Рішення № 140798078, 19.10.2026, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2026 рокуСправа № 160/14876/25Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіРемез К.І.за участі секретаря судового засіданняМірошніченко В.С.за участі:представників позивача Казанцева С.В., Ратушного В.В.представника відповідача Пашко Є.О., Ключнікова А.С. експерта Давидової О.В. (в режимі відеоконференції)розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Повного товариства «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

УСТАНОВИВ:

22.05.2025 за допомогою підсистеми «Електронний суд» до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Повного товариства «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07 січня 2025 року №0010162409 форми «Д»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07 січня 2025 року №0010182409 форми «Д»;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ відокремленого підрозділу: 44118658) внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 07 січня 2025 №0010162409 форми «Д» та 07 січня 2025 №0010182409 форми «Д».

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ломбардна операція є різновидом кредиту під заставу, а закладом є застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя. У разі невиконання позичальником зобов`язання заставодержатель звертає стягнення на предмет закладу, і за статтею 25 Закону України «Про заставу» заставодавцю повертається лише різниця між вирученою сумою та розміром забезпечених заставою вимог. Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у позичальника може бути лише така різниця, а не вся сума, отримана ломбардом від реалізації предметів закладу. Контролюючий орган під час перевірки не досліджував договори фінансового кредиту і закладу, не встановлював розміру заборгованості за кожним договором і суми повернутих коштів, а дохід від реалізації визначив за оборотами рахунків бухгалтерського обліку. Позивач зазначив, що сума доходу від реалізації заставленого майна за перевірений період становить 65 556 616,00 грн, а не 67 433 162,02 грн, як указано в акті перевірки, і що з цієї суми 5 957 951,00 грн становить вартість реалізованого брухту дорогоцінних металів, а дохід за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України, відповідно до підпункту 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України не включається до оподатковуваного доходу. Позивач також послався на умови типового договору про надання ломбардом фінансового кредиту, закладу, за пунктом 4 якого заставодержатель може звернути стягнення на закладене майно шляхом залишення його за собою за сумою, що збігається із сумою заборгованості за договором фінансового кредиту, або іншим способом, що не суперечить законодавству.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2025 (суддя Царікова О.В.) відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.12.2025 позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 07.01.2025 № 0010162409 та № 0010182409; у задоволенні вимоги про зобов`язання внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.05.2026 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін.

Постановою Верховного Суду від 23.07.2026 (адміністративне провадження № К/990/25642/26) касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково: рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.12.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.05.2026 скасовано в частині задоволення позовних вимог, справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині рішення та постанову залишено без змін.

03.08.2026 справа надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду. Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справа розподілена судді Ремез К.І.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2026 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 14.09.2026.

18.08.2026 за допомогою підсистеми «Електронний суд» від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач просить відмовити в задоволенні позову повністю. Відповідач зазначив, що документальною плановою виїзною перевіркою встановлено отримання позивачем грошових коштів за продаж уживаних товарів, одержаних від громадян за невиконання ними умов договору, тобто доходу від відчуження заставного майна, на загальну суму 67 433 162,02 грн. Оскільки таке майно не було придбано за рахунок кредиту, обов`язкову умову підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України не виконано, і дохід від відчуження заставного майна є об`єктом оподаткування як інші доходи за підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Позивач, на думку відповідача, є податковим агентом за підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпунктом «а» пункту 171.2 статті 171 та підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України і зобов`язаний був нарахувати, утримати та сплатити податок на доходи фізичних осіб і військовий збір за рахунок коштів позичальників, отриманих від реалізації заставленого майна.

Відповідач наголосив, що під час реалізації закладеного майна ломбард продає майно, право власності на яке належить фізичним особам - заставодавцям (пункт 3 договорів закладу), і фактично отримує від реалізації грошові кошти заставодавця, а власник закладених речей за статтями 575, 586 Цивільного кодексу України та статтею 17 Закону України «Про заставу» не втрачає права власності на них. Відповідач також зазначив, що у разі неповернення кредиту у встановлений строк його сума включається до оподатковуваного доходу позичальника, а доходом платника є і різниця, розрахована та повернута за статтею 25 Закону України «Про заставу». На підтвердження своєї позиції відповідач послався на постанову Верховного Суду від 25.05.2021 у справі № 2а-4804/12/1070. Щодо санкцій відповідач зазначив, що штраф застосовано за пунктом 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX. Заперечення на акт перевірки позивач не подавав.

25.08.2026 від представника позивача надійшла заява про продовження строку на подання відповіді на відзив. 14.09.2026 до суду надійшла відповідь на відзив, сформована представником позивача в підсистемі «Електронний суд» 13.09.2026. У ній позивач зазначив, що на виконання пункту 4 договору закладу після порушення позичальниками умов договорів фінансового кредиту товариство на підставі наказів «Про звернення стягнення на заставлене майно» звертало стягнення на заставлене майно, яке переходило у власність товариства згідно з наказами за сумою, що збігається із сумою заборгованості за договором фінансового кредиту з урахуванням відсотків за кредит, а надалі реалізовувало це майно третім особам як власне за сумою заборгованості без позитивної різниці, що підлягала б поверненню заставодавцям; відповідач не аналізував змісту договорів з конкретними фізичними особами, не довів, що на час реалізації майно не вибуло з власності фізичних осіб, і не заперечує відсутності перевищення суми реалізації над сумою боргу. Позивач також повідомив, що докази реалізації майна третім особам буде подано після їх відшукання в архіві, і просив установити додатковий строк для їх подання. Відповідь на відзив суд долучив до матеріалів справи та прийняв до розгляду.

У підготовчому засіданні 14.09.2026 суд протокольною ухвалою продовжив строк підготовчого провадження на тридцять днів, установив відповідачу строк для подання заперечення на відповідь на відзив до 21.09.2026, позивачу - строк для подання додаткових доказів до 23.09.2026, учасникам справи - строк для подання заяв, клопотань, пояснень і заперечень до 30.09.2026 та оголосив перерву в підготовчому засіданні до 05.10.2026.

16.09.2026 та 17.09.2026 за допомогою підсистеми «Електронний суд» від відповідача надійшли два примірники заперечення на відповідь на відзив однакового змісту, подані представниками відповідача Пономаренком О. О. та Попенко Ю. К. відповідно. Відповідач зазначив, що за частиною першою статті 590 ЦК України звернення стягнення на предмет застави здійснюється за рішенням суду, якщо інше не встановлено договором або законом, а умовами договорів закладу передбачено звернення стягнення шляхом залишення закладеного майна за собою, що, на думку відповідача, не передбачає переходу права власності від позичальника до заставодержателя. За статтею 21 Закону України «Про заставу» заставодержатель має право залишити заставлене майно за собою у випадку, коли другий і наступні аукціони (публічні торги) оголошено такими, що не відбулися, проте позивач торгів не проводив, тому підстав залишати закладене майно за собою не мав. Відповідач також зазначив, що законодавство не передбачає прийняття майна на бухгалтерський баланс як підстави набуття права власності, а накази позивача, якими визначено звернути стягнення шляхом прийняття майна на баланс за сумою отриманих позичальниками кредитів, не відповідають умовам договорів закладу, що передбачають залишення предмета застави за заставодержателем. Крім того, відповідач послався на пункт 2 частини сьомої та частину дванадцяту статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії», статті 316, 317, 328 та пункт 8 частини першої статті 346 ЦК України. Відповідач просив відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

23.09.2026 за допомогою підсистеми «Електронний суд» від представника позивача надійшло клопотання про долучення доказів (зареєстроване судом 24.09.2026), подане на виконання протокольної ухвали від 14.09.2026, якою позивачу запропоновано до 23.09.2026 надати докази звернення стягнення на предмети закладу та їх подальшої реалізації. До клопотання додано копію протоколу загальних зборів учасників товариства від 15.05.2017 № 3/1 з формою договору, обороти рахунку 361 за 2019 рік - I півріччя 2024 року та 59 комплектів документів, сформованих позивачем вибірково - по одному предмету закладу за кожен місяць з серпня 2019 року по червень 2024 року: договір фінансового кредиту та закладу зі специфікацією, наказ про звернення стягнення на заставлене майно, видаткова накладна або фіскальний чек про реалізацію предмета закладу.

02.10.2026 за допомогою підсистеми «Електронний суд» від представника позивача надійшла заява про виклик експерта (зареєстрована судом 05.10.2026 за вх. № 66797/26), у якій позивач просив викликати до суду експерта Давидову О. В. для роз`яснення висновку від 15.07.2025 № 397 та провести засідання з її участю в режимі відеоконференції. Ухвалою суду, занесеною до протоколу підготовчого засідання від 05.10.2026, експерта Давидову О. В. викликано в судове засідання для надання пояснень щодо складеного нею висновку, у частині участі експерта в судовому засіданні в режимі відеоконференції заяву позивача не задоволено до подання заяви про участь у судовому засіданні в такому режимі, відповідачу встановлено строк до 12.10.2026 для подання заперечень щодо доказів, поданих позивачем 23.09.2026, а позивачу - до 15.10.2026 для подання пояснень щодо таких заперечень, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 19.10.2026.

07.10.2026 за допомогою підсистеми «Електронний суд» до суду надійшло клопотання експерта Давидової О. В. (вх. № 68026/26) про проведення судового засідання 19.10.2026 о 13:15 в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду, обґрунтоване запровадженим воєнним станом і територіальною віддаленістю місцезнаходження експерта (м. Запоріжжя) від суду. Ухвалою суду від 08.10.2026 клопотання задоволено та допущено участь експерта Давидової О. В. у судовому засіданні 19.10.2026 в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду за допомогою Електронного кабінету та власних технічних засобів. У встановлений судом строк відповідач заперечень щодо доказів, поданих позивачем 23.09.2026, не подав.

У судовому засіданні 19.10.2026 експерт Давидова О.В. брала участь у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду відповідно до ухвали суду від 08.10.2026; представники відповідача на запитання суду заперечень проти участі експерта в судовому засіданні в такому режимі з використанням власних технічних засобів не висловили (частина четверта статті 68 Кодексу адміністративного судочинства України). Особу експерта встановлено за паспортом громадянина України, експерта попереджено про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. З огляду на численні повітряні тривоги та з метою забезпечити дослідження висновку експерта за її участю суд за відсутності заперечень учасників справи змінив порядок з`ясування обставин справи та дослідження доказів і розпочав розгляд справи по суті з дослідження висновку експерта (частина друга статті 210 Кодексу адміністративного судочинства України). Висновок експерта від 15.07.2025 № 397 досліджено шляхом постановлення експерту питань суду та учасників справи щодо його змісту (частина п`ята статті 211, частина друга статті 221 Кодексу адміністративного судочинства України); клопотань про оголошення висновку (частина перша статті 221 цього Кодексу) учасники справи не заявляли.

Суд дослідив письмові докази, що містяться в матеріалах справи, зокрема фінансову звітність позивача, банківські виписки, договори фінансового кредиту та закладу зі специфікаціями і чеками, акт перевірки з додатками, податкові повідомлення-рішення, реєстри Z-звітів, аналізи рахунку 791, оборотно-сальдові відомості, реєстри договорів, зведену таблицю реалізації предметів закладу, розрахунки штрафних санкцій і пені, а також докази, подані на новому розгляді, - реєстри наказів і накази позивача про звернення стягнення на заставлене майно, протокол загальних зборів учасників від 15.05.2017 № 3/1 з типовою формою договору, оборотно-сальдові відомості рахунку 361 і комплекти документів щодо предметів закладу за 2019-2024 роки. Учасники справи повідомили, що з матеріалами справи ознайомлені в повному обсязі, і клопотань про оголошення або детальніше дослідження окремих доказів не заявили.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити. Пояснили, що позиція позивача незмінна з першої інстанції: у разі невиконання позичальником зобов`язань позивач відповідно до пункту 4 Договору 2 залишав предмет закладу за собою за сумою заборгованості, на підставі наказу про звернення стягнення приймав його на баланс і надалі реалізовував як власне майно, тому податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб не є; доходу в позичальників не виникало, оскільки предмет закладу залишався за собою за сумою боргу без позитивної різниці. Контролюючий орган сформував базу оподаткування загальним підсумком за даними рахунків, які формують об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, без розмежування за договорами, позичальниками та операціями, а первинних документів щодо реалізації під час перевірки не досліджував. Представники позивача також зазначили, що якби реалізація відбувалась за посередництвом ломбарду, як стверджує відповідач, дохід від такого продажу оподатковувався б за ставкою 5 відсотків за статтею 173 ПК України, а не 18 відсотків, як визначено в акті перевірки.

Представники відповідача проти позову заперечували з підстав, викладених у відзиві та запереченні на відповідь на відзив, і просили відмовити в його задоволенні. Пояснили, що ключовим у справі є перехід права власності, який, на думку відповідача, до позивача не відбувся: за пунктами 1 і 3 Договору 2 предмет закладу є власністю заставодавця, а ломбард лише володіє ним; реалізація предмета застави за частиною першою статті 591 ЦК України провадиться з публічних торгів, а залишити заставлене майно за собою заставодержатель за Законом України «Про заставу» вправі лише тоді, коли повторні торги оголошено такими, що не відбулися, проте торгів позивач не проводив; прийняття майна на бухгалтерський баланс є операцією бухгалтерського обліку і не породжує права власності, а накази позивача про прийняття майна на баланс не відповідають умовам договорів, якими передбачено залишення предмета закладу за собою. Суму реалізації кінцевим споживачам (35 977 932,55 грн) контролюючий орган визначив за даними фіскальних чеків реєстраторів розрахункових операцій. Висновок експерта, на думку відповідача, є суперечливим, оскільки експерт наводить норми ЦК України про продаж предмета застави з публічних торгів і зазначає, що позабалансові рахунки призначені для обліку майна, яке не належить підприємству, а на сторінці 10 висновку, за твердженням відповідача, сама зазначила, що прийняття майна на баланс не свідчить про право власності. Представники відповідача послались, зокрема, на постанову Верховного Суду від 25.05.2021 у справі № 2а-4804/12/1070 та постанову Верховного Суду України від 30.05.2011 у справі № 21-69а11, а на питання представника позивача про застосовану ставку пояснили, що в разі неповернення кредиту в строк дохід оподатковується на загальних підставах і що позиція контролюючого органу викладена в акті перевірки.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої інстанції при новому розгляді справи. Постановою Верховного Суду від 23.07.2026 судові рішення скасовано лише в частині задоволення позовних вимог, тобто в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.01.2025 № 0010162409 та № 0010182409. У частині відмови в задоволенні вимоги про зобов`язання внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи рішення суду від 09.12.2025 залишено без змін і воно набрало законної сили, тому ця вимога предметом нового розгляду не є.

Доповівши зміст позовних вимог, заслухавши пояснення представників сторін та експерта, дослідивши матеріали справи, а також обставини, якими обґрунтовуються вимоги, докази, якими вони підтверджуються, судом встановлено наступне.

Повне товариство «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» (код ЄДРПОУ 32723126) зареєстроване як юридична особа 31.10.2003, основний вид діяльності за КВЕД - 64.92 «Інші види кредитування», є фінансовою установою - ломбардом, який надає фізичним особам фінансові кредити під заклад рухомого майна.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15.10.2024 № 5086-п та направлень від 28.10.2024 № 9611 і № 9612 посадовими особами відповідача у період з 29.10.2024 по 18.11.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні, утриманні та сплаті податку на доходи фізичних осіб і військового збору за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 та єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 30.06.2024, за результатами якої складено акт від 25.11.2024 № 3723/04-36-24-10/32723126 (далі акт перевірки).

Актом перевірки встановлено, зокрема, порушення позивачем пункту 38.1 статті 38, пункту 57.1 статті 57, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 12 137 969,16 грн (за 2019 рік - 375 459,81 грн, за 2020 рік - 1 202 972,00 грн, за 2021 рік - 2 431 987,61 грн, за 2022 рік - 2 633 625,11 грн, за 2023 рік - 3 303 569,16 грн, за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 - 2 190 355,47 грн; за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 - 0,00 грн), та підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у взаємозв`язку з тими самими нормами, що призвело до ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету військового збору в сумі 1 011 497,43 грн (за 2019 рік - 31 288,32 грн, за 2020 рік - 100 247,67 грн, за 2021 рік - 202 665,63 грн, за 2022 рік - 219 468,76 грн, за 2023 рік - 275 297,43 грн, за період з 01.01.2024 по 30.06.2024 - 182 529,62 грн).

За змістом розділу 3.1.2.2 акта перевірки в ході перевірки відповідно до наданих документів за період з 01.04.2018 по 30.06.2024, а саме платіжних доручень, прибуткових касових ордерів, чеків РРО/ПРРО, оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку №№ 361, 311, 301, встановлено отримання грошових коштів (дохід від відчуження заставного майна) за продаж уживаних товарів, які отримано від громадян за невиконання ними умов договору (неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту в термін, встановлений договором), на загальну суму 67 433 162,02 грн, у тому числі від Національного банку України - 4 483 019,96 грн, від фізичних осіб - підприємців - 26 972 209,51 грн, від кінцевих споживачів - 35 977 932,55 грн (додатки №№ 2-8 до акта). Суми доходу наведено в акті помісячно, зведено за джерелами надходження коштів.

В акті перевірки зазначено, що заклад передається заставодавцем лише у володіння заставодержателя, за заставодавцем зберігається право користування і розпорядження предметами застави, тобто власник закладених речей не втрачає права власності на них. Контролюючий орган дійшов висновку, що у зв`язку з невиконанням обов`язкової умови, визначеної підпунктом 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, дохід від відчуження заставного майна є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб як інші оподатковувані доходи згідно з підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а позивач виступає податковим агентом і зобов`язаний нарахувати, утримати та сплатити податок за рахунок коштів платників податків - позичальників, отриманих від реалізації заставного майна. Податок обчислено за ставкою 18 відсотків, а військовий збір - за ставкою 1,5 відсотка від усієї суми 67 433 162,02 грн.

Акт перевірки не містить аналізу умов жодного конкретного договору про надання фінансового кредиту та закладу, відомостей про фізичних осіб - позичальників, суми наданих їм кредитів і заборгованості за ними, дати звернення стягнення на предмет закладу, дати та суми реалізації предметів закладу за кожним договором, а також відомостей про повернення будь-кому з позичальників різниці між вирученою сумою та сумою боргу. У додатках 2-8 до акта за платіжними дорученнями розписано надходження від Національного банку України (4 483 019,96 грн) та від фізичних осіб - підприємців (26 972 209,51 грн); надходження від кінцевих споживачів (35 977 932,55 грн) у додатках до акта не розкрито, ця сума наведена лише у зведеній таблиці акта.

Під час перевірки контролюючий орган направляв позивачу письмові запити про надання документів і пояснень. На запити від 29.10.2024 № 1 і від 07.11.2024 № 2 позивач, зокрема, надав загальну оборотно-сальдову відомість за всіма рахунками бухгалтерського обліку з розбивкою за роками, оборотно-сальдові відомості за рахунками 301, 361, 377 та іншими (листи від 31.10.2024 № 31/1 і від 13.11.2024 № 13/11), а також договори фінансового кредиту (позики) під заставу майна з фізичними особами за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 (лист від 08.11.2024 № 8/11); договори названо і серед документів, використаних під час перевірки (пункт 2.7 акта). Запитом від 11.11.2024 № 3 контролюючий орган просив надати договори з покупцями та інформацію з облікової та реєструючої системи ломбарду щодо кожного громадянина, який не виконав умов договору, зокрема дату звернення стягнення на предмет закладу, суму до повернення, заборгованість за договором і дохід від реалізації заставленого майна. У відповіді від 12.11.2024 № 12/11 позивач надав договори з Національним банком України, а в наданні інформації з облікової та реєструючої системи відмовив, вважаючи такий запит перевищенням повноважень. На запит від 18.11.2024 № 4 щодо причин ненарахування податку позивач документів не надав, зазначивши про незгоду з порушенням. В акті перевірки зазначено, що на запит № 3 документального підтвердження не надано, але надано відповідь № 12/11, яка є невід`ємною частиною акта.

Заперечення на акт перевірки позивач не подавав.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.01.2025:

- № 0010162409 форми «Д», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 16 459 129,58 грн, у тому числі за основним платежем - 11 550 193,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 067 027,39 грн, пеня - 2 841 908,99 грн;

- № 0010182409 форми «Д», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 359 348,80 грн, у тому числі за основним платежем - 962 516,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 160 006,95 грн, пеня - 236 825,75 грн.

За розрахунками штрафних санкцій, що є додатками до акта перевірки, штраф застосовано за пунктом 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України в розмірі 25 відсотків суми податку за ті місяці, на які не поширювалась дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Рішенням Державної податкової служби України від 03.04.2025 № 9359/6/99-00-06-01-02-06 скаргу позивача від 04.02.2025 залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Щодо змісту правовідносин між позивачем та фізичними особами позичальниками судом встановлено таке.

У перевіреному періоді позивач надавав фізичним особам фінансові кредити за типовою формою договору про надання ломбардом фінансового кредиту, закладу, затвердженою протоколом загальних зборів засновників (учасників) товариства від 15.05.2017 № 3/1. Договір складається зі специфікації, договору про надання фінансового кредиту (Договір 1) та договору закладу (Договір 2). До матеріалів справи позивачем долучено договори, укладені у 20212023 роках, з фіскальними чеками до них, а також копію протоколу загальних зборів учасників товариства від 15.05.2017 № 3/1 з додатком затвердженою формою договору та договори, укладені у 2019 році I півріччі 2024 року (у складі комплектів документів, сформованих по одному за кожен місяць з серпня 2019 року по червень 2024 року за датою наказу про звернення стягнення); текст усіх цих договорів є однаковим і різниться лише даними позичальника, предметом закладу, сумами та датами.

За розділом 1 Договору 1 кредитодавець надає, а позичальник одержує фінансовий кредит грошовими коштами; забезпеченням зобов`язань позичальника є заклад майна позичальника згідно з Договором 2. За пунктом 4.1 розділу 2 Договору 1 кредитодавець має право звернути стягнення на закладене згідно з Договором 2 майно позичальника у випадку невиконання останнім своїх зобов`язань у строки та на умовах, передбачених Договором 1. За пунктом 1 розділу 7 Договору 1 у разі невиконання позичальником своїх зобов`язань у повному обсязі та у строк кредитодавець у будь-який час може задовольнити свої вимоги до позичальника шляхом звернення стягнення на закладене майно згідно з Договором 2. За пунктом 3.2 розділу 8 Договору 1 договір припиняє дію у випадку звернення стягнення на майно позичальника згідно з Договором 2 в порядку, передбаченому чинним законодавством та Договором 2.

За пунктом 1 Договору 2 заставодавець передає у заклад заставодержателю майно, визначене в пункті 5 специфікації; майно, що складає предмет закладу, передається у володіння заставодержателя. За пунктом 3 Договору 2 розмір вимоги, який забезпечується закладом, складає суму фінансового кредиту, процентів за користування ним та інших платежів згідно з договором фінансового кредиту; майно, яке є предметом закладу, є власністю заставодавця й оцінене за домовленістю сторін, сума оцінки визначена в пункті 5 специфікації. За пунктом 4 Договору 2 у разі невиконання заставодавцем як позичальником зобов`язання по договору фінансового кредиту у повному обсязі та у визначений сторонами строк заставодержатель може звернути стягнення на закладене майно шляхом залишення його за собою за сумою, що співпадає з сумою заборгованості за договором фінансового кредиту, або іншим способом, що не суперечить чинному законодавству України.

За специфікаціями до договорів строк користування кредитом становить, як правило, від 5 до 30 календарних днів, сума кредиту визначається у відсотках від оцінної вартості предмета закладу і, як правило, дорівнює їй, а в разі неповернення кредиту та звернення стягнення на предмет закладу проценти за користування кредитом становлять 0,001 відсотка річних (пункт 15 специфікації). З фіскальних чеків, долучених до договорів, видно, що видача фінансового кредиту оформлювалась видатковим чеком з кас відділень ломбарду, а подальший продаж товару, який був предметом закладу, фіскальним чеком на суму, що дорівнює сумі виданого кредиту. Так, за договором від 23.09.2023 № DNZ-9.104077/1.42197 позичальнику видано кредит 10 016,00 грн, сума до повернення за специфікацією становила 12 572,00 грн, а предмет закладу (ноутбук) продано за фіскальним чеком на суму 10 016,00 грн.

До позовної заяви позивач долучив регістри бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості за рахунками 281, 301, 311, 361, 377 (3774, 376), 702, 902 за 2019 рік I півріччя 2024 року, головні книги за 2022, 2023 роки та I півріччя 2024 року), фінансову звітність за цей період із квитанціями про її подання до органів державної статистики і банківські виписки, а разом із висновком експерта подав документи, надані експерту, зокрема аналізи рахунку 791, реєстри Z-звітів, реєстри укладених договорів і зведену таблицю грошових коштів, отриманих від реалізації предметів закладу. За оборотно-сальдовими відомостями рахунку 281 «Товари на складі» оборот за дебетом цього рахунку становить: за 2019 рік 2 119 480,00 грн, за 2020 рік 8 655 814,00 грн, за 2021 рік 17 279 910,65 грн, за 2022 рік 11 979 684,00 грн, за 2023 рік 16 026 604,00 грн, за I півріччя 2024 року 9 934 237,00 грн, разом 65 995 729,65 грн, а сальдо на кінець кожного періоду (33 592,18 грн, 2 172 468,86 грн, 6 005 003,55 грн, 3 356 837,55 грн, 1 119 847,55 грн, 673 285,74 грн) послідовно переходить у сальдо на початок наступного.

У справі містяться дві оборотно-сальдові відомості рахунку 281 за 2020 рік: у відомості, долученій до позовної заяви, сальдо на початок року становить 2 122 400,01 грн, оборот за дебетом 10 598 501,35 грн, за кредитом 8 368 173,08 грн, сальдо на кінець року 4 352 728,28 грн, тоді як у відомості, наданій експерту і поданій до суду разом із висновком експерта, відповідно 33 592,18 грн, 8 655 814,00 грн, 6 516 937,32 грн і 2 172 468,86 грн. За головними книгами за 2022, 2023 роки та I півріччя 2024 року весь оборот за дебетом рахунку 281 сформовано з кредиту рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» (11 979 684,00 грн, 16 026 604,00 грн і 9 934 237,00 грн), а весь оборот за кредитом рахунку 281 віднесено в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» (14 627 850,00 грн, 18 263 594,00 грн і 10 380 798,81 грн). Обороти рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» за кожен рік перевіреного періоду дорівнюють оборотам за кредитом рахунку 281 (за 2021 рік у відомості рахунку 281 кредитовий оборот наведено двома значеннями, які різняться на 45,23 грн).

У звітах про фінансові результати за 20192023 роки та I півріччя 2024 року, які позивач подав до органів державної статистики відповідно 09.03.2020, 01.03.2021, 28.02.2023 (за 2021 і 2022 роки), 28.02.2024 та 08.08.2024, собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) становить 2 086 тис. грн, 6 517 тис. грн, 13 447 тис. грн, 14 628 тис. грн, 18 264 тис. грн і 10 381 тис. грн, тобто відповідає оборотам рахунку 902 за ці періоди, а залишок товарів у балансах на 31.12.2019 і 31.12.2020 (33 тис. грн і 2 172 тис. грн) сальдо рахунку 281. За оборотно-сальдовими відомостями рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» оборот за контрагентом «Кінцевий споживач» становить: за 2019 рік 835 862,55 грн, за 2020 рік 3 148 587,00 грн, за 2021 рік 6 726 436,00 грн, за 2022 рік 10 009 794,00 грн, за 2023 рік 10 413 157,00 грн, за I півріччя 2024 року 4 844 096,00 грн, разом 35 977 932,55 грн.

До матеріалів справи позивачем долучено висновок експерта від 15.07.2025 № 397 за результатами проведення економічної експертизи, складений судовим експертом Давидовою О.В. (свідоцтва № 1181 та № 1885 за спеціальностями 11.1, 11.2, 11.3, стаж експертної роботи з 2007 року) за заявою позивача від 29.05.2025 і договором від 30.05.2025 для подання до суду в цій справі; у висновку зазначено, що експерт обізнана про відповідальність за статтями 384, 385 Кримінального кодексу України. На вирішення експерта поставлено питання, чи підтверджуються документально висновки акта перевірки про заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 12 137 969,16 грн та з військового збору в сумі 1 011 497,43 грн. Після попереднього вивчення матеріалів експерт клопотанням від 05.06.2025 № 0506/01 витребувала аналітичні відомості за рахунками 685, 377, 281, 702, 902 і первинні документи щодо доходів від відчуження заставного майна та собівартості реалізованого майна, які отримала 03.07.2025. Експертом досліджено акт перевірки з додатками, аналізи рахунку 791, обороти рахунків 361, 281, 377 (376), 30, 311, 06 за 2019 рік I півріччя 2024 року, реєстри Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій, реєстри укладених договорів за кожен рік (у розрізі відділення, номера і дати договору, виду та предмета застави, позичальника і суми кредиту), відомості про грошові кошти, отримані від реалізації предметів закладу, банківські виписки та договори з Національним банком України загалом понад 20 тисяч аркушів документів.

За висновком експерта, відповідно до відомостей бухгалтерського обліку за рахунками 377 (376) «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами» та 281 «Товари на складі» загальна сума звернення стягнення на предмети закладу шляхом набуття на них права власності та оприбуткування предметів закладу на балансі ломбарду у зв`язку з невиконанням позичальниками зобов`язань за фінансовими кредитами становить 65 995 729,65 грн за початковою (первісною) вартістю, у тому числі за 2019 рік 2 119 480,00 грн, за 2020 рік 8 655 814,00 грн, за 2021 рік 17 279 910,65 грн, за 2022 рік 11 979 684,00 грн, за 2023 рік 16 026 604,00 грн, за I півріччя 2024 року 9 934 237,00 грн. Це майно оприбутковувалось на балансовий рахунок 281 «Товари на складі» у місяці припинення права застави і списувалось з рахунку 377 (376). У зв`язку з набуттям у власність предметів застави за початковою (первісною) вартістю різниця, що повертається заставодавцю, дорівнює нулю.

Реалізацію майна, попередньо набутого у власність, відображено в обліку позивача за рахунками 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 702 «Дохід від реалізації товарів» та 902 «Собівартість реалізованих товарів»: дохід від реалізації за період становить 65 556 616,32 грн (за 2019 рік 2 085 887,82 грн, за 2020 рік 6 683 528,03 грн, за 2021 рік 13 511 440,06 грн, за 2022 рік 14 631 367,60 грн, за 2023 рік 18 263 594,00 грн, за I півріччя 2024 року 10 380 798,81 грн), собівартість реалізованого майна 65 322 443,91 грн. За даними рахунків 791, 361, 281, 902, 702 ці доходи і витрати враховано позивачем при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у повному обсязі. Зіставивши дані акта перевірки з обліковими відомостями за рахунком 361 у кореспонденції з рахунками 311, 301 та 68, експерт установив, що суми, наведені в акті перевірки (67 433 162,02 грн), перевищують дані обліку за рахунком 361 (65 263 855,02 грн) на 2 169 307,00 грн, тобто дані акта частково не відповідають даним обліку підприємства. Експерт дійшов висновку, що висновки акта перевірки про заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 12 137 969,16 грн та з військового збору в сумі 1 011 497,43 грн документально та нормативно не підтверджуються.

У судовому засіданні 25.11.2025 під час первісного розгляду справи експерт ОСОБА_1 після встановлення її особи та роз`яснення прав і обов`язків надала пояснення щодо складеного нею висновку, що зафіксовано протоколом судового засідання в режимі відеоконференції № 5506455 та відеозаписом цього судового засідання. Експерт пояснила, що аналізи рахунку 791, на неповноту яких посилався відповідач, є регістром бухгалтерського обліку, сформованим обліковою програмою підприємства, а не аналізом експерта, і що поряд із ними досліджувались обороти рахунків, банківські виписки за всі роки, звірені з оборотами рахунку 311, та відомості обліку виданих кредитів у розрізі кожного договору (понад сто тисяч договорів), зіставлені з даними рахунків 377 і 30. Щодо суті висновку експерт пояснила, що за пунктом 4 типового договору закладу після прострочення кредиту ломбард звертав стягнення шляхом набуття предмета закладу у власність і оприбутковував його на балансовий рахунок 281 як власний товар; якби майно реалізовувалось як заставне майно фізичних осіб, воно обліковувалось би на позабалансовому рахунку 06 і розрахунки з заставодавцями відображались би на рахунку 68, а не на рахунку 361 «Розрахунки з покупцями», з якого контролюючий орган узяв базу оподаткування.

Експерт зазначила, що питання про податок на доходи фізичних осіб могло б поставати лише у місяці набуття предмета закладу у власність і з урахуванням передбачених законом звільнень, але акт перевірки таких операцій, періодів і сум не досліджував і не відображав, а базу оподаткування сформував з інших операцій подальшої реалізації вже власного майна покупцям, які не збігаються з операціями набуття ні за періодами, ні за сумами і не є об`єктом цього податку. Експерт також пояснила, що не досліджувала, чи придбано предмети закладу за рахунок кредиту, оскільки це виходить за межі експертного завдання, і що походження розбіжності між сумами акта і даними рахунку 361 за наданими документами встановити неможливо. Представник відповідача ставив експерту запитання щодо досліджених нею договорів (сторони, предмет), на які експерт надала відповіді; інших запитань до експерта учасники справи не мали. Представник відповідача в тому ж засіданні надала пояснення з приводу висновку експерта, в яких не погодилась із його висновками.

У судовому засіданні 19.10.2026 експерт ОСОБА_1 підтвердила висновок від 15.07.2025 № 397 і, відповідаючи на питання суду, пояснила, що базу оподаткування в акті перевірки (сторінка 7 акта) визначено як надходження коштів за даними рахунків 361, 311, 301 у сумі 67 433 162,02 грн, тоді як за даними бухгалтерського обліку позивача на рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за перевірений період відображено операції лише на 65 263 855,02 грн (сторінка 15 висновку). Дані цього рахунку фіксують розрахунки з покупцями і самі по собі не свідчать про реалізацію саме заставного майна, а частина відображених на ньому сум є передоплатами. Додатки 28 до акта перевірки містять відомості лише про реалізацію Національному банку України та фізичним особам підприємцям; первинних документів про реалізацію майна кінцевим споживачам акт перевірки не містить, тому походження розбіжності між сумою, наведеною в акті, та даними обліку за наданими документами встановити неможливо.

Експерт пояснила, що заставне майно до звернення стягнення обліковується ломбардом на позабалансовому рахунку 06, оскільки не є активом підприємства, а заборгованість позичальників за фінансовими кредитами в обліку позивача закривалась не відображенням доходу від реалізації заставного майна, а оприбуткуванням предмета закладу як активу підприємства на рахунку 281 «Товари на складі»: одна й та сама сума відображалась у кредиті рахунку 377 і в дебеті рахунку 281. Групування операцій від списання заборгованості до реалізації наведено в таблиці 1 на сторінці 11 висновку, нормативне обґрунтування на сторінці 10, фінансовий результат реалізації у таблиці 2 на сторінці 12; собівартість реалізованого майна відповідає сумі, за якою підприємство оприбуткувало його як актив. За даними бухгалтерського обліку позивач жодного разу не реалізовував заставне майно: реалізація відбувалась лише після оприбуткування предмета закладу як власного активу, зокрема в інших звітних періодах, ніж період оприбуткування, а дохід від неї та собівартість враховувались при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. На питання представника відповідача, на підставі яких документів установлено, що позивач є власником реалізованого майна, експерт пояснила, що це випливає з даних бухгалтерського обліку, за якими майно визнано активом підприємства на рахунку 281, і з умов договорів, які передбачають право ломбарду звернути стягнення на предмет закладу шляхом набуття права власності на нього, а на рахунку 281 ломбард обліковує для продажу лише майно, набуте внаслідок звернення стягнення на предмети закладу. Накази позивача про прийняття майна на баланс експерту не надавались і нею не досліджувались.

Відповідаючи на інші питання суду, експерт пояснила, що відповідність ціни реалізації предметів закладу сумі виданого кредиту перевіряла суцільним, а не вибірковим методом, зіставляючи відомості з банківських рахунків з даними бухгалтерського обліку, і розбіжностей не виявила; суми кредитів, відображені на рахунку 377, зіставляла з даними обліку каси, оскільки кредити фізичним особам видавались готівкою через каси відділень ломбарду; використані нею обороти за рахунком 281 наведено в таблиці 1 висновку, вони узгоджуються з оборотами за кредитом рахунку 377, тому розбіжність у даних облікових відомостей, якби вона впливала на обороти, була б виявлена при зіставленні рахунків. Дослідження проводилось за роздруківками регістрів бухгалтерського обліку, сформованими обліковою програмою підприємства і засвідченими ним, та відомостями обліку фінансових кредитів у розрізі кожного договору (номер і дата договору, вид застави); ревізію первинних документів експерт не проводила, оскільки це не охоплювалось експертним завданням і належить до компетенції контролюючого органу. Додаткових питань до експерта представники позивача не мали.

За долученою позивачем зведеною таблицею грошових коштів, отриманих від реалізації предметів закладу за 2019 рік I півріччя 2024 року, складеною за даними рахунків 702, 7091, 902, 791 у розрізі кожного договору, вартість реалізації предметів закладу з побутової та іншої техніки в усіх періодах дорівнює сумі виданого за відповідним договором кредиту, а перевищення вартості реалізації над сумою кредиту в загальному розмірі 234 217,64 грн виникло лише за операціями зі здачі брухту дорогоцінних металів до Державної скарбниці Національного банку України внаслідок застосування нею при прийманні цінностей власних цін і визначення проби та маси, що оформлювалось рекламаціями до актів про остаточне приймання цінностей. У висновку експерта фінансовий результат від реалізації предметів закладу за цей період становить 234 172,41 грн, тобто на 45,23 грн менше: ця різниця припадає на 2021 рік, за який собівартість реалізованих товарів у висновку визначено в сумі 13 447 375,96 грн, а у зведеній таблиці та за оборотно-сальдовою відомістю рахунку 902 13 447 330,73 грн.

До відповіді на відзив позивач долучив реєстри наказів «Про звернення стягнення на заставлене майно» за 2019 рік I півріччя 2024 року, складені окремо щодо техніки (3108 наказів на загальну суму 60 271 058,00 грн) і щодо дорогоцінних металів (473 накази на загальну суму 5 724 627,00 грн), та копії 32 наказів за 20192024 роки. Кожним із цих наказів у зв`язку з невиконанням позичальниками зобов`язань за договорами фінансового кредиту в строк визначено звернути стягнення на заставлене майно позичальників шляхом прийняття його на баланс за сумою отриманих позичальниками кредитів згідно з переліком, у якому щодо кожного предмета закладу зазначено його найменування, номер договору та суму позики (балансову вартість). За реєстрами сума стягнення за кожним наказом дорівнює сумі позики до стягнення, а загальна сума за обома реєстрами (65 995 685,00 грн) відрізняється від установленої експертом суми оприбуткування предметів закладу на рахунок 281 (65 995 729,65 грн) на 44,65 грн; за 2019, 2022 і 2023 роки ці суми збігаються повністю. Підсумкові суми за кожною з долучених копій наказів збігаються із сумами за тими самими наказами в реєстрах. Так, за долученим до позовної заяви договором від 08.07.2023 № DNZ-10.77519/0.39504 позичальнику видано фінансовий кредит у сумі 1400,00 грн строком на 14 днів із датою повернення 22.07.2023 під заклад теплової гармати (у договорі «Теплова пушка Термія 4500тп»), і сума кредиту дорівнює оцінній вартості предмета закладу; наказом від 09.08.2023 № 10-2023-08-09, тобто після спливу строку повернення кредиту, цей предмет закладу прийнято на баланс товариства за сумою позики 1400,00 грн, а за фіскальним чеком від 07.09.2023, тобто після прийняття на баланс, його продано за ціною 1400,00 грн.

Долучені позивачем 23.09.2026 документи складаються з 59 комплектів по одному за кожен місяць з серпня 2019 року по червень 2024 року (за 2019 рік 5, за 20202023 роки по 12, за 2024 рік 6). Кожен комплект містить наказ позивача «Про звернення стягнення на заставлене майно» з переліком предметів закладу, специфікацію до договору фінансового кредиту та закладу щодо одного з цих предметів (у більшості комплектів також текст договору), документ про продаж цього предмета, а 30 комплектів і видатковий чек про видачу кредиту. Накази в усіх комплектах мають однаковий зміст: у зв`язку з невиконанням позичальниками зобов`язань за договорами фінансового кредиту в строк звернути стягнення на заставлене майно позичальників шляхом прийняття його на баланс за сумою отриманих позичальниками кредитів згідно з переліком, у якому щодо кожного предмета зазначено номер договору та суму позики. За специфікаціями сума виданого кредиту дорівнює сумі оцінки предмета закладу, погодженій сторонами, отримання кредиту готівкою з каси позичальник засвідчував підписом у специфікації, а пунктом 15 специфікації в усіх комплектах передбачено, що в разі неповернення кредиту та звернення стягнення на предмет закладу проценти за користування кредитом становлять 0,001 відсотка річних. Документи про продаж (фіскальні чеки та видаткові накладні) оформлено від імені позивача як продавця (постачальника).

Зіставивши документи кожного комплекту, суд установив, що в 58 комплектах предмет закладу включено до переліку наказу з тим самим номером договору і сумою позики, що дорівнює сумі виданого кредиту; наказ видано після спливу строку повернення кредиту від 8 днів до понад чотирьох років після цієї дати; предмет продано в день видання наказу або пізніше до понад трьох років після нього у роздрібній торгівлі за фіскальним чеком (27 випадків) або фізичним особам підприємцям за видатковою накладною (31 випадок) за ціною, що дорівнює сумі виданого кредиту. У комплекті за травень 2021 року перелік до наказу від 11.05.2021 № 3-2021-05-11 повторює, з дублюванням рядків, перелік до наказу від 11.05.2020 № 3-2020-05-11, а у видатковій накладній від 16.05.2021 № 2.24 відповідного предмета закладу немає; водночас той самий предмет закладу (договір від 09.04.2020 № NP-3.18751/0.4667) включено до наказу від 11.05.2020 і продано за видатковою накладною від 11.05.2020 № 3.23 за ціною 200,00 грн, що дорівнює сумі кредиту. Жодного випадку, у якому ціна продажу предмета закладу перевищувала б суму виданого кредиту, стягнення зверталося б на суму заборгованості з процентами, позивач продавав би предмет від імені позичальника, за його дорученням чи на комісійних засадах або повертав би позичальнику будь-яку різницю, у цих документах не виявлено.

Надаючи оцінку обставинам у справі, суд виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України). Оскільки спірні правовідносини стосуються операцій, здійснених у період з 2019 року по I півріччя 2024 року, суд застосовує норми ПК України та інших актів законодавства в редакції, чинній на час здійснення відповідних операцій; наведені нижче норми розділу IV ПК України, які визначають об`єкт оподаткування, склад доходів та статус податкового агента, у частині, застосованій судом, протягом цього періоду за змістом не змінювались.

Відповідно до підпункту 14.1.100 пункту 14.1 статті 14 ПК України ломбардна операція операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу.

За підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

За абзацом другим підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобов`язань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики).

За підпунктом 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. За підпунктом «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні. За підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

За пунктом 173.8 статті 173 ПК України для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об`єкти рухомого майна, крім їх успадкування та дарування. За абзацом другим пункту 173.3 статті 173 ПК України у разі продажу (обміну) об`єкта рухомого майна за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи підприємця такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладання договору зобов`язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів рухомого майна.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару.

Військовий збір справляється за пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України; об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, а особами, відповідальними за його утримання і сплату, особи, визначені у статті 171 ПК України. Отже, обов`язок податкового агента щодо військового збору є похідним від наявності доходу, який є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

За статтею 572 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов`язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави). Відповідно до частини другої статті 575 ЦК України закладом є застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя або за його наказом у володіння третій особі.

За частинами першою, другою статті 589 ЦК України у разі невиконання зобов`язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави; за рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов`язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв`язку із пред`явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором. За частиною другою статті 590 ЦК України заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, коли зобов`язання не буде виконано у встановлений строк (термін), якщо інше не встановлено договором або законом. За частиною першою статті 591 ЦК України реалізація предмета застави, на який звернене стягнення, провадиться шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 593 ЦК України право застави припиняється у разі набуття заставодержателем права власності на предмет застави.

За статтею 20 Закону України «Про заставу» заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, якщо в момент настання терміну виконання зобов`язання, забезпеченого заставою, воно не буде виконано, якщо інше не передбачено законом чи договором; звернення стягнення на заставлене майно здійснюється за рішенням суду або третейського суду, на підставі виконавчого напису нотаріуса, якщо інше не передбачене законом або договором застави. За статтею 25 цього Закону, якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю.

Закон України від 14.12.2021 № 1953-IX «Про фінансові послуги та фінансові компанії» відповідно до пункту 1 розділу VII «Прикінцеві та перехідні положення» введено в дію з 01.01.2024, тому його положення про діяльність ломбардів поширюються на операції позивача в I півріччі 2024 року. За частиною першою статті 30 цього Закону ломбард це фінансова установа, яка на підставі ліцензії на діяльність ломбарду має право надавати фізичним особам фінансові послуги з надання коштів та банківських металів у кредит у вигляді ломбардних кредитів. За частиною п`ятою цієї статті зобов`язання позичальника за ломбардним кредитом при зверненні стягнення на предмет застави обмежуються вартістю предмета застави, визначеною в договорі про надання такого кредиту. За частиною одинадцятою цієї статті ломбарду забороняється користуватися та розпоряджатися предметом застави (закладу), крім випадків, визначених законом, а за частиною дванадцятою порядок звернення стягнення на предмет застави (закладу) визначається законом та умовами договору застави (закладу). Пунктом 4 частини тринадцятої цієї статті ломбарду надано право здійснювати продаж предмета застави, на який ломбардом звернено стягнення. До 01.01.2024 діяльність ломбардів регулювалась Законом України від 12.07.2001 № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» та нормативно-правовими актами регулятора; наведені вище норми щодо застави, закладу і звернення стягнення на предмет закладу у частині, що стосується спірних правовідносин, у перевіреному періоді за змістом не змінювались.

У постанові від 23.07.2026 у цій справі Верховний Суд зазначив, що саме по собі укладення договору застави або здійснення ломбардної операції не свідчить про виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу; основна сума кредиту, отриманого під заставу майна, за підпунктом 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України не включається до оподатковуваного доходу, а обов`язок податкового агента щодо утримання податку виникає лише у разі нарахування (виплати) фізичній особі доходу, який є об`єктом оподаткування. Визначальне значення для вирішення спору має встановлення характеру правовідносин, у межах яких здійснено реалізацію майна, а саме чи реалізовував ломбард предмет застави, що належав фізичній особі, у зв`язку зі зверненням стягнення на нього, чи здійснював реалізацію власного майна. Якщо ломбард здійснює реалізацію майна фізичної особи як предмета застави у зв`язку зі зверненням стягнення на нього, вирішенню підлягає питання щодо виникнення у такої фізичної особи доходу та, відповідно, наявності у ломбарду обов`язків податкового агента; натомість у разі реалізації ломбардом власного майна виникають інші правовідносини, пов`язані із здійсненням господарської діяльності самим ломбардом, а не з виплатою доходу фізичній особі, що виключає виникнення обов`язків податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Верховний Суд указав, що потрібно установити, кому належало майно на момент його реалізації, чи відбувся перехід права власності на нього, коли та на підставі яких умов договорів і норм законодавства такий перехід відбувся, а також які правові наслідки настали внаслідок реалізації відповідного майна, і оцінити висновок експерта та надані експертом пояснення за правилами статей 90, 108 Кодексу адміністративного судочинства України.

Виконуючи ці вказівки, суд насамперед оцінює докази у справі, а потім відповідає на поставлені Верховним Судом питання про належність реалізованого майна, підстави і момент переходу права власності на нього та правові наслідки його реалізації.

Відповідно до частин першоїчетвертої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні; жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили; суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів) та мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (частина перша статті 73 цього Кодексу), достовірними докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 цього Кодексу), достатніми докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування (частина перша статті 76 цього Кодексу). З урахуванням вказівок Верховного Суду до предмета доказування у цій справі входять, зокрема, умови, на яких позивач звертав стягнення на предмети закладу, момент і спосіб такого звернення, належність майна на момент його продажу покупцям, облікове відображення цих операцій та наявність доходу, нарахованого (виплаченого) позивачем фізичним особам.

Акт перевірки з додатками суд бере до уваги як доказ того, що у 2019 році I півріччі 2024 року позивач отримував кошти від продажу уживаних товарів Національному банку України, фізичним особам підприємцям і кінцевим споживачам, чого позивач не заперечує, а також того, на підставі яких документів і в який спосіб контролюючий орган визначив базу оподаткування. Водночас акт перевірки не є доказом того, що реалізоване майно на момент продажу належало фізичним особам і що позивач нараховував (виплачував) їм будь-який дохід. Висновок про збереження заставодавцями права власності на закладені речі зроблено в акті з посиланням лише на загальні положення статей 575, 586 ЦК України і статті 17 Закону України «Про заставу», без аналізу умов договорів, які позивач надав під час перевірки (лист від 08.11.2024 № 8/11, пункт 2.7 акта), і без дослідження рахунків, на яких позивач обліковував звернення стягнення на предмети закладу та їх подальший продаж (281, 702, 902), хоча загальну оборотно-сальдову відомість за всіма рахунками бухгалтерського обліку позивач надав на запит № 1. Базу оподаткування визначено як загальну суму надходжень від покупців без розподілу за договорами, позичальниками, датами звернення стягнення і продажу. Суму надходжень від кінцевих споживачів (35 977 932,55 грн) у додатках до акта первинними документами не розкрито; вона до копійки збігається з оборотом рахунку 361 позивача за контрагентом «Кінцевий споживач» за 2019 рік I півріччя 2024 року, тобто з його виручкою від роздрібного продажу товарів.

Крім того, наведені в акті суми надходжень за 2021, 2023 роки та I півріччя 2024 року перевищують дані бухгалтерського обліку позивача про надходження коштів у розрахунках з покупцями у касу, на банківські рахунки та шляхом зарахування передоплат на 10,00 грн, 279 573,00 грн і 1 889 724,00 грн, разом на 2 169 307,00 грн (таблиця № 4 висновку експерта). Довід відповідача про те, що під час перевірки досліджувались не лише дані рахунку 361, а й платіжні доручення та інші первинні документи, цієї розбіжності не пояснює: експерт зіставляла дані акта з надходженнями за всіма джерелами (рахунки 30, 31, 68), а відповідач не зазначив, які саме первинні документи підтверджують надходження в сумі, що перевищує дані обліку. Ця розбіжність стосується розміру бази оподаткування і на висновок суду про відсутність об`єкта оподаткування не впливає, проте свідчить, що акт перевірки не встановлює базу оподаткування з належною точністю. Неподання позивачем заперечень на акт перевірки, на яке посилається відповідач, не свідчить про визнання позивачем висновків акта, оскільки подання заперечень є правом платника податків (пункт 86.7 статті 86 ПК України), і не позбавляє його права оскаржити податкові повідомлення-рішення до суду.

Договори про надання фінансового кредиту та закладу затверджену протоколом загальних зборів учасників позивача від 15.05.2017 № 3/1 типову форму, договори 20212023 років із фіскальними чеками, долучені до позовної заяви, а також специфікації та договори, що містяться в комплектах документів, поданих 23.09.2026, суд визнає належними і допустимими доказами, оскільки саме вони визначають підстави, спосіб і наслідки звернення стягнення на предмети закладу. Ці докази є достовірними: умови договорів однакові і відповідають затвердженій типовій формі, витяг з якої наведено і у висновку експерта; договори за перевірений період позивач надавав контролюючому органу під час перевірки; відповідач існування та умов цих договорів не заперечує і сам посилається на пункти 1 і 3 Договору 2; жоден з договорів недійсним не визнавався. Оскільки договори укладались за єдиною типовою формою, суд вважає встановленим, що умови пункту 4.1 розділу 2, пункту 1 розділу 7, пункту 3.2 розділу 8 Договору 1, пункту 4 Договору 2 і пункту 15 специфікації були однаковими для всіх договорів, за якими позивач у 2019 році I півріччі 2024 року звертав стягнення на предмети закладу.

Накази позивача «Про звернення стягнення на заставлене майно» та їх реєстри є внутрішніми розпорядчими документами заставодержателя, якими оформлено його волевиявлення звернути стягнення на предмети закладу, а також дату і спосіб такого звернення. Суд визнає їх належними і допустимими доказами, а їх достовірність підтвердженою іншими доказами. Загальна сума за реєстрами наказів (65 995 685,00 грн) відрізняється від обороту за дебетом рахунку 281, сформованого з кредиту рахунку 377 (376), (65 995 729,65 грн) лише на 44,65 грн, а за 2019, 2022 і 2023 роки ці суми збігаються повністю; підсумки 32 копій наказів, долучених до відповіді на відзив, збігаються з даними реєстрів; у 58 з 59 комплектів, поданих 23.09.2026, предмет закладу включено до переліку відповідного наказу з тим самим номером договору і сумою, а наказ видано після спливу строку повернення кредиту і не пізніше дня продажу предмета. Відповідач не заявляв про недостовірність наказів чи складення їх після перевірки, у встановлений судом строк до 12.10.2026 заперечень щодо доказів, поданих 23.09.2026, не подав, а його доводи про невідповідність наказів умовам договорів суд оцінює нижче. Комплект за травень 2021 року, наказ у якому повторює перелік наказу від 11.05.2020, суд як доказ звернення стягнення у травні 2021 року не враховує; вада одного з 59 комплектів не спростовує висновків, що ґрунтуються на решті комплектів і на сукупних облікових даних.

Фіскальні чеки, видаткові накладні та видаткові чеки, що містяться в комплектах документів і долучені до позовної заяви, суд визнає належними, допустимими і достовірними доказами дат і сум видачі кредитів та продажу предметів закладу: відповідач їх змісту не оспорював, а дати і суми в них узгоджуються зі специфікаціями, наказами та їх реєстрами. Ці документи підтверджують, що позивач продавав предмети закладу від власного імені за цінами, що дорівнюють сумам виданих кредитів; жоден з них не містить відомостей про продаж від імені позичальника, за його дорученням або на комісійних засадах.

Регістри бухгалтерського обліку позивача (оборотно-сальдові відомості, головні книги, аналізи рахунку 791), зведену таблицю реалізації предметів закладу та фінансову звітність суд визнає належними і допустимими доказами облікового відображення спірних операцій. Їх достовірність підтверджується взаємним узгодженням: сальдо рахунку 281 послідовно переходять з періоду в період і відповідають залишкам товарів у балансах; весь дебетовий оборот рахунку 281 сформовано з кредиту рахунку 37, а весь кредитовий віднесено на собівартість реалізації; обороти рахунку 902 відповідають собівартості реалізованої продукції (товарів) у звітах про фінансові результати; дані рахунку 361 щодо надходжень від кінцевих споживачів до копійки збігаються з даними, які використав сам відповідач. Фінансову звітність, у якій ці операції відображено як продаж власних товарів позивача з відповідною собівартістю, подано до органів державної статистики у 20202024 роках, тобто до початку перевірки (29.10.2024) і виникнення спору, тому облікове відображення операцій, на яке посилається позивач, не може вважатися створеним для цієї справи. Відповідач достовірності регістрів не оспорював і власного розрахунку не подав.

Щодо двох оборотно-сальдових відомостей рахунку 281 за 2020 рік суд зазначає, що відомість, долучена до позовної заяви, не узгоджується з іншими даними обліку: сальдо на її початок (2 122 400,01 грн) не відповідає сальдо на кінець 2019 року (33 592,18 грн), сальдо на кінець (4 352 728,28 грн) сальдо на початок 2021 року (2 172 468,86 грн) і залишку товарів у балансі на 31.12.2020 (2 172 тис. грн), а кредитовий оборот (8 368 173,08 грн) обороту рахунку 902 за 2020 рік (6 516 937,32 грн). Натомість відомість, надана експерту, узгоджується з усіма цими даними. Тому суми за 2020 рік суд встановлює за відомістю, наданою експерту, а відомість, долучену до позовної заяви, як доказ розміру оборотів не враховує. Водночас обидві відомості однаково відображають предмети закладу, на які звернено стягнення, на балансовому рахунку 281 як товари позивача, тому розбіжність між ними на висновок суду щодо характеру спірних операцій не впливає.

Відповідач посилався також на те, що під час перевірки позивач не надав документів на запити від 11.11.2024 № 3 і від 18.11.2024 № 4, а за пунктом 44.6 статті 44 ПК України ненадання документів прирівнюється до їх відсутності (постанова Верховного Суду від 16.12.2024 у справі № 640/21601/19 з посиланням на постанови від 17.08.2023 у справі № 380/8798/21, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15). Суд цей довід відхиляє. За пунктом 44.6 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час перевірки) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Верховний Суд у постанові від 22.05.2024 у справі № 160/19771/23 зазначив, що наслідки, визначені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, застосовуються до платника податків саме за ненадання документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, та не стосуються інших документів.

Висновки, викладені в постанові від 16.12.2024 у справі № 640/21601/19, стосуються ненадання документів на підтвердження задекларованих платником показників податкового обліку і правомірності штрафу за ненадання документів. Натомість спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу визначено грошові зобов`язання як податковому агенту з доходу, який, на думку відповідача, нараховано (виплачено) фізичним особам, тобто встановлено обов`язок, існування якого має довести контролюючий орган (частина друга статті 77 КАС України). Під час перевірки позивач надав договори фінансового кредиту під заставу майна за весь перевірений період і регістри бухгалтерського обліку, а базу оподаткування контролюючий орган визначив не через відсутність документів, а як загальну суму надходжень від покупців. Відмова позивача надати на запит № 3 інформацію з облікової системи щодо кожного позичальника не звільняла відповідача від обов`язку довести, що реалізоване майно належало фізичним особам і що їм нараховано (виплачено) дохід. Документи, подані позивачем до суду (накази, їх реєстри, комплекти документів щодо окремих предметів закладу), суд оцінює разом з іншими доказами за правилами статті 90 КАС України: відповідач не заявляв про їх недостовірність, не заперечував проти їх прийняття до розгляду і не подав доказів, які б спростовували їх зміст, а облікове відображення операцій, яке ці документи оформлюють, задовго до перевірки відображено у фінансовій звітності позивача.

Оцінюючи докази в їх сукупності, суд зазначає, що вони узгоджуються між собою на трьох рівнях. На рівні умов правочинів типова форма договору, за якою укладались усі договори, передбачає звернення стягнення на предмет закладу шляхом залишення його за заставодержателем за сумою заборгованості. На рівні окремих операцій у 58 комплектах документів, а також за договорами, долученими до позовної заяви, простежено повний ланцюг: видача кредиту під заклад предмета, сплив строку повернення, наказ про звернення стягнення шляхом прийняття предмета на баланс, продаж предмета від імені позивача за ціною, що дорівнює сумі кредиту. На рівні сукупних даних за весь перевірений період суми за реєстрами наказів збігаються з дебетовим оборотом рахунку 281, сформованим з кредиту рахунку 377 (376), кредитовий оборот рахунку 281 з оборотом рахунку 902 і собівартістю реалізованих товарів у фінансовій звітності, а дебетовий оборот рахунку 361 відображає ту саму виручку від продажу товарів, яку контролюючий орган поклав в основу спірних рішень. Вибірковий характер комплектів документів не знижує їх доказового значення, оскільки сукупні облікові показники охоплюють усі операції перевіреного періоду і збігаються між собою з точністю до десятків гривень. Доказів протилежного обліку реалізованого майна на позабалансових рахунках як чужого, продажу від імені позичальників, розрахунків з ними за реалізоване майно чи повернення їм будь-якої різниці матеріали справи не містять. Отже, сукупність доказів є достатньою для встановлення обставин, від яких залежить вирішення спору.

Щодо належності майна на момент його реалізації. Умови типового договору, за яким позивач надавав фінансові кредити, розмежовують два стани предмета закладу. На момент укладення договору і протягом строку користування кредитом предмет закладу передається заставодержателю лише у володіння і залишається власністю заставодавця (пункти 1 і 3 Договору 2), що відповідає частині другій статті 575 ЦК України. Саме цей стан описує пункт 3 Договору 2, на який посилається відповідач. Проте цей пункт визначає належність майна на момент укладення договору, а не на момент його реалізації. Наслідки невиконання позичальником зобов`язання визначає пункт 4 Договору 2: заставодержатель може звернути стягнення на закладене майно шляхом залишення його за собою за сумою, що співпадає з сумою заборгованості за договором фінансового кредиту, або іншим способом, що не суперечить законодавству. Залишення предмета закладу за собою в рахунок погашення боргу є не чим іншим, як набуттям заставодержателем права власності на предмет закладу. Такий спосіб звернення стягнення встановлено договором, а закон його допускає: за частиною першою статті 590 ЦК України звернення стягнення на предмет застави здійснюється за рішенням суду, якщо інше не встановлено договором або законом; за частиною першою статті 591 ЦК України реалізація предмета застави провадиться шляхом його продажу з публічних торгів, якщо інше не встановлено договором або законом; статті 20 і 21 Закону України «Про заставу» так само допускають встановлений договором порядок звернення стягнення на заставлене майно та його реалізації без рішення суду і без публічних торгів; для операцій з 01.01.2024 частина дванадцята статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії» прямо визначає, що порядок звернення стягнення на предмет застави (закладу) визначається законом та умовами договору застави (закладу).

З моменту набуття заставодержателем права власності на предмет закладу право застави припиняється (пункт 4 частини першої статті 593 ЦК України), зобов`язання позичальника припиняється в повному обсязі (оскільки за пунктом 4 Договору 2 предмет закладу залишається за заставодержателем за сумою, що збігається із сумою заборгованості, а для операцій з 01.01.2024 такий наслідок прямо встановлює і частина п`ята статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії», за якою зобов`язання позичальника за ломбардним кредитом при зверненні стягнення на предмет застави обмежуються вартістю предмета застави, визначеною в договорі), а договір фінансового кредиту припиняє дію (пункт 3.2 розділу 8 Договору 1).

Те, що позивач обирав саме цей спосіб звернення стягнення, підтверджується оціненими вище доказами: наказами позивача про звернення стягнення на заставлене майно шляхом прийняття його на баланс за сумою отриманих позичальниками кредитів, реєстрами цих наказів і даними бухгалтерського обліку, за якими у місяці припинення права застави заборгованість позичальника за рахунком 377 (376) «Розрахунки за наданими фінансовими кредитами» закривалась оприбуткуванням предмета закладу на балансовий рахунок 281 «Товари на складі» за сумою виданого кредиту, що дорівнює сумі оцінки предмета закладу. З цього моменту предмет закладу обліковувався як власний товар позивача, а не як майно, що не належить підприємству і обліковується на позабалансових рахунках. Загальна вартість оприбуткованих у такий спосіб предметів закладу за 2019 рік I півріччя 2024 року становить 65 995 729,65 грн. Подальший продаж цих товарів покупцям позивач оформлював від власного імені фіскальними чеками та видатковими накладними і відображав у бухгалтерському обліку як реалізацію власних товарів з визначенням доходу і собівартості, а у фінансовій звітності у складі чистого доходу від реалізації та собівартості реалізованої продукції (товарів); як установлено експертом, ці доходи і витрати враховувались при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Отже, суд установлює, що на момент реалізації покупцям майно, виручка від продажу якого покладена в основу спірних податкових повідомлень-рішень, належало на праві власності позивачу. Право власності переходило до позивача в момент звернення стягнення на предмет закладу шляхом залишення його за собою на підставі пункту 4 Договору 2 відповідно до частини першої статті 590 та частини першої статті 591 ЦК України. Цей момент наставав після спливу строку повернення кредиту і до продажу предмета закладу; його оформлено наказом позивача про звернення стягнення на заставлене майно шляхом прийняття його на баланс і відображено в обліку оприбуткуванням майна на рахунок 281 у місяці припинення права застави. Правовим наслідком такого переходу було припинення зобов`язання позичальника і права застави (пункт 4 частини першої статті 593 ЦК України), а подальший продаж майна був господарською операцією позивача з постачання власного товару.

Матеріали справи не містять відомостей про те, що будь-хто з позичальників оспорював набуття позивачем права власності на предмет закладу або заявляв права на нього чи на кошти від його реалізації, а залишення предметів закладу за заставодержателем, оформлене наказами позивача, недійсним не визнавалось. Відповідно до статті 204 ЦК України правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. За таких обставин підстав для висновку, що на момент реалізації майно залишалось власністю заставодавців, суд не вбачає. Крім того, як зазначено нижче, спірні податкові повідомлення-рішення визначили грошові зобов`язання не на дохід заставодавців, а на виручку позивача від продажу товарів покупцям, яка доходом фізичних осіб не є.

Довід відповідача про те, що за статтями 575, 586 ЦК України власник закладених речей не втрачає права власності на них, суд відхиляє. Ці норми визначають правовий режим предмета закладу протягом дії застави і не виключають переходу права власності на предмет закладу до заставодержателя внаслідок звернення стягнення, що прямо передбачено пунктом 4 частини першої статті 593 ЦК України. Відповідач у відзиві сам зазначає, що ломбард реалізовував майно «згідно умов договорів про надання фінансового кредиту», проте умови цих договорів, які відповідач не оспорював і які в акті перевірки не аналізувались, передбачають саме залишення предмета закладу за заставодержателем. Жодного доказу того, що позивач продавав майно від імені або в інтересах заставодавців, вів облік такого майна як чужого або повертав заставодавцям будь-які кошти від реалізації, відповідач суду не надав, і в акті перевірки таких обставин не встановлено. Так само стаття 17 Закону України «Про заставу», за якою заставодавець зберігає право розпорядження заставленим майном і може відчужувати його лише за згодою заставодержателя, визначає правовий режим заставленого майна протягом дії застави і не регулює наслідків звернення стягнення на нього.

Доводи відповідача, наведені в запереченні на відповідь на відзив, суд також відхиляє. Частина перша статті 590 ЦК України, на яку посилається відповідач, допускає звернення стягнення на предмет застави без рішення суду, якщо інше встановлено договором або законом, і такий позасудовий порядок звернення стягнення шляхом залишення предмета закладу за заставодержателем встановлено договором (пункт 4 Договору 2), а закон такий порядок допускає (частина перша статті 591 ЦК України, статті 20, 21 Закону України «Про заставу», а з 01.01.2024 також частина дванадцята статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії»). Стаття 21 Закону України «Про заставу», редакція якої в перевіреному періоді не змінювалась, регулює реалізацію заставленого майна через аукціони (публічні торги) і застосовується, якщо інше не передбачено договором; право заставодержателя залишити майно за собою після того, як повторні торги оголошено такими, що не відбулися, є наслідком саме цієї процедури і не виключає іншого, встановленого договором способу звернення стягнення, за якого торги не проводяться.

Так само частина перша статті 591 ЦК України передбачає продаж предмета застави з публічних торгів, лише якщо інше не встановлено договором або законом. Твердження відповідача про те, що залишення майна за собою не передбачає переходу права власності, суперечить змісту цього способу звернення стягнення: залишаючи предмет закладу за собою в рахунок погашення боргу, заставодержатель набуває право власності на нього, внаслідок чого право застави припиняється (пункт 4 частини першої статті 593 ЦК України). Не можна погодитися й з тим, що накази позивача запроваджували інший, не передбачений договорами спосіб звернення стягнення. Прийняття предмета закладу на баланс, як зазначено вище, є не самостійним способом звернення стягнення і не підставою набуття права власності, а обліковим відображенням того, що заставодержатель залишив предмет закладу за собою: наказ оформлює волевиявлення заставодержателя, яке за пунктом 4 Договору 2 є підставою переходу до нього права власності, а оприбуткування майна на рахунок 281 фіксує наслідок цього переходу в бухгалтерському обліку.

Посилання відповідача на пункт 2 частини сьомої статті 30 Закону України «Про фінансові послуги та фінансові компанії», за яким предмет застави (закладу) позичальника може бути продано або передано у володіння третій особі без згоди позичальника виключно після спливу строку, встановленого договором, цього висновку не спростовує. Ця норма стосується лише операцій I півріччя 2024 року, встановлює часову межу, раніше якої ломбард не може розпоряджатися предметом закладу, і не визначає способу звернення стягнення на нього: такий спосіб за частиною дванадцятою тієї самої статті визначають закон та умови договору закладу. Як установлено судом, предмети закладу залишались за позивачем лише після спливу строку повернення кредиту. Пункт 8 частини першої статті 346 ЦК України, на який також посилається відповідач, називає звернення стягнення на майно за зобов`язаннями власника підставою припинення права власності, тобто підтверджує, що внаслідок звернення стягнення на предмет закладу право власності заставодавця на нього припиняється, а набуття права власності заставодержателем на підставі умов договору відповідає статті 328 ЦК України, за якою право власності набувається на підставах, що не заборонені законом, зокрема із правочинів. Статті 316, 317 ЦК України, на які посилається відповідач, визначають поняття і зміст права власності та не встановлюють, що заставодавець зберігає право власності на предмет закладу після звернення на нього стягнення у встановлений договором спосіб.

Щодо оцінки висновку експерта та його пояснень. Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу; відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні. Висновок від 15.07.2025 № 397 складено на замовлення позивача (стаття 104 КАС України) судовим експертом, атестованим за спеціальностями 11.1 «Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності», 11.2 «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій» та 11.3 «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій»; як зазначено у висновку, строк дії свідоцтв експерта подовжено відповідно до наказу Міністерства юстиції України від 14.03.2022 № 1138/5. Висновок містить відомості, передбачені частинами шостою, сьомою статті 101 і частиною шостою статті 104 КАС України: коли, де і ким його складено, на якій підставі проведено дослідження, поставлені питання, використані матеріали, а також зазначення про те, що висновок підготовлено для подання до суду і що експерт обізнана про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Заяв про відвід експерта учасники справи не подавали (частина восьма статті 104 КАС України). Отже, висновок є допустимим доказом.

Доводи відповідача про те, що експерту надано лише аналізи рахунку 791, а не обороти рахунків і первинні документи, що висновок не містить предмета, сторін та інших істотних умов договорів (зокрема договорів з Національним банком України) і що за пунктами 2.1, 2.2, 4.12 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5, за недостатності матеріалів експерт мала відмовитися від проведення експертизи або витребувати додаткові матеріали, суд відхиляє як такі, що не відповідають змісту висновку. Після попереднього вивчення матеріалів експерт клопотанням від 05.06.2025 № 0506/01 витребувала аналітичні відомості за рахунками 685, 377, 281, 702, 902 і первинні документи щодо доходів від відчуження заставного майна та собівартості реалізованого майна, а 03.07.2025 отримала додаткові матеріали, серед яких обороти рахунків 361, 281, 377 (376), 30, 311, 06, реєстри Z-звітів, реєстри укладених договорів, відомості про реалізацію предметів закладу в розрізі договорів, банківські виписки і договори з Національним банком України, загалом понад 20 тисяч аркушів. Витяг з типової форми договору з її істотними умовами наведено у висновку дослівно, а предмет договорів з Національним банком України (поставка брухту дорогоцінних металів) для поставлених експерту питань значення не має. Отже, матеріалів для дослідження було достатньо, і експерт скористалася правом витребувати додаткові матеріали.

По суті висновку суд зазначає таке. На сторінках 911 висновку експерт за даними обліку встановила, що у 2019 році I півріччі 2024 року позичальникам видавались фінансові кредити під заклад майна, вартість якого обліковувалась на позабалансовому рахунку 06, а за договорами, зобов`язання за якими не виконано, заборгованість позичальників за рахунком 377 (376) закривалась оприбуткуванням предметів закладу на балансовий рахунок 281 «Товари на складі» у місяці припинення права застави за первісною вартістю, що дорівнює сумі кредиту, загалом на 65 995 729,65 грн, тому різниця, яка підлягала б поверненню заставодавцям, дорівнює нулю (таблиця № 1). На сторінках 1114 висновку експерт встановила, що оприбутковані в такий спосіб товари продавались суб`єктам господарювання і кінцевим споживачам як власні, з відображенням доходу на рахунку 702 і собівартості на рахунку 902 (таблиця № 2), а на сторінці 17 зазначила, що в разі продажу предмета застави без набуття права власності на нього таке майно обліковувалося б на позабалансових рахунках 06, 025, 0242, тоді як балансовий рахунок 281 призначено для обліку власного майна. Ці фактичні дані стосуються саме тих обставин, на необхідність оцінки яких указав Верховний Суд з посиланням на сторінки 11 і 14 висновку, облікового відображення моменту і способу звернення стягнення на предмети закладу та правового режиму реалізованого майна.

Висновок експерта досліджено судом безпосередньо: у судовому засіданні 19.10.2026 експерт, попереджена про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок, підтвердила його, роз`яснила зміст і методику дослідження та відповіла на питання суду й представників відповідача, зокрема щодо відповідності ціни реалізації сумі кредиту (перевірено суцільно), джерел даних (регістри бухгалтерського обліку, банківські виписки, дані обліку каси, відомості обліку фінансових кредитів у розрізі договорів), використаної відомості рахунку 281 за 2020 рік і розбіжності між сумою, визначеною в акті перевірки, та даними рахунку 361. Ці пояснення узгоджуються з висновком, з поясненнями експерта в судовому засіданні 25.11.2025 та з іншими доказами у справі.

Перевіряючи висновок у сукупності з іншими доказами, суд виявив у ньому окремі неточності, які, однак, не стосуються обставин, від яких залежить вирішення спору. Сума виданих кредитів за 2023 рік (146 785 894,00 грн), наведена у висновку, за оборотами рахунку 30 «Готівка» відповідає надходженню коштів від позичальників у касу, а не видачі кредитів, сума якої є більшою; про розбіжність у фінансовому результаті від реалізації за 2021 рік у 45,23 грн зазначено вище. Ці неточності стосуються загального обсягу кредитування та незначних розбіжностей у підсумках і не впливають на встановлені експертом обставини щодо закриття заборгованості позичальників оприбуткуванням предметів закладу на рахунок 281, суми такого оприбуткування та подальшого продажу предметів як власного товару, які підтверджуються оборотно-сальдовими відомостями, головними книгами, реєстрами наказів і фінансовою звітністю. Те, що експерту не надавались накази позивача, достовірності висновку не спростовує: висновок ґрунтується на даних обліку, а накази та їх реєстри досліджено судом безпосередньо, і їх загальна сума відрізняється від установленої експертом суми оприбуткування предметів закладу лише на 44,65 грн.

Доводи представників відповідача про суперечливість висновку експерта суд відхиляє. Наведені у висновку положення статей 590, 591 ЦК України та статті 20 Закону України «Про заставу» про звернення стягнення на предмет застави і його продаж з публічних торгів містять застереження «якщо інше не встановлено договором або законом», а зазначення експертом того, що позабалансові рахунки використовуються для обліку майна, яке не належить підприємству, у поєднанні з установленим нею фактом оприбуткування предметів закладу на балансовий рахунок 281 підтверджує, а не спростовує, що позивач обліковував реалізоване майно як власне. Не відповідає змісту висновку і твердження про те, що на сторінці 10 висновку експерт зазначила, ніби прийняття майна на баланс не свідчить про право власності: на цій сторінці експерт, навпаки, зазначила, що в разі звернення ломбардом стягнення на предмет закладу шляхом набуття права власності на нього (з оприбуткуванням на баланс) право застави відповідно до пункту 4 частини першої статті 593 ЦК України припиняється. Питання про перехід права власності є питанням права, яке суд вирішує самостійно, тому наведені відповідачем фрагменти висновку на висновки суду щодо цього питання не впливають.

Те, що на сторінках 1718 висновку експерт дійшла висновку про відсутність об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором, не є підставою для відхилення висновку в цілому. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права (абзац другий частини другої статті 101 КАС України), тому правову кваліфікацію спірних операцій суд здійснює самостійно і міркування експерта щодо неї як доказ не використовує, а фактичні дані, встановлені експертом, від цього своєї доказової сили не втрачають. Простеживши облік предметів закладу від видачі кредиту до продажу, експерт скористалася правом включити до висновку міркування про обставини, що мають значення для справи, з приводу яких їй не були поставлені питання (частина восьма статті 101 КАС України). Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 18.05.2023 у справі № 160/2003/20 про обов`язок суду активно з`ясовувати обставини справи і на те, що перевірка висновків акта на відповідність закону не потребує спеціальних знань, висновку не спростовує: висновок подано як доказ облікових обставин, для встановлення яких потрібні спеціальні знання в галузі бухгалтерського обліку, суд оцінив його разом з іншими доказами, а на виконання принципу офіційного з`ясування обставин справи сам запропонував позивачу подати докази звернення стягнення на предмети закладу та їх подальшої реалізації (протокольна ухвала від 14.09.2026).

За таких обставин суд бере висновок експерта від 15.07.2025 № 397 та пояснення експерта, надані в судових засіданнях 25.11.2025 і 19.10.2026, до уваги як належний, допустимий і достовірний доказ у частині встановлених ними фактичних даних про облікове відображення операцій позивача, оскільки ці дані узгоджуються з договорами, наказами та їх реєстрами, первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку і фінансовою звітністю та не спростовані відповідачем жодним доказом; висновки експерта щодо правової кваліфікації цих операцій суд як доказ не враховує. Отже, висновок експерта підтверджує встановлені судом обставини щодо переходу до позивача права власності на предмети закладу до їх продажу та продажу їх як власного товару позивача.

Щодо правової кваліфікації спірних операцій. Спірні податкові повідомлення-рішення прийнято на підставі висновку акта перевірки про те, що 67 433 162,02 грн грошових коштів, отриманих позивачем від покупців (Національного банку України, фізичних осіб підприємців та кінцевих споживачів) за продаж уживаних товарів, є доходом фізичних осіб заставодавців, виплаченим їм позивачем як податковим агентом. Судом установлено, що на момент такого продажу товари належали позивачу, а не фізичним особам. Продаж власного майна є для позивача операцією з постачання товарів у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід від якої є доходом самого позивача як юридичної особи і враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, що позивач і робив. Кошти, отримані від покупців, не нараховувались і не виплачувались фізичним особам заставодавцям, зобов`язання яких на той час уже припинились, і не є їхнім доходом у розумінні пункту 164.1 статті 164 ПК України. За відсутності доходу, нарахованого або виплаченого на користь фізичної особи, у позивача не виникає статусу податкового агента за підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України та обов`язків, передбачених підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпунктом «а» пункту 171.2 статті 171 і підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а отже, і підстав для визначення йому грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за цими операціями.

Суд ураховує, що за пунктом 173.8 статті 173 ПК України для цілей цієї статті продажем вважається будь-який перехід права власності на об`єкти рухомого майна, крім їх успадкування та дарування, а за абзацом першим пункту 173.3 цієї статті юридична особа, яка є стороною договору купівлі-продажу об`єкта рухомого майна, вважається податковим агентом платника податку. Отже, з погляду оподаткування доходів фізичної особи заставодавця юридичне значення могла б мати лише сама операція залишення предмета закладу за заставодержателем. Проте дохід від такої операції визначався б за правилами статті 173 ПК України: на дату переходу права власності, виходячи з ціни, за якою предмет закладу залишено за заставодержателем, але не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом, і за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 ПК України (пункт 173.1 статті 173 ПК України). Натомість спірні податкові повідомлення-рішення визначили грошові зобов`язання не за цими операціями і не на вартість майна, залишеного за позивачем, а на виручку від подальшого продажу товарів покупцям, за іншою нормою (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України) і за загальною ставкою 18 відсотків, без визначення дати виникнення обов`язку податкового агента за кожним договором, без ідентифікації жодного платника податку і без зіставлення суми реалізації з розміром забезпечених закладом вимог.

Чи виникав у позивача обов`язок податкового агента за статтею 173 ПК України, контролюючий орган не перевіряв і в акті перевірки не встановлював. Крім того, різниця, що підлягала б поверненню позичальникам за статтею 25 Закону України «Про заставу», дорівнює нулю, що встановлено експертом і підтверджено зведеною таблицею реалізації. Суд не вправі підміняти контролюючий орган і визначати замість нього грошове зобов`язання за іншою операцією, з іншою базою та іншою ставкою, якого спірні податкові повідомлення-рішення не містять. У постанові від 18.06.2025 у справі № 240/20849/23 Верховний Суд, з посиланням на постанови від 23.10.2018 у справі № 808/3458/16, від 03.09.2019 у справі № 806/2049/18 та від 21.05.2020 у справі № 824/257/18-а, зазначив, що повноваження судового контролю не обмежують суд у можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати індивідуальний акт у частині, якщо суми зобов`язань визначені за конкретними окремими підставами, відображеними в акті перевірки, і в судовому процесі встановлено об`єкт оподаткування та його вартісне вираження. У цій справі обидва податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на єдиній правовій підставі та єдиній базі, сформованій без поділу операцій за договорами, особами і періодами, тому правомірно визначеної частини, яку можна було б зберегти, в них немає.

Суд також зазначає, що навіть за тією кваліфікацією, з якої виходив контролюючий орган, тобто якби майно на момент реалізації залишалось власністю фізичних осіб, дохід фізичної особи не міг би дорівнювати всій сумі, отриманій ломбардом від покупців. Основна сума кредиту протягом строку дії договору не є доходом позичальника (підпункт 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України), спрямування виручки на погашення заборгованості за кредитом не збільшує майнового стану позичальника, а за статтею 25 Закону України «Про заставу» заставодавцю належить лише різниця між вирученою сумою і розміром забезпечених заставою вимог. Відповідач у відзиві сам визнає, що доходом платника є сума різниці, розрахована та повернута відповідно до статті 25 Закону України «Про заставу», проте ані в акті перевірки, ані під час судового розгляду не встановив і не довів наявності такої різниці за жодним договором. Позиція відповідача, за якою доходом фізичної особи одночасно є і вся виручка від продажу, і неповернена сума кредиту, і повернута різниця, є внутрішньо суперечливою і не відповідає поняттю доходу як приросту активів платника податку, з якого виходить розділ IV ПК України.

У додаткових поясненнях від 26.08.2025 відповідач посилався також на позицію ДПС, розміщену в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі, та на лист ДПС України від 23.05.2024 № 15129/7/99-00-24-04-03-07, за якими, за викладом відповідача, сума фінансового кредиту, отриманого фізичною особою від ломбарду, не оподатковується протягом дії договору, а в разі її неповернення в строк, встановлений договором, оподатковується на загальних підставах, і доходом платника податку є також різниця, повернута йому відповідно до статті 25 Закону України «Про заставу». Суд відхиляє ці доводи. Текст зазначеного листа до матеріалів справи не надано: файл, поданий відповідачем через підсистему «Електронний суд» як додаток до пояснень, змісту не містить. Наведена відповідачем позиція стосується оподаткування суми неповернутого кредиту та різниці між вирученою сумою і розміром забезпечених вимог, тоді як спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання визначено на всю суму виручки від продажу товарів покупцям, а повернення позичальникам будь-якої різниці актом перевірки не встановлено.

Посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 25.05.2021 у справі № 2а-4804/12/1070 суд відхиляє. Висновок про те, що ломбард є податковим агентом, оскільки за його посередництвом продається майно боржника, зроблено в тій справі щодо правовідносин 20102012 років з опорою на пункт 12.3 статті 12 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», який втратив чинність з 01.01.2011 і за яким посередник у продажу рухомого майна вважався податковим агентом щодо оподаткування такого доходу, у поєднанні із загальними нормами про податкового агента (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України) і за обставин, коли ломбард продавав майно боржника. Абзац другий пункту 173.3 статті 173 ПК України, як у редакції, чинній у 2012 році, так і в перевіреному періоді, покладає на посередника лише обов`язок подання інформації про суму доходу, а обов`язок сплати податку на самого платника, і співвідношення цієї норми з підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, як і зміст підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України, у тій постанові не досліджувались. Крім того, у цій справі встановлено, що позивач продавав власне, а не чуже майно, тому посередником у розумінні абзацу другого пункту 173.3 статті 173 ПК України він не був. З тих самих підстав суд відхиляє посилання відповідача на постанову Верховного Суду України від 30.05.2011 у справі № 21-69а11, на яку як на аналогічну правову позицію послався Верховний Суд у постанові від 25.05.2021 у справі № 2а-4804/12/1070 (датувавши її 20.06.2011) і висновок якої так само ґрунтується на пункті 1.15 статті 1, підпункті 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 і пункті 12.3 статті 12 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та на продажу майна боржника за посередництвом ломбарду.

Щодо доводу відповідача про невиконання умови підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України суд зазначає, що ця норма встановлює підстави невключення до оподатковуваного доходу доходів, які в іншому разі були б доходом фізичної особи. Оскільки судом установлено, що спірна виручка доходом фізичних осіб не є взагалі, питання про застосування до неї зазначеного звільнення не постає, і сама по собі невідповідність умові про придбання майна за рахунок кредиту не створює об`єкта оподаткування там, де його немає. З цієї ж причини суд не оцінює доводів позивача про тлумачення абзацу другого підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України як такого, що містить дві самостійні підстави невключення доходів до оподатковуваного доходу: висновок суду від них не залежить.

Відповідач посилався також на постанову Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 29.01.2025 у справі № 202/390/25, залишену без змін постановою Дніпровського апеляційного суду від 03.03.2025, якою головного бухгалтера позивача визнано винуватою у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення, зокрема у неперерахуванні до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 у сумі 12 137 969,16 грн. Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, яка набрала законної сили, є обов`язковою для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено постанову, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою; за частиною сьомою цієї статті правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. Зазначену постанову ухвалено щодо посадової особи позивача, а не щодо позивача, правові наслідки дій якого є предметом цієї справи. Справу про адміністративне правопорушення розглянуто на підставі протоколу про адміністративне правопорушення та акта перевірки, без дослідження договорів про надання фінансового кредиту і закладу, даних бухгалтерського обліку позивача та висновку експерта; питання про належність майна на момент його реалізації і про наявність доходу, нарахованого (виплаченого) фізичним особам, у тій справі не досліджувалось. Висновок про те, що позивач як податковий агент не утримав і не перерахував податок з доходів фізичних осіб, є правовою оцінкою тих самих операцій, яка для суду в цій справі обов`язковою не є. Тому ця постанова не спростовує обставин, встановлених судом у цій справі.

Суд ураховує також постанову Верховного Суду від 23.06.2026 у справі № 320/28375/24, якою залишено без змін судові рішення про скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих щодо ломбарду, якого контролюючий орган так само вважав податковим агентом щодо доходу від реалізації заставного майна, зокрема з тих мотивів, що в акті перевірки не наведено загального обсягу господарських операцій з реалізації заставного рухомого майна з розмежуванням операцій за видами майна і базою оподаткування. За обставинами тієї справи договори передбачали збереження предмета застави у власності заставодавця до його продажу третій особі, а ломбард продавав предмети застави від імені заставодавців, обліковував їх на позабалансових рахунках і щодо частини операцій утримував податок за ставкою 5 відсотків, тобто характер правовідносин був протилежним установленому в цій справі, що підкреслює вирішальне значення умов договорів і облікового відображення операцій. Водночас акт перевірки у цій справі має той самий дефект: базу оподаткування визначено як загальну суму надходжень від покупців за даними рахунків 361, 311, 301 без розмежування операцій за договорами, позичальниками, видами майна та періодами і без встановлення дат виникнення обов`язку податкового агента, а наведені в акті суми не збігаються з даними обліку позивача на 2 169 307,00 грн.

Пояснення представника відповідача про те, що суму реалізації кінцевим споживачам (35 977 932,55 грн) контролюючий орган визначив за даними фіскальних чеків реєстраторів розрахункових операцій, висновків суду не змінюють. Ця сума до копійки збігається з оборотом рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за контрагентом «Кінцевий споживач» і з надходженням готівкових коштів у каси позивача в розрахунках з покупцями (таблиця № 3 висновку експерта), тобто з виручкою, яку позивач відобразив у бухгалтерському обліку як оплату за продані ним товари. Фіскальні чеки, як і дані обліку, підтверджують лише надходження виручки від продажу товарів покупцям господарську операцію самого позивача і не свідчать ні про належність проданого майна заставодавцям на момент продажу, ні про нарахування (виплату) доходу будь-якій фізичній особі позичальнику; розподілу цієї виручки за договорами, позичальниками і періодами акт перевірки так само не містить.

Зокрема, до бази оподаткування контролюючий орган включив і кошти, отримані позивачем від Національного банку України (за актом перевірки 4 483 019,96 грн), тобто виручку від продажу брухту дорогоцінних металів, на що посилався позивач. Відповідно до підпункту 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, сума доходу, отримана платником податку за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України. Отже, навіть за кваліфікацією, з якої виходив контролюючий орган, цю частину виручки не можна було включати до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Встановлювати точний розмір цієї частини виручки (за твердженням позивача, вартість реалізованого брухту дорогоцінних металів становить 5 957 951,00 грн) суд потреби не має, оскільки податкові повідомлення-рішення є протиправними в повному обсязі з наведених вище підстав.

Оскільки визначення позивачу основного грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору є протиправним, протиправним є і застосування штрафних санкцій за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України та нарахування пені, які є похідними від основного зобов`язання. За таких обставин доводи відповідача щодо умисного характеру порушення, його триваючого характеру та розміру штрафу з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України правового значення не мають.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. За частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідач правомірності спірних податкових повідомлень-рішень не довів. Оцінюючи їх за критеріями частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку, що вони прийняті необґрунтовано, без урахування обставин, що мають значення для їх прийняття, а саме умов договорів, на підставі яких позивач набув право власності на реалізоване майно, і даних бухгалтерського обліку, які відображали цей перехід, та з неправильним застосуванням норм ПК України щодо визначення доходу фізичної особи і статусу податкового агента.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01, від 6 вересня 2005 року, пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00, від 18 липня 2006 року, пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04, від 10 лютого 2010 року, пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, пункт 29). Інші доводи сторін на висновки суду не впливають.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.01.2025 № 0010162409 та № 0010182409 є обґрунтованими і підлягають задоволенню. У задоволенні вимоги про зобов`язання відповідача внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи відмовлено рішенням суду від 09.12.2025, яке в цій частині залишено без змін постановою Верховного Суду від 23.07.2026, тому в цій частині позов залишається незадоволеним.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

При поданні позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26 646,40 грн. Позовну заяву подано в електронній формі через підсистему «Електронний суд». Вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень є вимогами майнового характеру із загальною ціною позову 17 818 478,38 грн, за які ставка судового збору для юридичної особи відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» становить 1,5 відсотка ціни позову, але не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто 30 280,00 грн, а з урахуванням частини третьої статті 4 цього Закону 24 224,00 грн. Решта сплаченого судового збору (2 422,40 грн) припадає на вимогу немайнового характеру, у задоволенні якої відмовлено рішенням суду від 09.12.2025, що набрало законної сили в цій частині. Отже, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у розмірі 24 224,00 грн. Судовий збір, сплачений відповідачем за подання апеляційної та касаційної скарг, відшкодуванню за рахунок позивача не підлягає, оскільки рішення ухвалено не на користь відповідача.

Щодо витрат на професійну правничу допомогу суд зазначає, що позивач у відповіді на відзив навів попередній (орієнтовний) розрахунок судових витрат, пов`язаних з новим розглядом справи, у сумі 50 000,00 грн (витрати на правничу допомогу та інші витрати, пов`язані з вчиненням процесуальних дій, необхідних для розгляду справи) і в цій же заяві по суті справи, тобто до закінчення судових дебатів, заявив, що докази понесених судових витрат будуть подані протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду. У судових дебатах 19.10.2026 представник позивача цю заяву підтримав, а представник відповідача повідомив, що в разі задоволення позову та подання таких доказів заперечуватиме проти відшкодування витрат на правничу допомогу. Відповідно до частини сьомої статті 139 та частин третьої, п`ятої статті 143 Кодексу адміністративного судочинства України це питання буде вирішено після надходження відповідних доказів шляхом ухвалення додаткового рішення в порядку статті 252 цього Кодексу.

Керуючись ст. 2, 9, 77, 90, 108, 139, 241- 246, 250, 255, 295, 353, Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Повного товариства «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07 січня 2025 року №0010162409 форми «Д».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07 січня 2025 року №0010182409 форми «Д».

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А, код ЄДРПОУ 44118658) на користь Повного товариства «Ломбард «Гарант» «Імперіал» Батура Р.В. і Компанія» (49051, м. Дніпро, вул. Журналістів, буд. 7, оф. 306, код ЄДРПОУ 32723126) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24 224,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 21 жовтня 2026 року.

Суддя К.І. Ремез