Рішення № 138720137, 04.08.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 серпня 2026 року м.Київ № 320/5176/26

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Шевченко А.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного виконавця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Приватний виконавець Бережний Ярослав Вікторович звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №94944240206 від 09.10.2025 року;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 94934240206 від 09.10.2025 року;

визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 94958240206 від 09.10.2025 року;

визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №94961240206 від 09.10.2025 року;

визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 94920240206 від 09.10.2025 року.

На обґрунтування позовних вимог позивач вказує про необґрунтованість висновків акта перевірки та протиправність прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень з підстав викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та поясненнях. Зазначає, що первинними бухгалтерськими документами підтверджено факт отримання позивачем послуг, необхідних для ведення його професійної діяльності.

Згідно з ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2026 адміністративну справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати її розгляд у порядку загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання.

Протокольною ухвалою суду від 07.04.2026 закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду по суті.

Протокольною ухвалою від 21.04.2026 суд перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив позов задовольнити.

Представник відповідача під час судового розгляду справи проти позову заперечував та зазначив, що оскаржувані рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені у відзиві на позовну заяву та поясненнях. Зазначав, окрім іншого, що банківські виписки фіксують лише рух грошей, але не доводить реальність господарської операції. Під час перевірки жодними документами не підтверджено отримання позивачем зазначених послуг, їх реальність та економічну необхідність.

Розглянувши подані представниками сторін документи та матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, була проведена документальна позапланова виїзна перевірка платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання платником податків вимог податкового та валютного законодавства за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку до акту.

За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено Акт документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 від 01.09.2025 №75988/Ж5/26-15-24-02-06/2803315591.

Перевіркою встановлено порушення:

- п 178.3 ст. 178 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755 VI зі змінами та доповненнями та розділу І Наказу Міністерства юстиції України від 29.09.2016 № 2830/5 «Про встановлення Видів та розмірів витрат виконавчого провадження», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 вересня 2016 року за № 1300/29430, а саме: приватним виконавцем Бережним Я.В. завищено витрати при здійсненні незалежної професійної діяльності на загальну суму 17 247 676,85 грн., у тому числі за 2019 рік на загальну суму 798 591,25 грн., за 2020 рік на загальну суму 3 152 660,00 грн., за 2021 рік на загальну суму 3 615 425,60 грн., за 2022 рік на загальну суму 1 364 000,00 грн., за 2023 рік на загальну суму 5 987 000,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 2 330 000,00 грн. та не визначено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 на загальну суму 3 104 581,83 грн., у тому числі за 2019 рік на загальну суму 143 746,43 грн., за 2020 рік на загальну суму 567 478,80 грн., за 2021 рік на загальну суму 650 776,61 грн., за 2022 рік на загальну суму 245 520,00 грн., за 2023 рік на загальну суму 1 077 660,00грн., за 2024 рік на загальну суму 419400,00 грн.;

- п.57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, несвоєчасна сплата податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2024 рік;

- п. 178.3 ст. 178 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями та розділу І Наказу Міністерства юстиції України від 29.09.2016 № 2830/5 «Про встановлення Видів та розмірів витрат виконавчого провадження», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 вересня 2016 року за № 1300/29430, а саме: приватним виконавцем Бережним Я.В. завищено витрати при здійсненні незалежної професійної діяльності на загальну суму 17 247 676,85 грн., у тому числі за 2019 рік на загальну суму 798 591,25 грн., за 2020 рік на загальну суму 3 152 660,00 грн., за 2021 рік на загальну суму 3 615 425,60 грн., за 2022 рік на загальну суму 1 364 000,00 грн., за 2023 рік на загальну суму 5 987 000,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 2 330 000,00 грн. та не нараховано та не сплачено військовий збір у загальному розмірі 258 715,15 грн. за період з 03.06.2019 по 31.12.2024, у тому числі за 2019 рік на загальну суму 11 978,87 грн., за 2020 рік на загальну суму 47 289,90 грн., за 2021 рік на загальну суму 54 231,38 грн., за 2022 рік на загальну суму 20 460,00 грн, за 2023 рік на загальну суму 89 805,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 34 950,00 грн, чим порушено п.16 1 підр. 10 розд. ХХ Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями;

- п.57.1 ст. 57 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, несвоєчасна сплата податкового зобов`язання по військовому збору від провадження діяльності за 2024 рік;

- пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями, платником податків несвоєчасно подано податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за ІІ квартал 2022 року;

- абзацу 3, частини 8, ст. 9 Закону № 2464-VІ, а саме: не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску на загальну суму 482 597,68 грн., а саме: за 2019 рік. у загальному розмірі 89 969,88 грн., за 2020 рік у загальному розмірі 130 677,80 грн., за 2021 рік у загальному розмірі 221 650,00 грн., за 2022 рік у загальному розмірі 40 300,00 грн.;

- не надання інформації та її документального підтвердження на запит контролюючого органу, чим порушено п.п. 73.3.3 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями;

- ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010р. із змінами та доповненнями.

23 вересня 2025 року позивачем подано заперечення на акт перевірки 01.09.2025 №75988/Ж5/26-15-24-02-06/2803315591, за наслідками розгляду якого листом від 07.10.2025 №41478/Ж12/26-15-24-02-06-06 заперечення залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін.

09 жовтня 2025 року ГУ ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення, а саме:

- податкове повідомлення-рішення №94920240206 від 09.10.2025 року, згідно якого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 на загальну суму 3 104 581,83 грн, в свою чергу збільшено суму грошового зобов?язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб в сумі 3 540 226, 83 грн (3104581,83 грн за основним зобов`язанням та 435 645,00 грн штрафними санкціями;

- податкове повідомлення-рішення №94934240206 від 09.10.2025 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов?язання за платежем Військовий збір в сумі 295 018, 90 грн;

- податкове повідомлення-рішення №94961240206 від 09.10.2025 року, згідно якого застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн за ненадання посадовим особам контролюючих органів в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;

- податкове повідомлення-рішення №94958240206 від 09.10.2025 року, згідно якого застосовано штрафну санкцію в сумі 8000 грн за ненадання до податкових органів відповіді на письмовий запит про надання інформації;

- податкове повідомлення-рішення №94944240206 від 09.10.2025 року, згідно якого застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн за несвоєчасне подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також суми нарахованого єдиного внеску за ІІ квартал 2022 року.

Не погоджуючись з винесеним податковими повідомленнями-рішенням ОСОБА_1 було подано до ДПС України скаргу про його скасування, яка була отримана ДПС України.

Розглянувши скаргу позивача, ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №36790/6/99-00-06-01-02-06 від 25.12.2025 року, яким скаргу ОСОБА_1 в частині скасування податкових повідомлень-рішень залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи його протиправним та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, виходячи з положень норм законодавства, які діяли на момент їх виникнення, суд виходив із такого.

Відповідно до частини другої статті 6, частини другої статті 19 Конституції України, органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.

Установлене статтями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

Згідно з пунктами 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

З системного аналізу зазначених норм Податкового кодексу України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Так, позивач зазначає про протиправність дій відповідача в частині призначення та проведення перевірки Позивача на підставі Наказу про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки № 4757-п від 04.07.2025 року, з приводу чого суд зазначає таке.

На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), пункту 2 статті 13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями), наказу від 04.07.2025 № 4757-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка платника податків ОСОБА_1 (далі ОСОБА_1 ) з питань дотримання платником податків вимог податкового та валютного законодавства за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку до акту.

Копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 04.07.2025 № 4757-п, виданого Головним управлінням ДПС у м. Києві, та письмове повідомлення від 04.07.2025 № 1716/26-15-24-02-06 направлено 04.07.2025 засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків ОСОБА_1 . Відповідно до корінця рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення лист отримано особисто платником податків ОСОБА_1 - 09.07.2025.

Головним управлінням ДПС у м. Києві, керуючись вимогами пункту 73.3 статті 73 Кодексу, направлено запит № 14397/Ж12/26-15-24-02-06-06 від 22.05.2025 про надання інформації та її документального підтвердження щодо отримання доходів та понесення витрат від здійснення фінансово - господарської діяльності за період з 03.06.2019 по 31.12.2024. Відповідно до корінця рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення лист отримано особисто платником податків ОСОБА_1 - 26.05.2025.

На лист Головного управління ДПС у м. Києві платником податків ОСОБА_1 надано відповідь вих. № 16/06 від 16.06.2025 (вх. вх. Головного управління ДПС у м. Києві від 19.06.2025 № 69986/6) з відмовою у надані пояснень та їх документальних підтверджень запитуваних у запиті.

Також, 08.07.2025 р. Головним управління ДПС у м.Києві був надісланий з повідомленням про вручення за податковою адресою платнику податків ОСОБА_1 лист № 19239/Ж12/26-15-24-02-06-06 від 08.07.2025 про необхідність надання документів, для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за період з 03.06.2019 по 31..2024, а саме: формування доходу та витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу з розшифровкою витрат, підтвердження взаємовідносин та взаєморозрахунків з постачальниками та замовниками послуг, забезпечення надання руху коштів по розрахунковим рахункам. Відповідно до корінця рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, лист отримано особисто платником податків ОСОБА_1 - 14.07.2025. На лист Головного управління ДПС у м. Києві платником податків ОСОБА_1 надано відповідь з частковим наданням документів щодо отриманих доходів протягом періоду з 03.06.2019 по 30.07.2024.

Відповідно до пункту 45.1 статті 45 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами та доповненнями (далі Податковий кодекс України) платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу.

Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

У постанові Верховного Суду від 16.09.2021 у справі № 240/5009/2 зазначено, що обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Так, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийняте владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюване рішення є юридично значимими, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Згідно з усталеною практикою Верховного Суду, останній неодноразово висловлював позицію про те, що рішення про результати розгляду скарги, само по собі не має юридичного значення для цілей створення правових наслідків для платника податків, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право та покладення на нього будь-якого обов`язку.

Так, у постанові Верховного Суду від 16.12.2020 у справі 826/11426/18 зазначено: «…щодо заявленої як самостійний предмет позову позовної вимоги про скасування наказу № 5919 від 6 квітня 2018 року, колегія суддів зазначає наступне:

Так, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).

За встановленими у цій справі обставинами, наказ про проведення перевірки реалізований, податкові повідомлення-рішення прийняті. Відтак, права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, предметом оскарження в суді можуть бути саме рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача. Водночас, посилання платника податків на допущені, на його думку, контролюючим органом процедурні порушення при призначенні та/ або проведенні перевірки як окрема підстава позову має перевірятися судами при наданні правової оцінки податковим повідомленням-рішенням, винесеним за наслідками такої перевірки.

З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу № 5919 від 6 квітня 2018 року не є належним способом захисту права платника податків, не може призвести до відновлення порушеного права, а тому в задоволенні цієї вимоги було правильно відмовлено судом першої інстанції.»

Відповідно до правової позиції викладеної в постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі 816/228/17 суд дійшов висновку про необхідність відступити від вже сформованої правової позицій Верховного Суду, щодо правових наслідків процедури порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та проведення виїзної або фактичної позапланової перевірки.

На обґрунтування своєї позиції Велика Палата Верховного Суду зазначає: що в тому випадку коли контролюючий орган провів перевірку на підставі наказу про її проведення, та за результатами такої перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення, то цей наказ, як акт індивідуальної дії, був реалізований його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб (ревізорів-інспекторів) до проведення перевірки не є належним способом захисту права платників податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Відповідно до пункту 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України, індивідуальний акт це акт суб`єкта владних повноважень, виданий на виконання владних управлінських функцій, що стосується прав або інтересів визначених в акті особи або осіб, а також дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Статтею 4 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що індивідуальний акт має визначений строк. Тобто в наказі на проведення перевірки обов`язково зазначається дата початку і тривалість проведення перевірки та період який буде перевірятись.

Наказ про проведення документальної позапланової виїзної чи фактичної перевірки реалізується в момент пред`явлення його копії платнику податків, представнику платника, особі, яка проводить розрахункові операції. Це виходить з мети наказу визначити правомірність проведення перевірки. Тобто сам наказ про проведення перевірки визначає правомірність її проведення. Без наказу неможливо провести перевірку.

Факт пред`явлення копії наказу про призначення перевірки з питань дотримання податкового законодавства реалізовано його застосуванням, а тому оскарження не може призвести до відновлення порушеного права.

Таким чином, переважна більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважає за необхідне відступити від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року по справі №21-425а14, відповідно до якої не виконання вимог пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною.

У цих судових рішеннях Верховний Суд висловив правову позицію, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Враховуючи вказані правові позиції Верховного суду, суд вважає безпідставними доводи позивача про протиправність дії контролюючого органу під час призначення та проведення перевірки.

Щодо виявлених у ході перевірки порушень з огляду на наявність яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення №94920240206 №94934240206 від 09.10.2025 року, згідно яких встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 03.06.2019 по 31.12.2024 на загальну суму 3 104 581,83 грн, в свою чергу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в сумі 3 540 226, 83 грн (3104581,83 грн за основним зобов`язанням та 435 645,00 грн штрафними санкціями), та донараховано військовий збір, суд виходить з такого.

Так, за результатами перевірки встановлено формальне оформлення господарських операцій, здійснених між приватним виконавцем приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем від ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ) без мети фактичного надання послуг.

1) Приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем (Замовник) укладено договір з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ) (Виконавець) про надання послуг технічного обслуговування комп`ютерної техніки та створення персоналізованого ПЗ, догляд за справністю комп`ютерної техніки, будь-яке обслуговування комп`ютерної техніки та інше а саме: Договір про послуг технічного обслуговування комп`ютерної техніки та створення персоналізованого ПЗ № б/н від 01.06.2023 року.

Про виконання умов вище вказаного договору складено наступні акти виконаних робіт де зазначено, що Виконавцем надано Замовнику послуги з обслуговування робочих місць, офісної техніки та модифікації ПЗ з урахуванням змін, налаштування ПЗ, налаштування серверу, технічне обслуговування серверу та інше без будь-якої конкретизації наданих послуг: Акт виконаних робіт № б/н від 08.06.2023, № б/н від 26.06.2023, № б/н від 17.07.2023, № б/н від 31.07.2023, № б/н від 13.11.2023, № б/н від 04.12.2023.

Загальна вартість отриманих консультаційних послуг становить 1 370 000,00 грн., у тому числі за 2023 рік становить 1 370 000,00 грн.

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, № 5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025 та № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем до перевірки не надано детальний перелік робіт/послуг та їх вартість, вартість запчастин по кожному об`єкту комп`ютерної техніки та дати їх обслуговування.

Згідно наданих пояснень приватний виконавець використовував у господарській діяльності принтери та ксерокси - 5 одиниць, системні блоки та монітори по 3 одиниці, ноутбуки 2 одиниці.

Згідно ІКС «Податковий блок» ДПС України ФОП ОСОБА_6 подано податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи підприємця за 2023 рік та задекларовано дохід у розмірі 975 068,36 грн., та звітував про відсутність трудових ресурсів, відсутність виробничих потужностей та технічних можливостей.

2) Приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем (Замовник) укладено ряд договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ) (Виконавець) про надання юридичних послуг, а саме: Договір про надання юридичних послуг № 01/09/2023-1 від 01.09.2023 року, № 01/03/2024-4 від 01.03.2024 року.

Про виконання умов вище вказаних договорів складено наступні акти прийому-передачі виконаних робіт де зазначено, що Виконавцем надано Замовнику юридичні консультації по справах які знаходяться в судах у тому числі по ВП №72459282, ВП № 70218852, ВП № 65782821, ВП № 75432675, ЗВП № 730536635, ЗВП № 73053802 та інші, без будь-якої конкретизації наданих послуг: Акт прийому-передачі виконаних робіт № б/н від 29.12.2023, № б/н від 09.08.2024, №б/н від 27.08.2024, № б/н від 29.08.2024, № б/н від 02.10.2024, № б/н від 15.10.2024, № б/н від 01.11.2024, № б/н від 04.11.2024, № б/н від 14.11.2024, № б/н від 25.11.2024, № б/н від 12.12.2024, № б/н від 29.03.2024, № б/н від 10.04.2024, № б/н від 08.05.2024, № б/н від 29.05.2024, № б/н від 01.07.2024, № б/н від 19.07.2024, № б/н від 24.07.2024, № б/н від 29.07.2024.

Загальна вартість отриманих консультаційних послуг становить 1 990 000,00 грн., у тому числі за 2023 рік становить 60 000,00 грн., за 2024 рік становить 1 930 000,00 грн.

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, № 5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025 та № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем ОСОБА_1 до перевірки не надано завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання) та інші документи, які підтверджують здійснення фінансово-господарської операції.

При цьому, приватний виконавець ОСОБА_1 використовував у 2020 році працю 2 помічників приватного виконавця, у 2021 році працю 2 помічників приватного виконавця, у 2022 році працю 2 помічників приватного виконавця, у 2023 році працю 1 помічника приватного виконавця, у 2024 році працю 3 помічників приватного виконавця.

3) Приватним виконавцем ОСОБА_1 (Замовник) укладено договір з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ) (Виконавець) про надання консультаційних послуг з бухгалтерського та податкового обліку, а саме: Договір про надання консультаційних послуг з бухгалтерського та податкового обліку № б/н від 02.09.2019 року.

Про виконання умов вище вказаного договору складено наступні акти прийому-передачі виконаних робіт де зазначено, що Виконавцем надано Замовнику в усній формі консультаційні послуги в порядку визначеному Розділом 1, а саме: консультаційні послуги щодо ведення бухгалтерського та податкового обліку, консультаційні послуги щодо ведення книги обліку доходів і витрат на загальній системі оподаткування, консультування щодо підготовки річної фінансової звітності, консультування щодо ведення кадрового обліку та ініші, без будь-якої конкретизації наданих послуг: акт прийому-передачі виконаних робіт № б/н від 21.11.2019, № б/н від 11.12.2019, №б/н від 17.12.2019, № б/н від 30.12.2019, № б/н від 16.04.2020, № б/н від 23.04.2020, № б/н від 10.06.2020, № б/н від 18.06.2020, № б/н від 11.11.2020, № б/н від 23.11.2020, № б/н від 19.11.2020, № б/н від 07.12.2020, № б/н від 10.12.2020, № б/н від 15.12.2020, № б/н від 23.12.2020, № б/н від 06.07.2021, № б/н від 15.12.2021, № б/н від 04.07.2023.

Загальна вартість отриманих консультаційних послуг становить 772 225,00 грн., у тому числі за 2019 рік становить 145 325,00 грн., за 2020 рік становить 461 900,00 грн., за 2021 рік становить 50 000,00 грн., за 2023 рік становить 115 000,00 грн.

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, № 5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025 та № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем до перевірки не надано завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання) та інші документи, які підтверджують здійснення фінансово-господарської операції.

Також Згідно ІКС «Податковий блок» ДПС України ФОП ОСОБА_2 звітувала про відсутність трудових ресурсів, відсутність виробничих потужностей та технічних можливостей.

4) Приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем (Замовник) укладено ряд договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ) (Виконавець) про надання юридичних послуг, а саме: Договір про надання юридичних послуг № 05/12/2019 від 05.12.2019 року, № 04/03/2020 від 04.03.2020 року.

Про виконання умов вище вказаних договорів складено наступні акти прийому-передачі виконаних робіт де зазначено, що Виконавцем надано Замовнику юридичні консультації та здійснено юридичні супроводи по справах які знаходяться в судах, у тому числі стосовно зняття арешту з майна, подання приватного виконавця про примусове проникнення до володіння особи, про тимчасове обмеження виїзду за кордон боржника, про скасування постанов про опис та арешт майна боржника, скасування результатів оцінки майна, послуги у рамках виконавчого провадження № 63086280 у відношенні боржника ОСОБА_7 щодо здійснення розшуку майна боржника, послуги у рамках виконавчого провадження № 63086308 у відношенні боржника ОСОБА_8 щодо здійснення розшуку майна боржника транспортний засіб MERCEDES-BENZ S 500L 4MATIS, реєстраційний номер НОМЕР_6 , послуги у рамках виконавчого провадження № 62543820 у відношенні боржника ОСОБА_9 щодо здійснення розшуку майна боржника, послуги у рамках виконавчого провадження № 63741399 у відношенні боржника ОСОБА_10 щодо здійснення розшуку майна боржника транспортрний засіб AUDI, реєстраційний номер НОМЕР_7 та інші без будь-якої конкретизації наданих послуг: акт прийому-передачі виконаних робіт № б/н від 31.12.2019, № б/н від 23.12.2019 № б/н від 10.03.2020, № б/н від 23.03.2020, №б/н від 19.05.2020, № б/н від 09.06.2020, № б/н від 18.06.2020, № б/н від 27.06.2020, № б/н від 02.09.2020, № б/н від 21.09.2020, № б/н від 09.11.2020, № б/н від 07.12.2020, № б/н від 30.12.2020, № б/н від 13.01.2021, № б/н від 04.02.2021, № б/н від 12.02.2021, № б/н від 05.03.2021, № б/н від 19.03.2021, № б/н від 27.04.2021, № б/н від 06.05.2021, № б/н від 24.05.2021, № б/н 23.06.2021, № б/н від 06.07.2021, № б/н від 09.07.2021, № б/н від 12.07.2021, № б/н від 14.07.2021, № б/н від 17.08.2021, № б/н від 20.09.2021, № б/н від 05.10.2021, № б/н 06.10.2021, № б/н від 26.10.2021, № б/н від 16.11.2021, № б/н від 24.11.2021, № б/н від 14.12.2021, № б/н від 31.12.2021, № б/н від 13.01.2022, № 08.02.2022, № б/н від 17.03.2022, № б/н від 17.08.2022, № б/н від 30.08.2022, № б/н від 05.10.2022, № б/н від 31.10.2022, № б/н від 07.11.2022, № б/н від 14.12.2022, № б/н від 29.12.2022, № б/н від 04.01.2023, № б/н від 26.01.2023, № б/н від 14.02.2023, № б/н від 17.02.2023, № б/н від 08.03.2023, № б/н від 30.03.2023, № б/н від 18.04.2023, № б/н від 28.04.2023, № б/н від 10.05.2023, № б/н від 25.05.2023, № б/н від 06.06.2023, № б/н від 28.07.2023, № б/н від 13.09.2023, № б/н від 28.09.2023, № б/н від 16.09.2024, № б/н від 21.10.2024.

Загальна вартість отриманих консультаційних послуг становить 11 710 296,85 грн., у тому числі за 2019 рік становить 443 111,25 грн., за 2020 рік становить 2 300 760,00 грн., за 2021 рік становить 3 565 425,60 грн., за 2022 рік становить 1 364 000,00 грн., за 2023 рік становить 3 672 000,00 грн., за 2024 рік становить 365 000,00 грн. На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, № 5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025 та № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем ОСОБА_1 до перевірки не надано завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання) та інші документи, які підтверджують здійснення фінансово-господарської операції.

5) Приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем (Замовник) укладено договір з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ) (Виконавець) про надання послуг у сфері права та консультування, а саме: договір про надання послуг № б/н від 09.11.2023 року.

Про виконання умов вище вказаного договору складено наступні акти наданих послуг де зазначено, що Виконавцем надано Замовнику послуги щодо ознайомлення та здійснення юридичного аналізу з виконавчими провадженнями: Акт наданих послуг № 00064 від 14.11.2023, № б/н від 29.07.2024.

Загальна вартість отриманих послуг становить 85 000,00 грн., у тому числі за 2023 рік становить 50 000,00 грн., за 2024 рік становить 35 000,00 грн.

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, № 5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025 та № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем до перевірки не надано завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання) та інші документи, які підтверджують здійснення фінансово-господарської операції.

Також, при проведені перевірки встановлено, що приватним виконавцем в книзі обліку доходів та витрат у грудні 2020 року відображено витрати у загальному розмірі 390 000,00 грн. (платіжне доручення вихідне № 1210 від 09.12.2020 на суму 65 000,00 грн. та платіжне доручення вихідне № 1298 від 14.12.2020 на суму 325 000,00 грн.), які не підтверджені документально та у грудні 2023 року відображено витрати у загальному розмірі 720 000,00 грн, (акт наданих послуг від 28.12.2023 на суму 70 000,00 грн., акт наданих послуг від 29.12.2023 на суму 890 000,00 грн. та на суму 60 000,00 грн.) по яким відсутні документи, що підтверджують оплату та понесені витрати, у зв`язку з чим приватним виконавцем завищенно витрати.

У ході проведення перевірки на електронну пошту приватного виконавця Бережного Ярослава Вікторовича направлено запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, №5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025, № 7 від 25.08.2025 про надання пояснень та їх документальних підтверджень для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, щодо отримання послуг від ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_11 (рнокпп НОМЕР_8 ), ОСОБА_12 (рнокпп НОМЕР_9 ), ОСОБА_13 (рнокпп НОМЕР_10 ), ОСОБА_14 (рнокпп НОМЕР_11 ), ОСОБА_15 (рнокпп НОМЕР_12 ), а саме: завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання), інші документи, які не увійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово господарської діяльності. Детальний перелік робіт/послуг та їх вартість, вартість запчастин по кожному об`єкту комп`ютерної техніки та дати їх обслуговування по послугах наданих ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ).

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, №5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025, № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем Бережним Я.В. запитувані документи не надані вчасно та не в повному обсязі, про що складено акти про ненадання документів під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 № 7770/Ж6/26-15-24-02-06 від 15.08.2025, № 7813/Ж6/26-15-24-02-06 від 18.08.2025, № 7846 Ж6/26-15-24-02-06 від 19.08.2025, №7890/Ж6/26-15-24-02-06 від 20.08.2025, №7940/Ж6/26-15-24-02-06 від 21.08.2025, №7974/Ж6/26-15-24-02-06 від 22.08.2025, № 8016/Ж6/26-15-24-02-06 від 25.08.2025.

Згідно пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ № 2755-VI, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПКУ № 2755-VI - «Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПКУ № 2755-VI «Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. На підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіти про проведення робіт, у яких мають бути викладені результати таких робіт і надані рекомендації замовнику.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Перевіркою встановлено, що вищезазначені первинні документи не пов`язані з витратами виконавчих проваджень та не розкривають зміст господарських операцій (наданих послуг) та не підтверджують отримання послуг приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем від ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ), оскільки до перевірки не надано наявні у виконавця необхідні ресурси та інші документи, які є необхідними для виконання робіт, звіти про проведення робіт, у яких мають бути викладені результати виконання таких робіт і надані рекомендації замовнику. В актах виконаних робіт відсутня інформація про одиниці виміру господарських операцій, не зазначено у який спосіб проводились послуги, а також не зазначено в чому виражено їх результат.

Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ № 2755-VI господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ № 2755-VI для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (надалі - Закон № 996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За приписами статті 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Також, суд погоджується із доводами контролюючого органу про те, що платником податків не дотримано норми підпункту 14.1.231 статті 14 ПКУ, а саме розуміння - розумна економічна причина (ділова мета) мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Також, на підтвердження реальності господарських операцій впливає господарська та податкова правосуб`єктність контрагентів платника податків, поведінка контрагентів платника податків. Зокрема, оцінка контрагентів здійснюється за такими показниками, як: наявність у контрагента основних фондів, у тому числі виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, іншого майна, трудових ресурсів тощо. У разі їх відсутності або недостатності податкові органи доходять висновку про відсутність можливості фактичного здійснення задекларованих господарських операцій (Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду від 12.10.2022 по справі № 520/2388/2020).

Аналіз вищенаведеного свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для формування даних податкового обліку мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту здійсненої господарської операції.

Враховуючи вищенаведене, суд вважає, що контролюючим органом правомірно за результатами перевірки встановлено формальне оформлення господарських операцій, здійснених між приватним виконавцем приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем від ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ) без мети фактичного надання послуг. Надані до перевірки документи не містять документального підтвердження взаємозв`язку витрат виконавчого провадження та отримання зазначених послуг, та не надано документів які б підтверджували фактичне здійснення господарської операції (відсутня інформація щодо конкретної послуги, відсутні звіти про виконані роботи, відсутня інформація щодо результату отриманих послуг та інше).

Отже, в порушення пункту 178.3 статті 178 ПКУ № 2755-VI та розділу І Наказу Міністерства юстиції України від 29.09.2016 № 2830/5 «Про встановлення Видів та розмірів витрат виконавчого провадження», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 вересня 2016 року за № 1300/29430, зі змінами та доповненнями, приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем до складу валових витрат включено витрати які не пов`язані з витратами виконавчого провадження та є документально не підтвердженими на загальну суму 17 247 676,85 грн., у тому числі за 2019 рік на загальну суму 798591,25 грн., за 2020 рік на загальну суму 3152660,00 грн., за 2021 на загальну суму 3615425,60 грн., за 2022 рік на загальну суму 1364000,00 грн., за 2023 рік на загальну суму 5987000,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 2330000,00 грн.

Таким чином, приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 3 104 581,83 грн, у тому числі за 2019 рік на загальну суму 143 746,43 грн., за 2020 рік на загальну суму 567 478,80 грн., за 2021 рік на загальну суму 650 776,61 грн., за 2022 рік на загальну суму 245 520,00 грн, за 2023 рік на загальну суму 1 077 660,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 419400,00 грн.

У свою чергу, із наведеного вбачається, що приватним виконавцем Бережним Я.В. не нараховано та не сплачено військовий збір у загальному розмірі 258 715,15 грн. за період з 03.06.2019 по 31.12.2024, у тому числі за 2019 рік на загальну суму 11 978,87 грн., за 2020 рік на загальну суму 47 289,90 грн., за 2021 рік на загальну суму 54 231,38 грн., за 2022 рік на загальну суму 20 460,00 грн, за 2023 рік на загальну суму 89 805,00 грн., за 2024 рік на загальну суму 34 950,00 грн., чим порушено пункт 16 1 підрозділ 10 розділу ХХ ПКУ № 2755-VI.

Щодо податкових повідомлень рішень від 09.10.2025 №94958240206, №94944240206 та №94961240206, якими застосовано штрафні санкції за ненадання контролюючому органу до перевірки в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно з пункту 42.2 статті 42 ПКУ № 2755-VI документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Відповідно до пункту 42.5 статті 42 ПКУ № 2755-VI у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

Перевіркою встановлено не надання інформації та її документального підтвердження платником податків ОСОБА_1 протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту Головного управління ДПС у м. Києві від 22.05.2025 № 14397/Ж12/26-15-24-02-06-06.

За результатами перевірки встановлено не надання інформації та її документального підтвердження на запит контролюючого органу, чим порушено підпункту 73.3.3 пункту 73.3 статті 73 ПКУ № 2755-VI.

У ході проведення перевірки на електронну пошту приватного виконавця Бережного Ярослава Вікторовича направлено запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, №5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025, № 7 від 25.08.2025 про надання пояснень та їх документальних підтверджень для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, щодо отримання послуг від ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_11 (рнокпп НОМЕР_8 ), ОСОБА_12 (рнокпп НОМЕР_9 ), ОСОБА_13 (рнокпп НОМЕР_10 ), ОСОБА_14 (рнокпп НОМЕР_11 ), ОСОБА_15 (рнокпп НОМЕР_12 ), а саме: завдання згідно яких надавалися послуги, звіти про надання послуг з детальним описом та їх документальним підтвердженням (підтвердження факту надання та/або виконання), інші документи, які не увійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов`язані із здійсненням фінансово-господарської діяльності. Детальний перелік робіт/послуг та їх вартість, вартість запчастин по кожному об`єкту комп`ютерної техніки та дати їх обслуговування по послугах наданих ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ).

На запити № 1 від 15.08.2025, № 2 від 18.08.2025, № 3 від 19.08.2025, № 4 від 20.08.2025, №5 від 21.08.2025, № 6 від 22.08.2025, № 7 від 25.08.2025 приватним виконавцем Бережним Я.В. запитувані документи не надані вчасно та не в повному обсязі, про що складено акти про ненадання документів під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 № 7770/Ж6/26-15-24-02-06 від 15.08.2025, № 7813/Ж6/26-15-24-02-06 від 18.08.2025, № 7846 Ж6/26-15-24-02-06 від 19.08.2025, №7890/Ж6/26-15-24-02-06 від 20.08.2025, №7940/Ж6/26-15-24-02-06 від 21.08.2025, №7974/Ж6/26-15-24-02-06 від 22.08.2025, № 8016/Ж6/26-15-24-02-06 від 25.08.2025.

Згідно пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ № 2755-VI, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПКУ № 2755-VI - «Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПКУ № 2755-VI «Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

На підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акти приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіти про проведення робіт, у яких мають бути викладені результати таких робіт і надані рекомендації замовнику.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Перевіркою встановлено, що вищезазначені первинні документи не пов`язані з витратами виконавчих проваджень та не розкривають зміст господарських операцій (наданих послуг) та не підтверджують отримання послуг приватним виконавцем Бережним Ярославом Вікторовичем від ФОП ОСОБА_2 (рнокпп (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_3 НОМЕР_2 ), (рнокпп НОМЕР_3 ),ФОП ФОП ОСОБА_4 ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_5 ), оскільки до перевірки не надано наявні у виконавця необхідні ресурси та інші документи, які є необхідними для виконання робіт, звіти про проведення робіт, у яких мають бути викладені результати виконання таких робіт і надані рекомендації замовнику. В актах виконаних робіт відсутня інформація про одиниці виміру господарських операцій, не зазначено у який спосіб проводились послуги, а також не зазначено в чому виражено їх результат.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Згідно пункту 1 статті 44 Податкового кодексу України Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Кодексу встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника на час складання такої звітності.

Отже, надання документів є прямим обов`язком платника податків.

Верховний Суд у постанові від 20.03.2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, зазначив, зокрема наступне: «Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. За положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника на час складання такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами 2 і 4 пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення...».

Враховуючи вище викладене, суд погоджується із твердженнями контролюючого органу що позивачем було надано до перевірки документи не в повному обсязі, а тому податкові повідомлення-рішення від 09.10.2025 №94958240206, №94961240206 та №94944240206 є правомірними.

За таких обставин, аналізуючи наведені норми чинного законодавства та наявні в матеріалах справи докази, суд вважає, що твердження відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства, є такими, що відповідають фактичним обставинам справи, а відтак, відсутні підстави для задоволення позовних вимог.

Згідно з частиною першою статті 9, статті 72, частин 1, 2, 5 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

А тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, які містяться в матеріалах справи, суд приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог позивача.

Інші доводи сторін не спростовують викладеного та не доводять протилежного.

Згідно з частиною п`ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі відмови у задоволенні вимог позивача, звільненого від сплати судових витрат, або залишення позовної заяви без розгляду чи закриття провадження у справі, судові витрати, понесені відповідачем, компенсуються за рахунок коштів, передбачених Державним бюджетом України, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. В даному випадку позивач в силу норм Закону України «Про судовий збір» від сплати судового збору не звільнений та відомості щодо понесених відповідачем судових витрат відсутні

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

у задоволенні Приватного виконавця Бережного Ярослава Вікторовича відмовити повністю.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Шевченко А.В.