Рішення № 140759772, 20.10.2026, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 жовтня 2026 рокусправа № 380/1770/25

м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Андрусів У.Б., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» (далі - позивач, ТОВ «ХОСЕН ПЛЮС») пред`явило позов до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України), у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління державної податкової служби у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12023180/40742824 від 07.11.2024;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12023179/40742824 від 07.11.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1, яку було складено Товариством з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» від 02.10.2024;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2, яку було складено Товариством з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» 09.10.2024.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що скерував на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №1 від 02.10.2024 та №2 від 09.10.2024, складені за операціями з реалізації пиломатеріалів на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рісетра». Реєстрацію цих податкових накладних зупинено. Позивач на пропозицію контролюючого органу подав пояснення та первинні документи, а згодом і додаткові пояснення та документи. Незважаючи на це, комісія ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення №12023180/40742824 від 07.11.2024 та №12023179/40742824 від 07.11.2024, якими відмовила у реєстрації податкових накладних. На переконання позивача, ці рішення є протиправними, оскільки ним надано контролюючому органу всі документи, необхідні для реєстрації податкових накладних, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій. Стверджує, що контролюючий орган не сформував чіткого переліку документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію, а рішення про відмову не містять конкретних підстав їх прийняття. Просить задовольнити позовні вимоги.

Ухвалою судді від 03.02.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідачі правом на подання відзиву на позовну заяву не скористалися. Копію ухвали від 03.02.2025 надіслано відповідачам в електронний кабінет Електронного суду, що підтверджується наявними у справі довідками про доставку електронних листів. Відповідно до ч. 6 ст. 162 КАС України у разі ненадання відповідачами відзиву у встановлений судом строк без поважних причин суд вирішує справу за наявними матеріалами.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на які покликається позивач, як на підставу своїх вимог, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд установив такі обставини та відповідні їм правовідносини.

ТОВ «ХОСЕН ПЛЮС» зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12.08.2016, номер запису 14071020000000880, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Львівській області та з 01.10.2016 є платником податку на додану вартість з індивідуальним податковим номером 437383526594, що підтверджується витягом №1613284500035 з реєстру платників податку на додану вартість від 04.10.2016.

Основним видом економічної діяльності товариства за КВЕД є 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Серед інших видів діяльності - 02.20 Лісозаготівлі, 02.40 Надання допоміжних послуг у лісовому господарстві, 16.10 Лісопиляння та стругальне виробництво, 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, 16.29 Виробництво інших виробів з деревини, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

Господарська діяльність позивача полягає у придбанні лісоматеріалів круглих (код УКТ ЗЕД 4403) у державних лісогосподарських підприємств на електронних біржових торгах, їх переробленні на власних виробничих потужностях та подальшій реалізації пиломатеріалів обрізних і необрізних хвойних порід за кодом УКТ ЗЕД 4407129000.

Для здійснення такої діяльності позивач має власну матеріально-технічну базу. З 30.11.2022 позивачу на праві власності належить нежитлове приміщення загальною площею 517,8 кв.м, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав власності, індексний номер витягу 316893161 від 06.12.2022. До складу цього об`єкта входять лісопильний цех площею 189,3 кв.м, деревообробний цех площею 138,3 кв.м, навіс і майстерня площею 37,70 кв.м, склад площею 130,7 кв.м та прохідна площею 21,8 кв.м. Про зазначений об`єкт позивач повідомив контролюючий орган за формою №20-ОПП 08.12.2022, реєстраційний номер документа 9262731899.

11.05.2022 між позивачем та фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір найму транспортного засобу, посвідчений приватним нотаріусом Стрийського районного нотаріального округу Львівської області Батлюк Ю.П. та зареєстрований у реєстрі за №311. За умовами цього договору позивач отримав у тимчасове платне користування строком на п`ять років, тобто до 11.05.2027, транспортні засоби: УРАЛ 4320 1982 року випуску (тип ТЗ лісовоз, реєстраційний № НОМЕР_1 ), УРАЛ 4320 1992 року випуску (спеціалізований вантажний платформа, реєстраційний № НОМЕР_2 ), УРАЛ 375 1982 року випуску (спеціалізований вантажний платформа, реєстраційний № НОМЕР_3 ), ХАРЗ 8103.2 2006 року випуску (причіп-розпуск, реєстраційний № НОМЕР_4 ) та причіп-розпуск самостійно складений 2016 року випуску (реєстраційний №24507ВС). Транспортні засоби передано позивачу з метою їх використання у господарській діяльності відповідно до функціонального призначення.

Відповідно до штатного розпису на 2024 рік, затвердженого наказом №36-к від 28.06.2024, позивач використовує найману працю 14 осіб, що узгоджується із Звітом про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Позивач також має дозвіл №UA4610009015004 8678-1 на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами від 04.06.2021 з додатком до нього та подає податкову декларацію екологічного податку.

На ІІІ квартал 2024 року позивач придбав на аукціонних біржових торгах 1167 куб.м лісоматеріалів круглих. Основними постачальниками сировини були: Державне підприємство «Сколівський Військовий Лісгосп» (ЄДРПОУ 43074458) - на підставі договорів купівлі-продажу необробленої деревини №UUB-15928-17 від 15.08.2024 та №UUB-16843-12 від 18.08.2024; Сколівське дочірнє лісогосподарське підприємство ЛГП «Галсільліс» (ЄДРПОУ 31148149) - на підставі договору купівлі-продажу необробленої деревини №URB-363 від 06.09.2024 у кількості 50 куб.м; Державне спеціалізоване господарське підприємство «Ліси України» (ЄДРПОУ 44768034) в особі філії «Сколівське лісове господарство» (ЄДРПОУ 44980542) - на підставі договору купівлі-продажу необробленої деревини №UUB-17051-4 від 02.10.2024 у кількості 50 куб.м.

Отримання сировини підтверджується товарно-транспортними накладними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними постачальників: №18 від 09.09.2024 (реєстраційний номер 9285043157), №8 від 05.09.2024 (реєстраційний номер 9285010250), №29 від 19.09.2024 (реєстраційний номер 9285076535), №3 від 03.09.2024 (реєстраційний номер 9285014054), №4 від 04.09.2024 (реєстраційний номер 9285016850) та №25 від 18.09.2024 (реєстраційний номер 9284997275), які зареєстровано 27.09.2024.

08.12.2022 між ТОВ «ХОСЕН ПЛЮС» (постачальник) та ТОВ «Рісетра» (покупець) укладено договір поставки №0812/22, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця пиломатеріали обрізні (брус 6х6), пиломатеріали необрізні (дошка товщиною 25 мм) або інші пиломатеріали у кількості згідно із замовленням покупця, а покупець - прийняти продукцію та оплатити її на умовах цього договору. Згідно з п. 3.1 договору поставка продукції здійснюється на умовах DDU відповідно до Інкотермс у редакції 2000 року. Відповідно до п. 5.1 договору загальна сума договору на момент його підписання складала 900000 грн, у тому числі ПДВ 20% - 150000 грн. Пунктом 5.2 договору сторони визначили ціни на продукцію: пиломатеріали смерекові обрізні (брус 6х6) - 6350,00 грн з ПДВ за 1 куб.м, пиломатеріали смерекові необрізні (дошка товщиною 25 мм) - 4650,00 грн з ПДВ за 1 куб.м. Згідно з п. 10.2 договір діє до 31.12.2023, а за відсутності письмового повідомлення сторони про його припинення вважається пролонгованим на тих самих умовах на наступний рік, але не більше трьох років підряд.

Додатковою угодою №1 від 24.02.2023 до договору поставки №0812/22 від 08.12.2022 сторони змінили п. 5.2 договору та встановили такі ціни: пиломатеріали смерекові обрізні (брус 6х6) - 6100,00 грн з ПДВ за 1 куб.м, пиломатеріали смерекові необрізні (дошка товщиною 25 мм) - 4400,00 грн з ПДВ за 1 куб.м.

На виконання умов договору позивач здійснив реалізацію продукції та склав видаткову накладну №210/2024 від 02.10.2024. Отримання продукції уповноваженою особою покупця оформлено довіреністю №661 від 02.10.2024. Доставку продукції до складу покупця за рахунок продавця здійснено із залученням перевізника - фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_5 ) на підставі заявки на перевезення №1 від 01.10.2024. За результатами перевезення складено товарно-транспортну накладну №000200 від 02.10.2024 та акт наданих послуг б/н від 03.10.2024. Перевізник склав та зареєстрував в ЄРПН 31.10.2024 податкову накладну з реєстраційним номером 9326262244.

За результатами господарської операції, відповідно до першої події, позивачем складено податкову накладну №1 від 02.10.2024 на суму 208810 грн, у тому числі ПДВ 34801,67 грн, з номенклатурою: пиломатеріали необрізні хвойної породи ялина, пиломатеріали обрізні хвойної породи ялина (код УКТ ЗЕД 4407129000), та направлено її засобами електронного зв`язку до ДПС України для реєстрації в ЄРПН за реєстраційним номером документа 9313464056.

Аналогічно, на виконання умов того ж договору позивач здійснив реалізацію продукції та склав видаткову накладну №910/2024 від 09.10.2024. Доставку продукції до складу покупця за рахунок продавця здійснено із залученням перевізника - фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_6 ) на підставі заявки на перевезення №1 від 07.10.2024, за результатами чого складено товарно-транспортну накладну №000205 від 09.10.2024 та акт наданих послуг б/н від 09.10.2024. За результатами цієї операції складено податкову накладну №2 від 09.10.2024 на суму 192460 грн, у тому числі ПДВ 32076 грн, з номенклатурою: пиломатеріали необрізні хвойної породи ялина, пиломатеріали обрізні хвойної породи ялина (код УКТ ЗЕД 4407129000), яку направлено до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.

Рух продукції у бухгалтерському обліку позивача відображено у картці рахунку №26 «Готова продукція» та аналізах рахунків №26 «Готова продукція», №201 «Сировина і матеріали», №231 за вересень 2024 року, оборотно-сальдових відомостях по рахунках 26 і 201 станом на 02.10.2024 та 09.10.2024, а також накладних на передачу готової продукції №60 від 01.10.2024 та №61 від 01.10.2024. Розрахунки за продукцію та послуги перевезення підтверджуються банківськими виписками і платіжними інструкціями, зокрема №2779 від 02.10.2024, №344 від 04.10.2024, №2785 від 07.10.2024, №354 від 11.10.2024, №3390 від 10.10.2024, №275 від 29.10.2024, №320 від 17.09.2024 та №2781 від 04.10.2024.

Як вбачається з квитанції №2 від 22.10.2024, реєстрацію податкової накладної №1 від 02.10.2024 зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами). У квитанції зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 4407 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D»=4.4760%, «Рпоточ»=0.

Реєстрацію податкової накладної №2 від 09.10.2024 зупинено на аналогічній підставі, що підтверджується квитанцією №2 від 29.10.2024, з тим самим формулюванням щодо п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та показниками «D»=4.4760%, «Рпоточ»=0.

У квитанціях позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів шляхом дослівного відтворення переліку документів, наведеного у п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520. Конкретного переліку документів, які позивач мав подати для спростування підстав зупинення реєстрації, у квитанціях не наведено.

28.10.2024 позивач подав повідомлення про надання пояснень щодо реальності здійснення господарської операції №34 з реєстраційним номером 9320069809 за податковою накладною №1 від 02.10.2024, до якого долучив первинні документи у кількості 31, а 29.10.2024 - аналогічне повідомлення №35 з реєстраційним номером 93201845082 щодо податкової накладної №2 від 09.10.2024 з доданими первинними документами у кількості 31.

Разом із поясненнями позивач подав контролюючому органу договори та первинні документи щодо постачання і придбання товарів, документи щодо транспортування продукції, складські та розрахунково-облікові документи, банківські виписки і платіжні інструкції, а також копії дозвільних документів, зокрема наказу про призначення відповідального за стан охорони праці та пожежної безпеки №35-в від 14.11.2018, посвідчень працівників №53/008-18 від 14.11.2018, №1/063-18 від 20.11.2018, №03/063-18 від 20.11.2018, №1833 від 12.08.2016, №02/063-18 від 20.11.2018, №05/063-18 від 20.11.2018 та дозволу на викиди забруднюючих речовин з додатком до нього.

Контролюючий орган надіслав позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування: щодо податкової накладної №1 від 02.10.2024 - повідомлення за вих. №11989159/40742824 від 31.10.2024; щодо податкової накладної №2 від 09.10.2024 - повідомлення за вих. №12006065/40742824 від 05.11.2024.

У відповідь на ці повідомлення позивач подав додаткові пояснення з доданими документами: повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів №4 від 05.11.2024 з реєстраційним номером 9331379143, до якого долучено 7 додатків (документи на придбання товарів, документи на реалізацію товарів, розрахункові та платіжні документи з банківських рахунків товариства), і повідомлення №5 від 05.11.2024 з реєстраційним номером 9331532187.

Проте комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення №12023180/40742824 від 07.11.2024, яким відмовила в реєстрації податкової накладної №1 від 02.10.2024, та рішення №12023179/40742824 від 07.11.2024, яким відмовила в реєстрації податкової накладної №2 від 09.10.2024. Підставою для відмови в обох рішеннях зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів. Жодних інших підстав відмови, зокрема щодо складення поданих документів із порушенням законодавства, оскаржувані рішення не містять. Не зазначено в них і того, які саме документи не подано позивачем або є недостатніми.

Не погодившись із рішеннями про відмову, позивач подав до ДПС України скарги. Скаргу за вих. №9341662869 від 12.11.2024 подано щодо рішення №12023179/40742824 від 07.11.2024, а скаргу за вих. №9343536418 від 13.11.2024 - щодо рішення №12023180/40742824 від 07.11.2024. До скарг долучено копії всіх документів, які подавалися контролюючому органу разом із поясненнями. За результатами розгляду скарги щодо рішення №12023180/40742824 від 07.11.2024 ДПС України прийняла рішення №71496/40742824/2 від 20.11.2024, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін. За результатами розгляду скарги щодо рішення №12023179/40742824 від 07.11.2024 ДПС України прийняла рішення №71313/40742824/2 від 19.11.2024, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін. Підставою залишення скарг без задоволення зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та накладних.

Не погоджуючись із рішеннями відповідача-1 про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Змістом спірних правовідносин є правомірність рішень податкового органу з питань відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Надаючи правову оцінку цим правовідносинам та встановленим обставинам справи, суд застосовує такі норми чинного законодавства у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, та робить висновки по суті спору.

Статтею 19 Конституції України регламентовано, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

За змістом підп. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України унормовано, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, зокрема порядковий номер податкової накладної; дата складання податкової накладної; повна або скорочена назва продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); повна або скорочена назва покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; індивідуальний податковий номер.

Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України унормовано, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

За правилами п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Цим же пунктом передбачено, що якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України унормовано, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

За дефініцією, закріпленою у п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема відповідності податкової накладної затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису та наявності права підписання посадовою особою платника податку; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну, платником податку на момент її складення та реєстрації; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Відповідно до п. 13 Порядку №1246 за результатами таких перевірок формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів , а також порядок розгляду скарг на рішення таких комісій визначено порядками, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з п. 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що вони відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

За приписами п. 6, 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.

Суд установив, що реєстрацію спірних податкових накладних зупинено з тих підстав, що відображені у них операції відповідають п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165. Зокрема, відповідно до пункту 1 обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначеного в податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнено від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного в 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, у тому числі вивезення товарів за межі митної території України, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, за відсутності такого/такої товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Отже, лише наявність сукупності зазначених вище обставин дає підстави для віднесення зазначених операцій до таких, що містять критерії ризиковості, визначені п. 1 Критеріїв.

Згідно з п. 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (п. 26 Порядку №1165).

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520, у редакції наказу Міністерства фінансів України від 14.07.2023 №394, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; зміни, внесені наказом Міністерства фінансів України від 22.10.2024 №527, набрали чинності 19.12.2024, тобто після прийняття оскаржуваних рішень).

За правилами п. 2-4 Порядку №520 рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені п. 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 регламентовано перелік документів, які платник податку, що склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, може подати для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, а саме: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної/розрахунку коригування зазначено код товару/послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності/умовним кодом товару/Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції (абз. 8 п. 5 Порядку №520).

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної/розрахунку коригування, та подає їх до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог ПК України та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

Відповідно до п. 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі. Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання.

Відповідно до п. 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Згідно з п. 11, 12 Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Порядок адміністративного оскарження таких рішень визначено п. 56.23 ст. 56 ПК України та Порядком розгляду скарг на рішення комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165. Відповідно до підп. 56.23.1 п. 56.23 ст. 56 ПК України скарга на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Згідно з підп. 56.23.3 цього пункту така скарга розглядається протягом 10 календарних днів з дня її отримання; цей строк не може бути продовжено. За підп. 56.23.4 п. 56.23 ст. 56 ПК України, якщо вмотивоване рішення за скаргою не надсилається платнику податків протягом зазначеного строку, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 №19 затверджено форми Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток 2).

Зі змісту п. 10 Порядку №520 та форми Рішення вбачається, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства». У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів».

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV). Згідно з абз. 11 ч. 1 ст. 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закону №996-XIV). Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Частиною 2 ст. 9 цього Закону визначено обов`язкові реквізити первинних документів: назва документа (форми); дата складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічне визначення первинних документів міститься у п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), згідно з яким первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Пунктом 2.4 Положення №88 визначено обов`язкові реквізити первинних документів.

Верховний Суд у постанові від 24.03.2025 у справі №140/32696/23 сформував висновок, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. У разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання квитанцій про зупинення, податковий орган саме у повідомленні про надання додаткових документів повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, який додатково слід надати платнику.

Судом встановлено, що позивач подав для реєстрації в ЄРПН податкові накладні, реєстрацію яких за результатом проведеного моніторингу зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення, а лише процитовано перелік документів, який може подати платник податку, унормований п. 5 Порядку №520.

На виконання вимог Порядку №520 позивач надав контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджують господарські правовідносини з контрагентом, господарська операція з яким стала підставою для складення спірних податкових накладних. Суд звертає увагу, що позивач також скористався правом надання додаткових пояснень та надав контролюючому органу додаткові пояснення і копії документів у відповідь на отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

Ця обставина має визначальне значення для вирішення спору. Підставою прийняття обох оскаржуваних рішень зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів при отриманні Повідомлення, тобто підставу, передбачену абз. 2 п. 10 Порядку №520. Водночас матеріалами справи підтверджено, що позивач у межах установленого абз. 6 п. 9 Порядку №520 п`ятиденного строку подав додаткові пояснення з доданими документами, а саме повідомлення №4 від 05.11.2024 та №5 від 05.11.2024. Отже, фактична підстава, з якою п. 10 Порядку №520 пов`язує прийняття рішення про відмову за цією графою, була відсутня.

Суд зауважує, що друга передбачена п. 10 Порядку №520 підстава відмови - надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства - в оскаржуваних рішеннях не зазначена. Відтак контролюючий орган не встановлював і не фіксував дефектів поданих позивачем документів.

Водночас контролюючий орган після отримання письмових пояснень та додаткових пояснень з доданими документами на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.

Суд акцентує на тому, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних в органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання податковим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Використання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Наведене узгоджується з правовою позицією, сформованою Верховним Судом у постановах від 23.02.2023 у справі №420/9924/20, від 27.01.2022 у справі №380/2365/21.

Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

З наявних у матеріалах справи документів суд встановив, що позивачем надавались відповідачам документи, якими підтверджуються господарські операції, відображені у спірних податкових накладних. Вказані документи долучені позивачем також до пред`явленого позову.

Так, факт придбання позивачем сировини підтверджується договорами купівлі-продажу необробленої деревини з державними лісогосподарськими підприємствами, товарно-транспортними накладними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними постачальників. Наявність у позивача виробничих потужностей для перероблення сировини підтверджується правовстановлюючими документами на нежитлове приміщення, до складу якого входять лісопильний та деревообробний цехи, а також повідомленням за формою №20-ОПП. Наявність трудових ресурсів підтверджується штатним розписом на 2024 рік та звітністю про нарахування заробітної плати 14 працівникам. Наявність транспортних засобів підтверджується нотаріально посвідченим договором найму транспортного засобу. Факт реалізації продукції покупцю підтверджується договором поставки №0812/22 від 08.12.2022 з додатковою угодою №1 від 24.02.2023, видатковими накладними №210/2024 від 02.10.2024 та №910/2024 від 09.10.2024, довіреністю №661 від 02.10.2024, товарно-транспортними накладними №000200 від 02.10.2024 і №000205 від 09.10.2024, актами наданих послуг перевезення та заявками на перевезення. Рух товару в обліку відображено в облікових регістрах позивача, а розрахунки - банківськими виписками і платіжними інструкціями.

Позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем-1 у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Такої позиції дотримується Верховний Суд у постановах від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 та від 16.02.2023 у справі №380/7648/22.

З наведеного суд висновує, що наданий позивачем на виконання вимог Порядку №520 обсяг документів був достатній для реєстрації податкових накладних, а підстав для відмови в реєстрації податкових накладних у контролюючого органу не було.

Суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 07.12.2022 у справі №500/2237/20 та від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, за якою при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставини, яка обумовлює обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, спірні податкові накладні складено у зв`язку із настанням першої події - відвантаженням продукції за видатковими накладними №210/2024 від 02.10.2024 та №910/2024 від 09.10.2024. Дати складення податкових накладних відповідають датам відвантаження продукції, а їх номенклатура і код УКТ ЗЕД 4407129000 узгоджуються зі змістом видаткових накладних та умовами договору поставки.

Разом із тим, надаючи оцінку рішенням відповідача-1, що оскаржуються, суд зазначає, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, а рішення не містять конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не вказано, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Суд відхиляє як безпідставні наведені у рішеннях ДПС України №71496/40742824/2 від 20.11.2024 та №71313/40742824/2 від 19.11.2024 мотиви залишення скарг без задоволення з посиланням на ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, їх транспортування, складських документів, рахунків-фактур, актів приймання-передачі та накладних. Матеріалами справи підтверджено, що такі документи позивач подавав контролюючому органу як разом з первинними поясненнями, так і з додатковими поясненнями, а також долучив їх до скарг. Зазначені рішення не містять аналізу поданих документів та вказівки на те, який саме документ із переліченої групи відсутній.

Предметом розгляду в цій справі є виключно правильність та правомірність зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних. Відтак у цій справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю. Тобто всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.

Отже, покликання відповідача-1 на вказані в оскаржуваних рішеннях підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, за умови ненаведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність таких рішень.

Релевантними цій справі є висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 15.02.2023 у справі №2240/3117/18, згідно з якими невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Суд проаналізував надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та дійшов висновку, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів. Надані позивачем первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу приписів ч. 2 ст. 9 Закону №996-XIV, п. 2.4 Положення №88 спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.

Суд також наголошує, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Ці висновки кореспондуються з позицією Верховного Суду, сформованою у постановах від 16.09.2022 у справі №380/7736/21 та від 19.10.2022 у справі №360/2463/20.

Суд звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у спірному випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних. Податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність і відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями. Подібної позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 у справі №400/11727/23.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, а також те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому спірні рішення не відповідають встановленим у ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям прийняття рішення обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та безсторонньо (неупереджено).

З огляду на вказане, суд виснує, що оскаржувані рішення відповідача-1 №12023180/40742824 від 07.11.2024 та №12023179/40742824 від 07.11.2024 про відмову в реєстрації податкових накладних прийнято з порушенням порядку та не у спосіб, визначений законом, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо вимог позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає таке.

Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків. Водночас наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

Згідно з п. 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких попередньо зупинено, є повноваженням ДПС України.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.

Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду. Водночас суд враховує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

За таких обставин, з метою відновлення порушених прав позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 02.10.2024 та №2 від 09.10.2024 в ЄРПН датою подання їх на реєстрацію.

Ця правова позиція суду корелюється з висновками, сформованими Верховним Судом у постановах від 05.01.2021 у справі №640/11321/20, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 27.10.2022 у справі №360/3253/20, від 25.11.2022 у справі №320/3484/21, від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, які в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України враховуються судом під час вирішення цього спору. Покладення на відповідача такого обов`язку не є втручанням в дискреційні повноваження, оскільки повноваження суб`єктів владних повноважень не можуть вважатися дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки.

Висновки ж Верховного Суду, викладені у постановах від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 та від 10.05.2020 у справі №819/330/18, на які посилається позивач, узгоджуються з наведеними вище висновками суду в частині обов`язку контролюючого органу чітко визначати критерій оцінки ступеня ризику та перелік документів, які належить подати платнику податків, а тому додатково підтверджують обґрунтованість позовних вимог.

Будь-яких інших обставин, які б вимагали детальної відповіді або спростування, сторонами у заявах по суті справи не зазначено та з матеріалів справи судом не встановлено.

Відповідно до вимог ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачі такого обов`язку не виконали, доказів правомірності оскаржуваних рішень суду не надали.

За правилами ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Перевіривши обґрунтованість доводів позивача, оцінивши наявні у справі письмові докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи встановлені обставини справи, суд дійшов висновку про задоволення позову повністю.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд керується таким.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати. Згідно з ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Приписами ч. 1 ст. 139 КАС України унормовано, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Оскільки позов задоволено, судовий збір у сумі 6056,00 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів у рівних частинах - по 3028,00 грн з кожного з відповідачів.

Керуючись ст. 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд

у х в а л и в:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Львівській області №12023180/40742824 від 07.11.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 02.10.2024 та №12023179/40742824 від 07.11.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 09.10.2024.

3. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 02.10.2024, №2 від 09.10.2024, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС», датою їх подання на реєстрацію.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» сплачений судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 копійок.

5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» сплачений судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ХОСЕН ПЛЮС» (місцезнаходження: вул. Довженка, буд. 34, с. Орява, Стрийський район, Львівська область, 82640; ЄДРПОУ 40742824).

Відповідач-1 - Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79026; ЄДРПОУ 43968090).

Відповідач-2 - Державна податкова служба України (місцезнаходження: пл. Львівська, буд. 8, м. Київ, 04053; ЄДРПОУ 43005393).

СуддяАндрусів Уляна Богданівна