Рішення № 139314857, 28.08.2026, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 серпня 2026 рокусправа № 380/26123/24

м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Андрусів У.Б., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач; ФОП ОСОБА_1 ) пред`явив позов до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09, від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09 та від 12.12.2024 №53009/13-01-07-09.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку магазину за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки. Вважає, що у наказі про проведення перевірки відсутні посилання на конкретні підстави її призначення, крім покликання на норму, яка їх регулює, тому перевірку проведено за відсутності законних підстав та поза межами передбаченого предмета. По суті зафіксованих порушень покликається на те, що всі розрахункові операції в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » здійснювалися із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 4000863334. Часом початку перевірки є 09.07.2024 об 11 год 15 хв, натомість згідно з додатком до акта перевірки вже об 11 год 27 хв та об 11 год 28 хв 09.07.2024 відбулася реалізація товару на суму 12447,00 грн. Розбіжність між кількістю товарів за актом приймання-передачі та інформацією про інвентаризацію зумовлена тим, що інвентаризацію проведено після початку перевірки і в ній ураховано товари, реалізовані 09.07.2024 через програмний реєстратор розрахункових операцій, у тому числі одну одиницю, придбану контролюючим органом за наслідками контрольної розрахункової операції. Тому висновок про непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій є безпідставним. Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів зазначає, що на початок перевірки надав контролюючому органу договір комісії, акт приймання-передачі товарів та форму ведення обліку товарних запасів, які підтверджують облік і походження товарів. Товари, реалізовані після 10.07.2024, передані комітентом за актом приймання-передачі від 10.07.2024, тобто надійшли в реалізацію вже після початку перевірки, а тому обов`язку надати документи щодо них на початок перевірки не існувало. Штраф за п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України застосовано безпідставно, оскільки акт про відмову надати документи не складався. Просить позов задовольнити.

Ухвалою судді від 06.01.2025 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою судді від 20.01.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.

06.02.2025 відповідач подав відзив на позовну заяву. Зазначає, що фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » проведено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 08.07.2024 №2784-п та направлень від 08.07.2024 №5451, №5456 у присутності представника позивача Головка В.В., якому вручено письмову вимогу про надання документів. Перевіркою встановлено ненадання банківських виписок, а також те, що за даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій ФН 4000863334 за період з 24.06.2024 по 17.07.2024 реалізовано 11 одиниць товару на суму 183337,08 грн, які не передавалися комітентом ФОП ОСОБА_2 за актом приймання-передачі від 01.07.2024 до договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД і не обліковані у формі ведення обліку товарних запасів. Крім того, згідно з актом приймання-передачі від 01.07.2024 передано 920 одиниць товару на 1731267,00 грн, а за інформацією про інвентаризацію наявні 915 одиниць на 1715573,00 грн, тобто реалізовано 5 одиниць на 15694,00 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій. В обґрунтування заперечень представник відповідача також зазначив, що договором комісії та актом приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизовано асортимент товарів, а на вимогу перевіряючих не надано виписку про рух коштів через банківський термінал. Просить у задоволенні позову відмовити.

24.02.2025 позивач подав відповідь на відзив, у якій зазначає, що відповідач не навів заперечень щодо конкретних обставин справи, обмежившись викладенням норм законодавства та висновків акта перевірки, і наводить доводи, аналогічні викладеним у позовній заяві.

Ухвалою суду від 08.12.2025 залучено до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.

23.12.2025 третя особа подала письмові пояснення, у яких навела обґрунтування, аналогічне викладеному відповідачем у відзиві, та просила у задоволенні позову відмовити.

09.06.2026 представник позивача подав письмові пояснення, у яких зазначає, що 09.07.2024 одразу після початку перевірки контролюючому органу надано копії договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД, акта приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до цього договору, форми обліку товарних запасів станом на 09.07.2024, договору суборенди нежитлового приміщення та договорів про співпрацю, що зафіксовано в п.2.2.11, 4.5 акта перевірки; ці ж документи цього дня надіслано засобами поштового зв`язку на адресу контролюючого органу. Додатково до матеріалів справи долучено акт приймання-передачі товарів від 10.07.2024 до договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД та форму обліку товарних запасів станом на 10.07.2024, в яких відображено надходження товарів, реалізованих у подальшому. Наголошує, що внесення даних до форми обліку щодо надходження товарів здійснюється до початку їх реалізації, що позивачем виконано.

Частиною 5 ст.262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) унормовано, що суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. Оскільки клопотань про розгляд справи в судовому засіданні з викликом сторін не надходило, суд розглядає справу без повідомлення сторін.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на які сторони покликаються як на підставу своїх вимог та заперечень, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд установив такі обставини та відповідні їм правовідносини.

ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстрований та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як фізична особа-підприємець. Основним видом економічної діяльності є 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, серед інших видів 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах.

У зв`язку з отриманням листа Державної податкової служби України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 «Щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складено доповідну записку з пропозицією призначити фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м.Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1.

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області видало наказ від 08.07.2024 №2784-п «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м.Кривий Ріг, площа 30-ти річчі Перемоги, 1». У наказі зазначено мету перевірки здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); вид перевірки фактична; підставу проведення підп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України (далі ПК України); об`єкт, перевірка якого проводиться, магазин «Ябко» за вказаною адресою. Період діяльності, що перевіряється, з 01.10.2021 по дату завершення фактичної перевірки; перевірку розпочати з 09.07.2024, тривалість не більше 10 діб. Наказ підписаний в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та скріплений печаткою цього органу.

Перевірку проведено на підставі направлень від 08.07.2024 №5451 та №5456 у присутності ОСОБА_3 ; час початку перевірки 09.07.2024, 11 год 15 хв.

Під час перевірки контролюючий орган провів контрольну розрахункову операцію з придбання адаптера Apple USB-C Power Adapter 20W вартістю 1349,00 грн. У п.2.2.13 акта перевірки зафіксовано, що розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано.

У день початку перевірки позивач надав контролюючому органу копії договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД з актом приймання-передачі товарів, форму обліку товарних запасів (станом на 09.07.2024 залишки на суму 1731267,00 грн), договір суборенди, договори про співпрацю та інформацію про інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, що зафіксовано у п.2.2.11 акта перевірки, а також надіслав ці документи цінним листом з описом вкладення на адресу контролюючого органу, що сторонами не заперечується.

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 18.07.2024 №2016/04-36-07-14-04/3601203213. У п.3.1 акта зазначено про порушення позивачем п.1, 3, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) та п.85.2 ст.85 ПК України.

Зміст виявлених порушень полягає в тому, що позивач не надав посадовим особам контролюючого органу банківських виписок. За даними системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій ФН 4000863334 за період з 24.06.2024 по 17.07.2024 встановлено реалізацію 11 одиниць товару на загальну суму 183337,08 грн, які, на думку контролюючого органу, не обліковані у встановленому порядку, оскільки не передавалися комітентом ФОП ОСОБА_2 за актом приймання-передачі від 01.07.2024 до договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД та не відображені у формі ведення обліку товарних запасів, наданій до перевірки. Крім того, за актом приймання-передачі від 01.07.2024 передано 920 одиниць товару на 1731267,00 грн, тоді як за інформацією про інвентаризацію наявні 915 одиниць на 1715573,00 грн, тобто реалізовано 5 одиниць на 15694,00 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідних розрахункових документів; за період з 01.07.2024 по 08.07.2024 через програмний реєстратор розрахункових операцій не проведено жодної розрахункової операції.

Згідно з додатком СОД РРО до акта фактичної перевірки реалізовано такі товари: навушники Apple AirPods 3 with Lightning Charging Case (MPNY3) new 09.07.2024, 11 год 27 хв, 6699,00 грн; акустика Marshall Willen Black and Brass (1006059) 09.07.2024, 11 год 28 хв, 5748,00 грн; ноутбук MacBook Air 13 Retina Silver 256GB (MGN93) 2020 new 09.07.2024, 19 год 04 хв, 32499,00 грн; мобільний телефон iPhone 12 pro 256 Silver used 11.07.2024, 19167,08 грн; мобільний телефон iPhone 13 128 Midnight new 11.07.2024, 23647,00 грн; мобільний телефон iPhone 15 Pro Max 256 Blue Titanium new 11.07.2024, 49499,00 грн; навушники Apple AirPods Pro 2 with MagSafe Charging Case (USB-C) (MTJV3) (2023) new 12.07.2024, 8899,00 грн; мобільний телефон iPhone 11 128 black (SlimBox) new 13.07.2024, 17699,00 грн; Battery iPhone Xr (акумулятор) з шлейфом 13.07.2024, 1060,00 грн; мобільний телефон iPhone 11 128 purple used 14.07.2024, 9521,00 грн; навушники Apple AirPods Pro 2 with MagSafe Charging Case (USB-C) (MTJV3) (2023) new 15.07.2024, 8899,00 грн, а всього на 183337,08 грн.

18.07.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складено акт №1436/04-36-07-14-04/3601203213 про неможливість вручення та підписання посадовими особами позивача акта фактичної перевірки; другий примірник акта надіслано засобами поштового зв`язку.

08.08.2024 представник позивача подав до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт фактичної перевірки, до якого додано копії доказів надсилання документів на адресу контролюючого органу.

На підставі акта фактичної перевірки Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 05.09.2024: форми «ПС» №38252/13-01-07-09, яким за порушення п.85.2 ст.85 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2040,00 грн; форми «С» №38253/13-01-07-09, яким за порушення п.1, 3, 12 ст.3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 199031,08 грн.

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення №38253/13-01-07-09 сума 199031,08 грн складається зі штрафу за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР у розмірі 100 відсотків вартості товарів, реалізованих без застосування реєстратора розрахункових операцій, 15694,00 грн, та фінансової санкції за ст.20 цього Закону у розмірі вартості необлікованих товарів 183337,08 грн.

27.09.2024 представник позивача подав до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09 та №38253/13-01-07-09.

Рішенням Державної податкової служби України від 25.11.2024 №35342/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09 залишено без змін, податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09 залишено без змін та збільшено на 7847,00 грн, а скаргу без задоволення. Збільшення обґрунтовано тим, що за порушення вимог п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР до позивача вже було застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 100 відсотків згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09, а тому належало застосувати санкцію у розмірі 150 відсотків (23541,00 грн - 15694,00 грн = 7847,00 грн).

Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 12.12.2024 форми «С» №53009/13-01-07-09, яким за порушення п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7847,00 грн. Підставою його прийняття у цьому податковому повідомленні-рішенні зазначено рішення Державної податкової служби України від 27.11.2024 №35529/6/99-00-08-03-02-06 про результати розгляду скарги.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач пред`явив цей позов до суду.

Змістом спірних правовідносин є дотримання порядку призначення і проведення фактичної перевірки платника податків та правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами.

Надаючи правову оцінку цим правовідносинам та встановленим обставинам справи, суд застосовує такі норми чинного законодавства та робить висновки по суті спору.

Відповідно до ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вирішуючи спір у частині доводів позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки, суд виходить з такого.

Відповідно до підп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Водночас попри відсутність необхідності попередження платника закон встановлює підстави та обов`язкові умови, що є необхідною передумовою для її здійснення; перелік таких підстав окреслено у відповідних підпунктах п.80.2 ст.80 ПК України.

За приписами підп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Абзацом 3 п.81.1 ст.81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема:

«Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».

Суд враховує, що наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.07.2024 №2784-п містить мету і вид перевірки, правову підставу її проведення, об`єкт, перевірка якого проводиться, період діяльності, що перевіряється, дату початку та тривалість перевірки, підписаний уповноваженою особою та скріплений печаткою контролюючого органу. Фактичною підставою призначення перевірки слугувала доповідна записка управління податкового аудиту, складена у зв`язку з отриманням листа Державної податкової служби України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07, тобто інформація від державного органу у розумінні підп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відтак у контролюючого органу були наявні як правові, так і фактичні підстави для проведення фактичної перевірки позивача, а зміст наказу відповідає вимогам абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Доводи позивача про відсутність підстав для проведення перевірки суд відхиляє.

Стосовно висновку контролюючого органу про проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно з п.1 та 2 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

За правилами п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій; проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій на неповну суму покупки; невидача відповідного розрахункового документа. Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення вимог п.1 та/або п.2 ст.3 цього Закону. Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

Як вбачається з акта фактичної перевірки, висновок про реалізацію 5 одиниць товару на суму 15694,00 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій контролюючий орган зробив виключно шляхом порівняння акта приймання-передачі товарів від 01.07.2024 (920 одиниць на 1731267,00 грн) з інформацією про інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей (915 одиниць на 1715573,00 грн).

Дослідивши ці документи, суд установив, що розбіжність між ними становлять такі позиції: навушники Apple AirPods 3 with Lightning Charging Case (MPNY3) new вартістю 6699,00 грн (№76 акта приймання-передачі, в інвентаризації відсутні); акустика Marshall Willen Black and Brass ( НОМЕР_2 ) вартістю 5748,00 грн (№77 акта приймання-передачі, в інвентаризації відсутня); одна одиниця адаптера Apple USB-C Power Adapter 20W вартістю 1349,00 грн (№55 акта приймання-передачі 8 одиниць, №55 інвентаризації 7 одиниць); одна одиниця кабелю Apple USB-C to Lightning Cable 1m вартістю 949,00 грн (№324 акта приймання-передачі 4 одиниці, №322 інвентаризації 3 одиниці); одна одиниця кабелю Belkin Braided Lightning 1m вартістю 949,00 грн (№330 акта приймання-передачі 5 одиниць, №328 інвентаризації 4 одиниці). Сукупна вартість цих позицій становить 15694,00 грн, тобто саме ту суму, яку контролюючий орган визначив як вартість товарів, реалізованих без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Реалізація кожної з цих одиниць товару підтверджена документально. Зокрема, реалізацію навушників Apple AirPods 3 with Lightning Charging Case (MPNY3) new вартістю 6699,00 грн та акустики Marshall Willen Black and Brass (1006059) вартістю 5748,00 грн через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000863334 09.07.2024 об 11 год 27 хв та об 11 год 28 хв зафіксував сам контролюючий орган у додатку СОД РРО до акта перевірки. Адаптер Apple USB-C Power Adapter 20W вартістю 1349,00 грн реалізовано за наслідками контрольної розрахункової операції, проведеної посадовими особами контролюючого органу, при цьому у п.2.2.13 акта перевірки зазначено, що розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано. Реалізацію кабелю Apple USB-C to Lightning Cable 1m підтверджує фіскальний чек №GbiSe9lrFzM від 09.07.2024, 11 год 29 хв, на суму 949,00 грн, а кабелю Belkin Braided Lightning 1m фіскальний чек №KgYc1m3_hsg від 09.07.2024, 11 год 30 хв, на суму 849,00 грн.

Обидва чеки створені тим самим програмним реєстратором розрахункових операцій з фіскальним номером 4000863334 та містять реквізити, передбачені п.2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, а саме найменування суб`єкта господарювання, податковий номер, фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, фіскальний номер касового чека та позначку щодо режиму роботи. Різниця у 100,00 грн між ціною кабелю Belkin Braided Lightning 1m за актом приймання-передачі (949,00 грн) та сумою фіскального чека (849,00 грн) зумовлена реалізацією товару за нижчою ціною і на висновки суду не впливає, оскільки предметом доказування є факт проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, а не розмір ціни.

Отже, усі п`ять одиниць товару, розбіжність щодо яких стала єдиною підставою для висновку контролюючого органу, реалізовано 09.07.2024, тобто після початку перевірки, із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій та з видачею розрахункових документів. Розбіжність між актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024 та інформацією про інвентаризацію зумовлена тим, що інвентаризацію проведено після цих розрахункових операцій і в ній відображено фактичний залишок товару.

Посилання контролюючого органу на те, що за період з 01.07.2024 по 08.07.2024 через програмний реєстратор розрахункових операцій не проведено жодної розрахункової операції, висновків суду не спростовує, оскільки жодну із зазначених п`яти одиниць товару в цей період не реалізовували.

Суд звертає увагу і на те, що ані акт фактичної перевірки, ані податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09 не містять відомостей про конкретні розрахункові операції, проведені з порушенням вимог Закону №265/95-ВР їх дату, час, найменування та вартість товару, що унеможливлює перевірку обґрунтованості застосованої санкції.

За таких обставин суд виснує, що факт порушення позивачем п.1 та п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР не доведений, а тому правові підстави для застосування штрафної санкції на підставі п.1 ст.17 цього Закону в сумі 15694,00 грн відсутні.

Окремо суд зазначає, що рішенням Державної податкової служби України від 25.11.2024 №35342/6/99-00-06-03-02-06 розмір цієї санкції збільшено до 150 відсотків вартості товарів з посиланням на податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09. Водночас ані акт фактичної перевірки, ані податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09 відомостей про повторність вчинення порушення не містять. Відсутність як в акті перевірки, так і у податковому повідомленні-рішенні відомостей щодо повторності вчинення порушення, яка є кваліфікуючою ознакою для застосування відповідного розміру штрафних санкцій, свідчить про неналежне обґрунтування рішення контролюючого органу. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 07.04.2026 у справі №420/36506/24.

Відтак податкове повідомлення-рішення від 12.12.2024 №53009/13-01-07-09, яким за наслідками адміністративного оскарження донараховано 7847,00 грн як різницю між санкцією у розмірі 150 та 100 відсотків вартості товарів, також прийнято за відсутності правових підстав і воно підлягає скасуванню в повному обсязі.

Стосовно висновку контролюючого органу про реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, суд зазначає таке.

Відповідно до п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, так і у кожному конкретному випадку може бути визнано порушення та застосовано штрафну санкцію. Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону наведені у постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, від 16.05.2024 у справі №280/176/23, від 27.08.2024 у справі №300/2879/22, від 30.07.2025 у справі №380/6314/24, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24, від 14.04.2025 у справі №160/13547/25.

Правила ведення обліку товарних запасів визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі Порядок №496).

За п.2 розділу I Порядку №496 документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи; первинними документами є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Згідно з п.1 розділу II Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється фізичною особою - підприємцем шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

За змістом п.9 розділу II Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи. Відповідно до п.10 розділу II цього Порядку форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Пунктом 11 розділу II Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Аналізуючи положення Порядку №496 у сукупності, Верховний Суд у постанові від 08.01.2026 у справі №140/844/25 дійшов висновку, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.

У постанові від 07.02.2024 у справі №280/6422/22 Верховний Суд зазначив, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону №265/95-ВР.

У постанові від 27.12.2023 у справі №280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Судом встановлено, що на початок проведення перевірки позивач надав контролюючому органу договір комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД, акт приймання-передачі товарів від 01.07.2024 до цього договору та форму ведення обліку товарних запасів. Ці ж документи долучено до заперечень на акт фактичної перевірки. Факт надання документів відповідач не заперечує, він підтверджується інформацією, відображеною в акті перевірки.

Договір комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД укладено між позивачем (комісіонер) та ФОП ОСОБА_2 (комітент). За п.1.2 цього договору конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші вказівки комітента наведено в актах приймання-передачі товарів до цього договору. Розділом 4 договору визначено, що передання товарів комітентом комісіонеру для продажу здійснюється за актом приймання-передачі товарів, місце передання Дніпропетровська область, м.Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, буд.1.

Актом приймання-передачі товарів від 01.07.2024 комітент передав комісіонеру 920 одиниць товару на загальну суму 1731267,00 грн із зазначенням найменування, кількості та вартості кожної окремої одиниці. У формі ведення обліку товарних запасів у графі «Дата внесення запису» вказано « 01.07.2024р.», у графі «Реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару» «Акт передачі товару до договору Комісії №ОС-07-06-24-СД від 07.06.2024 року», у підграфі «Постачальник (продавець, виробник) або отримувач товару» «ФОП ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_3 )», у графі щодо загальної вартості надходження товару « 1731267,00».

Отже, надані позивачем документи містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість і вартість товару, тобто мають ознаки первинних документів у розумінні Порядку №496 та підтверджують облік і походження товарів. Належного обґрунтування того, у чому саме ці документи суперечать вимогам Порядку №496, акт перевірки не містить.

Крім того, під час розгляду справи позивач надав акт приймання-передачі товарів від 10.07.2024 до договору комісії від 07.06.2024 №ОС-07-06-24-СД, за яким комітент передав комісіонеру 19 одиниць товару на загальну суму 149557,59 грн, та форму ведення обліку товарних запасів із записом від 10.07.2024 про надходження товару на цю сум.

Зіставивши додаток СОД РРО до акта фактичної перевірки з наданими позивачем документами, суд встановив таке.

Навушники Apple AirPods 3 with Lightning Charging Case (MPNY3) new вартістю 6699,00 грн та акустика Marshall Willen Black and Brass (1006059) вартістю 5748,00 грн, реалізовані 09.07.2024, відображені в акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024 під номерами 76 і 77 відповідно.

Вісім одиниць товару, реалізованих у період з 11.07.2024 по 15.07.2024, а саме мобільний телефон iPhone 12 pro 256 Silver used вартістю 19167,08 грн, мобільний телефон iPhone 13 128 Midnight new вартістю 23647,00 грн, мобільний телефон iPhone 15 Pro Max 256 Blue Titanium new вартістю 49499,00 грн, двоє навушників Apple AirPods Pro 2 with MagSafe Charging Case (USB-C) (MTJV3) (2023) new вартістю 8899,00 грн кожні, мобільний телефон iPhone 11 128 black (SlimBox) new вартістю 17699,00 грн, Battery iPhone Xr (акумулятор) з шлейфом вартістю 1060,00 грн та мобільний телефон iPhone 11 128 purple used вартістю 9521,00 грн, загальною вартістю 138391,08 грн, відображені в акті приймання-передачі товарів від 10.07.2024 та в записі форми обліку товарних запасів від 10.07.2024.

Стосовно того, що акт приймання-передачі товарів від 10.07.2024 і форма обліку товарних запасів станом на 10.07.2024 подані позивачем під час судового розгляду, а не контролюючому органу, суд враховує наступне.

Письмову вимогу про надання документів вручено представнику позивача 09.07.2024, тобто на початок перевірки, і на той момент товарів, переданих за актом від 10.07.2024, у місці продажу не було. Обов`язку подавати контролюючому органу документи на товар, який надійшов у реалізацію після початку перевірки, ані п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, ані Порядок №496 не встановлюють. Водночас Верховний Суд у постанові від 03.06.2026 у справі №380/23922/24 наголосив, що приписи процесуального закону про подання доказів застосовуються у нерозривному системному зв`язку з фундаментальним принципом адміністративного судочинства офіційним з`ясуванням усіх обставин у справі.

Достовірність акта приймання-передачі товарів від 10.07.2024 узгоджується з даними самого контролюючого органу: найменування та ціни восьми одиниць товару, зазначених у цьому акті, збігаються з відомостями додатка СОД РРО до акта перевірки, які надійшли до контролюючого органу з фіскального сервера, а дати реалізації цих товарів (11.07.2024 - 15.07.2024) настали після дати складення акта приймання-передачі. Доказів на спростування цих обставин відповідач не надав.

Ці вісім одиниць товару надійшли до місця продажу 10.07.2024, тобто після початку фактичної перевірки, і реалізовані після внесення відповідного запису до форми обліку товарних запасів, як того вимагає п.1 розділу II Порядку №496. За змістом п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР обов`язок надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, стосується лише тих товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Оскільки на момент початку перевірки цих товарів у місці продажу не було, обов`язку надати щодо них документи на початок перевірки в позивача не виникло. Відтак склад правопорушення, передбаченого ст.20 Закону №265/95-ВР, щодо товарів вартістю 138391,08 грн відсутній.

Водночас ноутбук MacBook Air 13 Retina Silver 256GB (MGN93) 2020 new вартістю 32499,00 грн, реалізований 09.07.2024 о 19 год 04 хв, не відображений ані в акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024, ані в інформації про інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, ані в акті приймання-передачі товарів від 10.07.2024, ані у формах обліку товарних запасів станом на 09.07.2024 і на 10.07.2024. Жодних первинних документів щодо надходження цього товару позивач не надав ані контролюючому органу під час перевірки та разом із запереченнями на акт перевірки, ані суду під час розгляду справи.

Факт знаходження цього товару у місці продажу під час перевірки та його реалізації підтверджений розрахунковою операцією, проведеною через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000863334, відомості про яку надійшли до контролюючого органу з фіскального сервера і відображені у додатку СОД РРО до акта перевірки із зазначенням дати, часу, найменування, кількості та вартості товару. Цієї обставини позивач не заперечує. Саме цим висновок контролюючого органу у відповідній частині відрізняється від його ж висновку про проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, який ґрунтується виключно на арифметичній різниці між двома документами без встановлення конкретних розрахункових операцій.

Суд ураховує, що ноутбук MacBook Air 13 Retina Silver 256GB (MGN93) 2020 new, як і вісім одиниць товару, переданих за актом приймання-передачі від 10.07.2024, реалізовано після початку фактичної перевірки. Водночас правове становище цих товарів різне. Зокрема, щодо восьми одиниць позивач надав первинний документ про їх отримання від комітента та запис у Формі обліку, внесений до початку реалізації, тобто вимогу вести облік товарних запасів і продавати лише ті товари, що відображені в такому обліку, виконано, а обов`язок надати документи на початок перевірки на ці товари не поширювався з огляду на їх відсутність у місці продажу на той момент. Щодо ноутбука MacBook Air 13 Retina Silver 256GB (MGN93) 2020 new первинний документ і запис у Формі обліку відсутні взагалі, а тому йдеться не про ненадання документів на початок перевірки, а про самостійний склад правопорушення - реалізацію товару, не облікованого у встановленому порядку - який із моментом початку перевірки не пов`язаний.

Реалізувавши 09.07.2024 товар, щодо якого у місці продажу відсутні як первинний документ, так і запис у Формі обліку, позивач здійснив реалізацію товару, не облікованого у встановленому порядку, що утворює перший із наведених вище складів правопорушення, відповідальність, за яке передбачена ст.20 Закону №265/95-ВР. Розмір фінансової санкції становить вартість такого товару за ціною реалізації 32499,00 грн.

Що ж стосується посилання в акті перевірки на ненадання банківських виписок, то такі документи, за умови надання позивачем інших документів про ведення товарного обліку, не є документами, що безумовно мають бути наявними у фізичної особи-підприємця за місцем здійснення його діяльності під час проведення фактичної перевірки, оскільки вони не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу. Вказане відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 30.07.2025 у справі №380/6314/24.

Фактично аргументи контролюючого органу щодо ненадання окремих документів ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної документальної перевірки платника податків. Разом з тим за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання вказаних документів не підтверджує і не спростовує ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходилися у місці продажу. Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 07.04.2026 у справі №420/36506/24.

Суд також ураховує, що у справах за позовами позивача до цього ж відповідача щодо застосування фінансових санкцій за ст.20 Закону №265/95-ВР за наслідками фактичних перевірок магазинів «Ябко» Верховний Суд у постановах від 26.05.2026 у справі №380/24726/24 та від 03.06.2026 у справі №380/21382/24 виснував про недоведеність вчинення позивачем такого порушення за умови надання ним договору комісії, акта приймання-передачі товарів та форми ведення обліку товарних запасів.

Отже, висновок контролюючого органу про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР знайшов підтвердження лише щодо одного товару вартістю 32499,00 грн, а в решті щодо товарів вартістю 150838,08 грн спростовується наявними у справі та дослідженими судом доказами.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09, яким за порушення п.85.2 ст.85 ПК України застосовано подвійну штрафну санкцію, передбачену п.121.1 ст.121 ПК України, суд зазначає таке.

Згідно з п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як передбачено п.85.6 ст.85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Належним доказом ненадання платником податків документів під час перевірки є акт, складений у порядку п.85.6 ст.85 ПК України. Такого акта контролюючий орган не складав; ані з відзивом на позовну заяву, ані з письмовими поясненнями третьої особи його до суду не подано, а відповідач цієї обставини не спростував.

Відповідно до п.2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, податкове повідомлення-рішення форми «ПС» складається у разі застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового законодавства (крім штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень). Згідно з установленою для такого податкового повідомлення-рішення формою в ньому має зазначатися, зокрема, обґрунтовані підстави для визначення (нарахування) грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків (стислий зміст щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства), та обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки.

Судом встановлено, що ані зміст виявлених перевіркою порушень, ані обставини їх вчинення, зокрема щодо повторності вчинення відповідного порушення, за яке накладено подвійний розмір стягнення, у податковому повідомленні-рішенні від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09 не зазначено. Контролюючий орган не вказав також, яким саме рішенням до позивача протягом року вже було застосовано штраф згідно зі ст.121 ПК України, і відповідних доказів суду не надав. Аналогічного висновку щодо необґрунтованості податкового повідомлення-рішення за таких обставин дійшов Верховний Суд у постанові від 07.04.2026 у справі №420/36506/24.

Крім того, згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до акта фактичної перевірки від 18.07.2024 №2016/04-36-07-14-04/3601203213 у графі «Розмір фінансової санкції» зазначено «тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень», а в графі «Сума фінансової санкції, грн» « 1020,00», тоді як у податковому повідомленні-рішенні визначено суму 2040,00 грн, що також свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення.

Суд ураховує й те, що позивач надав до перевірки наявні у нього первинні документи, перелік яких зазначено в акті фактичної перевірки, а банківські виписки, ненадання яких стало підставою для застосування санкції, з наведених вище мотивів не належать до документів, які підтверджують облік товарів у місці продажу.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09 є протиправним та підлягає скасуванню в повному обсязі.

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та якщо без неї оскаржуваний акт в іншій частині не втрачає свою цілісність і значення. У випадку скасування акта індивідуальної дії в частині суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми грошового зобов`язання, а повноваження судового контролю не обмежують суд у можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом штрафні санкції та скасувати спірний індивідуальний акт у відповідній частині. Такий підхід відповідає правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 06.05.2022 у справі №826/14188/16 та від 25.10.2022 у справі №826/3464/18.

З урахуванням наведеного податкове повідомлення-рішення від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 199031,08 грн є протиправним у частині 166532,08 грн, з яких 15694,00 грн санкція за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР та 150838,08 грн фінансова санкція за ст.20 цього Закону, і правомірним у частині фінансової санкції за ст.20 Закону №265/95-ВР у сумі 32499,00 грн.

Відповідно до вимог ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Будь-яких інших обставин, які б вимагали детальної відповіді або спростування, сторонами у заявах по суті справи не зазначено та з матеріалів справи судом не встановлено.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку про часткове задоволення позову.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд керується таким.

Згідно з ч.1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у загальному розмірі 1671,34 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №373 від 27.12.2024 на суму 1608,57 грн та квитанцією ID №7889-2735-8340-4099 від 14.01.2025 на суму 62,77 грн.

Оскільки позов містить вимоги майнового характеру, розмір компенсації судових витрат суд визначає, виходячи із суми задоволених позовних вимог. Ціна позову становить 208918,08 грн, задоволена частина позовних вимог 176419,08 грн (2040,00 грн + 166532,08 грн + 7847,00 грн), що складає 84,44 відсотка. Відтак на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області підлягає стягненню судовий збір у розмірі 1411,35 грн.

Керуючись ст.2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд

у х в а л и в:

1. Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» Головного управління ДПС у Львівській області від 05.09.2024 №38253/13-01-07-09 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 166532 (сто шістдесят шість тисяч п`ятсот тридцять дві) гривні 08 копійок.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» Головного управління ДПС у Львівській області від 05.09.2024 №38252/13-01-07-09.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» Головного управління ДПС у Львівській області від 12.12.2024 №53009/13-01-07-09.

5. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

6. Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судовий збір у розмірі 1411 (одна тисяча чотириста одинадцять) гривень 35 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач Головне управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул. Стрийська, буд.35, м.Львів, 79026; ЄДРПОУ 43968090).

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (місцезнаходження: вул. Сімферопольська, буд.17а, м.Дніпро, 49005; ЄДРПОУ 44118658).

СуддяАндрусів Уляна Богданівна