Рішення № 139090085, 19.08.2026, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2026 року м. ПолтаваСправа № 440/7001/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Ясиновського І.Г., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженої відповідальністю "Агросвіт" до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

До Полтавського окружного адміністративного суду надійшов позов Сільськогосподарського товариства з обмеженої відповідальністю "Агросвіт" (надалі по тексту - позивач, СТОВ "Агросвіт") до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), у якій просить скасувати складене ГУ ДПС у Полтавській області податкове повідомлення-рішення № 0041590410 від 02.04.2024 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму 177 205,40 грн.

Позовні вимоги, окрім іншого, обґрунтовані посиланням на неврахування податковим органом приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України у редакції Закону №2876-ІХ, якими зменшено розмір штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Позивач є сільськогосподарським товаровиробником. Виробничі потужності та адміністрація СТОВ «Агросвіт» розташовані за адресою: Харківська область, Чугуївський район, Старосалтівська селищна територіальна громада, с. Шестакове, вул. Шкирівка, 244-Г. У період з 24.02.2022 до 06.05.2022 с. Шестакове перебувало під окупацією збройних формувань російської федерації. У подальшому до 12.09.2022 Старосалтівська селищна територіальна громада перебувала у статусі територій, на яких велися бойові дії, як це також визначено наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2022. Протягом 2022 року внаслідок обстрілів загарбниками пошкоджено або знищено більшість виробничих та адміністративних приміщень СТОВ «Агросвіт», загинуло близько 2000 голів великої рогатої худоби, сільськогосподарські угіддя майже повністю заміновані або забруднені вибухонебезпечними боєприпасами, що унеможливило їх використання за призначенням, знищено фінансово-господарську документацію підприємства. За вказаними фактами у провадженні УСБУ в Харківській області перебуває кримінальне провадження № 22022220000000945 від 27.04.2022 за ч. 1 ст. 438 КК України. СТОВ «Агросвіт» до кінця 2022 року не мало можливості доступу до виробничих приміщень, документів бухгалтерського, складського та іншого обліку на підприємстві.

Щодо вказаного факту підприємством подавалось повідомлення про втрату первинних документів № 090623-14 від 09.06.2023, яке ГУ ДПС у Полтавській області прийнято. Дію обставин непереборної сили засвідчила Торгово-промислова палата України листом № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022. Так, цим документом підтверджено, що введення військового стану в Україні з 24.02.2022 до його офіційного закінчення є обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами). Окрім цього, рішенням Харківської обласної ради № 502-VIII від 14.02.2023 обставини, що склалися на території Харківської області у зв`язку з російською агресією проти України та стали підставою для введення воєнного стану в Україні, визнано обставинами непереборної сили з 24.02.2022. Цим рішенням також затверджено перелік сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили (СТОВ «Агросвіт» має порядковий № 1414). Так, оскільки СТОВ «Агросвіт» не мало доступу до документів, які залишились та у подальшому знищені на окупованій території с. Шестакове, самі факти здійснення поставок продукції за лютий 2022 року неможливо було підтвердити протягом строків, встановлених чинним законодавством.

Зокрема, факт здійснення поставки продукції 28.02.2022 підтверджений лише після проведення звірки 01.09.2022, реєстрацію податкової накладної № 53 від 28.02.2022 здійснено з порушеннями встановленого строку. Сума донарахування за цією податковою накладною складає майже 90% від загальної суми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Також Позивач вважає протиправним та необґрунтованим притягнення СТОВ «Агросвіт» до відповідальності у вигляді штрафу нібито за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування щодо наступних податкових накладних: № 522 від 01.06.2022 на суму ПДВ 4080,32 грн; № 1 від 23.02.2022 на суму ПДВ 3333,33 грн; № 1 від 15.06.2022 на суму ПДВ 3333,33 грн; № 1 від 06.01.2022 на суму ПДВ 4240,00 грн; № 22 від 31.03.2022 на суму ПДВ 18 333,33 грн.

Вищезазначені податкові накладні реєструвались постачальниками продукції, а саме: ТОВ «Агропромислова Група Плюс» (за накладними № 1 від 06.01.2022, 23.02.2022 та 15.06.2022), ТОВ «Нова Колор» (№ 22 від 31.03.2022), ТОВ «Амако Україна» (№ 522 від 01.06.2022). Зміни до цих документів реєструвались СТОВ «Агросвіт» при першій можливості після надходження відповідного розрахунку коригування від постачальника, а саме: коригування до ПН № 522 від 01.06.2022 надійшло до програмного функціоналу «М.Е.Doc» Позивача 05.08.2022, реєстрацію змін здійснено 30.08.2022; коригування до ПН № 1 від 23.02.2022 надійшло до програмного функціоналу «М.Е.Doc» Позивача 15.09.2022, реєстрацію змін здійснено 15.09.2022; коригування до ПН № 1 від 15.06.2022 надійшло до програмного функціоналу «М.Е.Doc» Позивача 15.09.2022, реєстрацію змін здійснено 15.09.2022; коригування до ПН № 1 від 06.01.2022 надійшло до програмного функціоналу «М.Е.Doc» Позивача 15.09.2022, реєстрацію змін здійснено 15.09.2022; коригування до ПН № 22 від 31.03.2022 надійшло до програмного функціоналу «М.Е.Doc» Позивача 01.09.2022, реєстрацію змін здійснено 02.09.2022.

Отже викладені у акті перевірки № 2209/16-31-04-10-03/31707522 від 04.03.2024 доводи щодо нібито порушення СТОВ «Агросвіт» термінів реєстрації вищезазначених податкових накладних (розрахунків коригування) на строк від 49 до 111 днів не відповідають дійсності та суперечать положенню п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

До суду надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якої просив відмовити у задоволенні позову. Зазначав, що відповідно до п.69.1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Відповідно п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (із змінами, внесеними Законом України № N 2876-IX від 12 січня 2023 року «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу

Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, вказані норми Кодексу чітко визначають обов`язок платника податку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, платник податку буде звільнятися від відповідальності лише якщо існуватиме підтвердження неможливості виконання зобов`язання у визначеному законодавством порядку, та за умови реєстрації відповідних податкових накладних у ЄРПН до 15.07.2022. Наразі відсутнє підтвердження неможливості позивача своєчасно зареєструвати податкові накладні, а також встановлений факт реєстрації податкових накладних після 15.07.2022. Тому контролюючий орган вважає доводи позивача необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення таким, яке прийняте відповідно до норм податкового права та не підлягає скасуванню.

Ухвалою суду від 29 липня 2024 року клопотання представника Головного управління ДПС у Полтавській області про розгляд за правилами загального позовного провадження справи № 440/7001/24 - залишити без задоволення.

Ухвалою суду від 09 грудня 2024 року провадження у справі №440/7001/24 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженої відповідальністю "Агросвіт" до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення зупинено до набрання законної сили судовим рішенням Верховного Суду у справі №200/4768/23 (адміністративне провадження №К/990/17494/24). Роз`яснено учасникам справи, що провадження у справі буде поновлено після до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №200/4768/23 (адміністративне провадження №К/990/17494/24).

Ухвалою суду від 19.08.2026 року поновлено провадження у справі.

Згідно з частиною п`ятою статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 № 2747-IV (надалі також КАС України) суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.

Статтею 258 КАС України визначено, що суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.

За відсутності невирішених клопотань сторін про розгляд справи у відкритому судовому засіданні чи за правилами загального позовного провадження, зважаючи на достатність наданих сторонами доказів та повідомлених обставин, суд розглянув справу у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив.

ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку СТОВ «АГРОСВІТ», за результатами якої складений акт про результати камеральної перевірки № 2209/16-31-04-10-03/31707522 від 04.03.2024, відповідно до висновків якого встановлено порушення СТОВ «АГРОСВІТ» п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України /а.с. 7-9/.

Не погодившись з таким актом перевірки, позивач подав заперечення до акту перевірки № 19032024-17 від 19.03.2024, що залишені без задоволення рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 29.03.2024 №10546/6/16-31-04-02-05 /зв.а.с.9-11/.

На підставі такого акту перевірки складено податкове повідомлення-рішення від 02.04.2024 №0041590410 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму 177205,40 грн /зв.а.с.11-12/.

Рішенням ДПС України від 08.05.2024 №13308/6/99-00-06-03-01-06 скаргу СТОВ "Агросвіт на таке податкове повідомлення-рішення залишено без розгляду /а.с. 13-14/.

Вважаючи свої права порушеними таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства урегульовані Податковим кодексом України (надалі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин слідує, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України.

У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Наведена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 06.02.2024 року у справі № 160/10740/23.

В межах даного спору спірним є правомірність податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування складених за січень 2020 року, лютий, березень, червень 2022 року, вересень 2022 року, а також лютий 2023 року.

Так, судом установлено з матеріалів справи, що згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення встановлено порушення стосовно:

розрахунку коригування № 5367 від 24.01.2020, що зареєстрований у ЄРПН 17.02.2020, тобто з простроченням на 2 дні на суму штрафних санкцій 16,33 грн (10%);

податкової накладної №53 від 28.02.2022, що зареєстрована у ЄРПН 01.09.2022, тобто з простроченням на 48 днів на суму штрафних санкцій 157368 грн (30%);

податкової накладної №26 від 30.09.2022, що зареєстрована у ЄРПН 19.10.2022, тобто з простроченням на 4 дні на суму штрафних санкцій 7208 грн (10%);

розрахунку коригування № 522 від 01.06.2022, що зареєстрований у ЄРПН 30.08.2022, тобто з простроченням на 61 день на суму штрафних санкцій 1632,13 грн (40%);

розрахунку коригування № 1 від 23.02.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 62 дні на суму штрафних санкцій 1333,33 грн (40%);

розрахунку коригування № 22 від 31.03.2022, що зареєстрований у ЄРПН 02.09.2022, тобто з простроченням на 49 днів на суму штрафних санкцій 5500 грн (30%);

розрахунку коригування № 1 від 15.06.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 77 днів на суму штрафних санкцій 13333,33 грн (40%);

розрахунку коригування № 1 від 06.01.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 111 днів на суму штрафних санкцій 1118,28 грн (40%);

податкової накладної №1 від 08.02.2023, що зареєстрована у ЄРПН 17.03.2023, тобто з простроченням на 12 днів на суму штрафних санкцій 1118,28 грн (2%) /зв.а.с. 12/.

На спростування доводів контролюючого органу в частині вказаних порушень стосовно податкової накладної №53 від 28.02.2022, що зареєстрована у ЄРПН 01.09.2022, тобто з простроченням на 48 днів позивач посилається на наявність форс-мажорних обставин, які засвідченні Сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) № 265/63.01-6 від 29.05.2024.

Відповідач, у свою чергу, зазначає, що відсутнє підтвердження неможливості позивача своєчасно зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, а також встановлений факт реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування після 15.07.2022.

Так, Наказом №225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, що набрав чинності 06 вересня 2022 року.

Цей Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (пункт 1 розділу І).

У силу пункту 1 розділу ІІ Порядку №225 (у первісній редакції) підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є, зокрема: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації; (...) 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

За змістом пункту 5 розділу ІІ Порядку №225 платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, та у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані повідомити, контролюючий орган про відновлення можливості виконання платником податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, податкового обов`язку не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, шляхом подання повідомлення довільної форми у порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За змістом підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

У цьому випадку Суд уважає за необхідне зазначити, що у постанові Верховного Суду від 14 січня 2025 року у справі №440/17191/23 міститься такий висновок:

«Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України встановлює загальне правило, яке діє незалежно від наявності воєнного стану в Україні.

Обставини непереборної сили (форс-мажору) можуть (але не обов`язково повинні) бути дослідженими в межах спеціального порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану.

Оскільки категорія «обставини непереборної сили» безпосередньо пов`язана з «відсутністю у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», враховуючи використання у Порядку №225 поняття «обставин непереборної сили», введення порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану слід розглядати з врахуванням наступного: (1) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» є окремим та нормативно вужчим поняттям відносно «обставин непереборної сили», (2) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» має вужчий предмет доказування, (3) спеціальний порядок підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану введений для нівелювання факторів війні та практично не може охопити загальні (не спричинені війною) обставини дії непереборної сили, хоча Порядок №225 й містить невиключний перелік фактичних підстав які унеможливлюють виконання податкового обов`язку, (4) спеціальний порядок слід тлумачити виходячи з ключових задач для яких його було введено: запобігти зловживанню повноваженнями контролюючим органом, ввести чітку процедуру підтвердження факторів, які унеможливили виконання податкових зобов`язань платником податків, ввести певний рівень юридичної визначеності та передбачуваності для платника податків в умовах війни.».

Верховний Судом у згаданій вище постанові від 14 січня 2025 року зазначив, що наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком №225 під час дії воєнного стану. Процедура, встановлена Порядком №225 не відображає всі можливі форс-мажорні обставини. Порядком №225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не статті 112 цього кодексу. Вибір яку процедуру та підставу обрати (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності.

Також слід зважати на презумпцію правомірності рішень платника податку (в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу).

Оскільки жодних правил щодо реалізації загальних правил притягнення платника податків до фінансової відповідальності не встановлено, Порядком №225 прийнято правила застосування норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, платник податків має можливість застосувати як загальні правила для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, так і спеціальні правила на період дії воєнного стану.

Отже, наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком № 225 під час дії воєнного стану, а вибір щодо обрання процедури та підстави (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.

У постанові від 31 жовтня 2024 року у справі №120/15159/23 Верховний Суд зазначив, що альтернативою сертифікату торгово-промислової палати України є рішення органу ДПС про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зроблено такий висновок:

«…..порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується».

Повертаючись до обставин цієї справи, слід зазначити, що на підтвердження існування форс-мажорних обставин Харківською Торгово-промисловою палатою видано Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) № 265/63.01-6 від 29.05.2024 /а.с.15-16/.

Указаним сертифікатом засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; тимчасова окупація с. Шестакове Старосалтівської селищної територіальної громади Чугуївського району Харківської області; активні воєнні (бойові) дії на території с. Шестакове Старосалтівської селищної територіальної громади Чугуївського району Харківської області; нефункціонування Єдиного реєстру податкових накладних; у СТОВ "Агросвіт" Код ЄДРПОУ/ПН: 31707522, щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: зареєструвати податкову накладну від 28.02.2022 року № 53, з дотриманням граничних строків, встановлених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 69.1 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у термін: до 15 липня 2022 року, за п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 69.1 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України перед Головним управлінням ДПС Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192). Період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили): дата настання: 24 лютого 2022 року; дата закінчення: 01 вересня 2022 року.

Відповідно до статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженою нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.

Поряд із цим усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови Верховного Суду від 16.07.2019 у справі №917/1053/18, від 25.01.2022 у справі №904/3886/21, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22).

Верховний Суд також неодноразово зазначав (постанови від 05.12.2023 у справі №917/1593/22, від 18.01.2024 у справі № 914/2994/22, від 19.08.2022 у справі №908/2287/17), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної Торгово-промислової палати. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

У постановах від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 19.08.2022 у справі №818/2429/18, від 17.06.2020 у справі №812/677/17, від 03.09.2019 у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

При цьому, наявність сертифіката (висновку, довідки), виданого Торгово-промисловою палатою, не є беззаперечним та єдиним доказом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).

Водночас, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, щодо своєчасного виконання вимог податкового законодавства.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 18 березня 2025 року у справі №520/24329/23.

Позивач є сільськогосподарським товаровиробником. Виробничі потужності та адміністрація СТОВ «Агросвіт» розташовані за адресою: Харківська область, Чугуївський район, Старосалтівська селищна територіальна громада, с. Шестакове, вул. Шкирівка, 244-Г.

У період з 24.02.2022 до 06.05.2022 с. Шестакове перебувало під окупацією збройних формувань російської федерації. У подальшому до 12.09.2022 Старосалтівська селищна територіальна громада перебувала у статусі територій, на яких велися бойові дії, як це також визначено наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України № 309 від 22.12.2022.

Окрім цього, за фактами порушення законів та звичаїв війни військовослужбовцями підрозділів збройних сил чи інших військових відомств російської федерації, що полягали у здійсненні обстрілів із невстановленого виду озброєння та снарядами невстановленого калібру по селищу, за адресою: Харківська область, Чугуївський район, с. Шестакове, вул. Шкирівська, буд. 244Г, а також було вбито 3000 корів, здійсненні обстрілів із використанням артилерійського виду озброєння невстановленими снарядами невстановленого калібру по території СТОВ "Агросвіт"; внаслідок чого пошкоджено будівлю СТОВ "Агросвіт", в результаті чого відбулося засмічення відходами пластику, деревини, чорного та кольорових металів, скла, паперу та відходами тваринництва (тушами вбитих корів) земельної ділянки за вказаною адресою, у провадженні УСБУ в Харківській області перебуває кримінальне провадження № 22022220000000945 від 27.04.2022 та від 04.06.2022 за ч. 1 ст. 438 КК України.

Як зауважено представником позивача, рішенням Харківської обласної ради № 502-VIII від 14.02.2023 обставини, що склалися на території Харківської області у зв`язку з російською агресією проти України та стали підставою для введення воєнного стану в Україні, визнано обставинами непереборної сили з 24.02.2022. Цим рішенням також затверджено перелік сільськогосподарських товаровиробників, що постраждали внаслідок обставин непереборної сили (СТОВ «Агросвіт» має порядковий № 1414).

Крім того, позивач звертався, зокрема, до ГУ ДПС у Полтавській області із повідомленням про втрату первинних документів ТОВ «АГРОСВІТ» (податковий номер 31707522) від 09.06.2023 №090623-14 (вх. №25058/6/16-31 від 22.06.2023) та повідомленням про неможливість вивезення первинних документів від 09.06.2023 № 090623-15 (вх. №25060/6/16-31 від 22.06.2023), за результатами розгляду яких контролюючим органом повідомлено, що повідомлення про втрату первинних документів та повідомлення про неможливість вивезення первинних документів відповідає вимогам підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-ІУ, зі змінами /а.с. 36/.

За наведених обставин та сукупності наданих позивачем доказів, суд дійшов висновку, що СТОВ "Агросвіт" скористалось своїм правом на засвідчення форс-мажорних обставин на загальних умовах, що передбачено підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, а сертифікат про форс-мажорні обставини підтверджує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість своєчасного виконання вимог податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18 березня 2026 року у справі № 520/25566/24.

Виходячи з викладеного суд приходить до висновку про безпідставність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №53 від 28.02.2022, що зареєстрована у ЄРПН 01.09.2022, тобто з простроченням на 48 днів на суму штрафних санкцій 157368 грн (30%).

Суд виходить з наступного, надаючи оцінку правомірності застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування № 522 від 01.06.2022, що зареєстрований у ЄРПН 30.08.2022, тобто з простроченням на 61 день на суму штрафних санкцій 1632,13 грн (40%); № 1 від 23.02.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 62 дні на суму штрафних санкцій 1333,33 грн (40%); № 22 від 31.03.2022, що зареєстрований у ЄРПН 02.09.2022, тобто з простроченням на 49 днів на суму штрафних санкцій 5500 грн (30%); № 1 від 15.06.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 77 днів на суму штрафних санкцій 13333,33 грн (40%); № 1 від 06.01.2022, що зареєстрований у ЄРПН 15.09.2022, тобто з простроченням на 111 днів на суму штрафних санкцій 1118,28 грн (40%).

Так, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) здійснюється відповідно до вимог ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010.

Правила складання податкової накладної регламентуються статтею 201 ПК України. Зокрема, за приписами п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент реєстрації спірних РК), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакцій станом на час виникнення обов`язку з реєстрації), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею ст. 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, відповідно до 120-1.1 ПК України (в редакції станом на дату спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Також пунктом 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 (далі Порядок №1307) передбачено, що розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку «X», та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу, у строк протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Правова позиція у подібних правовідносинах (щодо можливості зареєструвати розрахунки коригування за умови виконання постачальниками свого обов`язку надіслати складені ними розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу) викладена у постановах Верховного Суду від 06.08.2018 у справі №818/1447/16, від 24.09.2021 у справі №805/1761/17-а.

Отже, враховуючи викладене, суд зауважує, що строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 23.01.2025 у справі №280/4889/24.

Проте, ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату саме отримання розрахунків коригування покупцем, а при розрахунку штрафних санкцій відповідач виходив з дати їх складення постачальником, а не отримання покупцем (з метою подальшої реєстрації).

Натомість, матеріали справи містять дані про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, відповідач їх не спростував.

Як встановлено судом, розрахунки коригування № 522 від 01.06.2022 до податкової накладеної від 11.02.2022 №5237, № 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26, № 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4, № 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2 /а.с. 41-47/ передбачали зменшення суми компенсації вартості товарів та, відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, підлягав реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів (позивачем) у передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України п`ятнадцятиденний строк після того, як будуть складені і надіслані постачальником товарів.

Таким чином позивач мав можливість зареєструвати такі розрахунки коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку надіслати складені ним розрахунки коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

Судом з матеріалів справи з`ясовано, що розрахунки коригування №№ 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26, № 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4, № 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2 зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з порушенням граничного строку для їх реєстрації, були несвоєчасно надіслані постачальниками позивачу, про що свідчать знімки екрану програмного забезпечення "M.E.Doc", а саме:

№ 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4 надійшов 01.09.2022 о 15:56;

№ 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2 та № 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26 надійшли 15.09.2022 о 13:13 /а.с. 39-40/.

В свою чергу, суд зауважує, що розрахунки коригування № 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4 зареєстровано 02.09.2022, а також № 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2 та № 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26 зареєстровані 15.09.2022, що відповідачем не оспорюється та підтверджено розрахунком штрафу (додаток до оспорюваного податкового повідомлення-рішення).

Таким чином, судом встановлено, що вищевказані розрахунки коригування зареєстровані позивачем з дотриманням вимог абз. 14 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, тобто протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної.

Положеннями статті 192 Податкового кодексу України встановлено, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому, отримувач (позивач) має можливість зареєструвати такий розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку надіслати складений ним розрахунок-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

Таким чином, не можуть бути застосовані до позивача (покупця) штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, якщо продавець не виконав свого обов`язку з надсилання розрахунку-коригування отримувачу. Такі обставини унеможливлюють реєстрацію позивачем розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Натомість розрахунок коригування № 522 від 01.06.2022 до податкової накладеної від 11.02.2022 №5237, що надійшов 05.08.2022, зареєстрований 30.08.2022, тобто з порушенням вказаного строку на 10 календарних днів, а не на 61 день як зазначено в акті перевірки та додатку до оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням наведеного, суд погоджується з доводами позивача про те, що відповідачем некоректно обчислено граничний термін реєстрації розрахунків коригувань в ЄРПН з дати їх складання, а не з дати їх отримання позивачем, оскільки це передбачено приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Оскільки судом встановлено і підтверджено матеріалами справи отримання позивачем розрахунків коригування від постачальника із запізненням та вчасну їх реєстрацію після отримання, суд вважає, що позивачем вчинено усіх залежних від нього заходів про недопущення порушення законодавства при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування № 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26, № 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4, № 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2, тому відсутньою є вина позивача в порушенні граничного строку реєстрації розрахунків коригування.

Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеній у постанові 818/1447/16 від 06.08.2018, яка в силу приписів частини 2 статті 242 КАС України враховується судом при вирішенні спірних правовідносин.

Натомість в частині встановленого порушення стосовно розрахунок коригування № 522 від 01.06.2022 до податкової накладеної від 11.02.2022 №5237 штрафні санкції мають розраховуватись виходячи з 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування (у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів), а не 40% як визначено контролюючим органом.

Відтак, оскаржене податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму за несвоєчасну реєстрацію РК № 1 від 23.02.2022 до податкової накладеної від 23.02.2022 №26, № 22 від 31.03.2022 до податкової накладеної від 13.03.2022 №4, № 1 від 15.06.2022 до податкової накладної від 15.06.2022 №5, № 1 від 06.01.2022 до податкової накладеної від 06.01.2022 №2 в ЄРПН відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

В свою чергу, в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрації розрахунку коригування № 522 від 01.06.2022 до податкової накладеної від 11.02.2022 №5237 є необґрунтованим та підлягає скасуванню лише в частині 30%, тобто у розмірі 1224,10 грн.

Натомість суд зауважує, що позов не містить жодних пояснень чи спростувань твердження контролюючого органу стосовно порушення СТОВ "Агросвіт" про несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №26 від 30.09.2022 та № 1 від 08.02.2023 та розрахунку коригування №5367 від 24.01.2020, у зв`язку з чим суд констатує правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних та розрахунку коригування, відтак і відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Отже, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.04.2024 №0041590410 в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування на суму 168454,76 грн.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 2422,40 грн /зв.а.с.6/.

Згідно з частиною третьою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

З огляду на ухвалення судом у цій справі рішення про часткове задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати сплаченого судового збору у розмірі 2302,78 грн належить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агросвіт" (вул. Київська, буд. 42, кім. 4, м. Миргород, Полтавська область, 37606, ідентифікаційний код 31707522) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП:44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.04.2024 №0041590410 в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування на суму 168454,76 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агросвіт" (вул. Київська, буд. 42, кім. 4, м. Миргород, Полтавська область, 37606, ідентифікаційний код 31707522 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2302,78 грн (дві тисячі триста дві гривні сімдесят вісім копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. Рішення може бути оскаржене протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному ч.8 ст. 18, ч.ч. 7-8 ст. 44 та ст. 297 КАС України.

Головуючий суддя І.Г. Ясиновський