Рішення № 139119554, 10.08.2026, Івано-Франківський окружний адміністративний суд

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"10" серпня 2026 р. справа № 300/4350/25

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Панікара І.В.

при секретарі Подольській Т.М.,

за участю:

представника позивача: Мушинського В.Т.,

представника відповідача: Гавадзина М.В.,

розглянувши у порядку загального позовного провадження у судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТПЛЮСБУД" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Мушинський Віктор Тадеушович діючи в інтересах товариства з обмеженою відповідальністю "Гарантплюсбуд" 20.06.2025 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.03.2025 за №№ 007562/0701 та 007526/0701.

Позовні вимоги ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» мотивовані протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 07.03.2025 за №№ 007562/0701 та 007526/0701, що прийняті за результатами документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом від 11.02.2025 № 3870/09-19-07-01/37409912. Як вказує представник, зазначеними рішеннями позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість і застосовано штрафні санкції. Основною підставою для здійснення спірних донарахувань стало невизнання контролюючим органом реальності господарських операцій позивача з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», ТОВ «ЩЕБТОРГ» та ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ». Констатуючи факт нереальності операцій податковий орган виходив, зокрема, з факту ненадання окремих договорів, товарно-транспортних накладних, сертифікатів відповідності та інших документів, відсутності можливості простежити ланцюг постачання товару, недостатності у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів, віднесення окремого контрагента до ризикових платників податків та наявності кримінальних проваджень щодо контрагентів. Водночас, позивачем зазначено, що відповідні господарські операції фактично відбулися, мали реальний економічний зміст і підтверджені належними первинними документами, зокрема, щодо взаємовідносин із ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» позивач посилається на договір поставки нафтопродуктів, видаткові та податкові накладні, акти надання послуг, документи щодо суборенди паливо-заправного пункту місткістю 20 000 літрів, акт його приймання-передачі, товарно-транспортні накладні та документи про проведення розрахунків. За твердженням позивача, придбане дизельне пальне зберігалося у відповідному паливо-заправному пункті та використовувалося для роботи належної підприємству спеціальної техніки і транспортних засобів. Щодо операцій із ТОВ «ЩЕБТОРГ» позивач зазначає, що придбання щебеню здійснювалося на підставі договору поставки № 28/1, а фактичність операцій підтверджується видатковими накладними, зареєстрованими податковими накладними, залізничними накладними та проведенням повного розрахунку за поставлений товар. Щодо взаємовідносин із ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ» позивач посилається на договір купівлі-продажу нафтопродуктів, видаткову накладну на придбання 4 000 літрів дизельного пального, документи щодо його транспортування та відсутність заборгованості перед постачальником. Позивач наголошує, що ненадання окремих товарно-транспортних накладних, сертифікатів або наявність недоліків у таких документах саме по собі не спростовує фактичного здійснення операцій, якщо їх реальність підтверджується іншими належними первинними документами. Окрім того, податкова інформація щодо ризиковості контрагентів, недостатності у них трудових чи матеріальних ресурсів, можливих порушень у ланцюгах постачання або наявності кримінальних проваджень, на переконання позивача, не є достатньою підставою для висновку про безтоварність його власних господарських операцій. Окремо позивач вказує, що за наявності сумнівів у фактичному здійсненні операцій контролюючий орган мав передбачені законодавством можливості перевірити відповідні обставини, зокрема, вимагати проведення інвентаризації або провести зустрічну звірку контрагента. За наведених обставин ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» вважає, що контролюючий орган без належних правових і фактичних підстав визнав господарські операції з контрагентами нереальними та, як наслідок, неправомірно визначив товариству додаткові грошові зобов`язання з податку на прибуток і податку на додану вартість. У зв`язку з цим позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.03.2025 за №№ 007562/0701 та 007526/0701.

По справі здійснювався ряд наступних процесуальних дій.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.06.2025 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження (т.2 а.с.165-166).

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.12.2025 закрито підготовче провадження в адміністративній справі № 300/4350/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ГАРАНТПЛЮСБУД до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.03.2025 № 007562/0701 та № 007526/0701.

Розпорядженням керівника апарату суду "Щодо призначення повторного автоматизованого розподілу справи № 300/4350/25" від 05.03.2026 за № 155, на виконання вимог підпункту 2.3.44 пункту Положення про автоматизовану систему документообігу суду, затвердженого рішенням Ради суддів України від 11 листопада 2024 року № 39, призначено повторний автоматизований розподіл справи № 300/4350/25 у зв`язку із відрахування зі штату суду судді Боршовського Т.І. відповідно до наказу голови Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 березня 2026 року № 55-ОС.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.03.2026 адміністративна справа № 300/4350/25 передана для розгляду головуючому судді Панікару І.В.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.03.2026 прийнято до провадження адміністративну справу № 300/4350/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гарантплюсбуд" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.03.2025 № 007562/0701 та № 007526/0701 (т.3 а.с.110).

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.04.2026 закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті (т.3 а.с.134).

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 19.08.2025, згідно змісту якого, представник відповідачів щодо можливості задоволення заявлених позовних вимог заперечив. Вказав, що проведеною документальною плановою виїзною перевіркою встановлено неправомірне формування ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», ТОВ «ЩЕБТОРГ» та ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ», реальність яких, на переконання контролюючого органу, належними документами не підтверджена. Щодо взаємовідносин із ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» відповідач зазначає про ненадання договору на придбання дизельного пального та користування паливо-заправним обладнанням, частини товарно-транспортних накладних, сертифікатів відповідності на пальне за окремі періоди та акта приймання-передачі паливо-заправного пункту. Крім того, за даними ЄРПН не встановлено придбання контрагентом транспортних послуг за маршрутами, зазначеними у ТТН, а також придбання ним відповідного пального у зазначених постачальників. Додатково відповідач враховує віднесення ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» до ризикових платників податків та наявність кримінального провадження щодо діяльності групи компаній «Сінергія». Стосовно ТОВ «ЩЕБТОРГ» контролюючий орган посилається на ненадання сертифіката відповідності та частини залізничних накладних, неможливість простежити за даними ЄРПН походження та транспортування щебеню до виробника, недостатність у контрагента трудових і матеріальних ресурсів, його відповідність критеріям ризиковості, а також інформацію з кримінального провадження щодо можливого незаконного видобування та реалізації щебеневої продукції. На думку відповідача, сукупність цих обставин ставить під сумнів фактичне виконання задекларованих поставок. Щодо ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ» відповідач зазначає про відсутність належних документів щодо транспортування та походження придбаного дизельного пального, недостатню кількість трудових та матеріальних ресурсів у контрагента, його віднесення до ризикових платників, а також наявність кримінальних проваджень, у яких досліджувалася діяльність цього товариства у сфері обігу пального. Водночас відповідач наголошує, що відомості кримінальних проваджень не були єдиною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а оцінювалися у сукупності з податковою інформацією, відсутністю частини первинних документів та неможливістю простежити ланцюг постачання. ГУ ДПС виходить із того, що саме наявність договорів, видаткових і податкових накладних та факт проведення розрахунків не є безумовним доказом реального здійснення господарської операції. Податкові наслідки виникають лише за умови фактичного руху активів, зміни майнового стану платника та підтвердження цих обставин сукупністю достовірних і юридично значимих первинних документів. Внаслідок чого, на переконання відповідача, формально складені документи не можуть бути підставою для формування витрат та податкового кредиту, якщо інші встановлені обставини свідчать про відсутність реального економічного змісту відповідних операцій. Окремо відповідач наголошує на необхідності проявлення платником податків розумної обачності при виборі контрагентів. На його переконання, ураховуючи ризиковий статус контрагентів, відсутність у них необхідних ресурсів, проблеми з простежуваністю походження товару та інші встановлені обставини, позивач не підтвердив належної обачності та не спростував сукупності доказів контролюючого органу щодо нереальності операцій. Таким чином, донарахування податку на прибуток і ПДВ здійснено не лише через формальні недоліки окремих документів або порушення контрагентів, а на підставі сукупності обставин, які, на його думку, свідчать про документальне оформлення операцій без підтвердження їх фактичного здійснення. У зв`язку з цим ГУ ДПС просить відмовити у задоволенні позову ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» у повному обсязі (т.2 а.с.173-179).

25.08.2025 від представника позивача надійшла відповідь на відзив, відповідно до якої зазначив, що всі наявні первинні документи були надані податковому органу, а складені відповідачем акти про ненадання документів від 23.01.2025, 31.01.2025 та 07.02.2025 оформлені з порушенням вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України, оскільки складені односторонньо, не містять підпису представника товариства та запису про його відмову від підписання. Також позивач додатково наголосив, що сам факт наявності кримінальних проваджень щодо контрагентів не підтверджує нереальності господарських операцій за відсутності обвинувального вироку чи інших установлених судом обставин, безпосередньо пов`язаних зі спірними операціями. Окрім того, позивач уточнив заперечення щодо відсутності сертифікатів відповідності, зазначивши, що такі сертифікати характеризують якість товару, але не є первинними бухгалтерськими документами та самі по собі не підтверджують і не спростовують факту здійснення господарської операції. Щодо доводів відповідача про недостатність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів позивач додатково зазначив, що відповідні ресурси могли залучатися на підставі цивільно-правових договорів, договорів аутсорсингу, аутстафінгу, оренди або лізингу, а тому сама відсутність власного персоналу чи основних засобів не виключає можливості фактичного виконання господарських операцій (т.2 а.с.212-218).

30.09.2025 представником позивача долучено до матеріалів справи копію ліцензії на право зберігання пального, скріншоти переписки ТОВ «Гарантплюсбуд» з ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД», ТОВ «Щебторг», ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ», фото пункту паливо заправного, наказ про інвентаризацію, інвентаризаційний опис, оборотно-сальдова відомість (т.2 а.с.226-242).

02.12.2025 від представника відповідача надійшли додаткові письмові пояснення у справі, відповідно до яких останній вказує, що відомості з кримінальних проваджень щодо ТОВ «Український аграрно-промисловий холдинг» та підприємств групи «Сінергія» не були самостійною і єдиною підставою для висновків перевірки, а повинні оцінюватися разом із податковою інформацією, первинними документами, даними щодо наявності у контрагентів трудових і матеріальних ресурсів, джерела походження товару та безперервності ланцюга його постачання. Відповідач також наголосив, що сама наявність формально складених первинних документів не є достатнім підтвердженням реальності господарської операції, якщо сукупність інших установлених обставин ставить під сумнів можливість її фактичного здійснення. На його думку, істотне значення мають, зокрема, «обрив» ланцюга постачання, відсутність або недостатність ресурсів у контрагентів, невідповідність номенклатури придбаних і реалізованих товарів та відсутність документів, які зазвичай супроводжують відповідний вид господарської операції (т.3 а.с.42-44).

25.11.2025 від представника відповідача надійшли додаткові письмові пояснення у справі (т.5 а.с.165-171).

17.02.2026 від представника позивача на адресу суду надійшли додаткові письмові пояснення (т.3 а.с.90-91).

27.07.2026 від представника відповідача надійшли додаткові письмові пояснення у справі (т.3 а.с.163-175).

В судовому засіданні представник позивача заявлені позовні вимоги підтримав з підстав наведених у позовній заяві, відповіді на відзив та у письмових поясненнях.

Представник відповідача щодо задоволення адміністративного позову заперечив з мотивів викладених у відзиві на позовну заяву та у письмових поясненнях.

Суд, розглянувши справу за правилами загального позовного провадження, заслухавши в судовому засіданні пояснення представника позивача, представника відповідача, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та відзив на позов, встановив наступне.

Видом діяльності ТОВ "ГАРАНТПЛЮСБУД" за основним КВЕД 23.61 виготовлення виробів із бетону для будівництва; інші: 16.10 лісопильне та стругальне виробництво; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель; 45.11 торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у. ; 41.10 організація будівництва будівель; 42.11 будівництво доріг і автострад; 43.11 знесення; 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.21 електромонтажні роботи; 43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.31 штукатурні роботи; 43.32 установлення столярних виробів; 43.33 покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 малярні роботи та скління; 49.41 вантажний автомобільний транспорт; 71.11 діяльність у сфері архітектури; 77.11 надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 надання в оренду вантажних автомобілів; 77.32 надання в оренду будівельних машин і устатковання; 77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 81.30 надання ландшафтних послуг.

На підставі направлень від 15.01.2025 за № 229, № 230, № 231, та від 30.01.2025 №474, виданих Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області головним державним інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, головним державним інспектором відділу позапланових перевірок з інших питань управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, заступником начальника відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, контролю за виробництвом та обігом пального, контролю за обігом марки акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2025 рік та наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 03.01.2025 № 37-п, від 28.01.2025 № 251-п проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТПЛЮСБУД» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (т.2 а.с.202-204).

За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки складено акт про результати перевірки від 11.02.2025 № 3870/09-19-07-01/37409912 (т.1 а.с.37-123), якою встановлено порушення:

1) п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), п.5, п.6, п.7, п.10, п.11, п.17, п.18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями), п. 5, п.8, п.9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. № 246 в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 1330815 грн., в т.ч.: за 2018 рік в сумі 261536 грн., за 2019 рік в сумі 352458 грн., за 2020 рік в сумі 344876 грн., за 2021 рік в сумі 350691 грн, за 2022р в сумі 21254 грн.;

2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого:

занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет в загальній сумі 1888172 грн. , в т.ч. за : 01.2018 11440 грн., 08.2018 162011 грн., 12.2018 117144 грн., 01.2019-5397 грн, 2.2019 11993 грн., 04.2019 68048 грн., 09.2019 201553 грн., 10.2019 30515 грн., 12.2019 73782 грн., 1.2020 2517 грн., 07.2020 193485 грн., 08.2020 16082 грн., 09.2020 80426 грн., 10.2020 28047 грн., 11.2020 62639 грн.,01.2021 17 грн., 02.2021 35449 грн., 03.2021 32776 грн., 04.2021 43998 грн., 05.2021 50662 грн., 06.2021 33297 грн., 07.2021 47629 грн., 08.2021 1460 грн., 09.2021 71372 грн, 10.2021 25497 грн., 11.2021 47500 грн., , 01.2022 20336 грн., 07.2022 112840 грн., 09.2022 150087 грн., 12.2022- 150173 грн.;

3) п.201.10 статті 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, із внесеними змінами і доповненнями порушено термін реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2018 по 30.09.2024 на суму обсягом постачання без ПДВ 1244133,75 грн., ПДВ 248826,75 грн.;

4) п.63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями) перевіркою встановлено факт неподання ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» до податкового органу повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (форма № 20-ОПП), які використовувались підприємством в господарській діяльності».

У зв`язку із наведеним, відповідачем на підставі акту перевірки 11.02.2025 № 3870/09-19-07-01/37409912 винесено податкові повідомлення-рішення, зокрема, від 07.03.2025 №007526/0701 про суму грошового зобов`язання за податковими та/або іншими зобов`язаннями («+» - збільшення; «-» - зменшення) + 1714721,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 428680,00 грн. (т.1 а.с.10); від 07.03.2025 № 007562/0701 про суму грошового зобов`язання за податковими та/або іншими зобов`язаннями («+» - збільшення; «-» - зменшення) + 1239725,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 131464,00 грн. (т.1 а.с.11).

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 21.05.2025 за № 14518/6/99-00-06-01-01-06 скаргу ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» податкові повідомлення-рішення від 07.03.2025 № 007562/0701 та № 007526/0701 залишено без змін (т.1 а.с.19-24).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 07.03.2025 №007562/0701 та № 007526/0701, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склались між сторонами, суд зазначає таке.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку таким доводам позивача суд виходить з того, що правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Згідно з пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток-резидентами є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У силу положень пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 Дохід; та 16 Витрати; (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 № 318.

Зокрема, за змістом пунктів 5, 7, 8 і 21 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно з пунктом 5-9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Також у пункті 10-30 цього П(С)БО наведений склад витрат, що їх має обліковувати підприємством за їх наявності в бухгалтерському обліку. Так, зокрема, до склау витрат юридичної особи включаються витрати на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка, у свою чергу, складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, в тому числі прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

У відповідності до підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 визначено, що для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4, підпунктом 140.5.16 пункту 140.5, пунктом 140.6 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4, підпунктом 140.5.16 пункту 140.5, пунктом 140.6 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується зазначений критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік такої безперервної сукупності років. У подальші роки такої сукупності років коригування фінансового результату також не застосовуються, крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4, підпунктом 140.5.16 пункту 140.5, пунктом 140.6 статті 140 цього Кодексу.

Якщо у платника податку, який прийняв рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4, підпунктом 140.5.16 пункту 140.5, пунктом 140.6 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період перевищує 40 мільйонів гривень, такий платник податку визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Згідно пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткуванням податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Положеннями пункту 200.1. статті 200 Податкового Кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно вимог пунктом 200.2. статті 200 вказаного Кодексу при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Так, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування, зокрема, податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18 від 28 квітня 2020 року у справі №826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19, від 26 вересня 2023 року у справі № 120/6732/22.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 10.04.2025 у справі № 160/25215/23.

Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

Щодо господарських операцій із ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», суд вказує на таке.

Так, 09.09.2014 між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» (Продавець) та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (Покупець) укладено Договір поставки нафтопродуктів №93П/09/2014 (т.1 а.с.25-27).

Відповідно до пункту 1.1. Договору поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014 Продавець зобов`язується поставляти Покупцю нафтопродукти дизельне пальне, а Покупець зобов`язується приймати і оплачувати нафтопродукти дизельне пальне в обсягу (в тоннах), по цінах, в терміни відповідно до умов Договору.

Обсяг та ціна Товару, що є предметом даного Договору, визначається у накладних, які оформлюються та підписуються Сторонами при прийомі-передачі кожної партії Товару. Усі накладні є складовими частинами цього Договору в частині визначення ціни та обсягу Товару (пункт 1.2. Договору поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014).

Датою передачі партії Товару вважається дата прийому-передачі Товару, зазначена у відповідному акті (відповідному товаросупроводжувальному документі) (пункт 3.3. Договору поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014).

03.10.2016 між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» (Суборендодавець) та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (Суборендар) укладено Договір № 93С/10/2016 суборенди обладнання (т.1 а.с.31-32).

Відповідно до пункту 1.1. Договору № 93С/10/2016 суборенди обладнання від 03.10.2016 Суборендодавець передає, а Суборендар приймає в строкове платне користування окреме індивідуально визначене Обладнання відповідно до Специфікації (Додаток № 1), що є об`єктом цього Договору для заправки дизельним пальним транспортних засобів Суборендаря.

За змістом Акту прийому-передачі «Про надання Обладнання в суборенду» до Договору суборенди Обладнання № 93С/10/2016 Суборендодавець передав у технічно справному стані, а Суборендар прийняв пункт паливозаправний (укомплектований) ємкістю 20 000 літрів (т.1 а.с.33).

Окрім того, в матеріалах справи містяться Додатки до Договору поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014, відповідно до яких Постачальник (ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999») зобов`язаний передати у власність, а Покупець (ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД») прийняти і оплатити на умовах діючого Договору Товар «Паливо дизельне Євро Сорт Е клас К5 (ДТ-Е-К5) (т.1 а.с.35-56, 167-178).

Фактичне постачання та передача дизельного пального від ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» до ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» підтверджуються наявними в матеріалах справи видатковими накладними (т.1, а.с.124-152, 179-209, 237-250, т.2 а.с.1-22, 70-98), а надання послуг з користування обладнанням паливо-заправним пунктом (укомплектованим) відповідними актами надання послуг (т.1, а.с.153-164, 210-220, т.2 а.с.23-34, 99-110).

Крім того, матеріали справи містять акт звіряння взаємних розрахунків між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (т.1 а.с.165-166, 221-222, 134). Станом на 01.01.2018 кредиторська заборгованість перед ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» становить 37 555,52 грн., станом на 30.09.2024 заборгованість відсутня.

Судом також враховано наявні в матеріалах справи товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), якими зафіксовано перевезення дизельного пального із зазначенням дат перевезення, пунктів навантаження та розвантаження, автомобільних перевізників, транспортних засобів та кількості перевезеного пального (т.1 а.с.223-236, т.2 а.с.35-69, 111-133).

Придбане дизельне пальне надходило та зберігалося у взятому в суборенду паливозаправному пункті, який знаходиться за адресою: с. Ценжів, вул. Богдана Хмельницького, 10, Ямницької територіальної громади.

Окрім того, представником позивача долучено до матеріалів справи копію ліцензії на право зберігання пального, фото пункту паливо заправного, наказ про інвентаризацію, інвентаризаційний опис від 12.09.2025, оборотно-сальдова відомість за період з січня 208 року по грудень 2024 року (т.2 а.с.226-242).

В бухгалтерському обліку ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» відображенні операції з придбання палива та послуг користування обладнанням (пункт паливозаправний) у ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» на загальну суму 8 728 416 грн., в т. ч. ПДВ 1 454 736 грн.

Операції з контрагентом ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» відображено в податковому обліку ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (деклараціях по податку на прибуток та податку на додану вартість) наступним чином:

- сума 7 324 450, 00 грн. включена до витрат підприємства та відображена в рядку 2050 («Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) форми № 2 «Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід);

- податок на додану вартість в загальній сумі 1 454 736,00 грн., який згідно податкових накладних включено до податкового кредиту у відповідних періодах 2018-2021 років.

Оцінюючи наведені висновки контролюючого органу щодо господарських операцій ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», суд виходить із такого.

Так, посилання контролюючого органу на ненадання під час перевірки договору поставки дизельного пального, договору щодо користування обладнанням та акта приймання-передачі паливо-заправного пункту саме по собі не є доказом того, що відповідні договори не існували, обладнання не передавалося, а господарські операції фактично не здійснювалися.

Як встановлено судом, договір поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014, договір суборенди обладнання № 93С/10/2016 від 03.10.2016 та акт приймання-передачі паливо-заправного пункту містяться у матеріалах справи. Їх зміст узгоджується з іншими доказами: видатковими накладними на поставку пального, актами надання послуг з користування паливо-заправним пунктом, товарно-транспортними накладними та даними про здійснення розрахунків.

У постанові від 02.04.2025 у справі № 380/22620/23 Верховний Суд погодився з підходом, за яким наявність або відсутність окремих документів або ж помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних встановлено, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. У цій справі Верховний Суд окремо звернув увагу на необхідність дослідження видаткових накладних, платіжних документів, ТТН, оборотно-сальдових відомостей, результатів інвентаризації та інших доказів фактичного здійснення операцій.

Отже, констатація контролюючим органом самого факту ненадання певного документа під час перевірки не замінює встановлення того, чи відбулася відповідна господарська операція фактично.

Разом з тим суд враховує, що питання ненадання документів під час перевірки має також оцінюватися з урахуванням спеціальних положень пункту 44.6 статті 44 та статті 85 ПК України.

Так, у постанові від 12.10.2023 у справі № 320/5737/19, яка також стосувалася планової виїзної перевірки, Верховний Суд наголосив, що: «Суд касаційної інстанції зауважує, що за змістом акта перевірки (том 2 а.с.42) податковий орган вказує саме про ненадання ТОВ «АПТТ-Трейдинг ЛТД» «…договорів, видаткових накладних, платіжних та інших документів для фіксування їх за номером, датою та іншими реквізитами в акті перевірки». Таке формулювання є додатковим свідченням того, що фактично первинні документи були на підприємстві під час планової виїзної перевірки, проте податковий орган не зміг зафіксувати їх реквізити. Враховуючи приписи частини другої статті 77 КАС України та встановлений законом порядок дій для податкового органу у випадку ненадання платником податків до перевірки первинних документів, суд касаційної інстанції вважає, що невиконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України слід розцінювати як обставину, що свідчить на користь позиції платника податків про виконання обов`язку, передбаченого пунктом 44.1 статті 44, пунктом 85.2 статті 85 ПК України. Жодних доводів в частині дотримання скаржником вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України під час проведення планової виїзної перевірки у цій справі касаційна скарга ГУ ДПС не містить».

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Як встановлено судом, в акті перевірки контролюючий орган послався, зокрема, на порушення позивачем пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 ПК України.

Так, відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

При цьому, згідно пункту 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Мотивуючи вимогу про надання копій документів в рамках проведення перевірки, контролюючий орган зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у порядку, встановленому саме статті 85 ПК України, що у протилежному випадку є порушенням з боку податкового органу норми прямої дії статті 19 Конституції України.

Як зазначено вище, відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

В матеріалах справи міститься запити про надання документів від 23.01.2025 № 2, від 28.01.2025 № 3, від 29.01.2025 № 4 (т.2 а.с.193-198), якими у позивача витребовувалися документи, пов`язані з предметом перевірки.

Водночас, судом встановлено, що акти від 23.01.2025, 31.01.2025 та 07.02.2025 (т.2 а.с.199-201) підписані лише посадовими особами контролюючого органу, водночас, підпису платника податків або його представника такі акти не містять. Будь-якого запису про відмову платника податків або його представника від підписання цих актів у них також не вчинено.

Наведене не відповідає встановленому пунктом 85.6 статті 85 ПК України порядку фіксації факту відмови платника податків від надання документів, відповідно до якого акт, що засвідчує факт такої відмови, підписується посадовою особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником, а у разі відмови останнього від підписання такого акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Верховний Суд неодноразово вказував (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. У постанові від 25 травня 2021 року (справа № 815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.

Верховний Суд у постанові від 12.10.2023 у справі № 320/5737/19, аналізуючи положення пунктів 44.1, 85.2 та 85.6 ПК України у межах документальної планової виїзної перевірки, наголосив, що: «…Суд критично оцінив посилання ГУ ДПС на ненадання позивачем до перевірки первинних документів, оскільки у спірному випадку податковий орган не дотримався вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України. Самої лише вказівки в акті перевірки на ненадання документів на підтвердження спірних господарських операцій недостатньо…».

З огляду на те, що акти від 23.01.2025, 31.01.2025 та 07.02.2025 не містять ані підпису платника податків чи його представника, ані запису про їх відмову від підписання, суд вважає, що контролюючим органом не дотримано передбаченого пунктом 85.6 статті 85 ПК України порядку фіксації факту відмови платника податків від надання документів.

За таких обставин зазначені акти не можуть вважатися належним підтвердженням того, що ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» відмовилося від надання під час перевірки первинних документів, а саме посилання контролюючого органу в акті перевірки на їх ненадання не є достатнім доказом такої обставини.

Суд також не вважає обґрунтованим висновок про нереальність поставок дизельного пального виключно з підстав ненадання частини товарно-транспортних накладних за 2018 рік та січень-квітень 2019 року.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.

Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 11.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

У постанові від 05.05.2023 у справі № 1340/5998/18 Верховний Суд сформулював такий висновок: «…Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту…».

Суд звертає увагу, що у матеріалах справи містяться товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), якими зафіксовано фактичне перевезення дизельного пального із зазначенням дат перевезення, пунктів навантаження та розвантаження, автомобільних перевізників, транспортних засобів та кількості перевезеного пального (т.1 а.с.223-236, т. 2 а.с.35-69, 111-133).

При цьому, факт придбання та отримання дизельного пального підтверджується не лише вказаними товарно-транспортними накладними, а сукупністю інших взаємопов`язаних доказів, а саме договором поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014, додатками до нього, видатковими накладними, актами звіряння взаємних розрахунків, документами бухгалтерського обліку, а також документами щодо користування ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» паливо-заправним пунктом місткістю 20 000 літрів, у якому зберігалося придбане пальне.

Таким чином, ненадання частини товарно-транспортних накладних за окремі періоди у цій справі не є обставиною, яка існує відокремлено від інших доказів фактичного руху товару, навпаки, наявні у матеріалах справи документи в їх сукупності послідовно відображають господарський зміст спірних операцій, а саме придбання дизельного пального, його транспортування, прийняття позивачем, зберігання у паливо-заправному пункті та здійснення розрахунків із постачальником.

Окрім того, контролюючим органом не встановлено обставин, які б свідчили про неможливість поставки відповідного обсягу пального позивачу, відсутність у ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» місця для його приймання та зберігання, невідповідність кількості поставленого пального даним бухгалтерського обліку або інші обставини, які у сукупності з відсутністю окремих ТТН давали б достатні підстави для висновку про безтоварність операцій.

Відтак, з урахуванням правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 05.05.2023 у справі № 1340/5998/18, саме по собі ненадання контролюючому органу під час перевірки частини товарно-транспортних накладних за окремі періоди, за наявності інших належних доказів фактичного здійснення поставок, не є достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999».

Контролюючий орган також послався на те, що згідно з даними ЄРПН ним не встановлено придбання ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» транспортних послуг у суб`єктів господарювання, зазначених у товарно-транспортних накладних як перевізники, за маршрутами, зазначеними у відповідних ТТН, однак, такий висновок ґрунтується виключно на аналізі податкової інформації та не підтверджений безпосередніми доказами того, що зазначені в ТТН перевезення фактично не здійснювалися.

У постанові від 10.04.2025 у справі № 160/25215/23 Верховний Суд вказав: «Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07.07.2022 (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь-яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.

Слід також зазначити, що контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом апеляційної інстанції під час розгляду справи також не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Суд також не встановив, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними господарюючими суб`єктами (контрагентами) з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями контрагентів чи сприяння ухиленню ними від виконання податкових зобов`язань».

Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постанові від 19.10.2023 у справі № 160/5256/19, у якій Суд зазначив, що сама собою зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій, а наявні у контролюючого органу відомості мають оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією та іншими належними письмовими доказами.

Так, у спірних правовідносинах контролюючий орган не послався на результати зустрічних звірок із зазначеними у ТТН перевізниками, пояснення останніх чи інші первинні або безпосередні докази, отримані від таких осіб, які б засвідчували, що відповідні транспортні засоби у зазначені в ТТН дати перевезення не здійснювали, що вказані транспортні засоби не могли використовуватися для такого перевезення або що внесені до ТТН відомості щодо перевізників, маршрутів, транспортних засобів чи кількості перевезеного пального є недостовірними.

Натомість висновок контролюючого органу про сумнівність факту перевезення зроблений виключно шляхом зіставлення відомостей ЄРПН, однак, як встановлено з наведеної практики Верховного Суду, сама по собі податкова інформація не може підміняти дослідження первинних документів та фактичних обставин відповідної господарської операції.

Отже, встановлена контролюючим органом за результатами аналізу ЄРПН відсутність відомостей про придбання ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» транспортних послуг у суб`єктів господарювання, зазначених у ТТН як перевізники, свідчить лише про відсутність відповідних відомостей у використаному контролюючим органом інформаційному джерелі, однак, сама по собі не доводить фактичної відсутності перевезення дизельного пального та не спростовує наявних у матеріалах справи ТТН і інших доказів фактичного здійснення поставок.

За відсутності доказів недостовірності відомостей, внесених до ТТН, або доказів об`єктивної неможливості здійснення зазначених у них перевезень, суд не встановив підстав вважати сам лише результат аналізу ЄРПН достатнім доказом нереальності відповідних господарських операцій.

Суд також враховує, що правовідносини щодо залучення перевізників є самостійними відносинами між замовником перевезення та відповідними суб`єктами господарювання і не визначають реальності безпосередніх правовідносин з поставки дизельного пального між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД». Відсутність у ЄРПН відомостей про придбання ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» транспортних послуг у зазначених у ТТН перевізників може стосуватися належності оформлення чи відображення у податковому обліку взаємовідносин між цими особами, однак, сама по собі не свідчить про те, що перевезення фактично не здійснювалося та що дизельне пальне не було поставлене позивачу, за умови наявності ТТН та інших взаємоузгоджених доказів фактичного руху товару.

Окрім того, суд вказує, що не є самостійним доказом нереальності господарських операцій і ненадання сертифікатів відповідності на дизельне пальне за періоди з 01.01.2018 по 14.06.2020 та з 15.06.2021 по 31.12.2021.

Так, у постанові Верховного Суду від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначено, що; «…Стосовно доводів контролюючого органу про те, що позивачем не надано до перевірки копій сертифікатів якості та відповідності, які б дозволили ідентифікувати товар, виробника та визначити походження товару, чи недоліки в оформленні таких сертифікатів, Суд звертає увагу на те, що такі доводи не можуть свідчити про неправомірність формування позивачем податкового обліку, оскільки сертифікати якості містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам, а відтак не можуть бути визнані первинними документами, у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт здійснення господарської операції, оскільки не містять у собі тих ознак, які характеризують документ як первинний…».

Суд враховує, що дизельне пальне є товаром, щодо якого спеціальним законодавством встановлені вимоги до документального підтвердження його якості та відповідності, зокрема, Технічним регламентом щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.2013 № 927, передбачено наявність щодо партії палива документа про якість (паспорта якості), а також встановлено вимоги щодо підтвердження відповідності палива.

Разом з тим, недотримання вимог щодо наявності або надання відповідних документів про якість не є тотожним установленню факту відсутності поставки товару, оскільки такі документи характеризують насамперед якість, відповідність та походження відповідної партії пального, тоді як факт здійснення господарської операції встановлюється на підставі сукупності доказів, які відображають фактичний рух активів.

Контролюючим органом не наведено доказів того, що пальне, зазначене у первинних документах, фактично не існувало, не було передане позивачу, що кількість фактично отриманого пального не відповідала даним бухгалтерського обліку або що позивач отримав інший товар, ніж зазначений у відповідних документах.

За таких обставин ненадання сертифікатів відповідності за окремі періоди може мати значення для оцінки дотримання вимог щодо документального підтвердження якості та відповідності дизельного пального, однак, за наявності інших взаємоузгоджених доказів фактичного руху товару не є достатньою підставою для висновку про безтоварність господарських операцій.

Не є достатнім доказом нереальності спірних господарських операцій рішення від 18.01.2022 № 5288 про відповідність ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Суд враховує, що спірні операції здійснювалися у 2018-2021 роках, тоді як рішення про ризиковість контрагента прийняте лише 18.01.2022, при цьому, контролюючим органом не встановлено, що підстави для прийняття такого рішення були пов`язані саме з господарськими операціями між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» та позивачем. За таких обставин подальше віднесення контрагента до ризикових платників податку не може ретроспективно свідчити про нереальність господарських операцій, здійснених у попередніх податкових періодах.

Окрему увагу суд звертає на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 виходила з того, що самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Суд вказує, що здійснення досудового розслідування в кримінальному провадженні №12021000000000943 від 27.07.2021 щодо посадових осіб контрагента не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі дії за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд вказує про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи, відтак, кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас, немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, ані подальше віднесення ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» до переліку ризикових платників податку, ані сам факт здійснення кримінального провадження щодо діяльності групи компаній «СІНЕРГІЯ», ані можливі порушення податкового законодавства з боку контрагента чи інших суб`єктів господарювання не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій з ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД».

Контролюючим органом не доведено безпосереднього зв`язку зазначених обставин із конкретними поставками дизельного пального позивачу, недостовірності складених за такими операціями первинних документів, узгодженості дій позивача з контрагентом з метою отримання неправомірної податкової вигоди чи обізнаності позивача про можливу протиправну діяльність останнього.

За таких обставин наведена контролюючим органом негативна інформація щодо ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» не спростовує встановленого на підставі досліджених судом доказів фактичного здійснення спірних господарських операцій та не може бути підставою для покладення на добросовісного платника податків негативних наслідків за можливі порушення інших осіб.

Окрім того, судом враховано вирок Подільського районного суду міста Києва від 05.06.2026 у справі № 752/7764/25 (т.3 а.с.176-190), яким затверджено угоду про визнання винуватості та особи, яка обіймала посаду головного бухгалтера ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 28, частиною першою статті 366 КК України. Зі змісту цього вироку встановлено, що обставини стосуються розтрати коштів ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» та ТОВ «СІНЕРГІЯ 1991» шляхом документального оформлення договорів про надання послуг та актів щодо фактично не наданих послуг із визначеним колом суб`єктів господарювання. Водночас, зазначеним вироком не встановлено жодних обставин щодо господарських взаємовідносин між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД», не досліджувались поставки дизельного пального позивачу, договори поставки нафтопродуктів № 93П/09/2014 від 09.09.2014 та суборенди обладнання № 93С/10/2016 від 03.10.2016, а також первинні документи, складені на виконання цих договорів.

Отже, встановлені цим вироком факти підлягають врахуванню судом, однак, вони стосуються інших господарських операцій та інших суб`єктів господарювання і самі по собі не підтверджують нереальності спірних операцій з поставки дизельного пального та користування паливо-заправним обладнанням між ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999» і ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД».

Окрім того, із наведених позивачем додаткових пояснень та змісту акта перевірки встановлено, що наказом ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» від 21.01.2025 № 2 було проведено інвентаризацію залишків пального в присутності працівників контролюючого органу, за результатами якої станом на 22.01.2025 встановлено фактичну наявність 3000,2 літра дизельного пального у місці його зберігання. В частині акта перевірки щодо акцизного податку сам контролюючий орган зазначив, що протягом перевіреного періоду підприємство отримало 718,7 тис. літрів дизельного пального, яке використовувало для власного споживання. Суд враховує, що така інвентаризація у 2025 році не може сама по собі підтвердити походження кожної конкретної партії пального, придбаної у 2018-2021 роках у ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», водночас, вона є доказом існування у позивача інфраструктури для прийняття і зберігання пального та фактичного використання такого виду товару у його господарській діяльності.

За встановлених у цій справі обставин наведена контролюючим органом сукупність відомостей не спростовує фактичного здійснення господарських операцій ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», внаслідок чого, висновок акту перевірки про їх нереальний характер суд вважає необґрунтованим.

Щодо господарських операцій із ТОВ «ЩЕБТОРГ», суд вказує на таке.

26.01.2021 між ТОВ«ГАРАНТПЛЮСБУД» (Покупець) та ТОВ «Щебторг» (Продавець) укладений Договір поставки № 28/1 (а.с.135-138).

Відповідно до пункту 1.1. Договору поставки № 28/1 від 26.01.2021 Постачальник передає у власність Покупця щебінь гранітний різних фракцій та відсів гранітний, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар на умовах, визначних цим Договором.

Пунктом 3.2 Договору поставки № 28/1 від 26.01.2021 зазначено, що загальна сума даного Договору визначається сумою видаткових накладних на відвантажений Постачальником Товар.

Товар поставляється на умовах FCA залізнична станція обумовлена Покупцем відповідно до Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс» в редакції 2010 року, якщо інше не визначено в додатковій угоді до Договору (пункту 5.1. Договору поставки № 28/1 від 26.01.2021).

На виконання умов Договору Покупець придбав у Продавця Товар на загальну суму 2478599,7 грн., в т. ч. ПДВ 413099,95 грн., згідно видаткових накладних: № 59 від 29.07.2022 на суму 677 039,72 грн.. в т. ПДВ 112 839,95 грн.: № 89 від 05.09.2022 на суму 900 519,98 грн., в т. ПДВ 150 086,66 грн.: № 136 від 25.10.2022 на суму 901 040,00 грн., в т, ПДВ 150 173,33 грн. (т.2 а.с.140-142).

Доказом перевезення Товару від Продавця до Покупця є залізничні накладні за липень, вересень, жовтень 2022 року (т.2 а.с.144-149).

Крім того, матеріали справи містять акт звіряння взаємних розрахунків між ТОВ «Щебторг» та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (т.2 а.с.143).

Щодо ненадання під час перевірки залізничних накладних за липень 2022 року суд вказує, що відповідно до пункту 6 Статуту залізниць України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.04.1998 № 457 накладна основний перевізний документ встановленої форми, оформлений відповідно до цього Статуту та Правил і наданий залізниці відправником разом з вантажем. Накладна є обов`язковою двосторонньою письмовою формою угоди на перевезення вантажу, яка укладається між відправником та залізницею на користь третьої сторони - одержувача. Накладна одночасно є договором на заставу вантажу для забезпечення гарантії внесення належної провізної плати та інших платежів за перевезення. Накладна супроводжує вантаж на всьому шляху перевезення до станції призначення.

Відтак, наявні у матеріалах справи залізничні накладні мають самостійне доказове значення для встановлення факту фізичного переміщення щебеню, оскільки їх оформлення пов`язане не лише з документальним відображенням відносин між продавцем і покупцем, а з прийняттям відповідного вантажу залізницею до перевезення та його доставкою одержувачу.

Суд звертає увагу, що, незважаючи на зазначення в акті перевірки про ненадання залізничних накладних за липень 2022 року, у матеріалах справи наявна залізнична накладна за № 32578957, якою документально зафіксовано перевезення щебеню у липні 2022 року (т.2 а.с.148). Вказаний документ узгоджується за періодом поставки з видатковою накладною №59 від 29.07.2022 та умовами договору поставки, якими передбачено поставку товару залізничним транспортом на умовах FCA, водночас, така накладна не проаналізована відповідачем в межах акту.

Окрім того, у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2023 у справі № 160/5065/20, від 28 березня 2023 року у справі № 520/123/20, від 15 березня 2023 року у справа № 320/7016/19, від 09 лютого 2023 року у справі № 160/6571/20, від 10 серпня 2022 року у справі № 640/18043/18: «...сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу)»; «...інформація про контрагента позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДФС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції».

Верховний Суд у постанові від 14.08.2024 у справі № 560/12984/23 зазначив, що: «…94. Верховний Суд також неодноразово в своїх постановах наголошував, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача.

95. Посилання контролюючого органу на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у спірних контрагентів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

96. Відтак, контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.

97. Зазначене узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 30 квітня 2020 року у справі № 818/806/16, від 30 вересня 2020 року у справі № 820/1120/16 тощо.

98. У той же час, слід звернути увагу на те, що податкові накладні по господарських операціях з придбання позивачем товарів були зареєстровані в ЄРПН, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено та судами не встановлено…».

Суд вказує, що контролюючий орган фактично ототожнив незначну кількість штатних працівників та встановлену контролюючим органом недостатність матеріальних ресурсів ТОВ «ЩЕБТОРГ» із неможливістю здійснення ним поставки щебеню, водночас, відповідачем не встановлено, що ТОВ «ЩЕБТОРГ» було саме виробником спірного товару та повинно було власними силами здійснювати його видобування, навантаження чи транспортування, а також не спростовано можливості залучення для виконання таких операцій ресурсів інших суб`єктів господарювання.

Більше того, фактичне переміщення щебеню підтверджується залізничними накладними, оформлення яких узгоджується з передбаченим договором способом поставки товару на умовах FCA, внаслідок чого, сама інформація про наявність у контрагента одного штатного працівника не доводить фізичної неможливості здійснення встановлених судом поставок.

Контролюючим органом не доведено, що встановлена ним кількість штатних працівників та відсутність власних матеріальних ресурсів об`єктивно унеможливлювали здійснення саме спірних поставок 3840 тонн щебеню.

За таких обставин відомості щодо кількості працівників та власних матеріальних ресурсів ТОВ «ЩЕБТОРГ» могли враховуватися контролюючим органом разом з іншими доказами, однак, не є достатніми для спростування фактичного руху товару, підтвердженого документами щодо безпосередніх господарських операцій.

Разом з тим, контролюючим органом не наведено відомостей про те, що предметом відповідного кримінального провадження були саме поставки 3840 тонн щебеню ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» за видатковими накладними № 59 від 29.07.2022, № 89 від 05.09.2022 та № 136 від 25.10.2022, що саме цей товар мав незаконне походження, фактично не існував або що документи, складені щодо цих конкретних поставок, є підробленими чи недостовірними.

Щодо інших доводів контролюючого органу суд враховує наведені вище висновки стосовно доказового значення ненадання окремих документів під час перевірки, відсутності сертифікатів відповідності, податкової інформації щодо попередніх ланок постачання та подальшого віднесення контрагента до ризикових платників податку. Наведені висновки є застосовними і до господарських операцій з ТОВ «ЩЕБТОРГ», оскільки самі по собі зазначені обставини не встановлюють відсутності фактичного руху придбаного товару, тоді як у матеріалах справи наявні договір, видаткові та залізничні накладні, акт звіряння та дані про проведення розрахунків.

Окрім того, рішення про відповідність ТОВ «ЩЕБТОРГ» критеріям ризиковості прийняте 15.08.2023, тобто після здійснення спірних операцій у 2022 році, а його безпосереднього зв`язку з поставками щебеню позивачу контролюючим органом не встановлено.

За встановлених у цій справі обставин сукупність наведених контролюючим органом відомостей не спростовує фактичного здійснення господарських операцій між ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» та ТОВ «ЩЕБТОРГ», відтак, висновок акту перевірки про нереальний характер господарських операцій ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» з ТОВ «ЩЕБТОРГ» суд вважає необґрунтованим.

Щодо операцій із ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ», суд вказує на таке.

26.01.2022 між ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ» (Продавець) та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (Покупець) укладено Договір № 171П/01/2022 купівлі-продажу товарів (т.2 а.с.150-154).

Відповідно до пункту 1.1. Договору № 171П/01/2022 купівлі-продажу товарів від 26.01.2022 Продавець зобов`язується передати у власність Покупця нафтопродукти: дизельне пальне у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та повністю оплатити його ціну (вартість).

Факт поставки (передачі у власність) кожної партії товару в рамках цього Договору може підтверджуватися або актами приймання передачі, або видатковими накладними на переданий товар, підписаними уповноваженими обох сторін. Датою поставки (передачі у власність) партії товару вважається дата, що вказана у видатковій накладній або в акті приймання-передачі товару (пункт 2.6. Договору № 171П/01/2022 купівлі-продажу товарів від 26.01.2022).

Згідно видаткової накладної № 61 від 26 січня 2022 року Покупець придбав у Продавця дизельне пальне в кількості 4 000 л. на суму 122 016 грн., в т. ч. ПДВ 20 336,00 грн. (т.2 а.с.155).

Судом також враховано наявну в матеріалах справи товарно-транспортну накладну за № 6017-61 від 26.01.2022, якою зафіксовано перевезення дизельного пального із зазначенням дати перевезення, пункту навантаження та розвантаження, автомобільних перевізників, транспортних засобів та кількості перевезеного пального (т.2 а.с.157).

Крім того, матеріали справи містять акт звіряння взаємних розрахунків між ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ» та ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» (т.2 а.с.156).

Оцінюючи висновок контролюючого органу щодо нереальності зазначеної господарської операції, суд враховує, що безпосередня поставка дизельного пального документально підтверджується сукупністю документів: договором купівлі-продажу, видатковою накладною № 61 від 26.01.2022 на поставку 4000 літрів дизельного пального, товарно-транспортною накладною № 6017-61 від 26.01.2022, якою зафіксовано його перевезення, зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною, даними бухгалтерського обліку та проведенням розрахунків між сторонами.

Щодо посилань контролюючого органу на ненадання сертифіката відповідності та паспорта якості, неможливість простежити за даними інформаційних систем ДПС походження товару та його транспортування, недостатність у контрагента трудових і матеріальних ресурсів, а також подальше віднесення останнього до ризикових платників податку, суд враховує правові висновки та оцінку аналогічних доводів, наведену вище у цьому рішенні. Самі по собі зазначені обставини, за відсутності доказів недостовірності документів щодо безпосередньої операції, фактичного ненадходження пального позивачу або об`єктивної неможливості його поставки, не спростовують установленого на підставі сукупності доказів фактичного руху товару.

Суд також враховує наведені контролюючим органом відомості кримінальних проваджень, у яких фігурує ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ», водночас, відповідачем не встановлено, що предметом таких проваджень була саме поставка ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» 4000 літрів дизельного пального за видатковою накладною № 61 та ТТН № 6017-61 від 26.01.2022, що зазначене пальне фактично не існувало чи мало незаконне походження або що документи за цією конкретною операцією є підробленими чи недостовірними. Відтак, відповідні відомості підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, проте, самі по собі не спростовують фактичного здійснення безпосередньої операції між позивачем та його контрагентом.

Підсумовуючи наведене, суд встановив, що господарські операції ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» з ТОВ «СИНЕРГІЯ 1999», ТОВ «ЩЕБТОРГ» та ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНО-ПРОМИСЛОВИЙ ХОЛДИНГ» мали фактичний характер, супроводжувалися рухом активів та зміною зобов`язань сторін і підтверджуються сукупністю досліджених судом первинних, розрахункових, транспортних та інших документів.

У зв`язку з цим відповідачем не доведено наявності підстав для виключення відповідних сум зі складу витрат позивача та, як наслідок, порушення ним пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України і відповідних положень національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині, покладеній в основу податкового повідомлення-рішення від 07.03.2025 № 007562/0701.

Оскільки фактичне здійснення операцій з придбання товарів підтверджено, а податкові накладні за спірними операціями зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд також не встановив порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України в частині, яка стала підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 07.03.2025 № 007526/0701.

Визначені зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями штрафні (фінансові) санкції є похідними від установлених контролюючим органом порушень, які за результатами судового розгляду не підтвердилися, внаслідок чого, правові підстави для їх застосування також відсутні.

Відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 07.03.2025 № 007562/0701 та № 007526/0701 не відповідають критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, зокрема критерію обґрунтованості, внаслідок чого, є протиправними та підлягають скасуванню, у зв`язку з чим позов ТОВ «ГАРАНТПЛЮСБУД» належить задовольнити.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно із нормами частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до положень статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, в силу положень частини 2 статті 77 вказаного Кодексу, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, аналізуючи вказані обставини справи, позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТПЛЮСБУД" про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають до задоволення.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд зазначає, що відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи те, що позовні вимоги підлягають задоволенню, позивач, згідно з платіжним дорученням від 18.06.2025, підтвердив сплату судового збору на суму 30 280,00 грн., відтак за подання даного позову, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 30 280,00 грн.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позов товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТПЛЮСБУД" - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 07.03.2025: № 007562/0701; №007526/0701.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76000) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТПЛЮСБУД" (код ЄДРПОУ 37409912, вул. Юліана Целевича, 4, м. Івано-Франківськ, 76008) сплачений судовий збір в розмірі 30 280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійок).

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складання повного рішення суду.

Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

Позивач:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТПЛЮСБУД" (код ЄДРПОУ 37409912, вул. Юліана Целевича, 4, м. Івано-Франківськ, 76008).

Відповідач:

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018).

Суддя /підпис/ Панікар І.В.

Рішення складене в повному обсязі « 20» серпня 2026 року.