Рішення № 140351946, 05.10.2026, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 жовтня 2026 рокусправа № 380/2691/26місто Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гулика А.Г.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАКО ТРЕЙД 10" до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення

у с т а н о в и в:

І. Стислий виклад позицій учасників справи

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАКО ТРЕЙД 10" код ЄДРПОУ 43679881, адреса: 79044, м.Львів, вул. Княгині Ольги, будинок 5В до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області код ЄДРПОУ 44070166, адреса: вул. Відінська, 12, м. Рівне, 33023, у якій просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.02.2026 за № 002316090117 на суму 25 941,00грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головне управління ДПС у Рівненській області, керуючись п. 13 ч.2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» 05 лютого 2026 року прийняло оскаржене рішення, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі суми 25 941,00 грн. Позивач зазначає, що 25.02.2025 не здійснював реалізацію будь-яких товарів в цей день, а мало місце використання РРО/ПРРО за адресою: вул.Андріївська, 68 саме в тестовому режимі. У разі проведення фактичної перевірки 13.01.2026 не в приміщенні контролюючого органу, а безпосередньо у приміщенні позивача, то представники контролюючого з`ясували б, що позивачем господарська діяльність в магазині розпочата 28 лютого 2025 року. Така обставина підтверджується орендними відносинами приміщення. У Акті представники відповідача посилаються на опис купюр, проте такий надано не було позивачу, і взагалі в Акті йде посилання на порушення 25.02.2025, фактична перевірка проводилась 13.01.2026, не можливо зрозуміти, що описував відповідач, та про які купюри йде мова, адже господарську діяльність розпочато 28.02.2025.

11.03.2026 від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому просить суд відмовити у позові повністю. Відзив обґрунтований тим, що згідно із копією опису наявних купюр і монет, міститься відповідний запис про те, що керуюча магазином Парфенюк І.А. власноручно зробила опис і перерахунок коштів у присутності посадових осіб державної податкової служби без фізичного та психологічного впливу. Відтак, можна зробити висновок, що керуюча магазином у повній мірі ознайомлена з описом купюр та монет. Як вбачається із акту перевірки від 14.01.2026 за №470/Ж5/17-00-09-01 13/43679881 під час фактичної перевірки встановлено, що відповідно до додатку №1,2,3, здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, а саме: відповідно до СОД РРО ДПС України через РРО №3001180829 25.02.2025 фіскальний чек №8 реалізована 1 пачка сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049365 25.02.2025, фіскальний чек № Exsd8Gt01mA реалізовано 1пачку сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049363 фіскальний чек №Ow6CLpy9GJI реалізована 1пачка сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049365 25.02.2025, фіскальний чек № Exsd8Gt01mA реалізовано 1пачку сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн. Всього реалізовано тютюнових виробів на загальну суму 282,00грн без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, чим порушено частину першу статті 23 Закону №3817-IX. Зазначені позивачем обставини, щодо вартості товарів та формування чеків на незначні суми, не спростовують встановленого контролюючим органом факту реалізації тютюнових виробів без відповідної ліцензії. Налаштування тестового режиму необхідно здійснювати для ПРРО із закритою зміною. Як вбачається із матеріалів справи, а саме: фіскальних чеків №8, № Exsd8Gt01mA, №Ow6CLpy9GJI від 25.02.2025, не містять інформації про тестовий режим роботи РРО/ПРРО. З огляду на таке, фіскальні чеки відповідають вимогам Положення, а тому не можуть вважатися «тестовими». Більше того, фіскальні чеки містять з УКТ ЗЕД (2203000100- код товарної підкатегорії згідно «Пиво із солоду (солодове) в пляшках», 2402209020- сигарети з фільтром ), які заданими у конфігурації РРО/ППРО самостійно позивачем, а відтак, мали на меті здійснювати продаж підакцизних товарів.

19.03.2026 від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив, яка мотивована тим, що інформація СОД РРО за своєю суттю є податковою інформацією, яка не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, і крім того, суть фактичної перевірки є те, що вона проводиться не за місцем знаходження контролюючого органу, а господарської одиниці платника податку. Отже, у спірному випадку доказом підтвердження реальності операції (торгівлі тютюновими виробами 25.02.2025 на загальну суму 282,00 грн) не може бути інформація, яка відображається у СОД РРО. 25.02.2025 мало місце використання РРО/ПРРО в тестовому режимі, що підтверджується документально, незважаючи на заперечення відповідача. Зокрема тим, що: усі зазначені «чеки на продаж» сформовані на ідентичний товар, в одному ж часовому проміжку, а також з одночасним формуванням чеку на продаж формувались і «чеки на повернення», створені одночасно (з різницею в секунди/хвилини), що згідно з чинним законодавством не є розрахунковою операцією, а також надано нульові звіти за господарською діяльністю за період по 27.02.2025 та документи оренди, які вказують про відсутність комерційної діяльності.

24.03.2026 від представника відповідача до суду надійшли заперечення на вказану відповідь, які мотивовані тим, що інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

15.04.2026 від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення, які мотивовані тим, що на момент прийняття оскарженого рішення, ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» перебувало на обліку в Західному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, а отже у ГУ ДПС у Рівненській області не було правових підстав для притягнення Товариства до відповідальності. Так, у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи ) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта в цьому органі направляє системою електронного документообігу його електронну копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта направляє акт і відповідні матеріали у паперовій формі.

28.04.2026 від представника відповідача до суду надійшли додаткові пояснення, у яких зазначив, що у разі організації фактичної перевірки платника податків територіальним органом ДПС / апаратом ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків та у разі, якщо такий платник податків має відокремлені підрозділи або інші об`єкти, де провадиться діяльність та які розташовані поза межами його основного місця обліку, зазначений орган, який здійснює (очолює) перевірку такого платника, може самостійно провести перевірку таких відокремлених підрозділів або інших об`єктів, чи ініціювати організацію проведення цих перевірок територіальними органами ДПС за їх податковою адресою та/або адресою об`єктів оподаткування. Відповідно до вимог Закону №3817-IX ліцензія на право здійснення діяльності у сфері обігу підакцизних товарів видається на конкретне місце провадження діяльності із зазначенням його адреси. Таким чином, здійснення господарської діяльності без відповідної ліцензії або з порушенням встановлених вимог, передбачених ч.1 ст.23 зазначеного Закону, пов`язується саме з конкретним місцем провадження такої діяльності, а не виключно з місцем податкового обліку суб`єкта господарювання.

12.05.2026 від представника позивача до суду надійшли додаткові пояснення, які мотивовані тим, відповідно до вимог пункту 86.5. статті 86 ПК України передбачено право ГУ ДПС у Рівненській області щодо складення Акту фактичної перевірки, його підписання, адже такий підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку безпосередньо за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. Особливості ж розгляду прийняття податкових повідомлень-рішень за матеріалами фактичних перевірок викладені в абз. п`ятому сьомому п.п. 1.6.3.4 п.п. 1.6.3 п. 1.6 розд. І Методичних рекомендацій № 470, в яких встановлено, що у разі встановлення за результатами фактичної перевірки порушень законодавства керівник (заступник керівника або уповноважена особа) територіального органу ДПС за основним місцем обліку зазначеного платника податків забезпечує прийняття та вручення такому платнику податкових повідомлень-рішень у порядку та терміни, визначені законодавством.

ІІ. Рух справи

Ухвалою від 23.02.2026 суддя прийняв позовну заяву до розгляду й відкрив провадження у справі.

Заходи забезпечення позову та доказів, у тому числі шляхом їх витребування, не вживались.

ІІІ. Фактичні обставини справи

14.01.2026 працівниками Головного управління ДПС у Рівненській області відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 №95-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» та направлень на перевірку від 13.01.2026 № 194/Ж3/17-00-09-01-012, № 193/Ж3/17-00 09-01-012 виданих головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Татарчуку Василю Олеговичу та головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Сиротюку Сергію Миколайовичу, проведена фактична перевірка в супермаркеті за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н., м. Березне, вул. Андріївська, 68, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» (код ЄДРПОУ 43679881), щодо дотримання податкового законодавства у сфері розрахунків за готівкові кошти.

Перевірка розпочалася 13.01.2026 о 16 год. 25 хв. та закінчилася 13.01.2026 о 17 год. 45хв.

Метою перевірки визначено: дотримання податкового законодавства у сфері обігу та зберігання підакцизних товарів, проведення контрольних розрахункових операцій, регулювання обігу готівки, здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв та дотримання роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами) ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» (код ЄДРПОУ 43679881) у супермаркеті за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н., м. Березне, вул.Андріївська, 68.

Підставою для проведення перевірки стала інформація з СОД РРО, зокрема, щодо управління податкового аудиту надійшов лист ДПС України від 11.03.2025 № 6477/7/99-00-09-02-01-07 для забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом тютюнових виробів, зокрема супермаркету за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н., м. Березне, вул. Андріївська, 68, де здійснює діяльність ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» (код ЄДРПОУ 43679881).

В ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п. 1 статті 23 Закону України від 18.06.2024 № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) та складено акт перевірки, що зареєстрований 14.01.2026 за №470/Ж5/17-00-09-01 13/43679881.

Директором ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10» подано заперечення на акт перевірки від 20.01.2026 за №20/01/2026 (вх. ГУ ДПС у Рівненській області від 21.01.2026 №3066/6/17-00), за результатами розгляду якого, висновки, викладені в акті фактичної перевірки від 14.01.2026, реєстраційний №470/Ж5/17-00-09 01-13/05305879 вирішено залишити без змін та направлено платнику висновок щодо розгляду заперечень від 29.01.2026 №16/Ж7/17-00-09-01-15.

На підставі висновків акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 05.02.2026 за № 002316090117 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 25941,00 грн.

Вважаючи протиправним податкове повідомлення - рішення від 05.02.2026 за №002316090117, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

IV. Позиція суду

Вирішуючи спір по суті, суд керується такими мотивами.

Стаття 19 Конституції України визначає, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі за текстом - ПК України).

Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункту 20.1.4 пункт 20.1 статті 20 ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється органом державної податкової служби щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відповідно до закону, ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Кодексу.

Згідно із пунктом 80.1 статті 80 Кодексу, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Згідно з п.п. 80.2.5 п. 80.2. ст.80 Кодексу фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності обставин, визначених цим Кодексом, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливість порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявності яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 Кодексу контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п. 61.1 ст.61 Кодексу податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами п. 62.1 статті 62 Кодексу податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до п. 71.1 ст. 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла зокрема: від платників податків, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; про застосування реєстраторів розрахункових операцій; про дозволи, ліцензії, патенти, свідоцтва на право провадження окремих видів діяльності.

Пунктом 74.1 ст.74 Податкового кодексу України визначено, що посадові (службові) особи контролюючих органів можуть зберігати та опрацьовувати в інформаційних базах контролюючих органів податкову інформацію, зібрану відповідно до Кодексу.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання відповідно до п.74.2 ст.74 Податкового кодексу України використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань. Отже, використання інформації, яка міститься в автоматизованих базах та системах контролюючих органів є компетенцією контролюючих органів.

Як вбачається зі статті 81 ПК України обов`язковими реквізитами наказу на проведення перевірки є дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Верховний Суд у постанові від 25 квітня 2023 року у справі № 520/3328/2020 визначив, що відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/ або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 11.07.2022 (справа №120/5728/20-а), від 21.12.2022 (справа №500/1331/21) Верховний Суд виснував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону № 481/95-ВР. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, та одна з таких підстав (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), яка зазначена в наказі від 30.05.2024 № 1523-п, а саме з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Суд прийшов до наступних висновків:

Судова палата звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.»

Таким чином, суд погоджується із твердженнями представника відповідача, відповідно до яких наказ Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 № 95-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10»» винесений відповідно до норм чинного законодавства.

Перед початком проведення перевірки директору ОСОБА_1 пред`явлене направлення від 13.01.2026 № 194/Ж3/17-00-09-01-012, № 193/Ж3/17-00-09-01-012 на проведення перевірки та копія наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 № 95-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВАКО ТРЕЙД 10».

Окрім цього, за результатами перевірки встановлено, що 25.02.2025 через РРО проведено реалізацію тютюнових виробів, що підтверджується даними системи обліку даних РРО (СОД РРО).

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо. Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).

Відповідно до пп. 72.1.1 п. 72.1 ст. 72 ПК України для інформаційно аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: про фінансово - господарські операції платників податків (пп. 72.1.1.3); про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (пп. 72.1.1.4).

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача). Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека . Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з викладеного, відповідач під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі № 280/6832/23.

Отже, джерелом цієї інформації є сам платник податків, а інформація з СОД РРО, лише фіксує факти проведення розрахункових операцій.

Доводи позивача про те, що контролюючий орган встановив порушення не під час фактичної перевірки, а у приміщенні контролюючого органу, є помилковими. Отримання податкової інформації, у тому числі з інформаційних систем ДПС, є передбаченою Податковим кодексом України підставою для здійснення податкового контролю та призначення перевірок. Саме така інформація стала підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Отже, встановлення контролюючим органом ознак порушення за результатами аналізу податкової інформації не свідчить про протиправність проведення перевірки чи прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Закон №3817-IX визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

У статті 1 Закону №3817-IX наведено наступне визначення термінів: ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності; надання ліцензії - надання суб`єкту господарювання права на провадження певного виду (кількох видів) господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, шляхом прийняття органом ліцензування рішення про надання ліцензії на право провадження певного виду (кількох видів) господарської діяльності та внесення органом ліцензування відомостей про надану ліцензію до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, або Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального, а в передбачених цим Законом випадках - також шляхом набуття такого права автоматично.

Відповідно до частини сьомої статті 16 Закону №3817-IX роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин), а для малих виробників виноробної продукції - алкогольними напоями без додавання спирту (вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), у тому числі через мережу Інтернет, може здійснюватися суб`єктами господарювання, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Згідно із частиною першою статті 23 Закону №3817-IX роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Відповідальність за порушення Закону №3817-IX визначена статтею 73 цього Закону.

Так, відповідно до частини першої статті 73 Закону №3817-IX за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Згідно із пунктом 13 частини другої статті 73 Закону №3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції, зокрема у разі оптової або роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (крім випадків, передбачених цим Законом) у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Як вбачається із акту перевірки від 14.01.2026 за №470/Ж5/17-00-09-01 13/43679881 під час фактичної перевірки встановлено, що відповідно до додатку №1, 2, 3, здійснювалась роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, а саме: відповідно до СОД РРО ДПС України через РРО №3001180829 25.02.2025 фіскальний чек №8 реалізована 1 пачка сигарет «Imperial Classic» Blue 25 по ціні 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049365 25.02.2025, фіскальний чек №Exsd8Gt01mA реалізовано 1 пачку сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049363 фіскальний чек №Ow6CLpy9GJI реалізована 1 пачка сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.; через ПРРО № 4001049365 25.02.2025, фіскальний чек № Exsd8Gt01mA реалізовано 1 пачку сигарет «Imperial Classic» Blue 25 за ціною 94,00 грн.

Як зазначає представник позивача 25.02.2025 РРО/ ПРРО використовувався в тестовому режимі, що підтверджується, зокрема тим, що: усі зазначені чеки сформовано на ідентичний товар, в одному ж часовому проміжку, а також з одночасним формуванням чеку на продаж формувались і чеки на повернення, створені одночасно (з різницею в секунди/хвилини), що згідно чинного законодавства не є розрахунковою операцією, не є реалізацію товару підакцизної групи, а саме: 1. Фіскальний чек №Exsd8Gt01mA на продаж від 25.02.2025 о 15:28:28 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до сплати 245,40 грн. Одразу ж формується чек на повернення №1 від 25.02.2025 о 15:30:29 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до повернення 245,40 грн. 2. Фіскальний чек №8 на продаж від 25.02.2025 о 15:38:40 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до сплати 346,38 грн. Одразу ж формується чек на повернення №1 від 25.02.2025 о 15:39:16 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до повернення 346,38 грн. 3. Фіскальний чек № Ow6CLpy9GJI на продаж від 25.02.2025 о 15:53:26 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до сплати 292,25 грн. Одразу ж формується чек на повернення №1 від 25.02.2025 о 15:55:09 (товар: пиво «Zibert Світле» ТМ Zibert 2, 25 л.; презервативи Dolhi класичні 3 шт.; цукерки з фруктовою начинкою Citrus jelly ТМ «Бісквіт Шоколад»; Сигарети «Imperial Classic» Blue 2; розмальовка «Супер розмалюйка») з сумою до повернення 292,25 грн. Також, згідно періодичних звітів, сформованих за 25.02.2025 підтверджується те, що позивачем не здійснювалась комерційної діяльності, а саме:- по інформації згідно фіскального чеку на 245,40 грн. в його розділі «Службові внесення/винесення» відображаються дані з порядковим номером 1 від 25.02.2025 о 12:10 год.; з порядковим номером 2 від 25.02.2025 о 15:24 год.; з порядковим номером 3 від 25.02.2025 о 15:30 год.;- по інформації згідно фіскального чеку на 292,25 грн. в його розділі «Службові внесення/винесення» відображаються дані з порядковим номером 1 від 25.02.2025 о 12:47 год.; з порядковим номером 2 від 25.02.2025 о 15:52 год.; з порядковим номером 3 від 25.02.2025 о 15:55 год.;- по інформації згідно фіскального чеку на 346,38 грн. внесено дані за 25.02.2025 фіскальний звіт 0001 та 0002.

Щазначена інформація стосується Z-звітів, в яких міститься інформація проте, що за 25.02.2025 сума продажу за сплатами в розрізі типів оплати; сума повернень по видаткових чеках в розрізі типів оплати; за сумами продажу: обіг по групах товарів; за сумами повернення: обіг по групах товарів; податок по групах товарів; загальна кількість чеків міститься нульова інформація, що вказує, що позивач не провадив комерційної діяльності.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95-ВР. Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/ або безготівковій формі.

Приписами абз.5 ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями.

Згідно із абз. 19 ст. 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відтак, будь-яка операція, зареєстрована фіскальним сервером ДПС, є розрахунковою операцією у розумінні ст.2 Закону №265/95-ВР.

Механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій, фіскальних звітів ПРРО і повідомлень визначено Порядком передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, що затверджений наказом Міністерства фінансів України №1057 від 08.10.2012 року та зареєстрований в Міністерстві юстиції України за №1744/22056 від 17.10.2012 року (далі Порядок 1057).

Згідно з п. 1.2 розділу І «Загальні положення» Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі СЗЗД РРО) загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.

Відповідно до п. 2.1 розділу ІІ «Система зберігання і збору даних РРО» Порядку №1057 СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національним банком.

У відповідності до п. 2.2 розділу ІІ «Система зберігання і збору даних РРО» СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО , перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Згідно з п. 9.1 розділу IХ «Передача даних РРО» Порядку №1057 передача даних РРО до серверу обробки інформації виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації. Формування фіскального чека, передача його до фіскального сервера, свідчить про проведення розрахункової операції, незалежно від подальшого повернення коштів. Факт оформлення чека на повернення не спростовує проведення первинної операції продажу, а лише підтверджує, що операція була проведена через РРО.

Позивач посилається на дату початку комерційної діяльності.

Водночас суд погоджується із твердженнями представника відповідача, відповідно до яких дані РРО підтверджують, що операції через касову техніку проводилися вже 25.02.2025. Факт здійснення операції через РРО свідчить про вчинення господарських дій, незалежно від формального відкриття магазину.

Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, затверджено «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» (далі Положення).

Відповідно до п.2, Розділу ІІ Положення, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці- найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці- адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом ; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); (зазначається у випадках, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9); вага одиниці тютюнового виробу (зазначається для сигарил, тютюну та тютюнових виробів, що реалізуються в наборі) та кількість тютюнових виробів в одиниці товару (пачці), міцність алкогольних напоїв та об`єм (у літрах) одиниці товару (пляшки) (для алкогольних напоїв) (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 10); назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 12); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 13); сума комісійної винагороди еквайра (у разі наявності) (рядок 14); вид операції (рядок 15); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки) у форматі, що дозволений правилами безпеки емітента або платіжної системи (для електронних платіжних засобів, що використовуються для здійснення операцій у платіжній системі), перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 16); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 17); позначення форми оплати («ГОТІВКА», «БЕЗГОТІВКОВА», «ІНШЕ»), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); Документ сформований в системі «Електронний суд» 10.03.2026 10 для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати, валюта (рядок 24); решта, валюта (зазначається у разі здійснення оплати в готівковій формі) (рядок 25); фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26); дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 27); реквізити паспортного документа покупця: серія (за наявності) та номер, країна видачі паспортного документа, перед якими друкуються великі літери «РПД» (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 28).

Водночас, суд погоджується із твердженнями представника відповідача, відповідно до яких законодавством не передбачено проведення «тестових» фіскальних операцій через РРО. Програмне забезпечення програмного реєстратора розрахункових операцій від ДПС (WEB, Android, iOS, Windows) у т. ч. передбачає роботу в тестовому режимі. Тестовий режим роботи ПРРО це особливий режим, при активації якого усі операції проводяться у тестовому режимі та реєструються фіскальним сервером контролюючого органу з елементом true у xml форматі усіх документів. При цьому на друкованій формі тестового чека та фіскального звітного чека (далі чек, Z-звіт) відображається напис: «Тестовий нефіскальний чек», «Тестовий нефіскальний звітний чек» відповідно. Керівництво користувача ПРРО (WEB, Android, iOS, Windows), що розміщене у банері «Програмні РРО» на вебпорталі ДПС (https://tax.gov.ua/baneryi/programni rro/kerivnitstvo-koristuvacha), містить детальну інформацію про налаштування тестового режиму роботи ПРРО (підрозділ «Тестовий режим» розділу «Основні функціональні можливості ПЗ ПРРО»). Налаштування тестового режиму необхідно здійснювати для ПРРО із закритою зміною.

Як вбачається із матеріалів справи, а саме : фіскальних чеків №8, № Exsd8Gt01mA, №Ow6CLpy9GJI від 25.02.2025, не містять інформації про тестовий режим роботи РРО/ПРРО.

З огляду на вищенаведене, фіскальні чеки відповідають вимогам Положення, а тому не можуть вважатися «тестовими». Більше того, фіскальні чеки містять з УКТ ЗЕД (2203000100 - код товарної підкатегорії згідно «Пиво із солоду (солодове) в пляшках», 2402209020 - сигарети з фільтром ), які були заданим у конфігурації РРО/ППРО самостійно позивачем, а відтак, мали на меті здійснювати продаж підакцизних товарів. позивач сам надав до суду копії чеків, які підтверджують проведення операцій через РРО.

Відповідно до пункту 13 частини другої статті 73 Закону України №3817-ІХ фінансова санкція застосовується у розмірі 200% вартості реалізованих товарів, але не менше трьох мінімальних заробітних плат. Отже навіть у випадку реалізації товару на незначну суму закон передбачає застосування мінімального розміру штрафу.

Представник позивача вказує на те, що в Акті представники відповідача покликаються на опис купюр, зазначаємо, що такий надано не було позивачу, і взагалі в Акті йде покликання на порушення 25.02.2025, фактична перевірка проводилась 13.01.2026, не можливо зрозуміти, що описував відповідач, та про які купюри йде мова, адже господарську діяльність розпочато було 28 лютого 2025 року.

Водночас, суд погоджується із твердженнями представника відповідача, відповідно до яких згідно із копією опису наявних купюр і монет, міститься відповідний запис про те, що керуюча магазином Парфенюк І.А. власноруч зробила опис і перерахунок коштів у присутності посадових осіб державної податкової служби без фізичного та психологічного вплив у. Відтак, можна зробити висновок, що керуюча магазином була в повній мірі ознайомлена з описом купюр та монет. Після ознайомлення 13.01.2026 із змістом акту перевірки, керуюча супермаркету Парфенюк І.А. отримала акт фактичної перевірки, про що вчинений відповідний запис.

Суд відхиляє посилання представника позивача на те, що господарська одиниця розпочала комерційну діяльність лише 28.02.2025, оскільки такі не спростовують зафіксованого факту проведення 25.02.2025 розрахункових операцій через РРО/ПРРО із реалізацією тютюнових виробів. Внутрішні документи позивача або документи, складені між пов`язаними чи заінтересованими особами, не спростовують даних, зафіксованих у системі обліку розрахункових операцій.

Окрім цього, якщо 25.02.2025 через РРО/ПРРО позивача були сформовані чеки щодо продажу тютюнових виробів, саме це свідчить про використання реєстратора для оформлення відповідних розрахункових операцій. Доводи про «тестовий режим» не підтверджують відсутності складу правопорушення. Чинне законодавство не передбачає звільнення від відповідальності лише з тієї підстави, що суб`єкт господарювання після фіксації реалізації товару починає стверджувати про нібито тестовий характер таких операцій.

Суд також вказує на те, що критерій «пропорційності» передбачає дотриманння справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються.

Принцип пропорційності неодноразово застосовував і Конституційний Суд України, визначаючи його, в першу чергу, як процесуальну справедливість.

У Рішенні від 12.06.2007 № 2-рп/2007 Конституційний Суд України сформулював правову позицію, що принцип справедливості та розмірності є визнаним критерієм ідеології справедливості у демократичній державі.

У своєму Рішенні від 25.01 2012 № 3-рп/2012 Конституційний Суд України зазначив, що одним із елементів верховенства права є принцип пропорційності, який означає, зокрема, що заходи повинні спрямовуватися на досягнення легітимної мети та мають бути співмірними з нею.

Водночас суд вказує на те, що норма пункту 13 частини 2 статті 73 Закону України №3817-IX відповідає критерію пропорційності, оскільки містить диференціацію щодо розміру фінансової санкції - 200 відсотків вартості товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Суд вказує на те, що пунктом 86.5. ст. 86 ПК України передбачено, що Акт про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта такої перевірки особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

Податкове повідомлення-рішення передбаченому статтею 58 приймається в порядку, цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (п.86.8 ст. 86 ПК України).

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Водночас суд погоджується із твердженнями представника відповідача, відповідно до яких відповідно до вимог Закону №3817-IX ліцензія на право здійснення діяльності у сфері обігу підакцизних товарів видається на конкретне місце провадження діяльності із зазначенням його адреси. Таким чином, здійснення господарської діяльності без відповідної ліцензії або з порушенням встановлених вимог, передбачених ч.1 ст.23 зазначеного Закону, пов`язується саме з конкретним місцем провадження такої діяльності, а не виключно з місцем податкового обліку суб`єкта господарювання.

Враховуючи, що порушення вимог законодавства було встановлено саме за місцем провадження діяльності, контролюючий орган, який здійснював перевірку, діяв у межах наданих повноважень та правомірно прийняв податкове повідомлення рішення. Фактична перевірка за своєю правовою природою спрямована на контроль за дотриманням законодавства безпосередньо за місцем здійснення господарської діяльності, а тому повноваження щодо реагування на виявлені порушення нерозривно пов`язані з територією їх вчинення. Отже, доводи позивача про відсутність у відповідача повноважень є необґрунтованими, оскільки ігнорують факт перебування платника на неосновному обліку, що прямо передбачає можливість здійснення контролюючих функцій відповідним територіальним органом.

Практика Верховного Суду у питанні обрання наслідків допущених контролюючими органами порушень процедури призначення і проведення перевірки є сформованою і усталеною (зокрема, постанова Верховного Суду, ухвалена у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18). Верховний Суд послідовно дотримується позиції, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень; таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Тобто порушення процедури призначення і проведення перевірки можуть бути самостійною підставою для скасування рішень, прийнятих за наслідками проведеної перевірки, якщо суд оцінить їх такими, що тягнуть за собою протиправність останніх.

З огляду на викладене, суд висновує про те, що винесення податкового повідомлення-рішення податковим органом, який провів фактичну перевірку не тягне за собою протиправність такого рішення.

З таких підстав, суд висновує про те, що податкове повідомлення-рішення від 05.02.2026 № 002316090117 на суму 25941,00 грн, прийняте Головним управлінням ДПС у Рівненській області є правомірним.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини другої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно з вимогами статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Отже, виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що у позові необхідно відмовити повністю.

V. Судові витрати

У зв`язку з відмовою у позові повністю, підстави для розподілу судових витрат між сторонами відсутні.

Керуючись статтями 6, 9, 73-76, 242, 243, 244, 245 КАС України, суд

в и р і ш и в:

у позові Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАКО ТРЕЙД 10" до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення відмовити повністю.

Судові витрати між сторонами не розподіляються.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Суддя Гулик Андрій Григорович