Рішення № 140024648, 24.09.2026, Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

24 вересня 2026 року м. Рівне№460/2123/25

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Греська О.Р., за участю секретаря судового засідання Зберун К.Ф. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Білокур В.В.,

відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області: представник не прибув,

відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області: представник Форет М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В:

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі по тексту позивач) до Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Рівненській області (далі по тексту відповідачі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/17000705-22.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами фактичної перевірки контролюючим органом сформовано податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/17000705-22, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 947861,29 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач вважає таке рішення податкового органу протиправним, зокрема, у зв`язку з безпідставністю перевірки, оскільки, як вбачається з наказу на проведення перевірки, правовою підставою її проведення є, зокрема, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, однак жодних документів, які б підтверджували наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контролюючим органом не надано. Зауважив, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Крім цього, позивач зазначив, що при проведенні перевірки контролюючому органу надані належні документи, що стосувалися реалізації товару: Договір комісії від 02.09.2024 №КВ-02-09-24-ГІ, Акти приймання-передачі товарів, Форми ведення обліку товарних запасів. Проте, такі документи безпідставно не взяті контролюючим органом до уваги. Вважає, що вказані документи є первинними в розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки містять відомості про господарську операцію. Отже, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару. При цьому, комісіонер позивач як комісіонер не має юридичних так фактичних підстав вимагати від комітента надання документів на підставі, яких комітент набув у власність товар.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09.07.2025 у справі №460/2123/25, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.11.2024 №18062/17000705-22.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2025 апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області задоволено. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі № 460/2123/25 скасовано та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 02.04.2026 касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09.07.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2025 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками автоматизованого розподілу справи між суддями для розгляду адміністративної справи № 460/2123/25 визначено головуючим суддю Греська О.Р.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 11.05.2026 прийнято адміністративну справу № 4602123/25 до провадження. Розгляд справи розпочато спочатку за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 24.06.2026, постановленою в судовому засіданні без оформлення окремого документа, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Відповідач Головне управління ДПС у Рівненській області, у відзиві на позовну заяву проти задоволення позову заперечив, вважаючи заявлені позовні вимоги безпідставними та необґрунтованими. Щодо доводів позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки відповідач зазначив, що контролюючі органи відповідно до положень Податкового кодексу України (далі по тексту також ПК України) наділені повноваженнями на проведення фактичних перевірок, зокрема за наявності підстав, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України. На переконання відповідача, правовою підставою для призначення фактичної перевірки позивача був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на який міститься посилання у відповідному наказі, а тому перевірку призначено та проведено у межах і у спосіб, передбачені законодавством. При цьому, відповідач вважає, що саме по собі нерозкриття в наказі детального змісту інформації, яка стала підставою для проведення фактичної перевірки, не свідчить про протиправність такого наказу за умови наявності передбаченої законом правової та фактичної підстави для її призначення. Крім того, на думку відповідача, процедурні порушення при призначенні чи проведенні перевірки можуть бути підставою для скасування прийнятого за її результатами рішення лише у випадку, якщо вони вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу. Водночас позивач, як стверджує відповідач, не навів обставин, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між стверджуваними порушеннями порядку призначення і проведення перевірки та встановленими за її результатами порушеннями.

Щодо встановленого за результатами перевірки порушення відповідач зазначив, що ГУ ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , у якому здійснює діяльність позивач, за результатами якої складено акт від 07.10.2024 №1375119/00/0704/3497507570. Під час перевірки було надано договір комісії та акти приймання-передачі товарів, відповідно до яких позивач як комісіонер отримав товари на комісію. Разом з тим, за твердженням відповідача, до перевірки не було надано передбачених законодавством документів, необхідних для підтвердження належного обліку та походження відповідних товарів.

Відповідач вказав, що перевіркою встановлено невиконання позивачем вимог щодо ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки первинні документи, які підтверджують їх облік та походження, надані не були. Такі обставини контролюючим органом кваліфіковано як порушення пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту також Закон 265/95-ВР).

Посилаючись на положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, відповідач зазначив, що на позивача, який здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, поширюється обов`язок ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів, які підтверджують їх походження та облік. За твердженням відповідача, такі документи повинні бути надані контролюючому органу під час проведення фактичної перевірки, а відомості про надходження товарів мають бути внесені до форми обліку до початку їх реалізації.

Відповідач наголосив, що на початок проведення перевірки на вимогу контролюючого органу позивач не надав документів, які підтверджували б придбання та походження товарів, що перебували у місці реалізації, у форматі, який давав можливість здійснити їх перегляд та/або копіювання.

При цьому відповідач не погодився з доводами позивача про те, що належним підтвердженням походження та обліку товару є укладений договір комісії. Зазначив, що у договорі комісії не конкретизовано асортимент товарів, а сам договір засвідчує намір сторін щодо здійснення господарських операцій у майбутньому, проте не є первинним обліковим документом, який підтверджує фактичне здійснення господарської операції.

Також відповідач вважає, що подання документів на підтвердження походження та обліку товарів уже після завершення фактичної перевірки не спростовує встановленого під час перевірки факту їх ненадання контролюючому органу. На думку відповідача, ненадання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування фінансової санкції відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР.

За наведених обставин відповідач вважає правомірним прийняте за результатами розгляду акта перевірки податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/17000705-22, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за здійснення реалізації товарів, які, за висновком контролюючого органу, не були обліковані у встановленому порядку, у зв`язку із чим просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач у відповіді на відзив заперечив зазначив, що відповідачем не наведено пояснень та аргументів з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 02.04.2026 у цій справі, якою попередні судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд. На переконання позивача, відповідач не спростував висновків суду касаційної інстанції щодо відсутності в матеріалах справи належних і достатніх доказів того, що конкретні товари, які контролюючий орган вважав необлікованими, фактично перебували у місці продажу позивача саме у тому складі, кількості та вартості, які були покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Позивач звернув увагу, що відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів не містить належної індивідуалізації товарів, оскільки товари зазначені узагальнено, без можливості встановити їх конкретні ідентифікаційні ознаки, кількість та відповідність тим товарам, які фактично перебували у господарській одиниці на момент перевірки. Крім того, позивач послався на наявність розбіжності між вартістю товарів, зазначеною у відомості перевірки, а саме 1014612,73 грн, та сумою, покладеною в основу застосованої фінансової санкції 947861,29 грн. На думку позивача, така розбіжність свідчить про невизначеність обсягу встановленого порушення та не дає можливості визначити дійсну вартість товарів, яка є базою для застосування санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР.

У відповіді на відзив позивач також зазначив, що відповідач не обґрунтував, якими доказами підтверджується фактичне перебування відповідних товарів у місці продажу та чим зумовлена різниця між сумою фактичних залишків товарів у відомості перевірки та сумою застосованої фінансової санкції.

Щодо тверджень відповідача про ненадання під час перевірки документів, які підтверджують походження товарних запасів, позивач зазначив, що під час фактичної перевірки ним були надані договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та додатки до нього, які підтверджують здійснення ним комісійної торгівлі непродовольчими товарами, отриманими від ФОП ОСОБА_2 . При цьому, як зазначив позивач, в акті перевірки зафіксовано надання договору комісії та відповідних додатків на загальну вартість переданих на комісію товарів 1014612,73 грн, однак такі документи контролюючим органом при формуванні висновків перевірки враховані не були.

Позивач також зазначив, що між ним як комісіонером та ФОП ОСОБА_2 як комітентом було укладено договір комісії від 02.09.2024, на виконання якого за актами приймання-передачі від 02.09.2024, 04.09.2024, 18.09.2024 та 30.09.2024 йому передавалися товари для подальшої реалізації. За твердженням позивача, надана під час перевірки форма ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року містила відомості про відповідні первинні документи щодо надходження товарів та відомості про постачальника ФОП ОСОБА_2 .

На обґрунтування своєї позиції позивач послався на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, та зазначив, що відповідальність за статтею 20 Закону №265/95-ВР пов`язується, зокрема, з ненаданням документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу. На переконання позивача, ненадання документів щодо походження товару не є тотожним ненаданню документів, що підтверджують його облік, а тому застосування до нього фінансової санкції з підстав ненадання документів про походження товару є неправильним застосуванням статті 20 Закону №265/95-ВР.

Оскільки, як зазначив позивач, факт надання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарних запасів, зокрема Форми ведення обліку товарних запасів, фактично підтверджується матеріалами справи, він вважає відсутньою об`єктивну сторону порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке передбачена відповідальність статтею 20 цього Закону.

Крім того, позивач вказав, що акт фактичної перевірки не містить належного обґрунтування того, у чому саме надані ним документи не відповідають вимогам Порядку №496. При цьому, контролюючий орган, стверджуючи про відсутність необхідних первинних документів, не конкретизував, які саме документи позивач повинен був додатково надати під час перевірки.

Під час повторного розгляду справи відповідач Головне управління ДПС у Тернопільській області відзиву на позов не подав.

Натомість, при первинному розгляді адміністративної справи №460/2123/25, такий контролюючий орган подав відзив на позов, у якому заперечив проти позовних вимог. Зазначив, що при проведенні фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , контролюючим органом встановлено порушення проведення розрахунків, а саме: не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу, на загальну вартість 945 821,29 грн. Так, до перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та додатки №1, №2, №3 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість товарів, переданих на комісію, що становить 1 014 612,73 грн, які свідчать про те, що позивач здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 . В ході проведення фактичної перевірки 30.09.2024 надано запит про надання документів (копії документів), а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться реалізації, трудові договори з найманими працівниками, виписку про державну реєстрацію ФОП, виписку з банку та рахунку підприємця за період згідно наказу. В ході проведення перевірки не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами (квитанції, товарні ярлики). Оскільки до перевірки не надано квитанції, які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акти приймання-передачі товару до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. За результатами фактичної перевірки складено акт перевірки від 09.10.2024 за №13751/19/00/0704/ НОМЕР_1 , на підставі висновків якого ГУ ДПС в Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/14000705-22. Зазначив, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку. Позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, наданої під час проведення фактичної перевірки, в якій окрім Актів прийому-передачі товарів до Договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024, відсутні відомості про будь-які інші первинні документи про надходження товару. Звертає увагу суду, що в поданих документах неможливо ідентифікувати товар, який продавався в магазині. Інструкцією Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами визначено форму і зміст квитанції та товарного ярлика, які мали бути складені на кожен товар з Актів прийому-передачі до Договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. Так, квитанція має містити наступні відомості: назва товару, характеристика товару, кількість одиниць, ціна реалізації (за домовленістю сторін), загальна вартість, уцінка, розмір комісійної винагороди. В товарному ярлику згідно вимог Інструкції зазначаються назва, характеристика товару, ціна реалізації, уцінка. Проте, що це за товар, який зазначений в поданих позивачем документах на перевірку, які його споживчі ознаки, характеристики, - визначити неможливо. ФОП ОСОБА_1 не надав відповідні підтверджуючі документи на товари, які були у продажі на момент проведення перевірки та не були належним чином обліковані згідно з Наказом №496. Вважає, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідач діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

У судовому засіданні представники сторін підтримали вимоги та заперечення, наведенні у заявах по суті справи.

Розглянувши матеріали справи та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази в їх сукупності, суд встановив таке.

27.09.2024 ГУ ДПС у Тернопільській області видано наказ від 27.09.2024 №2106-п «Про проведення фактичної перевірки» на підставі пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 1 якого провести з 30.09.2024 фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України, з 28.09.2024 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб (т. 1 а.с. 167).

У період з 30.09.2024 по 09.10.2024 на підставі наказу від 27.09.2024 №2106-п та направлень на перевірку від 27.09.2024 №3701, №3702 (т. 1 а.с. 168) уповноваженими особами ГУ ДПС у Тернопільській області було проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв № 13751/19/00/0704/3497507570 від 09.10.2024 (т. 1 а.с. 200-203), згідно з висновками якого контролюючим органом встановлено порушення: 1) п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку на загальну суму 947 861,29 грн; 2) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

За наслідками проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 22.11.2024 №18062/17000705-22 (т. 1 а.с. 20-21), яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) та/або пені, в сумі 947861,29 грн.

Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, а свої права порушеними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам щодо процедури призначення ГУ ДПС у Тернопільській області фактичної перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України (далі ПК України) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

За змістом п.80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Як встановлено судом з матеріалів справи, наказ від 27.09.2024 №2106-п «Про проведення фактичної перевірки» (т. 1 а.с. 167) виданий ГУ ДПС у Тернопільській області з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 191, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7).

Таким чином, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

При цьому, аналіз абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а та інших.

На підтвердження отримання відповідної інформації ГУ ДПС у Тернопільській області надано лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС, від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 (т. 1 а.с. 162-166), у якому зазначено, що у зв`язку із надходженням інформації від громадянина ОСОБА_3 щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко», які розташовані в багатьох регіонах України, здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, без видачі фіскальних чеків. Опрацювання наданої інформації та вебпорталу «Ябко» за посиланням https://iabko.ua виявлено значну кількість господарських об`єктів, які дійсно розташовані в багатьох регіонах України. Зауважено, що підрозділами податкового аудиту окремих територіальних органів ДПС впродовж 2024 року неодноразово проводилися фактичні перевірки господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко», де здійснювали діяльність фізичні особи підприємці (платники єдиного податку), за результатами яких, у тому числі, встановлювалися порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». У зв`язку з чим зазначено, що з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважає за необхідне, зокрема, у разі наявності підстав відповідно до статті 80 Податкового кодексу України організувати проведення фактичних перевірок господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко».

Крім цього, відповідач-2 надав до матеріалів судової справи скаргу Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особi Коваленко Аліни, вiд 29.01.2024 б/н, адресовану до Державної податкової служби України (вх. ДПС №3455/6 від 05.02.2024), про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування peєcтраторів розрахункових операцiй та програмних peєстраторів розрахункових операцiй, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працiвникiв iнтернет-магазином https://jabko.ua та мережею магазинiв «ЯБКО» для вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзацiї i проведення фактичних перевiрок (т. 1 а.с. 138-143).

Оцінюючи наведене вище у сукупності, суд доходить висновку, що відповідачем-2 від Державної податкової служби України у встановленому порядку була отримана податкова інформація щодо можливих порушень податкового законодавства в мережі магазинів "Ябко", яка потребувала перевірки при виконанні покладених на контролюючі органи обов`язків. А відтак суд вважає, що наказ відповідача-2 від 27.09.2024 № 2106-п про призначення фактичної перевірки магазину "Ябко" за адресою вул. Руська,19 в м. Тернопіль, де здійснює господарську діяльність позивач, складений з дотриманням вимог чинного законодавства, за наявності достатніх правових підстав для її проведення.

Щодо виявлених під час перевірки порушень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: порядку та форми обліку товарних запасів на загальну суму 947861,29 грн, які не обліковані в установленому законодавством порядку, суд зазначає таке.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 25.10.2019 та здійснює підприємницьку діяльність за видами економічної діяльності (КВЕД): 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля. Перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Рівненській області (т. 1 а.с. 72).

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців затверджено наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок № 496).

Зазначений Порядок №496 визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб підприємців, які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до Порядку №496 документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється фізичною особою - підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Відповідно до п. 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Згідно з приписами п. 10 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто фізичною особою - підприємцем або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/ або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої фізичної особи - підприємця. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання (п. 11 розділу ІІ Порядку № 496).

Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку (абз. 2 п. 1 розділу ІІ Порядку № 496).

Тобто, форма ведення обліку товарних запасів та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, мають бути надані контролюючого органу піл час проведення перевірки, як того вимагає п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та п. 11 розділу ІІ Порядку № 496.

Такі документи мають зберігатись саме в місці продажу. У випадку ведення форми обліку товарних запасів в електронній формі її формат повинен надавати можливість посадовим особам здійснити її перегляд та копіювання.

При здійснення комісійної торгівлі суб`єкти господарювання повинні керуватися Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08 липня 1997 року №343 (далі - Інструкція № 343).

Вищевказана Інструкція №343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до п. 3 Інструкції № 343 при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (додатки № 1, № 2 до Інструкції № 343) удвох примірниках і товарний ярлик (додаток № 3 до Інструкції № 343).

Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію.

Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик.

Товарний ярлик повинен мати той же номер, що й квитанція. Для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції та ціни реалізації товару. При продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.

При цьому при заповненні графи «Характеристика товару» в квитанції та товарному ярлику комісіонер повинен зазначити: стосовно нових товарів - наявність реєстраційного номера сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом, висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи, документа, що підтверджує якість, гарантійного терміну, інструкції по експлуатації, інших документів українською мовою, тари, пломб та ін.; стосовно товарів, що були у користуванні, - дефекти, з якими прийнято товар, наявність гарантійного терміну, тари, пломб та ін.

Сторонами не заперечується, що 30.09.2024 контролюючим органом надано позивачу запит про надання документів (копій документів) у зв`язку з проведенням фактичної перевірки до 10:00 год. 04.10.2024: прихідні документи на товар, який знаходиться реалізації, трудові договори з найманими працівниками, виписку про державну реєстрацію ФОП, виписку з банку та рахунку підприємця за період згідно наказу (т. 1 а.с. 174).

Згідно з актом, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки від 09.10.2024 (зареєстровано 10.10.2024 №2591/19/00/0704/3497507570) не пред`явлено до перевірки визначені запитом документи, а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться в реалізації; виписки з банку по рахунку підприємця (т. 1 а.с. 169).

В ході проведення перевірки контролюючим органом складено довідку спостереження за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу суб`єктами господарської діяльності у період з 15:23 год. 30.09.2024 по 16:00 год. 09.10.2024, у якій зафіксовано обсяг проведених операцій на загальну суму 69140,44 грн, які здійснені за готівку із застосуванням ПРРО (т. 1 а.с. 172).

Контролюючим органом в акті фактичної перевірки зафіксовано, що до перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та Додаток №1 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 820274,00 грн; Додаток №2 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 95185,53 грн; Додаток №3 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 99053,20 грн товарів, які свідчать про те, що ФОП здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 (т. 1 а.с. 202).

Перелік таких товарів зазначено у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 30.09.2024 на загальну суму 1014612,73 грн. При цьому, у п. 4 такого Переліку зазначено, що вартість товарів, реалізованих до початку проведення фактичної перевірки, становить 68791,44 грн (т. 1 а.с. 198-199).

Отже, судом встановлено, що загальна вартість товарів, переданих позивачу на комісію за актами приймання-передачі, становила 1014612,73 грн.

Разом з тим, до початку проведення фактичної перевірки частина зазначених товарів на суму 68791,44 грн була реалізована, у зв`язку з чим вартість товарних залишків на момент початку перевірки становила 945821,29 грн (1014612,73 грн - 68791,44 грн).

Саме суму 945821,29 грн ГУ ДПС у Тернопільській області в акті фактичної перевірки від 07.10.2024 №1375119/00/0704/3497507570 та у відзиві визначило як загальну вартість товарів, що на момент перевірки знаходилися у місці продажу та щодо яких контролюючим органом встановлено порушення порядку обліку.

Водночас оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2024 №18062/17000705-22 до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 947861,29 грн.

Таким чином, між вартістю товарів, щодо яких контролюючим органом безпосередньо встановлено порушення порядку обліку, - 945821,29 грн, та сумою застосованої фінансової санкції - 947861,29 грн існує розбіжність у розмірі 2040,00 грн.

При цьому матеріали справи не містять розрахунку чи іншого обґрунтування, яке б давало можливість встановити походження різниці у сумі 2040,00 грн.

За таких обставин суд позбавлений можливості перевірити правильність визначення контролюючим органом бази та розміру фінансової санкції у сумі 947861,29 грн. Відтак розмір застосованої до позивача фінансової санкції не може вважатися належним чином обґрунтованим та доведеним.

Щодо ненадання позивачем необхідних документів суд вважає необхідним відмітити, що згідно з п.4.5 акту фактичної перевірки додатками до нього, серед іншого, є форма ведення обліку товарних запасів.

Наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, яким визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Разом з тим, сам по собі обов`язок зберігати Форму обліку та первинні документи у місці продажу не є достатньою підставою для застосування фінансової санкції. Для цього контролюючий орган повинен встановити, щодо яких саме товарів, які фактично знаходилися у місці продажу, відсутні передбачені законодавством документи, та визначити вартість саме таких товарів.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

У підпункті 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зазначено, що, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.

Як вже було зазначено вище по тексту контролюючому органу під час проведення фактичної перевірки були надані відповідні первинні документи, в тому числі, але не виключно: договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та Додаток №1 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 820274,00 грн; Додаток №2 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 95185,53 грн; Додаток №3 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 99053,20 грн.

В п. 4.5 Додатки до акта перевірки наявний запис про долучення світлокопій документів, наданих супровідним листом від 30.09.2024 на 22 арк., однак такого листа стороною відповідача до справи надано не було.

Судом встановлено, що, незважаючи на відсутність відомостей про Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 в акті фактичної перевірки, зазначений документ фактично перебував у розпорядженні контролюючого органу.

Відповідно до умов Договору комісії № КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024, укладеного між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (надалі «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі «Комісіонер»), Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари). (п. 1.1. Договору).

Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п. 1.2. Договору).

Комісіонер зобов`язується: Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (п. 2.1. Договору).

Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: Місце передання: АДРЕСА_1 (п. 4.1. Договору).

Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між Комісіонером і Покупцем (п. 8.1. Договору).

Актом від 02.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 812 шт. на загальну суму 820 274,00 грн.

Актом від 04.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 83 шт. на загальну суму 95 285,53 грн.

Актом від 18.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 100 шт. на загальну суму 99 053,20 грн.

Актом від 30.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 73 шт. на загальну суму 69 818,24 грн (такий акт в акті фактичної перевірки не описаний).

Оцінюючи належність та достатність наданих позивачем документів, суд встановив, що акти приймання-передачі містять відомості про найменування, кількість та вартість переданих на комісію товарів, а у Формі ведення обліку товарних запасів відображено реквізити відповідних актів та зазначено особу постачальника ФОП ОСОБА_2 .

Водночас зазначені документи підтверджують факт надходження товарів до позивача та їх відображення в обліку, однак самі по собі не дають можливості безпосередньо встановити, які саме із переданих за цими актами товарів фактично перебували у місці продажу на момент проведення перевірки.

Разом з тим матеріали перевірки також не містять належно оформленого та індивідуалізованого переліку фактичних залишків товарів, який би давав можливість співвіднести їх з товарами, зазначеними в актах приймання-передачі та Формі обліку.

За таких обставин неможливість такого співвіднесення зумовлена не лише змістом документів, наданих позивачем, а й відсутністю у матеріалах перевірки належної фіксації конкретних товарів, які фактично перебували у місці продажу та були віднесені контролюючим органом до необлікованих.

При цьому, повертаючись до складу правопорушення, за яке до позивача застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР, суд акцентує на тому, що диспозиція норми статті 20 Закону передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за:

- здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто має бути встановлений факт реалізації товару, який не облікований; та/або

- ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, за кожної із зазначених підстав контролюючий орган повинен встановити, які саме товари фактично знаходилися у місці продажу та щодо яких конкретно товарів мало місце порушення встановленого порядку обліку. У разі ненадання документів має бути встановлено, щодо яких саме товарів, що перебували у місці продажу, відсутні документи, які підтверджують їх облік, оскільки саме вартість таких товарів є базою для визначення розміру фінансової санкції відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР.

Водночас із наданих контролюючим органом доказів неможливо встановити конкретний перелік товарів, які фактично знаходилися у місці продажу на момент проведення перевірки та щодо яких контролюючим органом встановлено порушення порядку обліку. Долучені до матеріалів перевірки документи не дають можливості співвіднести товари, зазначені в актах приймання-передачі, з конкретними товарами, щодо яких зроблено висновок про відсутність належного обліку, а також установити, яким чином визначено їх загальну вартість (947861,29 грн), покладену в основу застосованої фінансової санкції.

Таким чином, матеріали перевірки не містять достатніх даних, які б давали можливість встановити як факт реалізації необлікованих товарів у визначеному контролюючим органом обсязі, так і конкретний перелік товарів, що перебували у місці продажу та щодо яких не було надано документів, які підтверджують їх облік.

Також за змістом п 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР вимоги до суб`єкта господарювання надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.

Посилання відповідача на те, що ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів та у зв`язку з цим зобов`язаний вести облік товарних запасів і надавати документи, що підтверджують їх облік та походження, саме по собі не підтверджує наявності порушення щодо всіх товарних запасів, які перебували у місці продажу.

Наявність у позивача такого обов`язку не звільняє контролюючий орган від обов`язку встановити, які саме товари фактично перебували у місці продажу, щодо яких із них порушено порядок обліку, які саме документи були відсутні, а також визначити вартість саме таких товарів.

Натомість контролюючим органом порушення встановлено щодо товарних запасів загалом, без належної індивідуалізації товарів та конкретизації порушення щодо відповідних товарних позицій, що унеможливлює перевірку правильності визначення вартості товарів, покладеної в основу фінансової санкції у формі податкового повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/17000705-22.

Щодо посилання контролюючого органу на положення Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08 липня 1997 року № 343 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за № 324/2128 від 19 серпня 1995 року), та Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України №37 від 13 березня 1995 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за № 79/615 від 22 березня 1995 року), суд зазначає, що Інструкція № 343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила № 37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Тобто, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

Відтак, під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган не встановив повною мірою усіх необхідних обставин, які можуть бути підставою для притягнення позивача як платника податків до передбаченої законом відповідальності, внаслідок чого оскаржуване податкове-повідомлення рішення є протиправним та належить до скасування.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд доходить висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Враховуючи результати судового розгляду справи, документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору суд присуджує на користь позивача відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області та Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.11.2024 №18062/17000705-22.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 7582,89 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Тернопільській області (вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46003, ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637) Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 24 вересня 2026 року

Суддя Олег ГРЕСЬКО