Рішення № 138613566, 27.07.2026, Волинський окружний адміністративний суд

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2026 року ЛуцькСправа № 140/2073/25 Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Плахтій Н.Б.,

при секретарі Скопалюк Г.Д.,

за участю представника позивача Білокура В.В.,

представника відповідача Торгун С.В.,

за результатами розгляду у підготовчому засіданні адміністративної справи за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2024 №0310620705.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області 18.09.2024 проводилась фактична перевірка в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . За результатами фактичної перевірки було складено акт фактичної перевірки від 30.09.2024 за №171/09/17/РРО/ НОМЕР_1 , у висновку якого контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

На підставі акта фактичної перевірки від 30.09.2024 за №171/09/17/РРО/ НОМЕР_1 ГУ ДПС у Волинській області 11.11.2024 прийняло податкове повідомлення-рішення (далі ППР) №0310620705, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1039957,28 грн.

Позивач не погоджується із вказаним ППР, аргументуючи тим, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить підстав для її проведення, а є лише посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) та відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки та інформацію, яку контролюючий орган отримав про порушення позивачем вимог чинного законодавства. Отже, вважає, що фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації зазначає, що нею надано усі можливі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині. Всі товари, які знаходились у магазині, офіційно отримані платником податків за відповідним договором комісії та актами приймання-передачі, що підтверджується прихідними документами, які були надані під час перевірки, в тому числі і Форма ведення обліку товарних запасів.

Тому, висновок контролюючого органу про не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та ненадання документів на походження товару не знайшли свого підтвердження, відтак встановлені в ході перевірки порушення є неправомірними та необґрунтованими, а оспорюваний акт є незаконним.

З наведених підстав позивач просила позов задовольнити.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами загального позовного провадження (т.1, а.с.36).

У відзиві на позовну заяву від 17.04.2025 (т.1, а.с.41-45) представник відповідача позовних вимог не визнав та в обґрунтування своїх заперечень вказав, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених ПК України підстав для її проведення.

Щодо встановлених порушень вказує на те, що в ході проведення перевірки виявлено факт здійснення реалізації товарів ФОП ОСОБА_1 , які не обліковані в установленому законодавством порядку.

Зазначає, що з згідно з пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівкові формі та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (надання послуг), а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язанні вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За змістом абзацу 1 пункту 85.2. статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Взаємна дія правових положень абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95- ВР і пункту 85.2 статті 85 ПК України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Представник відповідача наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Позивачем до матеріалів справи долучено копію Форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, наданої під час проведення спірної фактичної перевірки, в якій окрім актів прийому-передачі товарів до Договору комісії за №ОС-02-09-24-РА від 02.09.2024 відсутні відомості про будь-які інші первинні документи про надходження товару.

З врахуванням наведеного вважає, що ФОП ОСОБА_1 не дотримано вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Просив у задоволенні позову відмовити повністю.

У відповіді на відзив від 18.04.2025 позивач підтримав доводи та аргументи позовної заяви, просив позов задовольнити (т.1, а.с.77-79).

У запереченнях від 22.04.2025 представник ГУ ДПС у Волинській області підтримав доводи викладені у відзиві, просив відмовити у задоволенні позову (т.1, а.с.82-84).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду 22.05.2025 позов у даній справі задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 11.11.2024 №0310620705 (т.1, а.с.113-120).

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2025 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 у даній справі скасовано та прийнято нову постанову, якою в позові ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено (т.1, а.с.186-201).

Постановою Верховного Суду від 28.05.2026 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2025 у справі №140/2073/25 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (т.2, а.с.31-41).

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 15.06.2026 прийнято позовну заяву до провадження, ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження (т.2, а.с.34).

19.06.2026 через систему Електронний суд представником позивача Білокуром В.В. подані додаткові пояснення у справі (т.2, а.с.75-80), в яких зазначив, що у висновках акту фактичної перевірки №17159/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024 лише зафіксовано вчинення позивачем порушення, визначеного пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, шляхом вказівки на вказану норму права.

Як відомо, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта застосовується відповідна фінансова санкція 1) за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) та/або 2) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. В той й же час, акт фактичної перевірки, на підставі якого відповідачем було винесено оскаржуване ППР, містить зовсім іншу інформацію щодо змісту правопорушення, ніж передбачено ст.20 Закону №265/95-ВР, а саме «порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації».

Крім того, спірне ППР не містить жодного формулювання змісту правопорушення, в тому числі і передбаченого диспозицією статті 20 Закону №265/95-ВР, як підстава для притягнення до фінансової відповідальності.

На початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (облік товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання відповідних документів.

Договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов`язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар). Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.

Позивачем, як комісіонером до перевірки були надані всі документи, які підтверджують облік товарів на загальну суму 1039957,29 грн, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що виключає наявність об`єктивної сторони порушення у вказаній частині. При цьому, комісіонер не може і не повинен знати, звідки товар з`явився у комітента, зокрема комісіонер не має як юридичних, так і фактичних підстав вимагати від комітента надання ним документів, на підставі яких комітент набув у власність товар.

Таким чином, твердження відповідача про ненадання позивачем документів, що підтверджують облік товарів та їх походження під час перевірки на загальну суму 1039957,29 грн, не відповідає обставинам справи, приписам статті 20 Закону №265/95-ВР та її застосуванню.

26.06.2026 ГУ ДПС у Волинській області через систему Електронний суд подало додаткові пояснення у справі, в яких зазначає, що встановлений Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496), обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів є «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів » (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Як вбачається із зведеної таблиці СОД РРО ФОП ОСОБА_1 у період 18-24 вересня 2024 року через ПРРО було реалізовано товари (мобільні телефони), які жодним чином не обліковані.

Відтак, ГУ ДПС в Івано-Франківській області зроблено висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку.

Щодо твердження позивача про те, що у оскаржуваному ППР не вказаний вид порушення, за яке застосовано фінансову санкцію, то в ППР зазначено, що на підставі акта перевірки №17159/09/17/РРО/ НОМЕР_1 встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР визначена приписами розділу V цього Закону.

Перевіркою встановлено порушення вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, на загальну суму 1039957,29 грн (сума фінансових санкцій 1810406, 20 грн).

Обставина здійснення діяльності з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, позивачем не заперечується, у зв`язку із чим вимоги абз.3 п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР щодо ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, розповсюджується на ФОП ОСОБА_1 .

Відтак, позивач, яка провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

У наданій позивачем копії форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, окрім актів прийому-передачі товарів до Договору комісії, відсутні відомості про будь-які інші первинні документи про надходження товару. ГУ ДПС у Волинській області наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Лише договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватись виконання обов`язку щодо належного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки у таких документах не міститься достатньо відомостей про походження товарів, якими є первинні документи, згідно з якими вони придбані чи отримані, їх вартість тощо.

Також, зауважує, що на початок проведення перевірки о 16:19 18.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області було придбано мобільний телефон IPhone 11 128 green used за ціною 14037 грн. Зазначений товар знаходився у місці продажу на початок проведення перевірки, однак не був належним чином облікований.

Відтак, в ході фактичної перевірки податковим органом встановлено факт реалізації товару, який не був облікованим належним чином.

Ухвалою суду від 07.07.2026 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (т.2, а.с.110).

В судовому засіданні представник позивача позов підтримав з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив, додаткових поясненнях, просив його задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнала з підстав, наведених у відзиві, запереченнях на відповідь на відзив, додаткових поясненнях, просила відмовити у задоволенні його вимог.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини.

На підставі наказу від 18.09.2024 №2161-п (т.1, а.с.6) та направлень від 18.09.2024 №№5238, 5239 (т.1, а.с.64 зворот, 65) ГУ ДПС в Івано-Франківській області була проведена фактична перевірка господарської одиниці, а саме: магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

За результатами перевірки складений акт перевірки від 30.09.2024 №17159/09/17/РРО/ НОМЕР_1 (т.1, а.с.62-63), у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

При цьому, в пункті 2.2.20 акту перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки встановлено порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку. Документів щодо походження товару до перевірки не надано. До перевірки надано договір комісії №ОС-02-0924-РА від 02.09.2024 та акти приймання-передачі товарів до договору комісії. Крім того, ФОП ОСОБА_1 реалізувала товари, які належать до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту. Відповідно до системи обліку даних РРО ДПС України у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » реалізовано мобільні телефони (копія додатку додається), документи щодо надходження товару не надано. Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку за встановленою формою, становить згідно актів приймання-передачі товарів на загальну суму 1039957,29 грн.

Позивачем подавались заперечення на акт перевірки, результати розгляду яких в матеріалах справи відсутні (т.1, а.с.8зворот-10).

На підставі вказаного акту перевірки, ГУ ДПС у Волинській області було прийнято ППР №0310620705 від 11.11.2024, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємця штрафні санкції на суму 1039957,29 грн (т.1, а.с.10зворот - 11).

Вказане ППР було оскаржене позивачем в адміністративному порядку та рішенням ДПС України від 28.01.2025 №2484/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а ППР без змін (т.1, а.с.12-15).

Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач звернулася до суду із цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним ППР, суд виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вирішуючи питання дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 18.09.2024 №2161-п про проведення фактичної перевірки контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до п.п. 80.2.2, п.п 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 ПК України вирішено провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , з 18.09.2024.

Водночас суд враховує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 18.09.2024 №2161-п, стала підготовлена доповідна записка начальника управління податкового аудиту ГУ ДРС в Івано-Франківській області від 05.08.2024 №231/09-19-07-06-26 (т.1, а.с.57-58).

Зокрема, в ній зазначено, що відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, та на виконання листів ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 (т.1, а.с.59-60) та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07, щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення вимог чинного законодавства, зокрема магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , пропонується проведення фактичної перевірки.

Судом не встановлено, що доповідна записка управління податкового аудиту 05.08.2024 №231/09-19-07-06-26 мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Тобто, зі змісту наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Суд не бере до уваги доводи позивача про те, що в листах ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 та від 26.04.2024 №12418/7/99-00-07-04-02-07 відсутня будь-яка інформація щодо позивача, оскільки безпосередньо в листі ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07 міститься інформація про можливі порушення при проведенні розрахунків за товари в магазинах торгової марки «Ябко».

Відповідно до наказу від 18.09.2024 №2161-п призначено проведення фактичної перевірки саме в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а не ФОП ОСОБА_1 .

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо правопорушення стосовно не забезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на загальну суму 1039957,28 грн, суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (абзац перший статті 15 Закону №265/95-ВР).

Розділ II Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Зокрема, пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів».

Відповідно до пункту 25-1 статті 1 Закону України «Про захист прав споживачів» технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231.

Смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, до 01.01.2022 (дати набрання чинності Закону №1914-IX, яким пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в новій редакції) суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, відповідно, була зобов`язана надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР визначена приписами розділу V цього Закону.

Так, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, відповідальність до суб`єкта господарювання може бути застосована як вчинення одного із таких порушень, так і за їх сукупність.

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі №520/22949/24, від 14 квітня 2025 року у справі №160/13547/25.

Як зазначено в пункті 2.2.20 акту фактичної перевірки №17159/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 30.09.2024, в ході проведення перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів, у встановленому порядку.

Так, під час перевірки 18.09.2024 посадові особи контролюючого органу придбали мобільний телефон IPhone 11 128 green used за ціною 14037 грн. Крім того, факт реалізації позивачем мобільних телефонів в період з 18.09.2024 по 24.09.2024 підтверджується додатком 1 до акта перевірки (т.1, а.с.65зворот-66).

На підтвердження ведення обліку товарних запасів позивач на початок перевірки надала договір комісії №ОС-02-09-24-РА від 02.09.2024, укладений між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер), акти приймання-передачі товарів до вказаного договору комісії від 02.09.2024 та від 04.09.2024, форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року (т.1, а.с.17зворот-25).

27.09.2024 на адресу контролюючого органу позивач додатково скерувала акт від 18.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії №ОС-02-09-24-РА від 02.09.2024 та форму ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року (т.1, а.с.26-27, 80).

Скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду 09.09.2025 у даній справі, та направляючи справу на новий розгляд, Верховний суд у постанові від 04.11.2025 зазначив, що суди належним чином не дослідили та не надали оцінки вказаним документа позивача, у тому числі, в аспекті їх достатності для підтвердження належного здійснення обліку товару, який перебуває на реалізації.

Надаючи оцінку наданим ФОП ОСОБА_1 документам на підтвердження обліку товару, суд враховує наступне.

Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Фізичні особи - підприємці, які застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зобов`язані вести облік доходів та витрат в паперовому та/або електронному вигляді.

Також пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

На виконання норм статті 3 Закону №265/95-ВР, ПК України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року №496 (останній зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за №1411/37033), яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (Порядок №496).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку №496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

За змістом пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Аналізуючи положення Порядку №496 у сукупності, Верховний Суд у своїй постанові від 08 січня 2026 року у справі №140/844/25 дійшов висновку, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.

При цьому суд вважає за необхідне вказати на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, в якій, серед іншого, зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Як встановлено судом, позивач як комісіонер за договором комісії від 02.09.2024 комісії №ОС-02-09-25-РА (т.1, а.с.47-48), укладеним з ФОП ОСОБА_2 (комітентом), здійснювала у магазині за адресою: АДРЕСА_1 торгівлю технічно складними побутовими товарами (мобільними телефонами, акумуляторами та іншими аксесуарами до мобільних телефонів).

Зокрема, за умовами пункту 4.1 Договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 ; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.

Відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ОС-02-09-25-РА від 02.09.2024, складеного 02.09.2024 комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в кількості 858 одиниці на загальну суму 809631,00 грн (т.1, а.с.19-24).

В свою чергу, відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ОС-02-09-25-РА від 02.09.2024, складеного 04.09.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком в кількості 81 одиниця на загальну суму 230326,29 грн (т.1, а.с.24зворот-25).

Отримання позивачем товарів на загальну суму 1039957,29 грн за вказаними актами приймання-передачі відображено у формі ведення обліку товарних запасів (т.1, а.с.25зворот).

На початок проведення фактичної перевірки (18.09.2024) позивачем були надані податковому органу договір комісії, акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024, від 04.09.2024 та копію форми ведення обліку товарних запасів.

Крім того, на адресу контролюючого органу цінним листом з описом вкладення 27.09.2024 були додатково надіслані акт приймання-передачі товарів від 18.09.2024 та копія форми ведення обліку товарних запасів. Тобто, таке надіслання і отримання відбулося «під час» проведення фактичної перевірки, яка, відповідно до акту такої перевірки закінчилась 27.09.2024.

Разом з тим, контролюючий орган на момент перевірки не встановив, який саме товар зберігається у місці продажу та на який відсутні первинні документи, констатувавши порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів щодо тих товарів, які прибули в магазин відповідно до актів прийому-передачі товарів від 02.09.2024 та 04.09.2024.

Належного обґрунтування того, в чому надані позивачем до перевірки документи суперечать вимогам Порядку №496, акт перевірки не містить.

При цьому, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання первинних документів щодо походження товару, податковий орган не вказав у акті перевірки, які саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

У постанові від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм.

Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, що й було виконано позивачем.

Фактично аргументи контролюючого органу щодо ненадання документів ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної (документальної) перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами цієї справи, предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання вказаних документів не підтверджує і не спростовує ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходилися у місці продажу.

Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 07 квітня 2026 року у справі №420/36506/24, від 03 червня 2026 року у справі №380/23922/24.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що договір комісії та акти приймання-передачі товарів є належними документами, які у взаємозв`язку з формою ведення обліку товарних запасів підтверджують законність надходження товару до позивача, його облік. Зазначені документи містять достатні відомості для ідентифікації товару, його передачі комісіонеру та відображення в обліку, а тому є належними доказами дотримання позивачем вимог щодо ведення обліку товарних запасів.

Суд зауважує, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів і в даному випадку такий договір передбачає обов`язок комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належний комітенту товар.

Отже, позивач як комісіонер не набувала у власність товар, що пояснює відсутність у неї відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.

Також суд враховує, що на підставі актів приймання-передачі товарів позивачем заповнювалась форма ведення обліку товарних запасів, а тому порушень вимог Порядку №496 суд не вбачає.

Таким чином, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

Крім того, суд враховує, що в оскаржуваному ППР від 11.11.2024 №0310620705 не конкретизовано, у чому саме полягало допущене позивачем порушення, які саме його дії чи бездіяльність стали підставою для застосування фінансових санкцій та які вимоги законодавства ним порушено. Зокрема, спірне ППР не містить формулювання змісту правопорушення, не зазначає виду порушення, за яке до позивача застосовано фінансову санкцію, а також не містить належної правової кваліфікації встановлених контролюючим органом обставин.

При цьому фінансові санкції до позивача застосовано виключно на підставі статті 20 Закону України №265/95-ВР, диспозиція якої передбачає відповідальність лише у разі здійснення реалізації необлікованих товарів або ненадання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу. Водночас оскаржуване ППР не містить установлених обставин щодо здійснення позивачем реалізації необлікованих товарів чи ненадання ним під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходилися у місці продажу.

Натомість контролюючим органом фактично зафіксовано лише порушення, яке, на його думку, полягало у неналежному веденні обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Однак таке формулювання саме по собі не свідчить про наявність складу правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР, та не може бути достатньою правовою підставою для застосування фінансових санкцій за цією нормою.

Отже, відсутність у ППР конкретного опису фактичних обставин правопорушення, його належної правової кваліфікації та посилання на ознаки складу правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону №265/95-ВР, позбавляє можливості встановити правові та фактичні підстави прийняття спірного рішення, перевірити правильність висновків контролюючого органу та забезпечити ефективну реалізацію позивачем права на захист. За таких обставин оскаржуване ППР не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта суб`єкта владних повноважень, а наведені порушення є самостійною підставою для висновку про його протиправність.

Згідно із частиною першою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд констатує, що відповідач під час судового розгляду не надав достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження встановлених в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

З врахуванням вищевикладеного суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 11.11.2024 №0310620705.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 8319,66 грн, сплачений згідно із квитанцією до платіжної інструкції на переказ готівки від 10.03.2025 №ПН447 (а.с.34).

Керуючись статтями 243-246 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 11.11.2024 № 0310620705.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 8319,66 грн (вісім тисяч триста дев`ятнадцять гривень 66 копійок).

Рішення набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтею 255 КАС України, та може бути оскаржене в апеляційному порядку шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська обл., м.Луцьк, Київський м-н, 4, код ЄДРПОУ 44106679).

Головуючий-суддя Н.Б.Плахтій

Повне судове рішення складено 29 липня 2026 року.