Рішення № 140392966, 28.09.2026, Запорізький окружний адміністративний суд

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2026 рокуСправа № 280/11200/24 СН/280/24/26 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Садового І.В.,

за участю секретаря судового засідання: Осовської Д.Д.,

представника позивача: Івашківського А.О.,

представника відповідача: Шевченко Ю.В.,

представника третьої особи: Микитенко І.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; ідентифікаційний номер НОМЕР_1 )

до Головного управління ДПС у Запорізькій області (пр. Соборний, 166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ 44118663)

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, 36000; ЄДРПОУ 44057192)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Полтавській області (далі третя особа, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якій позивач просить суд:

- скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 16.08.2024 № 00150560709 форма «С», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 09.07.2024, що зареєстрований в органі ДПС від 10.07.2024 №9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ;

- скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 16.08.2024 № 00150580709 форма «ПС», що прийняте на підставі Акту (довідки) фактичної перевірки від 09.07.2024, що зареєстрований в органі ДПС від 10.07.2024 №9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ;

- стягнути з відповідача суму сплаченого судового збору позивачем.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29.04.2025, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.10.2025 відмовлено у задоволенні позовної заяви ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Верховного Суду від 11.06.2026 задоволено частково касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.04.2025 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.10.2025 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

До Запорізького окружного адміністративного суду справа №280/11200/24 повернулась 10.07.2026.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.07.2026 справу передано на розгляд головуючому судді Садовому І.В.

Ухвалою суду від 13.07.2026 справу №280/11200/24 (провадження СН/280/24/26) прийнято до провадження. Ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження. В процесі підготовчого провадження призначено підготовче судове засідання по справі на 26.08.2026.

Ухвалою суду від 05.08.2026 забезпечено участь представника позивача, адвоката Івашківського Андрія Олеговича у судових засіданнях по справі №280/11200/24 (провадження СН/280/24/26), в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою суду від 24.08.2026 забезпечено участь представника третьої особи, у судових засіданнях по справі №280/11200/24 (провадження СН/280/24/26), в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Згідно з розміщеним на офіційному веб-сайті Запорізького окружного адміністративного суду оголошенням про відключення електроенергії 26.08.2026 з 09:00 до 17:00 відбулось заплановане відключення електроенергії за адресою розташування приміщення суду у зв`язку з плановим ремонтом електрообладнання.

У зв`язку із відсутністю електроенергії 26.08.2026 призначене підготовче засідання не відбулося.

Ухвалою суду від 27.08.2026 відкладено підготовче засідання на 03.09.2026.

Ухвалою суду від 03.09.2026 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 10.09.2026.

Протокольною ухвалою суду від 10.09.2026 оголошено перерву в розгляді справи до 28.09.2026.

У судовому засіданні 28.09.2026, на підставі статті 243 КАС України, судом проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення.

Відповідно до вимог частини 1 статті 229 КАС України у відкритому судовому засіданні здійснювалась аудіо фіксація судового засідання за допомогою системи «vkz.court.gov.ua».

В обґрунтування позовних вимог, окрім іншого, зазначено, що посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку відділу магазину за адресою: АДРЕСА_2 , за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 09.07.2024 № 9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 . На підставі виявлених під час проведення перевірки порушень відповідачем 16.08.2024 були винесені податкові повідомлення рішення: №00150580709, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1020,00грн та №00150560709, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 561 725,00грн. З посиланням на те, що обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню відзначено, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки контролюючий орган лише обмежився посиланням на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) (далі ПК України), якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. При цьому, ГУ ДПС у Полтавській області жодним чином не обґрунтувало, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом. Будь-які докази письмових звернень державних органів або органів місцевого самоврядування, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства позивачу, як суб`єкту підприємницької діяльності, щодо якого було проведено фактичну перевірку, не надано. На думку позивача, саме лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстав вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим зазначенням норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів, і є, на думку позивача, окремою й самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що є предметом оскарження в цій справі. Окрім того відзначено, що посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку без пред`явлення позивачу направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службових посвідчень, оскільки такі були пред`явлені якійсь невстановленій особі, яку було вписано в акт фактичної перевірки у якості представника позивача. Водночас, на думку позивача, повноваження на перевірку правильності обліку товарів посадовим особам контролюючого органу не надавалося. Також, товар, який знаходився у магазині належав іншим суб`єктам господарювання, а товари, які знаходилися на вітринах, це лише зразки не для продажу. Наголошено, що сукупність порушень призначення та проведення фактичної перевірки, а також відсутність інформації про можливі порушення позивачем законодавства є наслідком для визнання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування. Під час розгляду справи представник позивача підтримав адміністративний позов з наведених вище підстав, просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі та скасувати спірні податкові повідомлення-рішення.

В обґрунтування заперечень проти заявлених позовних вимог, представником відповідача, зокрема, зазначено, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області видано Наказ №1914-п від 09.07.2024, яким зобов`язано провести фактичну перевірку платника податків ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 02.05.2024 року по дату закінчення перевірки за місцем фактичного провадження діяльності відділу магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , з 09.07.2024 тривалістю 10 діб. З посиланням на висновки Верховного Суду в постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, зауважено, що незазначення в наказі про проведення фактичної перевірки, на підставі яких саме відомостей (відомостей) податковий орган приймає рішення про проведення фактичної перевірки, не свідчить про незаконність та безпідставність перевірки, оскільки чинне законодавство не встановлює вимоги щодо змісту та способу визначення інформації в наказі на проведення фактичної перевірки. При цьому, не зазначення конкретних обставин, які охоплюються положеннями підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, не вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатом перевірки рішення. Водночас відзначено, що у зв`язку з тим фактом, що представник ФОП ОСОБА_1 при проведенні перевірки відмовився від отримання примірників направлень на проведення фактичної перевірки, Наказу про проведення фактичної перевірки, а також самого Акту фактичної перевірки, зазначені документи були направлені засобами поштового зв`язку, що підтверджується листом №21178/6/16-31-07-05-10 від 10.07.2024. Однак, поштовий лист було повернуто податковому органу. Проте, вищезазначені документи вважаються належним чином вручені позивачу відповідно до чинного законодавства. Крім того вказано, що при виході на фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за адресою проведення діяльності суб`єкта господарювання перебувала особа, яка самостійно представилась представником ФОП ОСОБА_1 . При цьому, відмова від підписання направлень на перевірку та отримання примірника Акту фактичної перевірки не є доказом того, що представників позивача не було на місці здійснення фактичної перевірки, тим паче, що є особа, яка самостійно зазначила фахівцям податкового органу, що є представником ФОП ОСОБА_1 . Додатково відзначено, що доводи позивача щодо того, що державні інспектори ГУ ДПС у Полтавській області не зв`язалися особисто з ФОП ОСОБА_1 щодо перевірки, хоча номер телефону вказаний в реєстраційних документах є абсолютно незаконними, безпідставними та необґрунтованими, оскільки згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Водночас вказано, що актом фактичної перевірки від 09.07.2024 № 9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 зафіксовано порушення позивачем: пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 та пункту 85.2 статті 85 ПК України. На підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області, як органом реєстрації платника податків за його податковою адресою, було обґрунтовано прийнято податкові повідомлення-рішення: форми «С» від 16.08.2024 №00150560709 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становить 3 262 528,00 грн та форми «ПС» від 16.08.2024 №00150580709 про застосування штрафних (фінансових) в розмірі 1 020,00 грн. Під час розгляду справи представник відповідача заперечила проти заявлених позовних вимог із посиланням на їх безпідставність та необґрунтованість, у зв`язку із чим просила суд відмовити у їх задоволенні у повному обсязі.

Позиція третьої особи відображена у письмових поясненнях, зокрема зазначено, що листом ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07 у зв`язку з публікацією ОСОБА_2 інформації стосовно незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE» повідомлено щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торгових мережах, що здійснюють реалізацію такої техніки. Відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Полтавській області від 08.07.2024 № 4120/16-31-07-05-01 з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин працівниками управління податкового аудиту з урахуванням листа ДПС України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07 проведено аналіз господарської діяльності платників податків, зокрема ФОП ОСОБА_1 , за результатами якого встановлено підстави для проведення перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Зауважено, що обсяг зазначеної у наказі інформації відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Водночас вказано, що відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України до початку перевірки було проведено контрольну розрахункову операцію, а саме було придбано за готівку навушники на суму 1499,00 гривень. Відповідно до наданого фіскального чеку операцію проведено через програмний реєстратор розрахункових операцій, що зареєстрований на ФОП ОСОБА_1 . Згідно з вимогами пункту 81.1 статті 81 ПК України особі, яка проводила розрахунки пред`явлено службові посвідчення, копію наказу та направлення на проведення перевірки. Особа, що проводила розрахунки відмовилась від підписання (ознайомлення) з направленнями на проведення перевірки, про що складено відповідний акт від 09.07.2024 за № 355/16-31-07-05-02, а також не повідомила свої особисті дані. На запит про надання документів та їх належних чином завірених копій, які пов`язані з предметом перевірки особа, яка проводила розрахунки відмовила, після чого було зроблено опис товарів, що знаходяться в реалізації, по цінах, які зазначені на ціннику. В ході перевірки встановлено наступні порушення: пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 та пункту 85.2 статті 85 ПК України. У зв`язку з відмовою від підписання (ознайомлення) та отримання акта фактичної перевірки складено відповідний акт від 09.07.2024 № 356/16-31-07-05-02, а другий примірник акта перевірки направлено за місцем державної реєстрації ФОП ОСОБА_1 листом від 10.07.2024 № 21178/6/16-31-07-05-10. Поштове відправлення повернулось до ГУ ДПС у Полтавській області з відміткою: повертається - адресат відсутній за вказаною адресою (27.07.2024). Наведене у своїй сукупності підтверджує правильність дій контролюючого органу в питаннях призначення та проведення перевірки та безпідставність доводів позивача в цій частині. Вважаючи не доведеним допущення податковим органом порушення норм закону та процедури, або вихід за межі наявних повноважень, що призвело до незаконності висновків перевірки представник ГУ ДПС у Полтавській області просить суд відмовити у задоволенні позову.

Дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 30.04.2024 (номер запису: 2010350000000551825) із видами діяльності за КВЕД: 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (основний); 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього (а.с.11 т.1).

Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 (наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи), пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України наказано провести з 09.07.2024 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: відділ магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 за період з 02.05.2024 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку (а.с.76 зворотній бік т.1).

На підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» посадовим особам ГУ ДПС у Полтавській області Куницькому Р.М., Суховській В.В. та Литвин В.Ф. видано направлення на перевірку від 09.07.2024 №№ 3384, 3385, 3386 (а.с.76-77 т.1).

09.07.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області складено акт №355/16-31-07-05-02 відмови від підписання (ознайомлення) направлень на перевірку, відповідно до якого після ознайомлення з направленнями від 09.07.2024 №№ 3384, 3385, 3386 представник ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання ознайомлення з направленнями на перевірку (а.с.71 т.1).

У зв`язку із ненаданням в ході перевірки запитуваних податковим органом документів, посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області 09.07.2024 складено акт відмови від надання документів №357/16-31-07-05/ НОМЕР_1 (а.с.72 т.1).

За результатами проведеної фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області складено акт № 9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 09.07.2024 (далі - Акт фактичної перевірки), яким зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 та пункту 85.2 статті 85 ПК України (ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки); пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) (а.с.69 зворотній 70 т.1).

Після складання матеріалів перевірки представник ФОП ОСОБА_1 відмовився від підписання таких документів, про що державними інспекторами складено акт №356/16-31-07-05-02 відмови від підписання (ознайомлення) та отримання примірника акту фактичної перевірки (а.с.70 зворотній бік т.1).

Листом від 10.07.2024 № 21178/6/16-31-02-05-10 матеріали фактичної перевірки направлені на адресу ФОП ОСОБА_1 (а.с.86-87 т.1).

На підставі матеріалів перевірки та висновків, викладених у акті перевірки № 9467/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 09.07.2024 ГУ ДПС у Запорізькій області 16.08.2024 прийняті податкові повідомлення-рішення:

- форми «С» № 00150560709, яким до позивача за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і статті 20 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 1 561 725,00 грн (а.с.89 т.1);

- форми «ПС» № 00150580709, яким до позивача за порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 та пункту 85.2 статті 85 ПК України, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн (а.с.88 т.1).

Зазначені податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 засобами поштового зв`язку були направлені на адресу ФОП ОСОБА_1 та отримані адресатом 26.08.2024 (а.с.90 т.1).

У зв`язку із незгодою із прийнятими ГУ ДПС у Запорізькій області податковими повідомленнями-рішеннями позивачем було направлено до Держаної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 00150580709 та № 00150560709, яка зареєстрована Державною податковою службою України за вх. №34298/6 від 10.09.2024 (а.с.94-98 т.1).

За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 28.10.2024 № 32327/6/99-00-06-03-02-06, яким податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 16.08.2024 № 00150580709 та № 00150560709 залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення (а.с.91-93 т.1).

Не погоджуючись з правомірністю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 16.08.2024 № 00150580709 та № 00150560709, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Розглянувши матеріали справи, повно, всебічно, об`єктивно дослідивши надані у справі докази, надавши їм юридичну оцінку суд приходить до наступних висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України.

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).

Відповідно до підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Суд звертає увагу, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; 80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. 80.3. Фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки. 80.4. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. 80.5. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 80.6. Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо). 80.7. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. 80.8. Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Аналіз наведених вище норм свідчить про те, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Відповідно до статті 80 ПК України, нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок врегульований статтею 81 ПК України.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Пунктом 81.2. статті 81 ПК України передбачено, що в разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

При вирішенні цього спору слід враховувати висновки Верховного Суду (зокрема, але не виключно, викладені у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21) відносно того, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підстави для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

У справах щодо законності/незаконності фактичної перевірки Верховний Суд зазначає, що відсутність у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України посилання на конкретну інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, безперечно є недоліком наказу. Однак, цей недолік не є безумовною підставою для висновку про незаконність перевірки та прийнятих за її результатом рішень, адже суд навіть у разі, якщо податковий орган не розкриває зміст інформації у наказі, повинен при розгляді справи дослідити інформаційну цінність наданих органом ДПС відомостей та надати оцінку тому, чи може вважатися певний документ джерелом інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

Так, у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

З аналізу вищенаведеного слідує, що суд не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Згідно із частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З матеріалів справи встановлено, що підставою для прийняття ГУ ДПС у Полтавській області наказу від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки», яким з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками наказано провести з 09.07.2024 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: відділ магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 за період з 02.05.2024 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку слугував, зокрема, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Як вже було зазначено вище, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України)

Згідно установленої практики Верховного Суду оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Оцінка вказаних підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 30.10.2025 у справі № 380/11701/24.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач, зокрема, посилається на те, що фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 статті 80 ПК України та вказаної в наказі про проведення перевірки. Водночас, зауважує, що наказ, повинен містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Направляючи дану справу на новий розгляд Верховний Суд звернув увагу на необхідність з`ясування чи містила інформація, викладена в листі Державної податкової служби України від 03.07.2024 № 19312/7/99-00-07-04-02-07, ознаки податкової інформації в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України; чи є така інформація достатньо конкретизованою та індивідуалізованою щодо позивача; чи існував причинно-наслідковий зв`язок між викладеними в листі обставинами та діяльністю ФОП ОСОБА_1 ; чи відповідає наказ про проведення перевірки вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України в частині належного відображення підстав її призначення.

Отже, суд вважає, що у цій справі під час вирішення питання щодо правомірності призначення перевірки суду необхідно надати належну оцінку існуванню відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вимоги КАС України зобов`язують суд при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Відповідно до частини 2 статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Стаття 75 КАС України визначає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Згідно з частинами 3, 4 статті 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

В межах спірних правовідносин контролюючий орган посилається на те, що підставою для проведення фактичної перевірки магазину, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 слугувала наявна інформація, зібрана відповідно до вимог ПК України, яка зберігається та використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань центрального органу виконавчої влади, що реалізовує державну податкову політику, в тому числі на підставі листів ДПС України щодо недопущення порушень порядку проведення розрахунків при продажу технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту та обов`язкового застосування РРО/ПРРО суб`єктами господарювання, які здійснюють їх продаж.

Листом ДПС України № 19312/7/99-00-07-04-02-07 від 03.07.2024 повідомлено про факти здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів. Окремі продавці такої техніки не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження товарів у місці продажу. З метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від «сірої» (контрабандної) техніки «APPLE» територіальним підрозділам ДПС доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок.

Надаючи оцінку змісту листа ДПС України № 19312/7/99-00-07-04-02-07 від 03.07.2024, суд зазначає, що такий стосується опублікованої ОСОБА_2 інформації на офіційному YouTube каналі «Плинский media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, що слугувала підставою для вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від «сірої» (контрабандної) техніки «APPLE» та доручення територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції.

В свою чергу, цей лист не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 (факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників)) законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього. Тобто, відомостей по об`єкту торгівлі що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , стосовно особи, яка перевіряється та виклад ймовірного порушення не зазначено.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним судом в постанові від 06 травня 2025 року у справі № 460/12099/23.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що лист ДПС України № 19312/7/99-00-07-04-02-07 від 03.07.2024, який слугував підставою для прийняття ГУ ДПС у Полтавській області наказу від 09.07.2024 № 1914-п «Про проведення фактичної перевірки» суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині за адресою: АДРЕСА_2 , не містить інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, наявність якої є обов`язковою передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Будь-якої іншої інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни ФОП ОСОБА_1 у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів податковим органом до матеріалів справи не надано.

Отже, за встановлених обставин справи, суд вважає, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

Водночас, що стосується доводів представника позивача про порушення контролюючим органом (ГУ ДПС у Полтавській області) процедури проведення фактичної перевірки в частині проведення перевірки за відсутності суб`єкта господарювання або уповноваженої ним особи, то суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України установлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

З аналізу наведених вище правових норм слідує висновок, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому ПК України пов`язує правомірність проведення фактичної перевірки із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів або платнику податків, або уповноваженій особі, або особі, яка фактично здійснює розрахункові операції.

Згідно з приписами статті 15 ПК України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.

Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 ПК України.

У розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття «розрахункова операція», наведеного у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

За позицією відповідача та третьої особи фактична перевірка проведена у присутності особи, що здійснювала розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 , що свідчить про дотримання установленої ПК України процедури проведення фактичної перевірки.

Згідно з пунктом 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Отже, фактична перевірка може бути проведена в присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції, при цьому саме цій особі у такому разі вручаються наказ та направлення на проведення фактичної перевірки.

У спірному випадку усі документи, складені в ході проведення фактичної перевірки, не містять прізвища, ім`я та по батькові особи, яка здійснила розрахункову операцію, та якій пред`явлено направлення та наказ про проведення фактичної перевірки, запити про надання документів, а також акт фактичної перевірки.

Відповідач та третя особа стверджують, що ця особа не повідомила свої дані.

Водночас представником позивача у позовній заяві та під час розгляду справи повідомлено про відсутність у ФОП ОСОБА_1 представників та уповноважених осіб.

У даному випадку, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено, що наказ про призначення фактичної перевірки та направлення на проведення фактичної перевірки вручені особі, що здійснює розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 , а також, що така особа мала від позивача доручення на проведення розрахункових операцій або в силу виконуваної трудової функції, або в силу умов цивільно-правового договору.

При цьому відповідачем не надано жодного доказу використання позивачем найманої праці, зокрема, особи, яка начебто була присутня при проведенні фактичної перевірки, на підставі трудового договору або цивільно-правової угоди.

Аргументи відповідача, що цей факт підтверджено проведенням цією особою розрахункової операції від імені позивача, суд відхиляє, адже відсутні будь-які належні та допустимі докази, що наявний в матеріалах справи розрахунковий документ, створений на РРО, що використовувався ФОП ОСОБА_1 , видавався саме невстановленою особою, яка начебто була присутня під час фактичної перевірки.

Отже, відповідачем належними доказами не підтверджено проведення цією особою розрахункових операцій.

Наведені обставини у сукупності спростовують доводи відповідача про проведення невстановленою особою розрахункової операції саме від імені позивача.

Отже, суд зазначає, що контролюючий орган не надав доказів, на підставі яких зроблено висновок про наявність у особи, яка здійснила розрахункову операцію, повноважень на допуск посадових осіб до проведення фактичної перевірки, контролюючим органом не досліджувався правовий статус цієї особи, відповідачем не спростовано позицію позивача про те, що ця особа не проводила розрахункові операції від імені позивача, не була уповноваженою особою платника податків, в ході розгляду справи судом не встановлено доказів наявності у цієї особи статусу уповноваженої особи позивача або особи, яка проводила від імені позивача розрахункові операції.

Крім того, контролюючим органом не надано жодних доказів, які б дозволяли встановити особу, якій до початку проведення фактичної перевірки вручені копія наказу та направлення на її проведення, а також її правового статусу у правовідносинах із позивачем.

При цьому контролюючим органом не вчинялось жодних дій з установлення цієї особи та її правового статусу.

Наведені обставини є підставою для висновку про порушення контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки в частині вручення особисто позивачу або його представнику, або особі, яка здійснювала розрахункову операцію, копії наказу про проведення перевірки та направлення на її проведення, службових посвідчень інспекторів, вимоги про надання документів тощо.

При цьому таке процедурне порушення дає підстави для висновку про необізнаність позивача у проведенні фактичної перевірки, що вказує на порушення приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України та прав платника податків на участь у проведенні перевірки.

Аналогічний висновок висловлений Третім апеляційним адміністративним судом у постанові від 13.05.2026 по справі №280/8794/25.

З огляду на приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 по справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Допущені контролюючим органом порушення процедури проведення фактичної перевірки нівелює правові наслідки проведеної фактичної перевірки, є суттєвими, за наявності яких втрачається доказова цінність акту фактичної перевірки.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт фактичної перевірки, адже фактична перевірка проведена за відсутності правових підстав для її проведення та із порушенням процедури, установленої ПК України, а також права платника податків на участь у проведенні перевірки, що фактично позбавляло контролюючий орган повноважень на проведення фактичної перевірки.

Суд зазначає, що відповідачем допустимими доказами не доведено склад правопорушень, за які застосовані штрафні санкції оскарженими позивачем податковими повідомленнями-рішеннями.

Оскільки акт фактичної перевірки, як доказ вчинення позивачем податкових правопорушень отримано контролюючим органом із порушенням порядку, встановленого законом, тому висновки акту фактичної перевірки № 9467/16/31/РРО/3595304433 від 09.07.2024 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Судом не надається оцінка зазначеним в акті фактичної перевірки порушенням норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. При цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.

З огляду на вищенаведене у сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування прийнятих ГУ ДПС у Запорізькій області податкових повідомлень-рішень від 16.08.2024 №00150560709 та №00150580709.

Щодо інших посилань учасників справи, суд зазначає, що вони не впливають на правильність вирішення спору по суті.

У рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Згідно із пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Частиною 2 статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною 1 статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу положень частини 2 статті 77 вказаного кодексу, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір у загальному розмірі 16351,20 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №59 від 22.11.2024 та платіжною інструкцією №139 від 13.12.2024 (а.с.10, 43 т.1).

За таких обставин, судовий збір у розмірі 16351,20 грн підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Запорізькій області.

Керуючись ст.ст. 2, 6, 8-10, 14, 90, 139, 143, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (пр. Соборний, 166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ 44118663), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, 36000; ЄДРПОУ 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024 №00150560709 та №00150580709.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (просп. Соборний, буд. 166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ 44118663) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 16 351,20грн (шістнадцять тисяч триста п`ятдесят одна гривня 20 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення складено у повному обсязі та підписано 07.10.2026.

Суддя І.В.Садовий