Рішення № 140196871, 30.09.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 вересня 2026 року м. Київ справа №320/15435/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Акціонерного товариства «Укрпошта» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулося Акціонерне товариство «Укрпошта» (далі по тексту також позивач, АТ «Укрпошта») з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту також відповідач, ЦМУ ДПС), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати наказ про проведення фактичної перевірки від 22.11.2023 №470/ж1;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.12.2023 №5753/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 2040 грн та №2755/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 517,50 грн.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач повідомив, що оскаржуваний наказ не відповідає законодавчо встановленим вимогам та не містить фактичних обставин (підстав) призначення перевірки та вимог щодо проведення фактичної перевірки торгівлі підакцизними товарами (постачання електроенергії).

Щодо запиту відповідача про надання пояснень та документів, позивач зазначив, що оскільки такий запит не відповідав законодавчо встановленим вимогам, у АТ «Укрпошта» біли відсутні правові підстави для реагування на нього.

Позивач стверджує, що не здійснює діяльності з постачання електроенергії, а податкові накладні, які були предметом перевірки, виписані на відшкодування витрат за електроенергію.

Враховуючи викладене, позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню, наказ про проведення фактичної перевірки, а також податкові повідомлення-рішення.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 23.04.2024 відкрито провадження у справі, вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідач, заперечуючи проти задоволення позовних вимог, зазначив, що фактична перевірка призначена правомірно на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України у зв`язку з отриманням від ДПС України інформації щодо ймовірного непроведення АТ «Укрпошта» розрахунків через РРО/ПРРО при продажу та доставці товарів через власний інтернет-магазин, що додатково підтверджувалося аналізом податкової інформації в базах даних ДПС. Відповідач вважає, що відсутність у наказі конкретизації такої інформації не свідчить про незаконність перевірки, оскільки посадові особи контролюючого органу були допущені до її проведення, а зазначені недоліки не вплинули на правильність висновків за результатами перевірки.

Щодо встановлених під час перевірки обставин відповідач зазначив, що АТ «Укрпошта» здійснювало постачання електричної енергії, що підтверджується податковими накладними за період з 01.10.2023 по 20.11.2023 на загальну суму 5 367 721,95 грн. Відповідач вважає, що електрична енергія належить до підакцизних товарів, а тому контроль за її обігом належить до повноважень податкових органів. У зв`язку з цим позивачу було запропоновано надати документи щодо придбання та постачання підакцизних товарів, однак необхідні документи, пов`язані з предметом перевірки, у повному обсязі надані не були, що, на думку відповідача, свідчить про порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України. При цьому відповідач послався також на пункт 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до якого ненадання документів, що підтверджують показники податкової звітності, прирівнюється до їх відсутності.

Крім того, відповідач зазначив, що фактичною перевіркою встановлено проведення АТ «Укрпошта» розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО при продажу товарів та послуг з їх доставки через інтернет-магазин «Поштовий маркет АТ «Укрпошта»», зокрема під час замовлення карт-максимумів та чашки, а також невидачу відповідного розрахункового документа. Посилаючись на статтю 3 Закону №265/95-ВР, відповідач вважає встановленим порушення обов`язку проводити розрахункові операції через РРО/ПРРО та видавати покупцю розрахунковий документ, у зв`язку з чим застосування штрафних санкцій за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями є правомірним.

Таким чином, на думку відповідача, позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якій зазначено, що доводи відповідача не спростовують позовних вимог, оскільки відповідач не надав суду належної копії наказу про проведення фактичної перевірки, а надана позивачу під час перевірки копія наказу містила неповні реквізити та не відповідала вимогам щодо оформлення документів. У зв`язку з цим позивач вважає, що такий наказ не може бути належною та законною підставою для проведення перевірки.

Позивач також заперечив наявність належної фактичної підстави для призначення перевірки за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначивши, що в наказі наведено лише посилання на відповідну норму ПК України без конкретизації інформації про можливі порушення, а відповідач не надав доказів отримання такої інформації від державного органу чи органу місцевого самоврядування, зокрема відповідних листів та доказів їх направлення/отримання. Посилаючись на практику Верховного Суду, позивач наголосив на необхідності чіткого зазначення у наказі як правової, так і фактичної підстави перевірки та зазначив, що сам факт допуску посадових осіб до перевірки не позбавляє його права оскаржувати її наслідки у разі істотного порушення контролюючим органом порядку її призначення та проведення.

Крім того, позивач стверджує, що відповідач під час перевірки вийшов за межі її предмета, оскільки вимагав надати документи щодо придбання та постачання підакцизних товарів (електричної енергії), які, на думку АТ «Укрпошта», не стосувалися питань, визначених наказом, а саме патентування та ліцензування. Позивач вважає, що обов`язок, передбачений пунктом 85.2 статті 85 ПК України, поширюється лише на документи, пов`язані з предметом перевірки, тому ненадання документів, незаконно витребуваних поза межами такого предмета, не могло бути підставою для застосування штрафу; водночас документи на РРО з фіскальним номером 3000409774 позивач надав як такі, що безпосередньо стосуються предмета перевірки.

Відповідно до частини п`ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Учасники справи з клопотанням про розгляд справи у судовому засіданні до суду не звертались.

З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

у с т а н о в и в:

АТ «Укрпошта» (ідентифікаційний код 21560045, місцезнаходження: 01001, м. Київ, вул. Хрещатик, 22) зареєстроване як юридична особа 15.12.1993 відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Наказом ЦМУ ДПС від 22.11.2023 №470/Ж1 на підставі підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1, керуючись підпунктами 20.1.4, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.11, 20.1.13, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України призначено фактичну перевірку АТ «Укрпошта» з метою контролю порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, за період з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки.

У період з 22.11.2023 по 01.12.2023 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку господарської одиниці - Центрального управління АТ «Укрпошта», результати якої оформлені актом фактичної перевірки від 01.12.2023 №2750/Ж5/31-00-07-05-01-19/21560045 (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі по тексту - Закон №265/95-ВР) та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

В акті перевірки зазначено, що в ході проведення фактичної перевірки центрального управління АТ «Укрпошта» за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, яке використовується АТ «Укрпошта» для здійснення роздрібної торгівлі поштовою та сувенірною продукцією, зокрема через мережу Інтернет, надання транспортних послуг з перевезення вантажів та доставлення поштової кореспонденції, надання послуг зв`язку, встановлено факт проведення розрахункових операцій без застосування на повну суму покупки реєстраторів розрахункових операцій (програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів та наданні послуг доставлення цих товарів через інтернет-магазин «Поштовий маркет АТ «Укрпошта». Так, при замовленні 01.11.2023 Картмаксимумів «Залізні люди» (набір з двох карток) вартістю 200,00 грн та доставки цих картмаксимумів за ціною 40,00 грн (ID замовлення 6604253) розрахунок був проведений за допомогою інтернет-еквайрингу на інтернет сторінці цього ж інтернет-магазину шляхом стягнення коштів з платіжної картки замовника (останні 4 цифри картки - 8751), тобто не через установу банку. При замовленні 22.11.2023 чашки «Кактус» кераміка 30 мл вартістю 145,00 грн та її доставки вартістю 40,0 грн розрахунок проведений на інтернет сторінці цього ж інтернет-магазину шляхом перерахування коштів з віртуальної платіжної картки замовника, тобто не через установу банку, оскільки ініціація платежу відбувається не з банківської установи, а з мобільного пристрою. Доставлення чашки відбулося 29.11.2023 також без проведення розрахункової операції через РРО або ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документу. При цьому, розрахункова операція за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22 при продажу сумки «Русскій воєнний корабль, іди...»» зі спандонду вартістю 11,00 грн шляхом перерахування коштів 22.11.2023 з цієї ж віртуальної картки покупця, яка згенерована з прив`язкою до реальної платіжної карти, тобто не через банківську установу, оскільки ініціація платежу відбувається не з банківської установи, була проведена із застосуванням РРО.

Також в акті перевірки зазначено, що підприємство, окрім основної, здійснює діяльність з постачання електроенергії як суб`єктам господарювання, так і невстановленим суб`єктам - неплатникам ПДВ, що підтверджується податковими накладними, що містяться в Єдиному реєстрі податкових накладних. Так, згідно з цими податковими накладними у період з 01.10.2023 по 20.11.2023 АТ «Укрпошта» було виписано податкових накладних на відшкодування витрат на електроенергію, тобто поставлено електричної енергії на загальну суму 5 367 721,95 грн. ЦМУ ДПС зверталося до АТ «Укрпошта» із запитом про надання до перевірки належним чином завірених прибуткових та видаткових документів на підакцизні товари, які були придбані та реалізовані у перевіряємому періоді, копії договорів, згідно з якими відбувалося придбання підакцизних товарів, відображене у податкових накладних, що містяться в ЄРПН та відображені у додатку 1 до цього запиту та розрахунок вартості/тарифу, копії договорів, згідно з якими відбувалося постачання підакцизних товарів, відображене у податкових накладних, що містяться в ЄРПН та відображені в додатку 2 до цього запиту та розрахунок вартості/тарифу та інші документи, які пов`язані з предметом перевірки. У відповідь на запит АТ «Укрпошта» не надано запитувані документи, які пов`язані з предметом перевірки, окрім реєстраційних документів на РРО. Оскільки АТ «Укрпошта» відмовилося надавати документи для дослідження відповідності господарських операцій на ринку електричної енергії вимогам законодавства, перевіркою не можуть бути встановлені фактичні обставини розрахунків відповідно до виписаних податкових накладних. Отже, інформація щодо ймовірного здійснення порушень у сфері постачання електроенергії та Правил роздрібного ринку електричної енергії буде направлена до Регулятора - Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг для вжиття відповідних заходів в межах повноважень.

Позивачем подано заперечення від 13.12.2023 №1.15.004.-22255-23 до акта перевірки, які листом ЦМУ ДПС від 22.12.2023 №13541/6/31-00-07-05-01 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ЦМУ ДПС від 25.12.2023 №2755/ж10/31-00-07-05-01-24 за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 517,50 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ЦМУ ДПС від 25.12.2023 №2754/ж10/31-00-07-05-01-24 за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 2040,00 грн.

Позивачем подано скаргу від 15.01.2024 №2132-665 на податкові повідомлення-рішення від 25.12.2023 №№2755/ж10/31-00-07-05-01-24 та 2754/ж10/31-00-07-05-01-24.

Рішенням ДПС України від 08.05.2024 №6524/6/99-00-06-03-02-06 означені податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем цих наказу та податкових повідомлень-рішень рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду, з приводу чого суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 25.06.2026 у справі №300/3831/25, за загальним правилом окремі дефекти оформлення наказу не повинні розглядатися як підстава для визнання його протиправним, якщо зі змісту акта видається за можливе ідентифікувати передбачену законом фактичну підставу перевірки.

Верховний Суд виснував, що суди попередніх інстанцій, роблячи діаметрально протилежні висновки про законність наказу, не встановили фактичних обставин, які мають вирішальне значення для правильного вирішення цієї справи.

Відтак, для визнання перевірки законною/незаконною суди мають переконатися у предметності інформації, що надійшла до податкового органу, та встановити, чи містить вона опис конкретних фактичних порушень, допущених безпосередньо позивачем, і чи дозволяє вона однозначно пов`язати ймовірне порушення з конкретним суб`єктом господарювання.

Згідно з усталеною правовою позицією Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 16.12.2025 у справі № 300/670/25, від 24.12.2025 у справі № 580/4426/25, від 21.01.2026 у справі № 140/14221/24, від 25.06.2026 у справі № 300/3831/25, у випадках, коли фактичною підставою проведення перевірки визначено отримання інформації про порушення (п.п. 80.2.2 ПК України) або звернення споживача (п.п. 80.2.3 ПК України), суди зобов`язані не обмежуватися формальним посиланням на наявність відповідних документів, а повинні ретельно дослідити зміст та правову природу такої інформації.

Відтак, для визнання перевірки законною/незаконною суди мають переконатися у предметності інформації, що надійшла до податкового органу, та встановити, чи містить вона опис конкретних фактичних порушень, допущених безпосередньо позивачем, і чи дозволяє вона однозначно пов`язати ймовірне порушення з конкретним суб`єктом господарювання.

Верховний Суд наголосив, що у кожному конкретному випадку, якщо підстави позову обґрунтовані неправомірністю призначення перевірки, суди зобов`язані перевірити наявність таких фактичних підстав предметно, а не формально.

Верховний Суд у пункті 57 постанови від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 наголосив на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.07.2026 у справі № 420/22716/24.

Дослідивши зміст наказу ГУ ДПС у м. Києві від 22.11.2023 №470/ж1 про проведення фактичної перевірки АТ «Укрпошта», судом встановлено, що цим наказом на підставі підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1, керуючись підпунктами 20.1.4, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.11, 20.1.13, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України призначено фактичну перевірку АТ «Укрпошта» з метою контролю порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, за період з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки.

Жодних підстав для призначення такої перевірки у спірному наказі не вказано.

Враховуючи відсутність у спірному наказі жодних посилань на фактичні підстави для призначення перевірки АТ «Укрпошта», з метою повного та всебічного з`ясування обставин справи, ухвалою суду від 03.08.2026 було витребувано від відповідача:

- письмові пояснення щодо фактичних підстав, покладених в основу наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.11.2023 №470/ж1, з наданням документального підтвердження.

На виконання вимог ухвали суду відповідачем надано додаткові пояснення у справі, в яких зазначено, що підставою для проведення фактичної перевірки стала наявна інформація, яка була надіслана Державною податковою службою України листом від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07, щодо імовірного непроведення АТ «Укрпошта» розрахунків через реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій при продажу та доставці товарів за допомогою власного інтернет-магазину. Дані факти були підтверджені аналізом наявної податкової інформації, яка міститься у базах даних ДПС. З огляду на викладене зазначено, що за приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України підставою для призначення фактичної перевірки позивача є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

У зв`язку з ненаданням відповідачем разом з поясненнями інформації, яка була надіслана Державною податковою службою України листом від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07, щодо імовірного непроведення АТ «Укрпошта» розрахунків через реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій при продажу та доставці товарів за допомогою власного інтернет-магазину, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2026 від ДПС України витребувано означений лист з додатками.

13.08.2026 від відповідача на адресу суду через підсистему ЄСІТ «Електронний суд» надійшло клопотання про долучення доказів, а саме: лист ДПС України від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07 з додатком - інформацією щодо реалізації товарів через мережу Інтернет та операторів поштового зв`язку.

Суд приймає до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25.06.2026 у справі №300/3831/25, відповідно до якої окремі дефекти оформлення наказу не повинні розглядатися як самостійна підстава для визнання його протиправним, якщо зі змісту такого акта видається за можливе ідентифікувати передбачену законом фактичну підставу перевірки. Водночас у кожному конкретному випадку суд має встановити зміст та предметність інформації, яка стала підґрунтям для видання наказу, зокрема перевірити, чи стосувалася така інформація діяльності саме позивача, чи містила опис конкретних можливих порушень, допущених безпосередньо платником податків, та чи дозволяла однозначно пов`язати ймовірне порушення з конкретним суб`єктом господарювання.

Отже, для вирішення питання про правомірність наказу від 22.11.2023 №470/ж1 визначальним є встановлення факту існування станом на дату його видання інформації, яка відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України могла бути фактичною підставою для проведення перевірки, а також змісту такої інформації, її предметності та зв`язку саме з АТ «Укрпошта» і предметом призначеної перевірки.

Як убачається з додаткових пояснень відповідача, такою інформацією, за його твердженням, був лист ДПС України від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07, яким до ЦМУ ДПС нібито доведено інформацію щодо ймовірного непроведення АТ «Укрпошта» розрахунків через РРО або ПРРО при продажу та доставці товарів за допомогою власного інтернет-магазину.

Дослідивши зміст листа ДПС України від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07, судом встановлено, що ДПС України направлено на адресу Головних управлінь ДПС в областях та м. Києві, Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, підрозділам податкового аудиту інформацію для дослідження дотримання вимог законодавства СГ у частині проведення розрахункових операцій та, відповідно, повноти формування доходів при здійсненні інтернет-торгівлі, а також за наявності підстав, вжити відповідні контрольно-перевірочні заходи (проведення фактичних перевірок).

Додатком до означеного листа є інформація щодо реалізації товарів через мережу Інтернет та операторів поштового зв`язку, де зазначено про здійснення реалізації АТ «Укрпошта» товарів через поштовий маркет 27.10.2023 на суму 266,53 грн та 01.11.2023 на суму 200,00 грн.

Отже, дослідивши зміст листа ДПС України від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07 та доданої до нього інформації судом встановлено, що на момент прийняття оскаржуваного наказу відповідач мав у своєму розпорядженні інформацію щодо здійснення саме АТ «Укрпошта» реалізації товарів через мережу Інтернет, що відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України могла бути фактичною підставою для проведення фактичної перевірки.

При цьому суд враховує, що хоча в оскаржуваному наказі не зазначено реквізитів означеного листа ДПС України від 08.11.2023 №28248/7/99-00-07-04-03-07, а також не наведено конкретного змісту інформації, яка стала підставою для його прийняття, з наданих відповідачем доказів вбачається за можливе ідентифікувати відповідний лист та інформацію, що містилася в додатку до нього, як джерело відомостей про можливі порушення позивачем законодавства у сфері проведення розрахункових операцій з огляду на те, що лист ДПС України отриманий до прийняття оскаржуваного наказу, стосується діяльності АТ «Укрпошта», містить інформацію про конкретні факти реалізації товарів через мережу Інтернет та за своїм змістом безпосередньо пов`язаний із предметом фактичної перевірки, визначеним у наказі, а саме контролем за порядком проведення розрахункових операцій. Таким чином, відсутність у наказі реквізитів відповідного інформаційного документа за встановлених у цій справі обставин не унеможливлює встановлення фактичної підстави його прийняття.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що наявна у відповідача на момент прийняття наказу інформація відповідала вимогам підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та була достатньою для виникнення у контролюючого органу права на проведення фактичної перевірки та, відповідно, прийняття спірного наказу.

Таким чином, позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування спірних наказу та податкових повідомлень-рішень з підстав невідповідності наказу законодавчо встановленим вимогам та відсутності у ньому фактичних обставин (підстав) призначення перевірки та вимог щодо проведення фактичної перевірки торгівлі підакцизними товарами (постачання електроенергії), не підлягають задоволенню.

Щодо зафіксованих в акті перевірки порушень позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, які слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №2755/ж10/31-00-07-05-01-24, суд зазначає таке.

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі по тексту - Закон №265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР у цьому Законі терміни вживаються у такому значенні:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

електронний контрольно-касовий апарат - реєстратор розрахункових операцій, який додатково забезпечує попереднє програмування найменування і ціни товарів (послуг) та облік їх кількості, друкування розрахункових та інших звітних документів. У цьому Законі до електронних контрольно-касових апаратів відносяться також торговельні автомати або інше подібне устаткування, що призначене для операцій з продажу товарів (послуг) без видачі покупцю чека, іншого звітного документа за готівкові кошти чи їх замінники - жетони, картки платіжних систем або інші замінники грошей, без участі фізичної особи, яка контролює здійснення оплати таких товарів (послуг);

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Закон України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 №675-VIII (далі по тексту - Закон №675-VIII) визначає організаційно-правові засади діяльності у сфері електронної комерції в Україні, встановлює порядок вчинення електронних правочинів із застосуванням інформаційно-комунікаційних систем та визначає права і обов`язки учасників відносин у сфері електронної комерції.

Відповідно до пунктів 7, 8 частини першої статті 3 Закону № 675-VIII електронний правочин - дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснена з використанням інформаційно-комунікаційних систем;

інтернет-магазин - засіб для представлення або реалізації товару, роботи чи послуги шляхом вчинення електронного правочину.

Частиною другою статті 7 Закону №675-VIII визначено, що продавець (виконавець, постачальник) під час вчинення електронного правочину зобов`язаний забезпечити повну відповідність предмета електронного договору, погодженого сторонами, кількісним та якісним характеристикам.

Згідно зі статтею 8 Закону №675-VIII права та обов`язки покупця (замовника, споживача) товарів, робіт, послуг у сфері електронної комерції визначаються законодавством України, зокрема Законом України «Про захист прав споживачів».

Покупець (замовник, споживач) товарів, робіт, послуг у сфері електронної комерції за обсягом своїх прав та обов`язків прирівнюється до споживача у разі укладення договору поза торговельними або офісними приміщеннями та у разі укладення договору на відстані відповідно до Закону України «Про захист прав споживачів».

Покупець (замовник, споживач) товарів, робіт, послуг у сфері електронної комерції, який приймає (акцептує) пропозицію іншої сторони щодо укладення електронного договору, зобов`язаний повідомити про себе інформацію, необхідну для його укладення.

У разі оплати вартості товару, роботи, послуги із застосуванням платіжних інструментів така особа має право повідомити відомості, що дають змогу забезпечити проведення оплати відповідним надавачем платіжних послуг або оператором платіжних систем, який несе відповідальність за їх збереження та використання в порядку, передбаченому законодавством.

Суд зауважує, що обов`язок надати розрахунковий документ обумовлений можливістю реалізувати споживачем права, надані йому цим Законом України «Про захист прав споживачів», у разі придбання ним товару неналежної якості.

Частиною сьомою статті 11 Закону №675-VIII визначено, що електронний договір укладається і виконується в порядку, передбаченому Цивільним та Господарським кодексами України, а також іншими актами законодавства.

Пропозиція укласти електронний договір (оферта) або електронний договір повинні містити інформацію щодо можливості отримання стороною такої пропозиції або договору у формі, що унеможливлює зміну змісту.

Якщо покупець (споживач, замовник) укладає електронний договір шляхом розміщення замовлення за допомогою інформаційно-комунікаційних систем, продавець (виконавець, постачальник) зобов`язаний оперативно підтвердити отримання такого замовлення.

Замовлення або підтвердження розміщення замовлення вважається отриманим у момент, коли сторона електронного договору отримала доступ до нього.

Момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар визначається згідно з положеннями Цивільного кодексу України про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено цим Законом (абзац 1 частини десятої статті 11 Закону №675-VIII).

Відповідно до статті 664 Цивільного кодексу України обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов`язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

Частиною другою статті 664 ЦК України передбачено, що якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов`язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв`язку для доставки покупцеві.

Згідно з частиною одинадцятою статті 11 Закону №675-VIII покупець (замовник, споживач) повинен отримати підтвердження вчинення електронного правочину у формі електронного документа, квитанції, товарного чи касового чека, квитка, талона або іншого документа у момент вчинення правочину або у момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар.

Підтвердження вчинення електронного правочину повинно містити такі відомості:

умови і порядок обміну (повернення) товару або відмови від виконання роботи чи надання послуги;

найменування продавця (виконавця, постачальника), його місцезнаходження та порядок прийняття претензії щодо товару, роботи, послуги;

гарантійні зобов`язання та інформація про інші послуги, пов`язані з утриманням чи ремонтом товару або з виконанням роботи чи наданням послуги;

порядок розірвання договору, якщо строк його дії не визначено.

Дія цього положення не поширюється на електронні правочини, пов`язані з одноразовим наданням інформаційних електронних послуг або послуг проміжного характеру в інформаційній сфері, оплата яких здійснюється дистанційно. Постачальник таких послуг має надати змогу споживачеві ознайомитися з найменуванням постачальника, його місцезнаходженням та порядком прийняття претензії щодо послуги.

Стаття 13 Закону №675-VIII визначає порядок розрахунків у сфері електронної комерції. Так, розрахунки у сфері електронної комерції здійснюються відповідно до законів України «Про платіжні послуги», «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», інших законів та нормативно-правових актів Національного банку України.

Способи, строки та порядок розрахунків у сфері електронної комерції визначаються в електронному договорі з урахуванням вимог законодавства України.

Продавець (виконавець, постачальник), надавач платіжних послуг, оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала плату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку.

Якщо особа, яка одержала пропозицію укласти електронний договір (оферту), протягом строку для відповіді не здійснила оплату відповідно до зазначених у пропозиції умов, така пропозиція вважається неприйнятою.

Здійснення оплати відповідно до умов, зазначених у пропозиції укласти електронний договір, без виконання інших умов та/або без надання усіх відомостей, визначених у такій пропозиції, не вважається прийняттям пропозиції укласти електронний договір (акцептом), а оплата вважається неналежною та підлягає поверненню особі, яка її здійснила.

За визначеннями, наведеними у Законі України «Про платіжні послуги» еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі;

платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки.

В акті перевірки зазначено, що в ході проведення фактичної перевірки центрального управління АТ «Укрпошта» за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, яке використовується АТ «Укрпошта» для здійснення роздрібної торгівлі поштовою та сувенірною продукцією, зокрема через мережу Інтернет, надання транспортних послуг з перевезення вантажів та доставлення поштової кореспонденції, надання послуг зв`язку, встановлено факт проведення розрахункових операцій без застосування на повну суму покупки реєстраторів розрахункових операцій (програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів та наданні послуг доставлення цих товарів через інтернет-магазин «Поштовий маркет АТ «Укрпошта». Так, при замовленні 01.11.2023 Картмаксимумів «Залізні люди» (набір з двох карток) вартістю 200,00 грн та доставки цих картмаксимумів за ціною 40,00 грн (ID замовлення 6604253) розрахунок був проведений за допомогою інтернет-еквайрингу на інтернет сторінці цього ж інтернет-магазину шляхом стягнення коштів з платіжної картки замовника (останні 4 цифри картки - 8751), тобто не через установу банку. При замовленні 22.11.2023 чашки «Кактус» кераміка 30 мл вартістю 145,00 грн та її доставки вартістю 40,0 грн розрахунок проведений на інтернет сторінці цього ж інтернет-магазину шляхом перерахування коштів з віртуальної платіжної картки замовника, тобто не через установу банку, оскільки ініціація платежу відбувається не з банківської установи, а з мобільного пристрою. Доставлення чашки відбулося 29.11.2023 також без проведення розрахункової операції через РРО або ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документу. При цьому, розрахункова операція за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22 при продажу сумки «Русскій воєнний корабль, іди...»» зі спандонду вартістю 11,00 грн шляхом перерахування коштів 22.11.2023 з цієї ж віртуальної картки покупця, яка згенерована з прив`язкою до реальної платіжної карти, тобто не через банківську установу, оскільки ініціація платежу відбувається не з банківської установи, була проведена із застосуванням РРО.

При цьому, позивач не заперечує обставини, за яких було здійснено придбання та оплату товарів через інтернет-магазин «Поштовий маркет АТ «Укрпошта».

Отже, з матеріалів справи вбачається про здійснення оплати за товар, придбаний в інтернет-магазині «Поштовий маркет АТ «Укрпошта», за допомогою інтернет-еквайрингу на інтернет сторінці цього ж інтернет-магазину.

Суд вважає, що продаж товарів на умовах повної передоплати із застосуванням платіжних сервісів відбувається у три етапи:

1) операція з приймання платіжним сервісом коштів від покупця, про що формується відповідне електронне повідомлення про приймання коштів;

2) операція безготівкового переказу платіжним сервісом коштів, прийнятих від покупця, на банківський рахунок продавця;

3) передача товару покупцю.

Тобто, з технічної точки зору між АТ «Укрпошта» і фінансовою установою, якій належить платіжний сервіс, відбувається саме операція з безготівкового переказу коштів, для проведення якої застосування РРО не є обов`язковим. Разом з тим, суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є АТ «Укрпошта», яке здійснює продаж товарів, і кінцевий отримувач такого товару (покупець), який здійснює грошовий розрахунок за цей товар у дистанційному режимі за допомогою платіжного сервісу.

При цьому, факт виконання договору купівлі-продажу товару обумовлений саме отриманням товару покупцем, а тому, продавець зобов`язаний забезпечити отримання покупцем розрахункового документа, який підтверджує факт оплати покупцем товару. Відповідно, така операція має ознаки розрахункової у розумінні Закону №265/95-ВР, а застосування РРО при її проведенні є обов`язковим.

На правильність цього висновку вказує і юридична модель здійснення платежу за електронним договором з оплатою через використання електронних платіжних сервісів, яка передбачає використання для розрахунку саме банківської платіжної картки в дистанційному режимі. Положення Закону №265/95-ВР прямо визначають необхідність оформлення відповідного розрахункового документа у разі застосування банківської платіжної картки при здійсненні такої розрахункової операції, хоча її характер і є безготівковим.

Оскільки в розумінні Закону №675-VIII та статті 664 ЦК України момент виконання продавцем обов`язку передати покупцеві товар у разі укладання електронного договору із умовами доставки товару покупцеві через перевізника або організацію зв`язку співпадає з моментом здачі товару такому перевізникові чи організації зв`язку, а визначення місця проведення розрахунків в розумінні Закону №265/95-ВР визначається і як місце, де безпосередньо здійснюється розрахунок, так і як місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів із застосуванням платіжних карток, то у такому випадку місцем проведення розрахунків виступає або місце отримання продавцем коштів за товар, або місце передачі продавцем товару перевізникові чи організації зв`язку.

З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що у разі доставки поштою або кур`єрською службою товару, придбаного на умовах передоплати із застосуванням платіжних сервісів суб`єкт господарювання повинен вкласти у поштове відправлення раніше роздрукований з використанням РРО розрахунковий документ установленої законодавством форми і змісту на повну суму проведеної операції, що підтверджує факт купівлі-продажу товарів. Також, у передбачених законодавством випадках, продавець зобов`язаний вкласти у поштове відправлення гарантійний талон, технічний паспорт або інший документ, що його замінює, який має містити обов`язкові реквізити.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19.

Отже, в межах спірних правовідносин мали місце розрахункові операції з продажу товару АТ «Укрпошта» через інтернет-магазин, при якій покупцями до моменту отримання товарів було здійснено повну оплату їх вартості та вартості доставки із застосуванням платіжної картки та віртуальної платіжної картки через інтернет-еквайринг. Такий спосіб розрахунку за своїм змістом не є операцією з безготівкового переказу коштів між банківськими рахунками, оскільки безпосередньо пов`язаний із виконанням договору купівлі-продажу між продавцем та кінцевим покупцем і передачею останньому попередньо оплаченого товару.

При цьому наявність у покупця документа, що містить відомості про ідентифікатор транзакції, суму платежу, платіжну картку, код авторизації та номер транзакції в системі банку, підтверджує факт здійснення ним платежу, однак сам по собі не свідчить про проведення відповідної розрахункової операції через РРО/ПРРО та не є розрахунковим документом у розумінні Закону №265/95-ВР. Відповідно, посилання на здійснення оплати у безготівковій формі не звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, оскільки АТ «Укрпошта» не провело спірні розрахункові операції за придбання товарів та їх доставку через РРО/ПРРО та не забезпечило покупців розрахунковими документами установленої форми та змісту на повні суми проведених операцій, суд доходить висновку про наявність у діях позивача порушень пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 06.08.2026 у справі №320/18586/25 зазначив, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 27.03.2025 у справі №560/20670/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

З урахуванням наведених правових висновків Верховного Суду суд зазначає, що в акті перевірки контролюючим органом конкретно встановлено обставини здійснення АТ «Укрпошта» розрахункових операцій при продажу товарів через інтернет-магазин, їх спосіб, вартість та факт застосування або незастосування РРО/ПРРО. Зокрема, щодо придбання картмаксимумів на суму 240,00 грн та чашки і її доставки на суму 185,00 грн встановлено здійснення оплати через інтернет-еквайринг без проведення відповідних розрахункових операцій через РРО/ПРРО та без видачі покупцям розрахункових документів.

Отже, щодо зазначених операцій контролюючим органом встановлено обставини, які відповідно до наведеної практики Верховного Суду мають значення для застосування відповідальності за пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: факт здійснення розрахункових операцій, їх непроведення через РРО/ПРРО та невидачу розрахункових документів установленої форми і змісту на повну суму проведених операцій.

При цьому встановлення під час перевірки факту проведення через РРО розрахункової операції з продажу сумки вартістю 11,00 грн не спростовує наведених висновків щодо інших операцій, а навпаки підтверджує можливість застосування позивачем РРО при здійсненні розрахунків через інтернет-магазин. Водночас сам факт здійснення оплати через інтернет-еквайринг не виключає обов`язку застосування РРО/ПРРО та видачі розрахункового документа, оскільки така операція є розрахунковою у розумінні Закону №265/95-ВР.

Таким чином, суд доходить висновку, що контролюючим органом належним чином встановлено порушення АТ «Укрпошта» пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому застосування до позивача фінансових санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням від 25.12.2023 №2755/ж10/31-00-07-05-01-24 є правомірним.

При цьому суд враховує, що аналогічний правовий підхід щодо обов`язку суб`єкта господарювання застосовувати РРО у разі продажу товару через мережу Інтернет на умовах попередньої оплати із застосуванням платіжного сервісу та забезпечувати покупця розрахунковим документом викладено Верховним Судом у постанові від 16.04.2021 у справі №520/7835/19.

Враховуючи означені обставини суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №2755/ж10/31-00-07-05-01-24.

Щодо зафіксованих в акті перевірки порушень позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, які слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 25.12.2023 №2753/ж10/31-00-07-05-01-24, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

У постанові від 08.09.2019 у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 14.08.2024 у справі №560/12984/23 зазначив, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.12.2024 у справі №260/1692/20.

Також Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27.04.2022 у справі №20/13197/20, від 22.06.2022 у справі №826/13633/17, від 23.03.2023 у справі №580/9734/21 від 18.04.2024 у справі №460/16521/23 наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Як вже зазначалося судом, наказом ЦМУ ДПС від 22.11.2023 №470/Ж1 на підставі підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1, керуючись підпунктами 20.1.4, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.11, 20.1.13, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України призначено фактичну перевірку АТ «Укрпошта» з метою контролю порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, за період з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки.

Суд зауважує, що правила пункту 85.2 статті 85 ПК України покладають саме на платника податків обов`язок надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки, якими у спірному випадку є документи, які підтверджують порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, за період з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 22.11.2023 о 14:10 год. Посадовими особами відповідача вручено позивачу лист від 22.11.2026 б/н про проведення інвентаризації та надання документів, яким від позивача витребувано:

- копію наказу про призначення на посаду (або трудового договору) посадових (службових) осіб суб`єкта господарювання (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції);

- копію свідоцтва на право власності чи договору оренди приміщення, де здійснюється господарська діяльність суб`єкта господарювання;

- копії ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами з додатками;

- копію наказу про облікову політику АТ «Укрпошта»;

- копії прибуткових та видаткових документів на підакцизні товари, які були придбані та реалізовані у перевіряємому періоді;

- копії договорів, згідно з якими відбувалось придбання підакцизних товарів, відображене у податкових накладних, що містяться в Єдиному реєстрі податкових накладних та відображені у додатку 1 до цього запиту та розрахунок вартості/тарифу;

- копії договорів, згідно з якими відбувалось постачання підакцизних товарів, відображене у податкових накладних, що містяться в Єдиному реєстрі податкових накладних та відображені у додатку 2 до цього запиту та розрахунок вартості/тарифу;

- реєстраційні документи на РРО ф.н. 300409447.

Означені докази необхідно надати у термін до 14:00 год. 24.11.2023.

Листом АТ «Укрпошта» від 24.11.2023 №1.15.004-20346-23 відповідача повідомлено про отримання працівником АТ «Укрпошта» аркушу паперу із текстом щодо наказу від 22.11.2023 про проведення фактичної перевірки АТ «Укрпошта», який містить часткове відображення тексту, не містить дати, рукописний текст неможливо ідентифікувати (прочитати). Зазначено про його невідповідність законодавчо встановленим вимогам.

Також у цьому листі зазначено, що працівниками АТ «Укрпошта» отримано 13 аркушів паперу з частково розбірливим (частково придатним до читання) текстом без вихідного номеру на першому аркуші від 22.11.2023 з написом про проведення інвентаризації та надання документів з вимогою, зокрема, про надання великого обсягу документів без конкретизації.

Позивач зазначив про неможливість виконання листа, зокрема, в частині надання документів з огляду на те, що 11 аркушів такого листа неможливо прочитати.

Посадовими особами відповідача складено акт про відмову від надання документів / надання документів частково, їх копій, що належать до предмету перевірки, від 01.12.2023 №515/ж6/31-00-07-05-01-20, в якому зазначено про надання позивачем не в повному обсязі витребуваних документів згідно переліку, зазначеному у цьому акті.

Як наслідок, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України та застосував штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням від 25.12.2023 №2753/ж10/31-00-07-05-01-24 у сумі 2040,00 грн.

У розрахунку штрафних санкцій зазначено про наявність правових підстав для застосування саме штрафних санкцій за повторне протягом року вчинення такого порушення, оскільки перше порушення встановлено актом перевірки від 10.02.2023 №2094/15/31/РРО/21560045.

Проте, судом встановлено, що зі змісту наказу ЦМУ ДПС від 22.11.2023 №470/Ж1 вбачається про проведення фактичної перевірки АТ «Укрпошта» з метою контролю порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, а також питань патентування або ліцензування за адресою: м. Київ, вул. Хрещатик, 22, за визначений у наказі період. Отже, предметом перевірки були конкретні питання, пов`язані насамперед із дотриманням позивачем законодавства у сфері проведення розрахункових операцій та наявністю необхідних дозвільних документів за відповідним місцем здійснення господарської діяльності.

Водночас із матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом під час перевірки витребувано документи, зазначені в листі від 22.11.2023, зокрема, прибуткові та видаткові документи на підакцизні товари, придбані та реалізовані у охопленому перевіркою періоді; договори щодо придбання підакцизних товарів, відображених у податкових накладних, що містяться в ЄРПН; розрахунки їх вартості (тарифу); договори щодо постачання підакцизних товарів, відображених у податкових накладних, що містяться в ЄРПН; та відповідні розрахунки вартості (тарифу). При цьому, як зазначено в акті перевірки, необхідність витребування цих документів була обумовлена встановленням за даними ЄРПН факту складання АТ «Укрпошта» податкових накладних на відшкодування витрат на електричну енергію та необхідністю перевірки операцій, які, на думку відповідача, свідчили про здійснення позивачем постачання електричної енергії.

Тобто, мета витребування зазначених документів фактично полягала у дослідженні господарських операцій АТ «Укрпошта» з придбання та постачання електричної енергії, встановленні джерела її придбання, умов такого придбання та постачання, вартості (тарифу), обсягів відповідних операцій та правовідносин із контрагентами. Однак такі обставини не є тотожними та безпосередньо не стосуються питань, визначених наказом як предмет фактичної перевірки.

Витребовуючи означені документи, відповідач фактично змінив предмет дослідження з питань проведення розрахункових операцій на перевірку правомірності здійснення АТ «Укрпошта» операцій на ринку електричної енергії. Означена обставина підтверджується актом перевірки, в якому зазначено, що у зв`язку з ненаданням позивачем відповідних документів перевіркою не встановлено фактичні обставини розрахунків за виписаними податковими накладними, а інформацію щодо ймовірного здійснення порушень у сфері постачання електроенергії та Правил роздрібного ринку електричної енергії вирішено направити до НКРЕКП для вжиття відповідних заходів. Отже, фактичний зміст проведеного заходу контролю у цій частині свідчить про те, що відповідач намагався встановити дотримання позивачем законодавства саме у сфері постачання електричної енергії у той час як означена діяльність не була визначена предметом фактичної перевірки, призначеної наказом від 22.11.2023 №470/Ж1.

В свою чергу, для встановлення факту порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України необхідним є встановлення зв`язку конкретного документа саме з предметом конкретної перевірки, у той час як відповідачем не доведено, що витребувані документи були документами, які належали або були пов`язані з предметом фактичної перевірки, визначеним спірним наказом відповідача від 22.11.2023 №470/Ж1.

Суд зазначає, що витребувані документи були спрямовані на дослідження іншого кола правовідносин - операцій з придбання та постачання електричної енергії та дотримання законодавства у відповідній сфері, а не на перевірку порядку проведення розрахункових операцій, використання електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування за місцем проведення перевірки.

За таких обставин ненадання позивачем зазначених документів не може кваліфікуватися як порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки обов`язок, передбачений цією нормою, не поширюється на документи, які не належать та не пов`язані з предметом відповідної перевірки.

Враховуючи означені обставини, суд дійшов висновку про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 25.12.2023 №2753/ж10/31-00-07-05-01-24 підлягає скасуванню, а позовні вимоги у цій частині - задоволенню.

Інших доводів, що можуть вплинути на правильність вирішення судом спору, що розглядається, матеріали справи не містять.

Таким чином, позов слід задовольнити частково.

Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 6056,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією 05.04.2024 №3621207.

Судом встановлено, що позовна заява містить одночасно вимоги немайнового (оскарження наказу) та майнового (оскарження податкових повідомлень--рішень на суму 2557,50 грн), а тому позивач повинен був сплатити 2684,00 грн за 1 вимогу немайнового характеру та 2684 грн за вимоги майнового характеру. Разом - 5368,00 грн.

Отже, позивачем під час звернення до суду з позовною заявою було надмірно сплачено судовий збір на суму 688,00 грн (6056,00 грн - 5368,00 грн).

Враховуючи задоволення позову, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 2140,90 грн, підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ЦМУ ДПС пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Крім того, суд звертає увагу позивача на те, що відповідно до статті 7 Закону України «Про судовий збір» надмірно сплачена ним сума судового збору підлягає поверненню у разі його звернення до суду з відповідним клопотанням.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.12.2023 №2753/ж10/31-00-07-05-01-24.

3. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

4. Стягнути на користь Акціонерного товариства «Укрпошта» (ідентифікаційний код 21560045, місцезнаходження: 01001, м. Київ, вул. Хрещатик, 22) судовий збір у розмірі 2140,90 грн (дві тисячі сто сорок грн 90 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ідентифікаційний код 44082145, місцезнаходження: 02065, м. Київ, вул. Кошиця, 3).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.