Рішення № 140284379, 21.09.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 вересня 2026 року м. Київ № 320/2318/20

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Панової Г.В.

при секретарі судового засідання Любенко Д.І.,

за участю представників сторін:

від позивача Мельник О.Г., Забуга А.М.,

від відповідача Степаненко І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода"

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода" з позовною заявою до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.02.2020 № 0029265004 та № 0028885004.

Позивач зазначає, що висновки акта камеральної перевірки та розрахунки, покладені в основу обох податкових повідомлень-рішень, не відповідають фактичним даним податкового обліку. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0029265004 Товариство посилається на повторне використання контролюючим органом одних і тих самих платежів для нарахування штрафу за несвоєчасну сплату ПДВ. Частина платежів вже була зарахована в погашення податкового боргу та врахована у попередніх актах камеральних перевірок і податкових повідомленнях-рішеннях, однак повторно включена до розрахунку, складеного за результатами акта перевірки від 23.01.2020 № 259/50-04/38010130. На підтвердження цього позивач подав акт звіряння між Державною податковою службою України, ГУ ДПС у Київській області та ТОВ "Білоцерківвода" щодо правильності відображення оплати податкового боргу з ПДВ в акті камеральної перевірки від 23.01.2020 № 259/50-04/38010130. В акті наведено кожну дату платежу, документ, в оплату якого його зараховано, дані обох сторін, відомості про попереднє врахування платежу та суму зайво нарахованої 20-відсоткової штрафної санкції. Акт підписаний представниками обох сторін без застережень. Крім того, позивач посилається на спеціальний бюджетний механізм погашення заборгованості з різниці в тарифах. За договорами про організацію взаєморозрахунків від 07.08.2017 № 03/332 та від 05.12.2017 № 12/332 державою мало бути перераховано відповідно 8 221 700,00 грн та 1 641 600,00 грн, усього 9 863 300,00 грн. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.01.2019 у справі № 810/1728/18, яке набрало законної сили, бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування субвенції визнано протиправною та зобов`язано відповідні органи забезпечити її перерахування. Це рішення тривалий час не виконувалося. Позивач не стверджує, що укладення договорів саме по собі скасувало визначені Податковим кодексом України строки сплати. Його довід полягає у тому, що неперерахування цільових коштів вплинуло на хронологію погашення податкового боргу за правилами пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України: поточні платежі Товариства спрямовувалися податковим органом на погашення найстарішого боргу, через що наступні узгоджені зобов`язання обліковувалися як прострочені. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0028885004 позивач зазначає, що у 2015 році кошти субвенції в загальній сумі 10 076 252,00 грн були спрямовані на погашення заборгованості з ПДВ, однак не були належно відображені у системі електронного адміністрування ПДВ. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.01.2017 у справі № 826/3740/16, яка набрала законної сили 10.05.2017, ДФС України зобов`язано збільшити суму поповнення електронного рахунку Товариства на 10 076 252,00 грн. Фактично було відображено лише 2 511 256,17 грн, а решта 7 564 995,83 грн не була врахована. На думку позивача, невідображення цієї суми спотворило складові формули, передбаченої пунктами 200-1.3 та 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України. Тому саме по собі посилання відповідача на позитивне валове значення ?Перевищ не підтверджує наявність у Товариства достатньої суми, доступної для реєстрації кожної конкретної накладної у відповідному звітному періоді та у встановлений строк. Позивач також посилається на висновок експерта від 17.02.2025 № 63. За результатами дослідження експерт дійшов висновку про неможливість документально підтвердити обґрунтованість розрахунку штрафу в сумі 1 739 435,81 грн, зокрема через відсутність деталізованого застосування пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України та повного взаємопов`язаного розрахунку складових системи електронного адміністрування ПДВ.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.09.2022 позов задоволено повністю, ухвалено: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Київській області від 13 лютого 2020 р. № 0029265004; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Київській області від 13 лютого 2020 р. № 0028885004.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишено без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.09.2022 без змін.

Постановою Верховного Суду від 23.11.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задоволено частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.09.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для направлення справи на новий розгляд стала неповнота з`ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, та відсутність належної оцінки окремих доказів і доводів контролюючого органу.

Зокрема, щодо податкового повідомлення-рішення №0029265004 Верховний Суд указав на передчасність висновку про повну відсутність підстав для застосування до позивача положень статей 57 та 126 Податкового кодексу України. Суди не дослідили співвідношення суми податкового боргу позивача і суми неперерахованої субвенції та не встановили у розрізі відповідних періодів і сум наявності причинно-наслідкового зв`язку між неперерахуванням бюджетних коштів і несвоєчасною сплатою саме тих податкових зобов`язань, за прострочення яких застосовано штрафні санкції.

Верховний Суд звернув увагу, що станом на 31 грудня 2017 року податковий борг позивача з ПДВ становив 14 176 679,89 грн, тоді як сума очікуваної субвенції - 9 863 300,00 грн, а станом на 31 січня 2019 року сума недоїмки збільшилася до 22 279 796,28 грн. Зазначені обставини підлягали оцінці з погляду достатності субвенції для погашення конкретної заборгованості та впливу правил календарної черговості на подальше зарахування власних платежів Товариства.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0028885004 Верховний Суд зазначив, що суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу про можливість реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України у межах показника ?Перевищ без урахування від`ємного значення показника ?Накл. Не було надано належної оцінки витягам із системи електронного адміністрування ПДВ та доказам фактичної реєстрації Товариством окремих податкових накладних із застосуванням такого механізму.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 29.01.2024 адміністративну справу прийнято до провадження суддею Донцем В.А., постановлено здійснювати судовий розгляд адміністративної справи в загальному позовному провадженні, визначено дату судового засідання, встановлено строки для подання заяв по суті.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Пановій Г.В.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2025 справу №320/2318/20 прийнято до провадження судді Панової Г.В. та справу призначено до розгляду в порядку загального позовного провадження, з проведенням підготовчого засідання.

Відповідач позов не визнає. Зазначає, що обов`язки зі своєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань і реєстрації податкових накладних установлені Податковим кодексом України та не залежать від очікуваного надходження субвенції. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0029265004 контролюючий орган посилається на те, що сума податкового боргу позивача перевищувала суму неперерахованої субвенції. Станом на 31.12.2017 борг з ПДВ становив 14 176 679,89 грн, станом на 30.04.2018 - 15 254 573,35 грн, станом на 31.10.2018 - 16 813 406,54 грн, станом на 30.11.2018 - 18 146 261,17 грн, станом на 31.12.2018 - 18 769 367,09 грн, станом на 31.01.2019 - 22 279 796,28 грн. Отже, на думку відповідача, неперерахування 9 863 300,00 грн субвенції не могло бути єдиною причиною прострочення. Відповідач стверджує, що недоїмка зростала внаслідок несплати поточних зобов`язань. За його даними, протягом 2018 року нараховано ПДВ на 17 424 680,64 грн та сплачено 12 890 782,71 грн; протягом 2019 року нараховано 16 310 518,03 грн та сплачено 14 270 643,02 грн. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0028885004 відповідач вказує, що з 01.01.2017 пункт 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України дозволяв платнику реєструвати податкові накладні в межах показника ?Перевищ незалежно від від`ємного значення реєстраційного ліміту ?Накл. За даними СЕА ПДВ показник ?Перевищ у позивача мав позитивне значення, а Товариство протягом жовтня-грудня 2018 року та січня-грудня 2019 року вибірково реєструвало податкові накладні за цим механізмом. Як приклад відповідач навів податкову накладну від 31.12.2016 № 5282, направлену на реєстрацію 03.12.2019, коли ?Накл становив мінус 24 286 239 грн, а ?Перевищ до реєстрації - 99 153 060 грн, та податкову накладну від 17.01.2017 № 429, направлену на реєстрацію 16.01.2020, коли ?Накл становив мінус 23 634 436 грн, а ?Перевищ до реєстрації - 98 363 001 грн. Обидві накладні були зареєстровані. Контролюючий орган наголошує, що спірні податкові накладні вперше направлялися на реєстрацію лише у грудні 2019 року та січні 2020 року. Позивач не надав квитанцій про направлення цих накладних на реєстрацію в межах граничних строків і про їх неприйняття саме через недостатність реєстраційної суми. Заперечуючи проти висновку експерта № 63, відповідач вказує, що висновок спочатку не було направлено іншій стороні, що поставлені питання частково мають правовий характер, а спеціальні знання для вирішення спору не потрібні. Також відповідач зазначає, що висновок про неможливість підтвердження розрахунку не тотожний висновку про його неправильність, та посилається на дані СЕА ПДВ, які, на його думку, підтверджують достатність ?Перевищ для всіх спірних накладних.

Протокольною ухвалою від 30.04.2026 суд на місці ухвалив закрити підготовче судове засідання та призначити справу по суті заявлених позовних вимог.

У судовому засіданні представники позивача підтримали доводи позовної заяви та просили суд позов задовольнити. Представник відповідача проти позову заперечував та просив суд відмовити у його задоволенні.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд виходить з такого.

ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних ТОВ "Білоцерківвода", задекларованих у податковій звітності, своєчасності сплати узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ та своєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН. За результатами перевірки складено акт від 23.01.2020 № 259/50-04/38010130.

Актом перевірки встановлено порушення пункту 57.1 статті 57 та пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених сум ПДВ, а також порушення пункту 201.10 статті 201 цього Кодексу у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією 2 199 податкових накладних.

На підставі акта перевірки 13.02.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0029265004, яким за затримку сплати на строк від 301 до 421 календарного дня грошового зобов`язання на загальну суму 5 522 552,45 грн застосовано штраф у розмірі 20 відсотків - 1 104 509,49 грн.

Того ж дня прийнято податкове повідомлення-рішення № 0028885004, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період з грудня 2016 року до листопада 2019 року із застосуванням ставок, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України, визначено штрафні санкції на загальну суму 1 739 435,81 грн.

У 2015 році позивач отримав цільові кошти субвенції у сумах 5 429 259,00 грн та 4 646 993,00 грн, які були спрямовані на погашення заборгованості з ПДВ. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.01.2017 у справі № 826/3740/16 зобов`язано ДФС України збільшити суму поповнення електронного рахунку ТОВ "Білоцерківвода" на 10 076 252,00 грн. Матеріалами справи підтверджено відображення лише 2 511 256,17 грн, тоді як відображення решти 7 564 995,83 грн відповідач не підтвердив.

У 2017 році між Головним управлінням Державної казначейської служби України у Київській області, Департаментом фінансів Київської обласної державної адміністрації, Фінансовим управлінням Білоцерківської міської ради, Департаментом житлово-комунального господарства Білоцерківської міської ради та ТОВ "Білоцерківвода" укладено договори про організацію взаєморозрахунків від 07.08.2017 № 03/332 на 8 221 700,00 грн та від 05.12.2017 № 12/332 на 1 641 600,00 грн.

Не погоджуючись із спірними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся із цим позовом до суду.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд бере до уваги таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (ПК України).

Відповідно до вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Згідно з вимогами статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Щодо податкового повідомлення рішення № 0029265004, суд зазначає таке.

Пунктом 57.1 статті 57 та пунктом 203.2 статті 203 Податкового кодексу України у редакції, чинній у спірний період, установлено обов`язок платника самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним декларації, протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку подання декларації.

За приписами пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у редакції, чинній до 01 січня 2021 року, у разі затримки сплати узгодженої суми грошового зобов`язання понад тридцять календарних днів до платника застосовувався штраф у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Отже, для правильного обчислення штрафу контролюючий орган повинен визначити конкретну суму погашеного податкового боргу, документ, на підставі якого такий борг виник, граничну дату його сплати, дату фактичного погашення і кількість календарних днів прострочення. Кожен із цих показників повинен випливати з даних податкового обліку та бути доступним для перевірки платником і судом.

Пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України передбачено, що у разі наявності у платника податкового боргу контролюючий орган зараховує кошти, сплачені таким платником, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником.

Таким чином, погашення податкового боргу відбувається у послідовності, визначеній законом. Зарахування кожного платежу змінює залишок найстарішого боргу та, відповідно, визначає, на погашення якого наступного зобов`язання буде спрямований черговий платіж. Тому помилкове або повторне врахування окремої суми впливає не лише на одну позицію розрахунку, а й на подальшу хронологію погашення боргу, дату погашення наступних зобов`язань та кількість днів прострочення щодо них.

На виконання вказівок Верховного Суду суд зіставив суму очікуваної субвенції із загальним розміром податкового боргу позивача на відповідні дати.

Матеріалами справи підтверджено, що загальний розмір податкового боргу перевищував суму субвенції 9 863 300,00 грн: станом на 31 грудня 2017 року борг становив 14 176 679,89 грн, а упродовж відповідних дат 2018 2019 років збільшувався від 15 254 573,35 грн до 22 279 796,28 грн.

Наведене не дає підстав вважати, що неперерахування субвенції було єдиною причиною утворення всього податкового боргу Товариства.

Матеріали справи свідчать, що впродовж 2018 2019 років суми нарахованих поточних податкових зобов`язань також перевищували суми фактично здійснених платежів.

Водночас саме лише арифметичне перевищення загального боргу над сумою субвенції не доводить відсутності будь-якого впливу неперерахування 9 863 300,00 грн на строки погашення конкретних узгоджених податкових зобов`язань.

За умови надходження відповідних коштів у передбаченому бюджетним законодавством порядку вони підлягали б спрямуванню на погашення податкового боргу.

Відповідно, наступні власні платежі Товариства за правилами пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України мали б зараховуватися у рахунок погашення інших, пізніших за часом виникнення зобов`язань.

Надані відповідачем відомості про сальдо податкового боргу на окремі дати підтверджують його загальний розмір, проте не містять розрахунку руху кожного платежу, який давав би можливість визначити, яка саме частина платежів, включених до розрахунку за податковим повідомленням-рішенням №0029265004, була спрямована на погашення боргу, що існував незалежно від очікуваної субвенції, а яка - на погашення зобов`язань, хронологія сплати яких змінилася через її неперерахування.

Суд також враховує правовий підхід, викладений Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2026 року у справі №810/4448/18 за участю тих самих сторін.

У зазначеній постанові Верховний Суд виходив із того, що самі по собі договори про організацію взаєморозрахунків та неприйняття рішення про перерахування субвенції не є достатніми для безумовного висновку про відсутність підстав для застосування штрафу за пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.

Для правильного вирішення справи, необхідно встановити розмір податкового боргу платника станом на кожну відповідну граничну дату; частину боргу, яка охоплювалася договорами про організацію взаєморозрахунків; достатність очікуваної субвенції для погашення саме тієї заборгованості, з якої обчислено штраф; співвідношення загального розміру недоїмки та очікуваних субвенційних надходжень; фактичний вплив примусового стягнення коштів і правил календарної черговості на виникнення прострочення.

Верховний Суд також вказав на помилковість покладення в основу рішення суду лише висновку про відсутність вини платника, оскільки для правовідносин, що виникли до 01 січня 2021 року, вина не належала до обов`язкових ознак податкового правопорушення, передбаченого пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.

Укладення договорів про організацію взаєморозрахунків запроваджувало спеціальний бюджетний механізм погашення заборгованості, однак саме по собі не змінювало строків сплати узгоджених податкових зобов`язань.

Враховуючи наведене, суд не пов`язує протиправність податкового повідомлення-рішення №0029265004 лише з невиконанням державою зобов`язань щодо перерахування субвенції або з відсутністю вини позивача.

Вирішальне значення для оцінки правильності розрахунку штрафних санкцій має акт звіряння, складений сторонами саме щодо платежів, покладених в основу акта камеральної перевірки від 23 січня 2020 року №259/50-04/38010130.

Зі змісту цього акта вбачається, що сторони зіставили дані податкового органу і Товариства щодо дат та сум платежів, документів, у рахунок погашення яких вони зараховувалися, а також їх врахування під час попередніх камеральних перевірок.

За результатами звіряння зафіксовано, що платежі на загальну суму 2 874 276,04 грн вже були зараховані у рахунок погашення податкового боргу з ПДВ у попередніх періодах.

Разом із тим, зазначені платежі повторно включено до розрахунку, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення №0029265004, та повторно застосовано до них штраф у розмірі 20 відсотків.

Сума такого штрафу становить 574 855,21 грн і відповідає 20 відсоткам від 2 874 276,04 грн з урахуванням округлення до копійок.

Акт звіряння є письмовим доказом, який створено за участі обох сторін спору після зіставлення наявних у них облікових даних.

Сам по собі цей документ не замінює первинних розрахункових документів та не є рішенням контролюючого органу, однак містить конкретні відомості щодо кожного дослідженого платежу та результатів його попереднього врахування.

Та обставина, що акт звіряння складено після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не позбавляє його доказового значення. Цим актом не створено нових обставин та не змінено призначення платежів на майбутнє, а за результатами зіставлення облікових даних сторін зафіксовано порядок врахування платежів, здійснених до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Отже, документ стосується саме фактичної основи розрахунку, яка існувала на час проведення перевірки.

Акт підписаний представниками контролюючого органу та Товариства без застережень щодо наведених у ньому підсумкових сум.

Відповідач не надав доказів відкликання цього акта, визнання його недійсним, перевищення повноважень особами, які його підписали, або помилковості зафіксованої в ньому суми повторно нарахованого штрафу.

Не наведено відповідачем і розрахунку, який би спростовував відомості акта звіряння щодо конкретних платежів.

Отже, саме контролюючим органом у двосторонньому документі підтверджено повторне врахування значної частини платежів, покладених в основу спірного розрахунку, та нарахування щодо них штрафних санкцій у сумі 574 855,21 грн.

Крім того, загальна сума платежів, зазначена у двосторонньому акті звіряння, становить 5 522 552,52 грн, тоді як у податковому повідомленні-рішенні базою для застосування штрафу визначено 5 522 552,45 грн.

Незважаючи на незначний розмір різниці, наведена розбіжність додатково свідчить про те, що після проведення звіряння первісний розрахунок не був підтверджений у тому вигляді, в якому його покладено в основу спірного рішення контролюючого органу.

Встановлена помилка не є відокремленою помилкою у ставці штрафу чи окремим арифметичним відхиленням, яке може бути усунуте шляхом простого віднімання 574 855,21 грн від загальної суми штрафних санкцій.

Повторно враховані платежі розміщені у різних частинах хронологічного розрахунку, стосуються різних податкових декларацій та раніше проведених перевірок.

Виключення таких платежів із розрахунку змінює залишок найстарішого податкового боргу, на погашення якого відповідно до пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України мали спрямовуватися наступні платежі.

Це, своєю чергою, впливає на визначення документа походження боргу, дати його фактичного погашення та кількості днів прострочення щодо наступних позицій розрахунку.

Після підписання акта звіряння відповідач не надав нового розрахунку, який відтворював би рух коштів в інтегрованій картці платника без повторно врахованих сум, не визначив перелік податкових зобов`язань, щодо яких штрафні санкції залишаються обґрунтованими, та не підтвердив їх точного розміру.

Суд, здійснюючи перевірку правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, не може самостійно реконструювати інтегровану картку платника, змінювати послідовність зарахування платежів, визначати інші дати погашення податкового боргу та формувати новий розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу.

За наведених обставин суд дійшов висновку, що розрахунок штрафних санкцій, покладений в основу податкового повідомлення-рішення №0029265004, не відповідає фактичним даним податкового обліку, а встановлені недоліки впливають на весь хронологічний механізм визначення штрафу.

Оскільки відповідач не усунув виявлених розбіжностей та не довів, які саме суми штрафних санкцій залишаються правомірними після виключення повторно врахованих платежів, правомірність податкового повідомлення-рішення №0029265004 у визначеній ним сумі не підтверджена, а тому вказане рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню в повному обсязі.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0028885004, суд зазначає таке.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній у спірні періоди, встановлено обов`язок платника податку скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, визначені цією нормою.

Статтею 120-1 Податкового кодексу України передбачено застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування. Розмір штрафу залежить від суми ПДВ, зазначеної у відповідній податковій накладній, і тривалості прострочення її реєстрації.

За змістом пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, обчислюється за визначеною законом формулою з урахуванням, зокрема, показників ?НаклОтр, ?Митн, ?ПопРах, ?Овердрафт, ?НаклВид, ?Відшкод та ?Перевищ.

Пунктом 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України, чинним із 01 січня 2017 року, запроваджено спеціальний механізм реєстрації податкових накладних у разі недостатності показника ?Накл. За наявності визначених законом умов платник має право зареєструвати податкову накладну на суму, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеному на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди, починаючи з 01 липня 2015 року, та збільшеному на значення показника ?ПопРах.

Застосування цього механізму пов`язане не лише з наявністю загального позитивного значення показника ?Перевищ.

Право на реєстрацію стосується податкових накладних за ті звітні періоди, у яких виникло відповідне перевищення, та залежить від значень усіх передбачених формулою показників на відповідний момент.

Отже, для встановлення фактичної можливості своєчасної реєстрації конкретної податкової накладної необхідно дослідити звітний період виникнення перевищення, належність накладної до цього періоду, значення складових формули на останній день установленого строку реєстрації, суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань, показник ?ПопРах та обсяг спеціальної реєстраційної суми, уже використаний для реєстрації інших накладних.

На виконання вказівок Верховного Суду, судом досліджено надані відповідачем витяги із системи електронного адміністрування ПДВ, відомості про реєстрацію податкових накладних №5282 та №429, дані про вибіркову реєстрацію інших податкових накладних у межах показника ?Перевищ та заперечення контролюючого органу щодо висновку експерта.

Наведені відповідачем відомості підтверджують, що окремі податкові накладні були фактично зареєстровані у грудні 2019 року та січні 2020 року при від`ємному значенні показника ?Накл із застосуванням механізму, передбаченого пунктом 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України.

Разом із тим, факт реєстрації окремих накладних у 2019 2020 роках не підтверджує, що відповідна сума була доступна для реєстрації кожної зі спірних податкових накладних у її звітному періоді та саме на останній день визначеного законом строку реєстрації.

Зокрема, вказані відповідачем значення показника ?Перевищ у розмірах 99 153 060 грн та 98 363 001 грн відображають стан системи на дати фактичного направлення двох податкових накладних на реєстрацію у грудні 2019 року та січні 2020 року.

Ці значення не відтворюють стан відповідної формули упродовж 2017 2019 років на кожну із граничних дат реєстрації податкових накладних, включених до розрахунку штрафу.

Показники системи електронного адміністрування ПДВ мають динамічний характер та змінюються внаслідок подання податкової звітності й уточнюючих розрахунків, реєстрації інших податкових накладних, сплати задекларованих зобов`язань та поповнення електронного рахунку, а тому пізніша успішна реєстрація податкової накладної сама по собі не є достатнім доказом того, що відповідна сума була доступною для її реєстрації у межах первісного граничного строку.

Так само відомості про вибіркову реєстрацію інших податкових накладних у межах показника ?Перевищ підтверджують використання Товариством передбаченого законом механізму, проте без зіставлення періоду виникнення кожного перевищення зі звітним періодом складення кожної спірної накладної не доводять можливості своєчасної реєстрації всього масиву податкових накладних, включених до спірного розрахунку.

Судом також враховано, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2017 року у справі №826/3740/16, яка набрала законної сили, Державну фіскальну службу України зобов`язано збільшити суму поповнення електронного рахунку ТОВ «Білоцерківвода» у системі електронного адміністрування ПДВ на 10 076 252,00 грн.

Водночас, із зазначеної суми у системі електронного адміністрування ПДВ відображено лише 2 511 256,17 грн, внаслідок чого неврахованою залишилася сума 7 564 995,83 грн.

Показник ?ПопРах є складовою формули, за якою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України визначається загальна реєстраційна сума, та одночасно враховується під час застосування спеціального механізму, передбаченого пунктом 200-1.9 цієї статті, а тому неповне відображення такого показника впливає на визначення суми, доступної платнику для реєстрації податкових накладних.

При цьому суд не виходить із того, що саме невідображення суми 7 564 995,83 грн автоматично доводить неможливість своєчасної реєстрації всіх спірних податкових накладних.

Значення цієї обставини полягає у тому, що без її врахування неможливо відтворити достовірний стан формули на відповідні дати та перевірити твердження контролюючого органу про достатність спеціальної реєстраційної суми щодо всього переліку накладних.

Відповідач не надав деталізованого розрахунку, який би відображав значення показника ?ПопРах та інших складових формули у кожному відповідному звітному періоді й підтверджував, що неврахування суми 7 564 995,83 грн не вплинуло на можливість реєстрації кожної зі спірних податкових накладних у межах установленого законом строку.

За таких обставин посилання контролюючого органу лише на загальне позитивне значення показника ?Перевищ не є достатнім доказом фактичної можливості своєчасної реєстрації всіх податкових накладних, включених до розрахунку штрафних санкцій.

Твердження відповідача про те, що аналогічний порядок реєстрації стосувався всіх податкових накладних, включених до акта перевірки, має узагальнений характер.

На його підтвердження контролюючий орган навів відомості лише щодо двох податкових накладних, однак не подав зведеного розрахунку стосовно решти накладних, який би дозволяв перевірити їх належність до відповідних періодів виникнення показника ?Перевищ та наявність доступної суми на кожну граничну дату реєстрації.

Суд враховує доводи відповідача щодо ненадання позивачем квитанцій про направлення всіх спірних податкових накладних на реєстрацію у межах установлених строків та про їх неприйняття саме через недостатність реєстраційної суми.

Відсутність таких квитанцій не підтверджує вчинення Товариством усіх можливих дій, спрямованих на своєчасну реєстрацію податкових накладних, і не може бути залишена судом поза увагою.

Водночас, ця обставина сама по собі не підтверджує правильності складу та загальної суми штрафних санкцій, визначених контролюючим органом.

Відсутність доказів своєчасної спроби реєстрації не замінює необхідного розрахунку показників за пунктом 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України щодо кожної накладної, не усуває наслідків неповного відображення показника ?ПопРах та не пояснює інших кількісних розбіжностей у матеріалах перевірки.

Так, в акті перевірки зазначено про порушення строків реєстрації 2 199 податкових накладних, тоді як додаток до висновку експерта містить зведені відомості щодо 2 157 податкових накладних.

Суд не розглядає цю цифрову розбіжність як самостійну та безумовну підставу для скасування податкового повідомлення-рішення, оскільки різниця може бути зумовлена складом документів, наданих для експертного дослідження.

Однак відповідач, заперечуючи проти позову та висновку експерта, не надав суду узгодженої відомості, яка б пояснювала статус 42 позицій, співвідносила їх із відповідними складовими податкового повідомлення-рішення та підтверджувала застосовані до них ставки штрафних санкцій.

Відповідно до статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта є докладним описом проведених експертом досліджень, зроблених у результаті них висновків та обґрунтованих відповідей на питання, поставлені перед експертом. Предметом висновку експерта можуть бути обставини, встановлення яких потребує спеціальних знань, за винятком питань права.

Згідно зі статтею 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Як вбачається зі змісту висновку експерта від 17 лютого 2025 року № 63, предметом проведеного дослідження була документальна перевірка розрахунку штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням №0028885004, з урахуванням відомостей системи електронного адміністрування ПДВ та даних щодо податкових накладних.

Дослідження значного масиву документів і взаємопов`язаних розрахункових показників потребує спеціальних економічних знань.

Водночас, зміст та порядок застосування пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України є питанням права, вирішення якого належить до повноважень суду, тому висновок експерта оцінюється лише в частині проведеного документального та економічного дослідження і не розглядається судом як джерело тлумачення норм податкового законодавства.

Суд відхиляє заперечення відповідача щодо недотримання позивачем порядку направлення копії висновку експерта іншому учаснику справи.

Матеріали справи містять докази направлення відповідного висновку відповідачу засобами електронного кабінету.

Крім того, зі змісту поданих відповідачем заперечень убачається, що контролюючий орган ознайомився з повним текстом висновку та навів аргументи стосовно предмета дослідження, його методики й зроблених експертом висновків.

Отже, відповідачу було забезпечено реальну можливість ознайомитися із зазначеним доказом та висловити щодо нього заперечення.

Підстав для неврахування висновку експерта виключно через первісне ненаправлення його копії відповідачу суд не встановив.

Оцінюючи висновок експерта №63 у сукупності з матеріалами справи, суд бере до уваги встановлену за результатами експертного дослідження неможливість документально підтвердити обґрунтованість розрахунку штрафних санкцій у сумі 1 739 435,81 грн через відсутність повного взаємопов`язаного розрахунку показників, передбачених пунктом 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України.

Висновок експерта про наявність у досліджених податкових накладних відповідних реквізитів не є самостійною і достатньою підставою для вирішення справи.

Суд погоджується з доводами відповідача про те, що неможливість документального підтвердження певного розрахунку не є тотожною встановленню його арифметичної неправильності.

Разом із тим, предметом розгляду цієї справи є правомірність рішення суб`єкта владних повноважень, а тому наслідки непідтвердженості фактичних і розрахункових підстав такого рішення не можуть бути покладені виключно на платника податків.

З урахуванням частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України саме відповідач повинен надати належний, повний та доступний для перевірки розрахунок визначених ним штрафних санкцій.

Такий розрахунок має містити щодо кожної податкової накладної відомості про звітний період її складення, граничний та фактичний строки реєстрації, кількість днів прострочення, суму ПДВ, застосовану ставку штрафу, а також значення показників системи електронного адміністрування ПДВ на відповідну дату, які підтверджували б можливість її своєчасної реєстрації відповідно до пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України.

Незважаючи на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 листопада 2023 року, та зміст поданого позивачем експертного висновку, відповідач не надав суду такого розрахунку.

Подані витяги та окремі приклади підтверджують можливість застосування механізму пункту 200-1.9 як такого, але не дають можливості перевірити правомірність нарахування штрафу щодо кожної податкової накладної, включеної до спірного податкового повідомлення-рішення.

Наявні в матеріалах справи документи не дозволяють суду встановити, щодо яких саме податкових накладних підтверджені всі обставини, необхідні для застосування штрафних санкцій, та відокремити їх від накладних, щодо яких можливість своєчасної реєстрації, відповідний звітний період, тривалість прострочення або розмір штрафу належними доказами не підтверджені.

Суд не наділений повноваженнями самостійно визначати замість контролюючого органу інший перелік податкових накладних, встановлювати нові фактичні складові податкового правопорушення та здійснювати новий розрахунок штрафних санкцій за ставками 10, 20, 30, 40 або 50 відсотків.

За наведених обставин суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірності податкового повідомлення-рішення № 0028885004 та обґрунтованості визначених ним штрафних санкцій у сумі 1 739 435,81 грн.

Оскільки матеріали справи не дають можливості визначити обґрунтовану частину штрафу шляхом арифметичного перерахунку без встановлення нових фактичних обставин і формування нового розрахунку, податкове повідомлення-рішення № 0028885004 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в повному обсязі.

Оцінивши докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що відповідач не довів належними та достатніми доказами обґрунтованості розрахунків, на підставі яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.

Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення не відповідають критерію обґрунтованості, визначеному частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, судові витрати стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, який виступав відповідачем.

Позивачем під час звернення з цим позовом до суду сплачено судовий збір у розмірі 37 587,66 грн.

Зважаючи на задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 37 587,66 грн підлягають стягненню на його за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 77, 90, 139, 241-247, 255, 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.02.2020 № 0029265004 та № 0028885004.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» (код ЄДРПОУ 38010130; місцезнаходження: 09109, Київська область, м. Біла Церква, вул. Сухоярська, буд. 14) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797; місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5А) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 37 587 (тридцять сім тисяч п`ятсот вісімдесят сім) гривень 66 копійок.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Панова Г. В.

Дата виготовлення і підписання повного тексту рішення - 01 жовтня 2026 р.