичне придбання відповідних робіт (послуг), належне документальне підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, оформленими відповідно до вимог чинного законодавства, а також безпосередній зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податків.

При цьому сама по собі наявність первинних документів не є безумовною підставою для врахування відповідних витрат у податковому обліку. Такі документи повинні підтверджувати саме фактичне здійснення господарської операції, містити достатню інформацію про її зміст, обсяг та інші істотні характеристики, а також давати можливість встановити її зв`язок із господарською діяльністю платника податків.

Зазначений підхід послідовно сформований у практиці Верховного Суду.

Так, у постанові Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 826/7838/18 Суд звернув увагу на те, що первинні документи, зокрема акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), повинні містити достатню та детальну інформацію щодо змісту господарської операції. У цій справі судом було враховано, що надані акти не містили конкретизації видів послуг, інформації про їх обсяг, місце та час надання, а також алгоритму визначення їх вартості. За таких обставин Верховний Суд погодився з висновком про те, що первинні документи не підтверджували фактичного виконання спірних операцій та не давали можливості достовірно визначити їх обсяг, вартість, доцільність придбання і зв`язок із господарською діяльністю платника.

У постанові від 02.04.2024 у справі №804/771/17 Верховний Суд зазначив, що законодавством не встановлено вичерпного переліку первинних документів, якими мають оформлюватися господарські операції. Водночас критерієм можливості відображення таких операцій у податковому обліку є підтвердження дійсного руху активів на підставі наявних доказів. При цьому первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті господарських операцій і розкривати їх господарську доцільність.

Аналогічний підхід викладено у постанові Верховного Суду від 14.09.2022 у справі №520/1162/21, у якій Суд виходив із того, що відсутність у первинних документах детального змісту та обсягу наданих послуг, інформації про час їх надання, а також можливості встановити їх зв`язок із господарською діяльністю платника податків та доцільність придбання таких послуг може свідчити про недоведеність фактичного здійснення відповідних господарських операцій.

Крім того, у постанові від 24.10.2024 у справі №160/4504/23 Верховний Суд наголосив, що в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, мають фіксуватися дані саме про фактично здійснені господарські операції. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до спірних операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб`єкта, тощо.

Таким чином, із наведеної практики Верховного Суду вбачається, що під час вирішення питання щодо правомірності включення вартості придбаних послуг до складу витрат необхідно оцінювати не лише формальну наявність договорів, актів виконаних робіт (наданих послуг) та інших первинних документів, а й сукупність доказів, які підтверджують реальність господарських операцій.

Зокрема, підлягають з`ясуванню: конкретний зміст та обсяг фактично наданих послуг; місце, час та спосіб їх надання; вартість послуг та порядок її формування; фактичне виконання послуг відповідними особами; наявність у виконавця необхідних трудових, матеріальних та інших ресурсів для виконання договірних зобов`язань; економічна та ділова доцільність придбання відповідних послуг; фактичне використання результатів отриманих послуг у господарській діяльності платника податків; зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податків.

Отже, для правильного вирішення спору необхідно встановити, чи підтверджується сукупністю наявних у справі доказів не лише документальне оформлення, а й фактичне здійснення господарських операцій між ТОВ «АПТЕКА 24» та відповідними фізичними особами-підприємцями, а також реальність отримання товариством результату таких послуг та їх використання у власній господарській діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «АПТЕКА24» та зазначеними вище контрагентами були оформлені договірні відносини, предметом яких визначалося виконання відповідних робіт та/або надання послуг, пов`язаних із функціонуванням і розвитком веб-сайту.

На підтвердження виконання договірних зобов`язань позивач посилається на договори, технічні завдання, акти здачі-приймання робіт, звіти та документи щодо проведення розрахунків із контрагентами.

Водночас, суд враховує, що факт укладення договорів, підписання актів та проведення оплати сам по собі не підтверджує фактичного виконання саме того обсягу робіт, який зазначено у відповідних документах. Зазначені документи мають оцінюватися у взаємному зв`язку з іншими доказами, які характеризують фактичний перебіг господарських операцій та їх результати.

Аналіз наданих до матеріалів справи документів свідчить, що акти здачі-приймання робіт містять переважно загальні найменування послуг та не дають можливості встановити конкретний перелік виконаних робіт за кожним окремим періодом та кожним контрагентом.

Зокрема, із зазначених актів не вбачається, які саме технічні зміни були внесені до веб-сайту, які його функціональні можливості були створені або змінені, які програмні рішення застосовувалися, які конкретні результати передавалися замовнику, а також яким чином визначався обсяг виконаних робіт та їх вартість.

Не містять достатньої деталізації таких обставин і звіти, складені до актів. При цьому повторюваність опису послуг у документах різних контрагентів не дає можливості встановити індивідуальний результат діяльності кожного виконавця та відмежувати виконані ним роботи від робіт, заявлених іншими контрагентами.

Суд також бере до уваги відсутність у матеріалах справи належних доказів, які б об`єктивно відображали процес виконання спірних робіт. Зокрема, не надано достатніх доказів електронного листування між замовником та виконавцями, постановки конкретних технічних завдань, передачі результатів окремих етапів робіт, внесення відповідних змін до програмного коду чи функціоналу веб-сайту, тестування таких змін, їх прийняття замовником та подальшого використання.

Саме по собі посилання на технічні завдання без підтвердження фактичного виконання передбачених ними робіт не є достатнім доказом реальності господарських операцій, оскільки технічне завдання визначає запланований результат, але не підтверджує автоматично його фактичне досягнення.

Також суд враховує доводи контролюючого органу щодо співвідношення заявленого обсягу робіт із наявними у контрагентів трудовими та іншими ресурсами. При цьому зазначена обставина не може оцінюватися ізольовано та сама по собі не є достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з відсутністю належної деталізації результатів робіт та інших об`єктивних доказів їх фактичного виконання вона підлягає врахуванню при оцінці доведеності відповідних господарських операцій.

Подані платником документи не підтверджують фактичного виконання заявлених робіт, оскільки не містять конкретного переліку виконаних робіт (наданих послуг), їх змісту, обсягу, строків виконання та конкретного результату, отриманого платником. За змістом таких документів неможливо встановити, які саме дії були фактично виконані кожним із виконавців та яким чином їх результати були використані при поліпшенні веб-сайту.

Таким чином, первинні документи містять лише загальні відомості про надання послуг та їх вартість, однак не розкривають суті господарських операцій і не дають можливості ідентифікувати їх фактичний зміст та результат.

Судом також встановлено, що позивач упродовж спірного періоду систематично залучав до виконання робіт з поліпшення веб-сайту фізичних осіб-підприємців, при цьому укладені з ними договори та складені за результатами їх виконання акти мають однотипний, шаблонний характер і не містять конкретизації фактично виконаних робіт.

Зі змісту таких договорів та актів неможливо встановити, які саме роботи були виконані кожним із контрагентів, їх фактичний обсяг, технічний зміст, строки виконання, отриманий результат та його використання позивачем. Документи фактично обмежуються загальним зазначенням про надання послуг з поліпшення веб-сайту та визначенням їх вартості.

При цьому, позивачем не надано належних доказів, які б у сукупності з первинними документами підтверджували фактичне виконання зазначених робіт та їх результат. Зокрема, відсутні документи, що дозволяли б ідентифікувати конкретні зміни, внесені до веб-сайту за результатами виконання робіт, їх обсяг та зв`язок із послугами, зазначеними в актах.

Посилання позивача на дані бухгалтерського обліку, зокрема оборотно-сальдову відомість, не спростовує зазначених обставин. Оборотно-сальдова відомість є регістром бухгалтерського обліку, який відображає узагальнені дані про рух та залишки за відповідними бухгалтерськими рахунками, однак сама по собі не підтверджує фактичного виконання господарських операцій, їх змісту, обсягу та отримання конкретного результату.

Отже, відображення відповідних сум у бухгалтерському обліку позивача не може свідчити про реальність господарських операцій без належного підтвердження їх фактичного здійснення первинними документами та іншими доказами.

Крім того, позивачем не надано належних та достатніх доказів на підтвердження економічної цінності отриманих послуг, їх фактичного результату та обґрунтованості вартості таких послуг у заявленому розмірі.

Надані договори та акти виконаних робіт не містять відомостей, які б давали можливість встановити обсяг та вартість конкретних робіт, визначити критерії формування ціни, співвіднести вартість послуг із фактично отриманим результатом та перевірити обґрунтованість понесених позивачем витрат.

Також позивачем не надано доказів, які б підтверджували фактичне понесення витрат саме у розмірі, зазначеному в первинних документах, з огляду на відсутність належного підтвердження фактичного виконання відповідного обсягу робіт та отримання їх конкретного результату.

Саме по собі зазначення вартості послуг у договорах та актах, а також відображення відповідних сум у бухгалтерському обліку не підтверджує ані фактичного понесення витрат у заявленому розмірі, ані економічної цінності отриманих послуг.

З огляду на сукупність установлених обставин, суд дійшов висновку, що надані позивачем документи не підтверджують фактичного виконання робіт з поліпшення веб-сайту на заявлену суму, а тому не є достатніми доказами реальності відповідних господарських операцій.

За відсутності інших належних доказів фактичного виконання робіт сам факт оформлення та підписання первинних документів не підтверджує реальності господарських операцій. Відтак зазначені документи не можуть бути покладені в основу висновку про фактичне здійснення витрат на поліпшення веб-сайту та відповідне збільшення його балансової вартості.

Крім того, з аналізу доходів ТОВ «АПТЕКА 24» встановлено їх зниження у наступних звітних періодах.

Отже, як встановлено під час судового розгляду справи та підтверджено долученими до матеріалів справи доказами понесені позивачем спірні витрати не призвели до збільшення економічних вигод.

Отже, суд погоджується з висновком контролюючого органу про відсутність належного підтвердження реальності господарських операцій щодо придбання у зазначених фізичних осіб-підприємців послуг з поліпшення веб-сайту на загальну суму 32 217 595,34 грн.

Водночас, встановлена нереальність зазначених господарських операцій має безпосередній вплив і на правомірність збільшення балансової вартості веб-сайту та нарахування амортизації. За відсутності належного підтвердження фактичного здійснення робіт з поліпшення веб-сайту та понесення відповідних витрат відсутні підстави для врахування їх вартості при формуванні його балансової вартості та, відповідно, для нарахування амортизації на таку суму.

Таким чином, контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про те, що у 2020- 2022 роках позивачем безпідставно збільшено балансову вартість веб-сайту на 32 217 595,34 грн та нараховано амортизацію у розмірі 23 142 613,08 грн, внаслідок чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, унаслідок безпідставного віднесення до складу витрат вартості придбаних послуг за нереальними господарськими операціями, а також унаслідок нарахування амортизації на вартість поліпшень веб-сайту, реальність яких належними доказами не підтверджена, є обґрунтованим.

Відповідно, обґрунтованим є і висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 34 154 900 грн, у тому числі за 2023 рік - 13 718 087 грн, за 2024 рік - 27 184 266 грн (наростаючим підсумком), за І півріччя 2025 року - 34 154 900 грн.

Також суд погоджується з висновком контролюючого органу щодо заниження позивачем податку на прибуток за відповідні звітні періоди на загальну суму 4 628 474 грн, у тому числі за 2020 рік - 1 054 225 грн та за 2022 рік - 3 574 249 грн, внаслідок завищення витрат від амортизації нематеріального активу та віднесення до складу витрат вартості послуг за нереальними господарськими операціями.

Отже, суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2026 №0029120701 та №0029090701.

За таких обставин суд доходить висновку, що зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені законодавством, є обґрунтованими та правомірними, а позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Враховуючи відмову у задоволенні позовних вимог, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного, керуючись статтями 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АПТЕКА 24» (адреса: вул. Панікахи буд. 2, корп. 11, оф. 412, м. Дніпро, 49600; реєстраційний ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 36573533) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (адреса: вул. Сімферопольська, 17-А, м. Дніпро, 49005; ідентифікаційний код ВП в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Розподіл судових витрат не здійснювати.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено в порядку та строки, передбачені статтями 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення в повному обсязі складено 02.11.2026.

Суддя М.В. Бондар