Рішення № 138404955, 22.07.2026, Львівський окружний адміністративний суд

Єдиний державний реєстр судових рішень

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 липня 2026 рокусправа № 380/13113/25

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Сподарик Н.І., розглянувши у письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» (81400, Львівська область, м. Самбір, вул. Промислова, 2/6; код ЄДРПОУ 34893917) до Головного управління ДПС у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, 25; код ЄДРПОУ 43968090) із вимогами:

- визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управління ДПС у Львівській області податкові повідомлення-рішення: №24302/13-01-07-0101 від 03.06.2025, №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24306/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24307/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» (код ЄДРПОУ 34893917) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2018 по 31.12.2024, а також правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт №18766/13-01-07-01/34893917 від 29.04.2025. На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області 03.06.2025 прийнято податкові повідомлення-рішення №24306/13-01-07-01, №24307/13-01-07-01, №24302/13-01-07-01, №24304/13-01-07-01, №24305/13-01-07-01, №24303/13-01-24-10, №24298/13-01-24-10, №24290/13-01-24-10, №24384/13-01-23-02, №24295/13-01-24-10 та №24388/13-01-23-02, які Позивач отримав 17.06.2025 через АТ «Укрпошта». Позивач вважає податкові повідомлення-рішення №24302/13-01-07-0101 від 03.06.2025, №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24306/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24307/13-01-07-01 від 03.06.2025, №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025 протиправними, необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи, первинним бухгалтерським документам та нормам податкового законодавства.

В обґрунтування позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №24302/13-01-07-01 від 03.06.2025 позивач зазначає, що контролюючим органом безпідставно застосовано штрафні санкції у розмірі 50 943,28 грн за не реєстрацію зведених податкових накладних, складення яких, на думку ДПС, було обов`язковим відповідно до вимог п.198.5 ст.198 ПК України. Позивач вказує, що зазначене податкове повідомлення-рішення є похідним від висновків, викладених у податковому повідомленні-рішенні №24306/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким ДПС дійшла висновку про нібито використання товарно-матеріальних цінностей поза межами господарської діяльності. Позивач заперечує такі висновки та зазначає, що безоплатна роздача продукції здійснювалась виключно з рекламною метою у межах господарської діяльності Товариства відповідно до затвердженої Рекламної стратегії на 2020 2028 роки. До рекламної акції з роздавання продукції товариства залучалися працівники підприємства і відповідно зріс приріст реалізації продукції, 0,29 відсотки від виготовленої продукції було роздано. На підтвердження цього товариством надано накази про проведення рекламних заходів, кошториси витрат, звіти та акти списання продукції. Вартість такої продукції включалась до вартості оподатковуваних операцій та собівартості готової продукції, а тому не утворювала окремого об`єкта оподаткування ПДВ. У зв`язку з відсутністю підстав для нарахування податкових зобов`язань за п.198.5 ст.198 ПК України, у позивача також були відсутні обов`язки щодо складання та реєстрації відповідних зведених податкових накладних, а тому застосування штрафних санкцій є протиправним.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, то позивач зазначає, що воно прийняте на підставі помилкових висновків акта перевірки без належного дослідження первинних бухгалтерських документів та фактичних обставин здійснення господарської діяльності Товариства. Позивач вважає, що контролюючим органом не враховано надані під час перевірки первинні документи, бухгалтерські довідки, акти списання, внутрішні накази та інші документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій та правомірність формування показників податкового обліку. На думку позивача, висновки податкового органу ґрунтуються виключно на формальному підході до оцінки господарських операцій, без встановлення фактичної відсутності господарської діяльності чи недобросовісності платника податків. Заявленим сумам до бюджетного відшкодування передувала довідка контролюючого органу за липень місяць, позивач скористався правом бюджетного відшкодування, отримав кошти по декларації за квітень 2024 і саме тим спростовується викладене у акті перевірки. Даним податковим повідомленням рішенням встановлено порушення ст.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, та зменшено суму бюджетного відшкодування задекларованого на рахунок платника у банку на суму 457114 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 114278,50 грн стверджує, що так як перевірку декларація за квітень 2024 року уже пройшла контролюючим органом, надано бюджетне відшкодування, то безпідставні висновки акту перевірки за цей період.

В обґрунтування позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025 позивач зазначає, що ДПС безпідставно встановила завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за грудень 2024 року на суму 71 079 грн. Позивач вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення є похідним від висновків ДПС щодо нібито неправомірного невизнання податкових зобов`язань з ПДВ за операціями зі списання та безоплатної передачі продукції. При цьому позивач наголошує, що усі господарські операції здійснювались у межах господарської діяльності підприємства, а списання продукції проводилось у зв`язку з браком, пересортом, псуванням або використанням продукції для рекламних цілей. На підтвердження цього під час перевірки надано акти списання, звіти про проведення рекламних заходів, бухгалтерські документи та іншу первинну документацію. Позивач також зазначає, що контролюючий орган не спростував реальності здійснення господарських операцій та не довів факту використання товарів у негосподарській діяльності, а тому відсутні правові підстави для коригування від`ємного значення ПДВ.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24306/13-01-07-01 від 03.06.2025 позивач зазначає, що ДПС дійшла безпідставного висновку про порушення абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1 та п.200.2 ст.200 ПК України та визначила заниження податку на додану вартість із застосуванням штрафних санкцій. Висновки контролюючого органу ґрунтуються на твердженні про те, що списані товарно-матеріальні цінності, а саме вироби для пакування яєць, піддони для овочів та фруктів, тримачі для стаканів, гофроящики, барвники та інша продукція, не використовувались у господарській діяльності Товариства. Позивач заперечує такі висновки та зазначає, що після початку повномасштабного вторгнення російської федерації підприємством було прийнято рішення про часткову релокацію виробництва до м. Самбора Львівської області, що підтверджується Протоколом загальних зборів від 12.09.2022 та випискою з ЄДР від 22.09.2022. З метою популяризації продукції Товариством розроблено Рекламну стратегію на 2020 2028 роки, на виконання якої проводились рекламні кампанії та безоплатна роздача продукції потенційним контрагентам і споживачам. На підтвердження господарського характеру таких операцій позивачем надано накази, кошториси витрат, звіти про проведення рекламних заходів та акти списання продукції. Позивач зазначає, що вартість безоплатно розповсюдженої продукції включалась до вартості оподатковуваних операцій та собівартості реалізованої продукції, а тому відповідно до ПК України не утворювала окремого об`єкта оподаткування ПДВ. Крім того, частина продукції списувалась у зв`язку з виробничими втратами, браком, пересортом та псуванням, що також підтверджується первинними бухгалтерськими документами. Позивач вказує, що ДПС не надала належної оцінки поданим документам та фактично обмежилась формальними висновками щодо відсутності господарської мети використання товарів.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24307/13-01-07-01 від 03.06.2025 позивач зазначає (таке містить три складники порушень), що контролюючим органом безпідставно встановлено заниження податку на прибуток на суму 25 656 425 грн у зв`язку з виплатою роялті за Ліцензійним договором №07-10/2020 від 07.10.2020 на суму 22100877 грн, дисконтуванням векселів та списанням дебіторської заборгованості 1943223 грн. Позивач заперечує висновки ДПС щодо неправомірності включення до витрат роялті за використання торговельної марки SEM ECO pack та зазначає, що Свідоцтво України на знак для товарів і послуг №267281 від 11.11.2019 охоплює продукцію товариства за класом 16 Міжнародної класифікації товарів і послуг. На підтвердження цього позивач посилається на Протокол випробувань №5044/23-в від 11.09.2023 та лист Українського національного офісу інтелектуальної власності та інновацій №102678/ЗМ/25 від 14.05.2025. Позивач зазначає, що роялті сплачувались відповідно до умов Ліцензійного договору №07-10/2020 від 07.10.2020 та Узгодження цін від 07.10.2020, а торговельна марка використовувалась у рекламі, презентаціях, діловій документації, на виставках, офіційних сайтах та сувенірній продукції Товариства. Крім того, позивач вказує, що законодавство України не передбачає обов`язкового проведення оцінки торговельної марки для визначення розміру роялті, а тому висновки ДПС щодо необхідності такої оцінки є безпідставними. Також позивач заперечує висновки контролюючого органу щодо відсутності ділової мети у сплаті роялті та посилається на практику Верховного Суду, відповідно до якої оцінка економічної доцільності господарських операцій не належить до повноважень податкового органу. Щодо операцій з дисконтування векселів та списання дебіторської заборгованості позивач зазначає, що відповідні бухгалтерські операції проведено відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України №379 від 16.09.2019 та підтверджено бухгалтерськими довідками, розрахунками і первинними документами, наданими під час перевірки. 74125 грн - складає розбіжність в першому кварталі 2019 року 1813,01 грн, 2021 рік - 32781,04 грн, 2022 рік розбіжність 39529,54.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025 позивач вважає, що воно також прийняте на підставі помилкових висновків акта перевірки та без належного дослідження підстав несвоєчасної плати. На думку позивача, контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами наявності порушень податкового законодавства щодо своєчасної сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, а висновки ДПС ґрунтуються переважно на припущеннях та формальному підході оцінювання реальності подій з врахуванням, що в Україні введено воєнний стан .

Вищевикладені обґрунтування, на думку позивача, свідчать про те, що податкові повідомлення рішення №24302/13-01-07-0101, №24304/13-01-07-01, №24305/13-01-07-01, №24306/13-01-07-01, №24307/13-01-07-01, №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025 були прийняті відповідачем безпідставно і незаконно, а тому підлягають скасуванню.

Ухвалою суду від 02.07.2025 позовну заяву залишено без руху та надано десятиденний строк на усунення її недоліків. На виконання вимог ухвали суду про залишення позовної заяви без руху, позивачем усунуто вказані недоліки.

Ухвалою суду від 14.07.2025 відкрито загальне позовне провадження у справі.

29.07.2025 за вх.№ 61727 від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву. У відзиві на позовну заяву Головне управління ДПС у Львівській області заперечує проти задоволення позовних вимог ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» та зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнятті правомірно, на підставі акта документальної планової виїзної перевірки №18766/13-01-07-01/34893917 від 29.04.2025, відповідно до вимог податкового законодавства та на підставі первинних документів, наданих самим позивачем під час проведення перевірки.

Відповідач зазначає, що перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України та положень П(С)БО 10 і П(С)БО 16, внаслідок чого ТОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно завищило собівартість реалізації та інші операційні витрати. Зокрема, контролюючим органом встановлено завищення витрат за 2019 2022 роки на загальну суму 74 124 грн у зв`язку з непідтвердженням їх формування первинними документами та даними бухгалтерського обліку.

Крім того, відповідач вказує, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно списало дебіторську заборгованість за простим векселем ТзОВ «Сігма-Захист» у сумі 1 538 200 грн та віднесло її до складу інших операційних витрат за III квартал 2020 року. За результатами перевірки встановлено, що вексель був отриманий позивачем за договором поставки №18/01/14 від 18.01.2014 та оформлений актом приймання-передачі від 05.02.2014. При цьому, на думку Відповідача, строк позовної давності за вказаним векселем станом на 30.09.2020 не сплив, оскільки відповідно до положень Уніфікованого закону про переказний та простий векселі, ЦК України, а також з урахуванням продовження строків позовної давності на період карантину та дії воєнного стану, строк пред`явлення вимог за векселем продовжувався. У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку, що дебіторська заборгованість не мала ознак безнадійної, а тому її списання та включення до витрат підприємства є неправомірним.

Також відповідач зазначає, що перевіркою встановлено неправомірне включення ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» до складу адміністративних витрат сум роялті, сплачених ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» на підставі Ліцензійного договору про передачу прав на використання торговельної марки SEM ECO pack №07-10/2020 від 07.10.2020. За твердженням відповідача, згідно з умовами договору роялті нараховувались виходячи з кількості виготовленої продукції, зокрема виробів для пакування яєць, які, на думку ДПС, не входять до переліку товарів і послуг, визначених Свідоцтвом України на знак для товарів і послуг №267281 від 11.11.2019 за класом 16 МКТП. У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне включення Позивачем до адміністративних витрат роялті у сумі 11 341 215 грн.

Відповідач зазначає, що відповідно до умов Ліцензійного договору торговельна марка SEM ECO pack могла використовуватись у рекламі, діловій документації, на офіційних сайтах, виставкових стендах, буклетах, каталогах, презентаціях та інших рекламних матеріалах. Разом з тим, на думку ДПС, сам факт використання торговельної марки у таких матеріалах не підтверджує правомірності включення відповідних сум роялті до складу витрат підприємства. Також Відповідач вказує, що Позивачем сплачено ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» 10 759 662 грн за використання торговельної марки як логотипу у рекламних та інформаційних матеріалах, однак такі витрати, на думку контролюючого органу, не підтверджують наявності належного економічного обґрунтування та підстав для їх податкового обліку.

Окрім цього, відповідач зазначає, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на документах, наданих позивачем під час проведення перевірки, а тому твердження позивача про неповне дослідження обставин справи є безпідставними. На думку відповідача, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не надало належних та допустимих доказів правомірності формування витрат, відображення господарських операцій та податкового обліку, у зв`язку з чим прийняті податкові повідомлення-рішення є законними та обґрунтованими.

З огляду на викладене відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у повному обсязі.

05.08.2025 за вх.№ 63839 від представника позивача надійшла відповідь на відзив. Щодо рекламних кампаній із безоплатної роздачі продукції позивач зазначає, що такі заходи були складовою господарської діяльності ТОВ «СЕМ ЕКОПАК» та підтверджені рекламною стратегією, наказами, кошторисами, звітами та актами списання. Проведені рекламні кампанії сприяли зростанню продажів, впізнаваності торгової марки SEM ECO pack та збільшенню прибутку підприємства. Позивач посилається на індивідуальні податкові консультації ДПС, відповідно до яких безоплатне розповсюдження товарів у рекламних цілях не є окремим об`єктом оподаткування ПДВ за умови документального підтвердження та включення вартості таких товарів до собівартості продукції. Стосовно списання товарно-матеріальних цінностей позивач зазначає, що списана продукція фактично використовувалась повторно як сировина у виробництві. Це підтверджується актами списання та рапортами про використання сировини. Відтак втрати від браку включались до собівартості готової продукції, яка реалізовувалась у межах господарської діяльності з нарахуванням ПДВ.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24304/13-01-07-01 позивач наголошує, що заявлене бюджетне відшкодування ПДВ за квітень 2024 року у сумі 457 114 грн було перевірене ДПС, порушень не встановлено, а кошти фактично відшкодовані з бюджету. Тому висновки про завищення бюджетного відшкодування є безпідставними. Щодо ППР №24307/13-01-07-01 позивач вказує, що розбіжність по адміністративних витратах за 2021 рік виникла через технічний збій у програмі 1С та підтверджується первинними документами; донарахування щодо дисконтування векселів та списання дебіторської заборгованості є необґрунтованими; виплата роялті за використання торгової марки SEM ECO pack здійснювалась правомірно на підставі ліцензійного договору.

Позивач обґрунтовує, що продукція для пакування яєць (горбкувата прокладка) відноситься до 16 класу МКТП як пакувальні паперові або картонні матеріали, що підтверджується позицією УКРНОІВІ. Відтак використання торгової марки та виплата роялті за таку продукцію є законними. Також позивач зазначає, що законодавство не вимагає обов`язкового проведення оцінки вартості торгової марки для визначення розміру роялті, а сторони ліцензійного договору мають право самостійно визначати порядок та розмір винагороди. Податковий орган не наділений повноваженнями самостійно визнавати правочини нікчемними. Крім того, вважає, що ДПС допустила помилки у розрахунках сум донарахувань та штрафних санкцій, що саме по собі є підставою для скасування ППР відповідно до практики Верховного Суду.

Позивач також звертає увагу, що провадження про адміністративні правопорушення щодо головного бухгалтера та генерального директора ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» були закриті судами у зв`язку з відсутністю події та складу адміністративного правопорушення, що додатково підтверджує безпідставність висновків ДПС.

У підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 16.09.2025, суд ухвалив відкласти розгляд справи до 07.10.2025 о 10:30 год. у зв`язку з клопотанням представника позивача про відкладення розгляду справи.

22.09.2025 за вх.№75485 від представника позивача надійшла заява про розгляд справи в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 25.09.2025 задоволено клопотання представника позивача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

29.09.2025 за вх.№77789 від представника позивача надійшло клопотання про долучення доказів. Зазначив, що відповідно до висновку експерта за результатами проведення експертизи у сфері інтелектуальної власності №4134-Е від 15.09.2025, встановлено, що вироби для пакування яєць (вироби з пульперкартону для пакування яєць) прокладка горбкувата входять до переліку товарів, що класифікуються за 16 класом МКТП як «пакувальні (перекладкові, набивкові) матеріали паперові або картонні», що зазначений у свідоцтві на знак для товарів і послуг №267281 від 11.11.2019. Таким чином, вважає, що позиція ДПС щодо твердження, що вироби для пакування яєць (прокладка горбкувата) не відноситься до Класу 16 Міжнародної класифікації товарів і послуг та не включені до переліку товарів і послуг відповідно до умов, які визначені в свідоцтві на знак для товарів і послуг SEM ECO pack від 11.11.2019 року № 267281 є хибною та такою, що відповідно, підлягає повному скасуванню , а ППР №24307/13-01-07-01 визнанню протиправним та в повній мірі скасуванню. Просить позов задовольнити.

06.10.2025 за вх.№79649 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення у справі. ГУ ДПС у Львівській області у поданих додаткових поясненнях заперечило проти задоволення позову ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» та зазначило про правомірність висновків документальної перевірки і прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Щодо епізоду дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості за виданими векселями відповідач вказав, що позивач у 2016 2017 роках видав контрагентам прості векселі з терміном погашення понад 12 місяців, у зв`язку з чим така заборгованість є довгостроковою та підлягає дисконтуванню відповідно до вимог П(С)БО 11 та П(С)БО 13. За результатами перевірки встановлено, що позивач списав на нерозподілений прибуток суму дисконту у розмірі 1 943 223 грн, при цьому включав до витрат амортизацію дисконту, однак не відобразив відповідну суму у складі доходів. На думку податкового органу, це призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Відповідач також зазначив, що сам позивач обліковував векселі як довгострокові зобов`язання та здійснював їх дисконтування, а тому заперечення щодо неправомірності такого обліку є необґрунтованими.

Стосовно завищення собівартості та інших операційних витрат відповідач зазначив, що перевіркою встановлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та показниками фінансової звітності, а саме: за 1 квартал 2019 року на суму 1 813 грн, за 2021 рік на суму 32 781 грн та за 2022 рік на суму 39 530 грн. За твердженням податкового органу, позивач не підтвердив належними первинними документами формування відповідних витрат. Посилання позивача на технічний збій програми 1С та надані внутрішні документи, на думку відповідача, не спростовують встановлених перевіркою порушень. Відповідач наголосив, що відповідно до вимог Податкового кодексу України витрати повинні підтверджуватись належними первинними документами, а їх ненадання під час перевірки прирівнюється до їх відсутності.

Також відповідач заперечив проти доводів позивача щодо правомірності списання у 2020 році дебіторської заборгованості за простим векселем ТзОВ «Сігма-Захист» у сумі 1 538 200 грн. Податковий орган зазначив, що строк платежу за векселем настав лише 05.02.2024, а тому станом на момент списання заборгованості у 2020 році строк позовної давності не сплив. Крім того, відповідач звернув увагу, що перебіг строку позовної давності продовжувався на період дії карантину та воєнного стану. За висновком відповідача, позивач безпідставно включив зазначену суму до складу витрат як сумнівну заборгованість.

Окремо відповідач зазначив про неправомірність включення позивачем до складу адміністративних витрат роялті у сумі 11 341 216 грн за використання торговельної марки SEM ECO pack. На думку податкового органу, роялті нараховувалося за продукцію вироби для пакування яєць, які не входять до переліку товарів і послуг, визначених у свідоцтві на знак для товарів і послуг позивача. У зв`язку з цим відповідач вважає, що відповідні витрати не можуть бути враховані при визначенні об`єкта оподаткування.

06.10.2025 за вх.№79654 від представника відповідача надійшло клопотання про виклик свідка.

07.10.2025 за вх.№79896 від представника позивача надійшли письмові заперечення. Зазначив, що відповідач не надав поважних причин для несвоєчасного подання пояснень. Пояснення є лише розширенням вже викладеної позиції у відзиві та не додають нової інформації. Просить такі до уваги не брати.

В підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 07.10.2025, суд ухвалив оголосити перерву до 28.10.2025 о 12:00 год для подання пояснень стороною позивача.

24.10.2025 за вх.№85132 від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі. ТОВ «СЕМ ЕКОПАК» у додаткових поясненнях заперечує правомірність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Львівській області та просить скасувати податкові повідомлення-рішення №24306, №24307, №24302, №24304, №24305 та №24290 від 03.06.2025 року.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24306/13-01-07-01 товариство зазначає, що висновки ДПС про заниження ПДВ через списання товарно-матеріальних цінностей є безпідставними. Позивач пояснює, що частина продукції безоплатно розповсюджувалась у межах рекламних кампаній відповідно до затвердженої рекламної стратегії та наказів підприємства. Такі заходи були спрямовані на популяризацію продукції та торгової марки SEM ECO pack, а їх проведення підтверджується наказами, актами списання, звітами про результати рекламних акцій та іншими первинними документами. Позивач посилається на індивідуальні податкові консультації та норми ПК України, відповідно до яких безоплатна роздача товарів рекламного характеру не є окремим об`єктом оподаткування ПДВ, якщо її вартість включена до вартості реалізованої продукції та підтверджена належними документами.

Також представник зазначив, що списання частини ТМЦ було пов`язане з браком продукції, пересортом, псуванням та подальшим використанням таких матеріалів як сировини у виробництві. Витрати від браку включались до собівартості готової продукції, яка реалізовувалась з ПДВ у межах господарської діяльності. На думку позивача, ДПС не надала належної оцінки первинним бухгалтерським документам.

Податкові повідомлення-рішення №24305/13-01-07-01 та №24302/13-01-07-01, за твердженням позивача, є похідними від податкового повідомлення-рішення №24306/13-01-07-01, оскільки ґрунтуються на тих самих висновках щодо нібито порушення п.198.5 ПК України. У зв`язку з відсутністю самого порушення, ці ППР також підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24307/13-01-07-01 товариство заперечує висновки ДПС про заниження податку на прибуток у зв`язку з виплатою роялті за використання торговельної марки SEM ECO pack. Позивач зазначає, що продукція для пакування яєць належить до 16 класу МКТП, на який поширюється свідоцтво на знак для товарів і послуг. На підтвердження цього надано висновок експерта у сфері інтелектуальної власності.

Представник позивача також пояснює, що використання торговельної марки фактично здійснювалось у рекламі, діловій документації, виставках, на пакуванні та сувенірній продукції. Розмір роялті був погоджений сторонами ліцензійного договору у вигляді фіксованих платежів, що не суперечить законодавству. Позивач вважає безпідставними твердження ДПС про відсутність ділової мети та економічного ефекту, оскільки маркетингові кампанії сприяли зростанню обсягів виробництва та фінансових показників підприємства.

Крім того, позивач заперечує висновки ДПС щодо необхідності проведення оцінки торговельної марки, вказуючи, що законодавство не встановлює обов`язку здійснювати таку оцінку для укладення ліцензійного договору та визначення роялті.

Щодо дисконтування векселів та списання дебіторської заборгованості позивач зазначає, що діяв відповідно до вимог бухгалтерського законодавства та наказу Мінфіну №379, а всі операції підтверджуються бухгалтерськими довідками та розрахунками.

Також позивач заперечує висновки ДПС про розбіжності в бухгалтерському обліку за 2021 рік, пояснюючи їх технічним збоєм програми 1С та наявністю належних первинних документів.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №24290/13-01-24-10 Товариство вказує, що ДПС безпідставно застосувала штраф у розмірі 25% за несвоєчасну сплату ПДФО, оскільки такий розмір штрафу може застосовуватись лише за умисне порушення, а доказів умислу контролюючим органом не наведено. Просить позов задовольнити.

В підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 28.10.2025, суд ухвалив: відкласти розгляд справи до 25.11.2025 об 11:00 год для подання додаткових доказів.

25.11.2025 за вх.№ 93936 від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі. Представник позивача зазначив, що податкове повідомлення-рішення №24306/13-01-07-01 є безпідставним, оскільки списання непридатної продукції та виробничого браку є частиною єдиного виробничого процесу. На підтвердження цього позивач посилається на постанову Верховного Суду від 11.12.2024 у справі №320/37379/23, де зазначено, що у таких випадках відсутній обов`язок нарахування ПДВ за п.198.5 ПК України. Також наголошує, що ДПС не довела факту формування податкового кредиту при виготовленні списаної продукції, хоча саме це є обов`язковою умовою для застосування п.198.5 ПК України. Крім того, перевіряючі неправомірно визначили податкові зобов`язання виходячи із повної собівартості продукції, хоча значна її частина не містить ПДВ (заробітна плата, ЄСВ, амортизація, сировина від неплатників ПДВ або звільнена від ПДВ). Окремі товари взагалі закуповувались за ставкою 7%, тому нарахування ПДВ у розмірі 20% від собівартості є необґрунтованим.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24307/13-01-07-01 представник позивача зазначив, що ні Податковий кодекс України, ні НП(С)БО 16 «Витрати» не передбачають поділу витрат на пов`язані або не пов`язані з господарською діяльністю, як це зробила ДПС. Роялті відповідають критеріям витрат, визначеним бухгалтерськими стандартами, а ПК України не встановлює жодних податкових різниць щодо таких витрат. Крім того, позивач посилається на ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до якої неістотні недоліки у первинних документах не є підставою для невизнання господарської операції, якщо документи дозволяють встановити зміст операції, її обсяг та учасників. Просить позов задовольнити.

У підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 25.11.2025, суд ухвалив відкласти розгляд справи до 16.12.2025 о 13:00 год. у зв`язку з неявкою позивача.

16.12.2025 за вх.№ 99749 від представника позивача надійшло клопотання позивача про долучення доказів.

В підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 16.12.2025, суд ухвалив відкласти розгляд справи до 27.01.2026 о 12:00 год у зв`язку з клопотанням представника позивача про відкладення підготовчого засідання.

27.01.2026 за вх.№ 6394 від представника позивача надійшло клопотання про долучення доказів.

В підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 27.01.2026, суд ухвалив відкласти розгляду справи до 24.02.2026 об 11:30 год для надання часу для ознайомлення з клопотанням про долучення доказів.

18.02.2026 за вх.№ 13157 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення. Зазначив, що перевіркою встановлено завищення ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» собівартості реалізації та інших операційних витрат на загальну суму 74 124 грн. у зв`язку з не підтвердженням таких витрат первинними документами та даними бухгалтерського обліку. Зокрема, встановлено розбіжності між показниками фінансової звітності та даними бухгалтерського обліку за 2019, 2021 та 2022 роки. Податковий орган посилається на норми П(С)БО 1, П(С)БО 16, Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зазначаючи, що витрати можуть враховуватись для цілей оподаткування лише за умови їх підтвердження належними первинними документами та відображення у бухгалтерському обліку.

Вказує, що під час перевірки товариством були надані регістри бухгалтерського обліку, обороти по рахунках, накладні, акти, відомості нарахування заробітної плати, амортизації та банківські виписки, однак за результатами їх аналізу встановлено розбіжності між даними бухгалтерського обліку та показниками, задекларованими у звітах про фінансові результати. Щодо пояснень позивача про збій програми 1С та кредитове сальдо по рахунку 92 у сумі 32 800 грн., ДПС зазначає, що подані накладна-вимога, картка обліку МШП та оборотно-сальдова відомість не спростовують встановлених порушень та підтверджують лише факт внутрішнього переміщення матеріалів, а не правомірність формування витрат. Податковий орган також наголошує, що позивач не спростував сам факт розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності за відповідні періоди.

Крім цього, зазначено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» занизило інші доходи за 1 квартал 2020 року на суму 1 943 223 грн. у зв`язку з не відображенням доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості за виданими векселями. Податковий орган встановив, що товариство самостійно віднесло заборгованість до довгострокових зобов`язань, здійснило її дисконтування та нараховувало амортизацію дисконту, включаючи її до складу витрат. За результатами перевірки встановлено, що у 2021 році товариство списало з балансу довгострокову кредиторську заборгованість по виданих векселях та одночасно включало до витрат амортизацію дисконту, однак не відобразило відповідну суму дисконту у складі інших доходів. На думку ДПС, це призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Податковий орган посилається на норми НП(С)БО 10, НП(С)БО 11, НП(С)БО 12 та НП(С)БО 13, відповідно до яких довгострокові зобов`язання повинні обліковуватись за теперішньою (дисконтованою) вартістю, а дисконт має визнаватись доходом із подальшим нарахуванням витрат у вигляді амортизації дисконту. ДПС також зазначає, що позивачем були надані бухгалтерські довідки, розрахунки дисконтування та інші документи, які підтверджують проведення операцій із дисконтування. Водночас податковий орган вважає, що пояснення позивача щодо виправлення помилок бухгалтерськими проведеннями не спростовують встановлених порушень, оскільки до складу витрат включалась амортизація дисконту без одночасного відображення відповідного доходу.

Крім цього, зазначено, що перевіркою встановлено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у 2020 році безпідставно включило до інших операційних витрат 1 538 200 грн дебіторської заборгованості за простим векселем ТзОВ «Сігма-Захист», строк позовної давності щодо якої не минув. Вексель був виданий 05.02.2014 зі строком платежу до 05.02.2024, а тому право вимоги за ним зберігалось щонайменше до 2027 року, з урахуванням продовження строків позовної давності під час карантину та воєнного стану.

Податковий орган зазначив, що безнадійною може вважатися лише заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності або існують належно підтверджені обставини її неповернення. Однак позивач у вересні 2020 року списав зазначену заборгованість з балансу та відніс її до інших операційних витрат без належних підстав.

На підтвердження списання товариство надало вексель, акт приймання-передачі, бухгалтерську довідку, акт інвентаризації та наказ про списання заборгованості. Водночас жодних доказів неможливості стягнення боргу, припинення діяльності боржника, судових спорів чи інших документів, які б підтверджували безнадійність заборгованості, позивач не надав. Відтак відповідач вважає, що позивач безпідставно визнав заборгованість безнадійною та завищив інші операційні витрати на 1 538 200 грн.

Також, перевіркою встановлено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно включило до складу інших операційних витрат 22 100 878 грн роялті за використання торговельної марки SEM ECO pack. Податковий орган дійшов висновку, що продукція «прокладка горбкувата» (упаковка для яєць) не входить до переліку товарів класу 16 МКТП, визначених у Свідоцтві України №267281 на знак для товарів і послуг SEM ECO pack, а тому витрати на сплату роялті щодо такої продукції є необґрунтованими.

Під час перевірки товариством надано ліцензійний договір, бухгалтерські довідки, акти приймання-передачі послуг та листування щодо використання торговельної марки. Водночас, на думку відповідача, ці документи не підтверджують фактичний обсяг наданих послуг, порядок розрахунку винагороди, економічну доцільність витрат та їх зв`язок із господарською діяльністю підприємства.

Позивач посилався на те, що пакувальні матеріали та «прокладка горбкувата» є спорідненими товарами класу 16 МКТП, а також подав висновок експерта у сфері інтелектуальної власності. Однак відповідач вказав, що експертиза була проведена вже після початку судового спору, без належного процесуального оформлення, а також відсутні докази внесення змін до Свідоцтва на торговельну марку щодо відповідного виду продукції.

Крім того, позивач не надав належних доказів розрахунку та виплати роялті залежно від кількості виготовленої продукції, у зв`язку з чим податковий орган вважає витрати на сплату винагороди за використання торговельної марки документально не підтвердженими та безпідставно включеними до витрат підприємства.

Відповідач зазначає, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно включило до складу інших операційних витрат суми роялті за використання торговельної марки SEM ECO pack як логотипу у документах, рекламі, виставках та інших маркетингових матеріалах, оскільки відсутнє належне документальне підтвердження розрахунку такої винагороди відповідно до фактичного обсягу наданих послуг.

За результатами перевірки встановлено, що Товариством сплачено ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» 10 759 662 грн роялті за використання торговельної марки у буклетах, презентаціях, рекламних матеріалах, виставкових стендах, сувенірній продукції, на офіційних сайтах та інших носіях. На підтвердження понесених витрат позивачем надано бухгалтерські довідки, акти здачі-приймання робіт та рахунки на оплату. Водночас, на думку відповідача, такі документи не містять відомостей щодо фактичного обсягу рекламної продукції, кількості проведених заходів, виду та обсягу наданих послуг, а також не підтверджують порядок розрахунку роялті, у зв`язку з чим не відповідають вимогам первинних документів. Окрім того, по первинних документах, довідках позивачем значиться у розмірі 8 млн., тобто тим самим підтверджено розбіжності у первинних документах.

Відповідач також вказує, що надані вже під час судового розгляду маркетингові матеріали із зображенням логотипу не підтверджують фактичного обсягу послуг, не доводять економічної доцільності понесених витрат та не свідчать про вплив використання торговельної марки на збільшення продажів продукції. Крім того, відповідач зазначає, що позивачем списано ТМЦ на суму 3 168 818,9 грн у зв`язку із псуванням, пересортом та проведенням рекламних заходів. Однак надані акти списання, рекламна стратегія, накази про безоплатну роздачу продукції, кошториси та звіти, на думку відповідача, не підтверджують фактичного використання списаних ТМЦ у господарській діяльності, проведення рекламних заходів та отримання економічного ефекту від них.

23.02.2026 за вх.№ 14156 від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі. Представник позивача заперечив додаткові пояснення відповідача, вважаючи їх необґрунтованими та такими, що суперечать матеріалам справи і висновкам судової експертизи. Позивач зазначив, що продукція «прокладка горбкувата» є пакувальним матеріалом із пульперкартону та належить до 16 класу МКТП, що підтверджується висновком експерта ЛНДІСЕ. Відтак використання ТМ «SEM ECO pack» та виплата роялті є правомірними, а вимоги ДПС щодо внесення змін до свідоцтва на торговельну марку безпідставними. Також вказав, що рекламні кампанії, безоплатна роздача продукції та використання брендованої атрибутики були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства, спрямовані на просування бренду, залучення клієнтів та збільшення обсягів продажу. На підтвердження цього подано накази, акти списання, рекламну стратегію, звіти про результати акцій та аналіз впливу реклами на продажі. Позивач наголосив, що податковий орган не має права оцінювати економічну доцільність управлінських рішень платника податків.

Крім того, зазначив, що списана або знецінена продукція повторно використовувалась у виробничому процесі як вторинна сировина, що відповідає технології виробництва з пульперкартону та підтверджується первинними документами. Щодо бюджетного відшкодування звернув увагу, що попередньою перевіркою ДПС вже було підтверджено правомірність формування податкового кредиту, а тому нинішня позиція контролюючого органу є суперечливою. Також заперечив доводи ДПС про ненадання документів під час перевірки, зазначивши, що всі основні документи (окрім висновку експерта по прокладках горбкуватих) були подані контролюючому органу, а додаткові аналітичні матеріали та висновки могли бути надані на стадії заперечень або безпосередньо до суду як належні докази у справі.

У підготовчому засіданні у справі № 380/13113/25, що відбулося 24.02.2026, суд ухвалив відкласти розгляд справи до 10.03.2026 о 10:00 год у зв`язку з неявкою представника позивача.

09.03.2026 за вх.№ 19120 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення у справі. Представник відповідача зазначив, що оскаржуваним ППР (24307/13-01-07-01) позивачу правомірно визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток у зв`язку з порушеннями вимог податкового та бухгалтерського законодавства. Перевіркою встановлено не підтвердження частини витрат первинними документами та даними бухгалтерського обліку, зокрема наявність розбіжностей між фінансовою звітністю, деклараціями та регістрами бухгалтерського обліку за 2019, 2021 та 2022 роки. Надані позивачем пояснення щодо збою програми 1С та окремі документи не спростовують встановлених невідповідностей та не підтверджують правомірність формування витрат.

Крім того, відповідач вказав, що позивач, здійснюючи дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості за векселями, включив до складу витрат амортизацію дисконту, однак не відобразив відповідний дохід від дисконту у складі інших доходів, чим занизив об`єкт оподаткування. Подані позивачем бухгалтерські довідки та розрахунки не спростовують висновків перевірки та підтверджують факт проведення операцій з дисконтування.

Також відповідач зазначив, що позивач безпідставно включив до складу витрат списану дебіторську заборгованість за векселем, оскільки строк позовної давності щодо такої заборгованості не минув, а під час дії воєнного стану його перебіг зупиняється. Належних доказів безнадійності заборгованості або неможливості її стягнення позивач суду не надав.

Представник відповідача зазначає, що позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами правомірність включення до складу витрат сум роялті за використання торговельної марки SEM ECO pack, оскільки частина продукції, на яку нараховувалась винагорода, не входить до переліку товарів та послуг, визначених Свідоцтвом України №267281. Надані бухгалтерські довідки та акти не містять достатніх даних щодо обсягу наданих послуг, порядку розрахунку винагороди, фактичного використання торговельної марки та економічної доцільності понесених витрат. Також відповідач вважає безпідставним віднесення до господарської діяльності списаних ТМЦ, оскільки позивачем не надано належних доказів проведення рекламних заходів, фактичної безоплатної роздачі продукції, впливу таких заходів на збільшення продажів та отримання економічного ефекту. Подані документи не підтверджують реального використання списаних товарів у господарській діяльності підприємства. Крім того, відповідач зазначає, що позивачем допущено несвоєчасне перерахування ПДФО до бюджету, що є підставою для застосування штрафних санкцій відповідно до вимог Податкового кодексу України. Доказів неможливості виконання податкового обов`язку у порядку, визначеному законодавством, позивачем не надано.

10.03.2026 за вх.№ 19370 від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі. Зазначив, що відповідач фактично дублює пояснення по суті спору. Вказав, що за видом матеріалу та функціональним призначенням прокладка горбкувата класифікується саме за 16 класом МКТП. Згідно зі ст. 108 КАС України, висновок експерта є доказом, який має для суду переважну силу перед суб`єктивними судженнями інспекторів ДПС, які не володіють спеціальними знаннями у сфері інтелектуальної власності та товарної класифікації.

Вважає, що органи ДПС не наділені функціями встановлення відповідності товарів конкретним класам МКТП. Визначати межі охорони торговельної марки та її застосування до конкретних товарів може лише Національний орган інтелектуальної власності або сертифікований судовий експерт. Самостійна зміна податковим органом класифікації товару з метою збільшення податкових зобов`язань є виходом за межі повноважень, визначених ст. 19-1 ПК України. Також зазначив, що оскільки продукція підпадає під охорону ТМ «SEM ECO pack» за 16 класом, використання цієї марки на упаковці є обов`язковою умовою згідно з Ліцензійним договором № 07-10/2020р. від 07.10.2020. Витрати на сплату роялті є економічно обґрунтованими, оскільки використання відомого бренду підвищує впізнаваність та додану вартість товару, що підтверджується зростанням доходів підприємства.

Ухвалою суду від 10.03.2026 закрито підготовче провадження у справі, призначено судовий розгляд справи по суті.

В судовому засіданні, яке відбулося 31.03.2026, суд ухвалив відкласти розгляд справи на 21.04.2026 об 11:00 год. у зв`язку з оголошенням перерви за клопотанням представника позивача для підготовки пояснень.

В судовому засіданні, яке відбулося 21.04.2026, судом оголошено перерву до 28.04.2026 об 11:20 год.

В судовому засіданні, яке відбулося 28.04.2026, суд ухвалив розгляд справи відкласти на 07.05.2026 об 11:30 год. у зв`язку з неявкою сторін.

В судовому засіданні у справі, яке відбулося 07.05.2026, суд ухвалив розгляд справи відкласти на 19.05.2026 об 11:00 год. для виклику свідків.

В засіданні суду, яке відбулось 19.05.2026 судом було допитано в якості свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 .

В засіданні суду, представник позивача позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив суд позов задовольнити.

Представник відповідача щодо задоволення позовних вимог заперечив, просив суд у задоволенні позову відмовити.

Усною ухвалою, відображеною в протоколі судового засідання від 19.05.2026 суд ухвалив подальший розгляд справи продовжити в порядку письмового провадження.

Заслухавши учасників справи, дослідивши подані сторонами письмові докази, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, відзив на позов, відповідь на відзив та письмові пояснення, допитавши свідків, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи та спору по суті судом встановлено такі обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» код ЄДРПОУ 34893917, місцезнаходження: 81400, Львівська область, Самбірський район, м. Самбір, вул.Промислова, 2/6, зареєстровано 05.10.2007 Томаківською районною державною адміністрацією Дніпропетровської області, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 12181020000000306.

Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 05.10.2007 за № 1438, з 05.10.2022 перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській області (Самбірська ДПІ, м.Самбір).

Основний вид діяльності: 17.21 Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари. Інші: 17.12 Виробництво паперу та картону; 17.22 Виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 38.32 Відновлення відсортованих відходів; 38.11 Збирання безпечних відходів; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 17.29 Виробництво інших виробів з паперу та картону; 28.29 Виробництво інших машин і устатковання загального призначення, н.в.і.у.; 28.95 Виробництво машин і устатковання для виготовлення паперу та картону; 28.99 Виробництво інших машин і устатковання спеціального призначення, н.в.і.у.; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 35.11 Виробництво електроенергії; 35.14 Торгівля електроенергією.

На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Львівській області від 12.03.2025 № 2962, від 12.03.2025 № 2963, від 12.03.2025 № 2965, від 12.03.2025 № 2964, від 12.03.2025 № 2966, від 12.03.2025 № 2967, від 03.04.2025 № 4003, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20; п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75; ст. 77, п.82.1. ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 27.02.2025 № 1433-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК», ГУ ДПС у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» (далі ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК», підприємство, платник податків, суб`єкт господарювання) з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи державного податкової служби за період діяльності з 01.10.2018 по 31.12.2024 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.10.2018 по 31.12.2024 (далі перевірка), відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Копію наказу ГУ ДПС у Львівській області від 27.02.2025 № 1433-ПП надіслано підприємству рекомендованим листом з повідомленням про вручення 27.02.2025.

З направленнями на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 12.03.2025 та 03.04.2025 головного бухгалтера ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» Галамай Світлану Миколаївну.

Також, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» проінформоване про проведення перевірки письмовим повідомленням від 27.02.2025 №351, яке надіслано платнику податків 27.02.2025 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Перевірку проведено з відома генерального директора ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» Рудковського Сергія Анатолійовича та в присутності головного бухгалтера ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» Галамай Світлани Миколаївни.

Перевірка проводилась з 12.03.2025 по 22.04.2025.

Водночас, термін проведення перевірки продовжувався з 09.04.2025 по 22.04.2025 на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 04.04.2025 № 2186-ПС «Про продовження термінів проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК».

У періоді, який перевірявся, суб`єкт господарювання був платником: податку на прибуток; податку на додану вартість; рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та спеціальне використання води; екологічного податку; податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; орендної плати за землю; податку на доходи фізичних осіб; єдиного соціального внеску; військового збору.

За результатами проведеної перевірки, податковим органом складено акт №18766/13-01-07-01/34893917 від 29.04.2025 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи державного податкової служби за період діяльності з 01.10.2018 по 31.12.2024, щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.10.2018 по 31.12.2024».

В ході проведеної перевірки встановлено, а саме:

- Заниження інших доходів та фінансового результату внаслідок невідображення доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості (векселів). Так як на балансі підприємства обліковувалась довгострокова кредиторська заборгованість за виданими простими векселями на загальну суму 4 754 498 грн, виданими контрагентам у 2016 2017 роках в рахунок погашення заборгованості за поставлений товар. Податковий орган зазначив, що після внесення змін до П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання повинні обліковуватись за теперішньою (дисконтованою) вартістю, а різниця між номінальною та теперішньою вартістю визнається доходом. На думку перевірки, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не відобразило у складі інших доходів за 2020 рік (І квартал) суму доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості у розмірі 1 943 223 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування. Одночасно встановлено, що у 2021 2024 роках підприємство здійснювало амортизацію дисконту і включало її до інших витрат на загальну суму 1 602 587,51 грн (2021 рік 546 250 грн; 2022 рік 328 043,49 грн; 2023 рік 351 255,11 грн; 2024 рік 377 038,91 грн), що, на думку податкового органу, вплинуло на фінансовий результат підприємства;

- Заниження фінансового результату до оподаткування (податку на прибуток) загалом на 25 656 425 грн, у тому числі: 2019 рік 1 813 грн; 2020 рік 4 686 152 грн; 2021 рік 3 336 342 грн; 2022 рік 3 913 812 грн; 2023 рік 6 050 946 грн; 2024 рік 7 667 360 грн. Зазначене, за висновками перевірки, зумовлено: заниженням інших доходів від дисконтування кредиторської заборгованості (1 943 223 грн); безпідставним списанням дебіторської заборгованості (1 538 200 грн); безпідставним включенням до витрат роялті за використання торговельної марки (22 100 878 грн); завищенням собівартості та інших операційних витрат, не підтверджених первинними документами (74 124 грн);

- Завищення собівартості та інших операційних витрат, не підтверджених бухгалтерськими даними та первинними документами. Зокрема, за І квартал 2019 року підприємством задекларовано собівартість реалізованої продукції у сумі 18 191 800 грн, тоді як за даними бухгалтерського обліку вона фактично становила 18 189 986,99 грн, що призвело до завищення собівартості на 1 813 грн., за 2021 рік (IV квартал) - на 32 781 грн, оскільки задекларовані витрати (55 110 700 грн) не підтвердились бухгалтерськими регістрами (55 077 918,96 грн); за 2022 рік (IV квартал) - на 39 530 грн, оскільки задекларовані витрати (68 660 900 грн) перевищували підтверджені бухгалтерським обліком (68 621 370,46 грн). Загальна сума завищення витрат склала 74 124 грн.;

- Безпідставне списання дебіторської заборгованості у ІІІ кварталі 2020року за простим векселем, отриманим від ТзОВ «Сігма-Захист», на суму 1 538 200 грн, відобразивши її як інші операційні витрати. Водночас строк платежу за векселем настав лише 05.02.2024, а строк позовної давності, на думку контролюючого органу, станом на 30.09.2020 не минув, тому така заборгованість не могла вважатися безнадійною. У зв`язку з цим податковий орган дійшов висновку про безпідставне завищення інших операційних витрат на 1 538 200 грн.;

- Безпідставне включення до витрат роялті за використання торговельної марки «SEM ECO pack». Контролюючий орган встановив, що між ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» та ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» був укладений ліцензійний договір від 07.10.2020 №07-10/2020 щодо використання торговельної марки «SEM ECO pack». За результатами перевірки зроблено висновок про безпідставне включення до складу адміністративних витрат роялті загалом на 22 100 878 грн, у тому числі: 11 341 215 грн - роялті, нараховані на кількість виготовленої продукції (вироби для пакування яєць), яка, на думку перевірки, не охоплювалася переліком товарів і послуг, визначених у свідоцтві на знак для товарів і послуг; 10 759 662 грн - винагорода за використання торговельної марки як логотипу у документах, рекламних матеріалах, виставкових стендах, сувенірній продукції, вебсайтах, презентаціях, електронних розсилках тощо. Податковий орган вказав на відсутність належних первинних документів, які б підтверджували розрахунок винагороди, а також відсутність доказів економічної доцільності та ділової мети таких витрат, оскільки використання торговельної марки, на думку перевірки, не вплинуло на збільшення обсягів продажу чи отримання економічної вигоди;

- Порушення щодо оподаткування доходів нерезидентів (податок на репатріацію), так як підприємство здійснювало виплати нерезидентам за договорами міжнародного перевезення (фрахту), зокрема польському контрагенту «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO». Податковий орган встановив, що при виплаті доходу у 2022 році на суму 101 119,22 грн (2 600 євро) підприємство не утримало податок з доходів нерезидента, посилаючись на міжнародну конвенцію, однак не виконало вимог щодо належного підтвердження податкового резидентства нерезидента (довідка про резидентство була подана без нотаріально посвідченого перекладу). У зв`язку з цим встановлено заниження податку з доходів нерезидентів на 6 454,41 грн. Крім цього, підприємством не подано додатки ПН до декларацій з податку на прибуток щодо окремих нерезидентів (SLOVTRANSAVTO s.r.o., GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO, UTK Sp. z o.o.) за низку податкових періодів;

- Заниження податкових зобов`язань з ПДВ через ненарахування компенсуючих зобов`язань. Підприємство здійснювало списання товарно-матеріальних цінностей (готової продукції, напівфабрикатів, матеріалів, пакувальної продукції тощо) у зв`язку з псуванням, нестачами, пересортом та проведенням рекламних заходів на загальну суму 3 168 818,90 грн (2020 рік - 1 371 565,52 грн; 2021 рік -1 504 030,40 грн; 2022 рік - 4 464,65 грн; 2023 рік - 288 758,33 грн). Оскільки підприємство, на думку перевірки, не довело використання таких ТМЦ у господарській діяльності, воно повинно було нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання згідно з п.198.5 ПК України. У зв`язку з цим встановлено заниження ПДВ на 633 764 грн;

- Порушення при визначенні ПДВ до сплати, бюджетного відшкодування та від`ємного значення. Унаслідок встановлених порушень перевіркою визначено: заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету - 105 571 грн (липень 2020 року - 53 089 грн; вересень 2020 року -14 360 грн; грудень 2023 року - 38 122 грн); завищення бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2024 року - 457 114 грн, які були відшкодовані на рахунок підприємства; завищення від`ємного значення ПДВ за грудень 2024 року -71 079 грн;

- Нереєстрація зведених податкових накладних за операціями відповідно до абз. «г» п.198.5 ПК України на загальну суму ПДВ 633 764 грн за окремі періоди 2020 2023 років.

- Несвоєчасне перерахування до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб:

за листопад 2022 року -52 000 грн (затримка 18 календарних днів); за грудень 2022 року - 60 000 грн (затримка 18 календарних днів); за січень 2023 року - 1 089,47 грн (затримка 47 календарних днів);

- Неутримання ПДФО та військового збору при виплаті ФОП з тимчасово окупованої території а саме, у серпніжовтні 2022 року підприємство здійснило виплати ФОП, місцем проживання якої є тимчасово окупована територія (м. Луганськ), на загальну суму 3 200 грн за правничі послуги, однак не утримало: ПДФО 540 грн; військовий збір 48 грн, чим, на думку перевірки, порушено вимоги перехідних положень ПК України щодо оподаткування доходів ФОП з ТОТ;

- Подання податкових розрахунків сум доходу фізичних осіб та ЄСВ за окремі квартали 2020 2023 років з помилковими відомостями, а саме із зазначенням недійсних податкових номерів фізичних осіб, відсутніх у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків. Це розцінено як подання звітності з недостовірними даними.

У висновках вказаного акту зазначено про встановлення порушень ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК»:

- п.4, п.10. П(С)БО 11, п.7 П(с)БО 15, п.5, п.6, п.7, п.10, п.11, п.17, п.18, п.19, п.20 П(С)БО 16, п.п. 14.1.11 п.14.1 ст. 14, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1.ст.135 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 4 618 156 грн, в тому числі по періодах: за 2019 рік на суму 326 грн (в тому числі 1 квартал 2019 року 326 грн), за 2020 рік - на суму 843 507 грн (в тому числі 1 квартал 2020 року 349 780 грн, 3 квартал 2020 року 276 876 грн, 4 квартал 2020 року 216 851 грн ), за 2021 рік на суму 600 542 грн (в тому числі: 1 квартал 2021 року 218 381 грн, 2 квартал 2021 року 154 911 грн, 3 квартал 2021 року 100 884 грн, 4 квартал 2021 року 126 366 грн), за 2022 рік на суму 704 486 грн (в тому числі: 1 квартал 2022 року 112 789 грн, 2 квартал 2022 року 77 820 грн, 3 квартал 2022 року 50 898 грн, 4 квартал 2022 року 462 979 грн), за 2023 рік на суму 1 089 170 грн (в тому числі: 1 квартал 2023 року 676 589 грн, 2 квартал 2023 року 224 903 грн, 3 квартал 2023 року 106 382 грн, 4 квартал 2023 року 81 296 грн), за 2024 рік в сумі 1 380 125 грн (в тому числі: 1 квартал 2024 року 103 843 грн, 2 квартал 2024 року 95 388 грн, 3 квартал 2024 року 737 869 грн, 4 квартал 2024 року 443 025 грн);

- абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, всього в сумі 105 571 грн, в тому числі: за липень 2020 року в сумі 53 089 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, грудень 2023 року в сумі 38 122 грн;

- абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2024 року у розмірі 457 114 грн, яку 17.07.2024 відшкодовано на поточний рахунок ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» по Декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року,

- абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації), за грудень 2024 року в сумі 71 079 гривень;

- п.201.1, п.201.10 ст.201, п.1201.2. ст.120-1 Податкового кодексу, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних;

- п.46.1 ст. 46 та п. 49.2 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу - не подано «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» (додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) і не відображено виплати по нерезидентах: «SLOVTRANSAVTO s.r.o.» (Словацька Республіка) за І квартал 2022 року, півріччя 2022 року, три квартали 2022 року, 2022 рік, три квартали 2023 року, 2023 рік, півріччя 2024 року, три квартали 2024 року, 2024 рік; «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO» (Республіка Польща) за 2022 рік; «UTK Sp. z o. o.» за півріччя 2023 року, три квартали 2023 року, 2023 рік;

- п. 103.4, п.103.5, п. 103.10, ст. 103, п.п. 141.4.1, п.п. 141.4.2, п.п 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток iноземних юридичних осiб на загальну суму 6 454,41 грн. за 2022 рік, а саме з доходу виплаченого нерезиденту «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO» (Республіка Польща) за транспортні послуги.

- п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, ч.а) п.176.2 ст.176 Податкового кодексу несвоєчасно перераховано до бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб за листопад 2022 року в сумі 52000,00 грн., за грудень 2022 року в сумі 60000,0 грн та за січень 2023 року в сумі 1089,47 грн.;

- п.п.38.9 п. 38 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 540,00 грн. та військовий збір в сумі 48,00 грн. із доходу, виплаченого ФОП, що проживає на тимчасово окупованій території;

- п.51.1 ст.51 та ч. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу відображено недійсний податковий номер фізичної особи (відсутнього в окремому реєстрі ДРФО) в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за I - ІV квартали 2020 року, I, III, IV квартали 2021 року, I, IV квартали 2022 року, II, IV квартали 2023 року.

Позивач із висновками акту перевірки не погодився та подав на них заперечення, які ГУДПС у Львівській області визнані недостатньо обґрунтованими, про що товариство повідомлено листом.

На підставі акту перевірки, ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення рішення:

- №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025, яким за порушення п.п. 168.1.5 п. 168 ст. 168, ч. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України на підставі пп.54.35 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України та п. 124.1, п. 124.2. ст. 124 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 29 971,44 грн;

- №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким на підставі п.п.54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України за порушення абз. «г» п.198.5 ст. 198, п. 2001., п.200.4 ст. 200 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 71079,00 грн;

- №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким за порушення абз. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 2001., п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу на підставі п. 54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 571 392,50 грн;

- №24306/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким за порушення абз. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст.200 ПК України на підставі пп. 2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 131 963,75 грн;

- №24302/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України за порушення п. 201.1 ст. 201 ПК України застосовано штраф в розмірі 50 943,28 грн;

- №24307-13-01-07-01 від 03.06.2025, яким за порушення п.4, п.10. П(С)БО 11, п.7 П(с)БО 15, п.5, п.6, п.7, п.10, п.11, п.17, п.18, п.19, п.20 П(С)БО 16, п.п. 14.1.11 п.14.1 ст. 14, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1.ст.135 Податкового кодексу на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, п. 123.2 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на суму 5 383 485,50 грн.

Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.

При вирішенні спору, суд виходить з такого.

Згідно з ст. 55 Конституції України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Відповідно до ч. 2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюється, зокрема система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Згідно з п.15.1 ст.15 Податкового кодексу України (далі ПК України) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до п. 36.5 ст. 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Згідно з пп.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Підпунктом 41.1.1 п.41.1 ст. 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених п.п.41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Згідно з п.п.19-1.1.16 п.19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до п.п.62.1.2 п. 62.2 ст. 62 ПК України.

Податковий контроль відповідно до п.п.62.1.3 п.62.2 ст. 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абз.1 п.75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Суд зазначає, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15) тощо.

При цьому, у постанові від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18) Верховний Суд сформував новий правовий висновок, наступного змісту: «оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

Відтак, аналіз обов`язкового до врахування висновку Верховного Суду дає підстави вважати, що позивач вправі посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, однак таке право платник податків може реалізувати при оскарженні в подальшому наслідків проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, а не при оскарженні наказу про проведення перевірки.

Оцінка таких підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень рішень.

З урахуванням наведеного, суд у першу чергу здійснює оцінку правомірності призначення та проведення відповідачем перевірки за результатом якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Так, стаття 77 ПК України унормовує порядок проведення фактичної перевірки.

Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Згідно з пунктом 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними ст.ст. 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Як зазначено у п. 77.3. статті 77 ПК України, забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (п.77.4 ст. 77 ПК України).

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з п. 77.5 ст.77 ПК України у разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із ст.81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст.79 цього Кодексу (п 77.6 ст.77 ПК України).

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені ст. 82 цього Кодексу (п.77.7 ст.77 ПК України).

При цьому Податковий кодекс України чітко регламентує, що лише чітке виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місцем проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постановах від 18.07.2019 у справі №0440/5993/18 та від 11.05.2023 у справі №640/18756/21.

З матеріалів справи вбачається, що позивача було внесено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок, проведення якої заплановано на 2024 рік та винесено наказ №1433-ПП від 27.02.2025, яким призначено проведення перевірки з 12.03.2025.

Отже, наведене свідчить про дотримання відповідачем норм ПК України щодо підстав призначення документальної планової виїзної перевірки позивача, ознайомлення його з відповідним наказом та повідомленням, а також щодо повідомлення платника податків про необхідність надання для перевірки низки документів.

Однак, як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивачем не оскаржується процедура проведення самої перевірки, а спірність питання у даній справі полягає у правомірності податкових повідомлень-рішень, прийнятих ГУ ДПС у Львівській області на підставі Акта перевірки №18766/13-01-07-01/34893917 від 29.04.2025 та правомірності долучення нових доказів до суду, які не були надані при перевірці.

Таким чином, при розгляді даної справи адміністративний суд має ретельно перевірити зроблені висновки контролюючим органом та надати оцінку правомірності прийнятим спірним податковим повідомленням-рішення з урахуванням наявних в матеріалах справи доказів, поданих пояснень сторін та усних виступів представників сторін під час розгляду справи в суді.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 03.06.2025 №24307/13-01-07-01, яким за порушення п.4, п.10. П(С)БО 11, п.7 П(с)БО 15, п.5, п.6, п.7, п.10, п.11, п.17, п.18, п.19, п.20 П(С)БО 16, п.п. 14.1.11 п.14.1 ст. 14, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.135.1.ст.135 Податкового кодексу на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України, п. 123.2 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на суму 5 383 485,50 грн, то суд зазначає наступне.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

За змістом пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно із пунктом 5.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 39 від 25.02.2000, у статті «Інші операційні доходи» відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття тощо. Дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції та дохід від зміни вартості поточних біологічних активів також наводяться у цій статті.

За нормами пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, на рахунку 7 «Інший операційний дохід» ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно із пунктом 3 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013:

витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками);

доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати;

прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та їх розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11 «Зобов`язання».

За визначенням у П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

За нормами пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашанню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

У відповідності до пункту 6 П (С)БО 11 «Зобов`язання» з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Згідно із пунктом 7 П(С)БО 11 «Зобов`язання» до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

За приписами пункту 8 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Підпунктами «а», «б», пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацами 1 та 2 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 29.04.2025 у справі № 620/5134/24.

Матеріалами справи встановлено, що в перевіряємому періоді Товариство з обмеженою відповідальністю «Томаківський завод литої тари», перейменовано у Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК», яке і мало ряд господарських взаємовідносин із суб`єктами господарювання ТзОВ «СТОЛИЦЯ ІМІДЖ», ТзОВ «ВЕСТ-ТРЕЙДИНГ», ТзОВ «ВІНІЛ та ТзОВ «Сігма-Захист».

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій та правомірності відображення їх у бухгалтерському обліку, позивачем надано копії відповідних договорів та складених на їх виконання первинних документів.

З матеріалів справи судом встановлено, що за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» задекларовано в рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» показники у загальній сумі 1 627 673 006 грн., на формування цих показників мали вплив операції із гуртової реалізації готової продукції та товарів (піддонів для яблук, динь, виробів для пакування овочів та ягід, виробів для пакування яєць, тримачів для стаканів, тощо), в тому числі на експорт, реалізація основних засобів, дохід від операційної та неопераційної курсової різниці, дохід на компенсацію витрат на оплату праці працевлаштованих ВПО, дохід від отриманих грантів, дохід від списання кредиторської заборгованості, надання послуг оренди, відшкодування комунальних послуг, нарахування дисконту, інші доходи тощо.

Однак, перевіркою повноти визначення задекларованих ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» показників у рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» Податкових декларацій з податку на прибуток за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 встановлено їх заниження всього на суму 1 943 223 грн, в тому числі: за 2020 рік (в тому числі: 1 квартал 2020 року) в сумі 1 943 223 гривень.

Також встановлено, що на балансі ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» рахується довготермінова кредиторська заборгованість, яка обліковується на бухгалтерському рахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті».

ТзОВ «ТОМАКІВСЬКИЙ ЗАВОД ЛИТОЇ ТАРИ» (перейменовано на ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК») в погашення заборгованості за отриманий товар по договорах постачання, укладених з контрагентами-постачальниками ТзОВ «ВІНІЛ» (код ЄДРПОУ 25513976), ТзОВ «СТОЛИЦЯ ІМІДЖ» (код ЄДРПОУ 39786308), ТзОВ «ВЕСТ-ТРЕЙДИНГ» (код ЄДРПОУ 39715389), видано прості векселі на загальну суму 4 754 498 грн, а саме:

- відповідно до акту приймання-передачі векселя від 22.08.2016 ТзОВ «СТОЛИЦЯ ІМІДЖ» прийняло, а ТзОВ «ТОМАКІВСЬКИЙ ЗАВОД ЛИТОЇ ТАРИ» передало прості векселі у кількості 1 шт на загальну суму 1 025 042,00 грн в погашення своєї заборгованості за отриманий товар по договору постачання від 15.09.2015 №б/н:

- відповідно до акту приймання-передачі векселів від 30.08.2016 ТзОВ «ВЕСТ-ТРЕЙДИНГ» прийняло, а ТзОВ «ТОМАКІВСЬКИЙ ЗАВОД ЛИТОЇ ТАРИ» передало прості векселі у кількості 3 шт на загальну суму 2 820 000,00 грн в погашення своєї заборгованості за отриманий товар по договору постачання від 15.09.2016 № б/н;

- відповідно до акту приймання-передачі векселів від 01.03.2017 ТзОВ «ВІНІЛ» прийняло, а ТзОВ «ТОМАКІВСЬКИЙ ЗАВОД ЛИТОЇ ТАРИ» передало прості векселі у кількості 5 шт на загальну суму 909 456,00 грн в погашення своєї заборгованості за отриманий товар по договору постачання від 12.10.2016 № 22.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у березні та грудні 2021 року проведено списання з балансу кредиторської заборгованості по виданих векселях на загальну суму 2 852 679 грн, що в бухгалтерському обліку відображено проведеннями: березень 2021 року, Дт 511 Кт 717 909 456 грн, з подальшим відображенням за кредитом рахунку 791 «Результат операцiйної діяльності»; грудень 2021 року, Дт 511 Кт 441 1 943 223 грн.

Згідно з наданою до перевірки ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» бухгалтерською довідкою Ст000000047 від 31.12.2021 бухгалтерські проведення Дт 511 Кт 441 на суму 1 943 223 грн відображають операцію з дисконтування векселів станом на 31.12.2020.

Однак, дана операція по списанню на нерозподілені прибутки кредиторської заборгованості в сумі 1 943 223 грн не вплинула на формування фінансового результату підприємства від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку.

Проте, на формування фінансового результату підприємства за 2021, 2022, 2023, 2024 роки вплинула операція по амортизації дисконту.

Так, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» включено до складу інших витрат амортизацію дисконту на загальну суму 1 602 587,51 грн, в тому числі : у 2021 році - в сумі 546 250 грн, у 2022 році в сумі 328 043,49 грн, у 2023 році в сумі 351 255,11 грн, у 2024 році в сумі 377 038,91 грн з подальшим віднесенням в Дт 792 «Результат фінансових операцій».

В бухгалтерському обліку дані операції відображено проведеннями: Дт 952 Кт 511, Дт 792 Кт 652.

Водночас, як встановлено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не відображено у складі інших доходів за 2020 рік процентний дохід (дисконт) в сумі 1 943 223 грн по довгостроковій кредиторській заборгованості за виданими векселями, в результаті чого занижено інші доходи на суму 1 943 223 грн, в тому числі за 2020 рік (1 кв. 2020) на суму 1 943 223 гривень.

На думку контролюючого органу, вказана сума мала бути відображена у складі інших доходів підприємства як дохід від зменшення довгострокового зобов`язання, однак фактично була віднесена безпосередньо на рахунок нерозподіленого прибутку (Дт 511 Кт 441), що не вплинуло на фінансовий результат звітного періоду. У зв`язку з цим податковий орган вважає, що підприємством занижено інші доходи за 2020 рік на суму 1 943 223 грн та відповідно занижено фінансовий результат до оподаткування.

Однак, суд зазначає, що пунктом 2 частини 5 статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

Відповідно до статті 14 цього Закону вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі. Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, затвердженого Женевською конвенцією 1930 року (Конвенція підписана 07.06.1930 і набрала чинності для України 06.01.2000) (далі - Уніфікований закон). Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.

Статтею 33 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього Закону) встановлено строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання (стаття 34 Уніфікованого закону).

Відповідно до частини 1 статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем (частини друга, третя статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні»).

За змістом наведених норм операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

У свою чергу, вексель за своєю сутністю є письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

Обов`язковою умовою проведення розрахунків із застосуванням векселів є наявність договору, який укладений у письмовій формі і який передбачає такий порядок розрахунку. У випадку видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Простий вексель виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. В цьому зобов`язанні векселедавець та платник співпадають.

Наказом Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.09.2019 за №1065/34036, набрав чинності 29.10.2019) затверджено зміни, зокрема до П(С)БО 11, відповідно до яких довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання (пункт 9 П(С)Б) 11 в редакції наказу від 16.09.2019 №379).

Порівняння вищенаведених норм П(С)БО 11 щодо відображення довгострокових зобов`язань в балансі дає підстави для висновку, що за період, який перевіряв контролюючий орган (з 01.01.2016 по 31.03.2019) дисконтуванню (як способу визначення теперішньої вартості з метою відображення в балансі) підлягала сума довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки, а з 29.10.2019 - незалежно від нарахування відсотків.

Аналогічну правову позицію Верховний Суд висловив у постановах від 11.11.2021 у справі №160/6855/19, від 24.11.2021 у справі №826/5209/18, від 03.05.2022 у справі №640/10170/19.

В отримувачів ПФД розрахований дисконт спочатку визначається доходом, адже на отриману суму грошей у період їх отримання можна купити більше цінностей, ніж у періоді повернення ПФД, а потім поступово в наступних звітних періодах користування грошима визнаються витрати (амортизація дисконту).

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12, сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Амортизована собівартість фінансових інструментів, в П(С)БО не визначено, зате вказано, що необхідно розуміти під амортизованою собівартістю фінансової інвестиції. Так, згідно з П(С)БО 12, це собівартість фінансової інвестиції з рахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Отже, на дату балансу після визнання заборгованості підприємство визнає дохід. Після цього протягом терміну повернення заборгованості підприємство визнає витрати у розмірі амортизації дисконту. Останнім періодом нарахування амортизації дисконту є запланована дата погашення заборгованості.

З огляду на дані норми, під час списання з балансу кредиторської заборгованості повинно відбутися дві дзеркальні операції: включення до складу інших доходів нарахованого дисконту по довгостроковій кредиторській заборгованості і включення до складу витрат сум амортизації дисконту в розмірі нарахованого дисконту.

Під час дослідження матеріалів справи та оцінки доказів, зібраних у ході документальної перевірки, судом достовірно встановлено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» самостійно кваліфікувало кредиторську заборгованість за виданими ним простими векселями як «довгострокові зобов`язання».

На підтвердження здійснення господарських операцій з цими зобов`язаннями підприємство добровільно надало до перевірки низку регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів, а саме: витяг з Головної книги по рахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» за 2021 рік; картку рахунку 511 «Довгострокові векселі, видані в національній валюті» за 2021 рік; бухгалтерську довідку № Ст000000047 від 31.12.2021 року;

розрахунок дисконтування за 2020 рік.

Зі змісту вказаних документів чітко вбачається, що позивач провів операцію з дисконтування векселів станом на 31.12.2020 року на загальну суму 1 943 223,00 грн. Тобто, як сам розмір дисконту в сумі 1 943 223,00 грн, так і розмір подальшої амортизації цього дисконту в сумі 1 602 587,51 грн були розраховані та визначені підприємством цілком самостійно.

В обґрунтування своєї позиції щодо відсутності порушень, представник позивача у судовому засіданні зазначав, що протягом 20192020 років підприємством дійсно проводилась операція з дисконтування та приведення заборгованості до її теперішньої вартості на суму 1 943 223,00 грн. За його словами, станом на 31.12.2021 товариство здійснило коригування залишків дисконту, які стосувалися попередніх періодів, та зменшило реальну вартість довгострокової заборгованості в бухгалтерському обліку.

На підтвердження цього позивач посилається на копії бухгалтерських довідок № 45, № 47 від 31.12.2021 та розрахунки вартості позики від 22.08.2018 і від 30.08.2016. Ключовим аргументом позивача є те, що будь-які помилки в бухгалтерському обліку можуть бути законно виправлені шляхом відповідної кореспонденції рахунків.

Суд критично оцінює такі доводи позивача та вважає їх юридично неспроможними з огляду на наступне.

Як вже було зазначено судом, за правилами національних стандартів бухгалтерського обліку (зокрема П(С)БО 11 «Зобов`язання» та П(С)БО 15 «Дохід»), різниця між номінальною та теперішньою (дисконтованою) вартістю фінансового зобов`язання має бути визнана доходом платника у тому звітному періоді, в якому відбулося таке визнання (дисконтування). Натомість, у подальших періодах, під час наближення строку погашення зобов`язання, сума дисконту поступово амортизується і включається до складу фінансових витрат.

Судом встановлено, що позивач, самостійно провівши дисконтування та списання з балансу довгострокових зобов`язань, протягом 2021 2024 років справно нараховував суму амортизації дисконту (загалом на 1 602 587,51 грн) та системно включав її до складу інших витрат операційної діяльності. Такі дії підприємства безпосередньо зменшували фінансовий результат до оподаткування та, як наслідок, базу оподаткування податком на прибуток.

Водночас, позивач абсолютно безпідставно не відобразив первісну суму дисконту (1 943 223,00 грн) у складі інших доходів підприємства за 2020 рік. Замість того, щоб провести цю суму через Звіт про фінансові результати (рахунок 71 або 74), позивач списав її безпосередньо на рахунок нерозподіленого прибутку (проведення Дт 511 Кт 441), тим самим оминувши процедуру формування фінансового результату до оподаткування поточного періоду (рахунок 79).

При цьому, посилання представника позивача на те, що помилки в бухгалтерському обліку можуть бути виправлені кореспонденцією рахунків, жодним чином не спростовує встановленого перевіркою факту заниження доходів. Бухгалтерське виправлення помилки не звільняє платника від податкових наслідків такої помилки, якщо вона призвела до викривлення об`єкта оподаткування.

Товариство створило асиметричну та методологічно хибну ситуацію: підприємство скористалося правом на збільшення витрат (через амортизацію дисконту), але ухилилося від обов`язку визнати відповідні доходи (від первісного дисконтування тієї ж заборгованості).

Оскільки позивач самостійно ініціював процедуру дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості за векселями та включив до складу своїх витрат суми амортизації цього дисконту, він був зобов`язаний симетрично відобразити у податковому обліку дохід від дисконтування у сумі 1 943 223,00 грн. Невідображення цієї суми у складі доходів призвело до прямого заниження фінансового результату до оподаткування.

Відтак, висновки контролюючого органу щодо донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств з цих підстав є абсолютно обґрунтованими та відповідають вимогам Податкового кодексу України і положенням національних стандартів бухгалтерського обліку.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування внаслідок розбіжностей між показниками податкових декларацій, фінансової звітності та регістрами бухгалтерського обліку, суд зазначає таке.

Перевіркою повноти декларування ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» показників рядка 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» Податкових декларацій з податку на прибуток за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 встановлено заниження позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибуток) всього в сумі 25 656 425 грн, в тому числі по періодах: за 2019 рік - в сумі 1 813 грн (в тому числі 1 квартал 2019 року 1 813 грн), за 2020 рік - в сумі 4 686 152 грн (в тому числі 1 квартал 2020 року - 1 943 223 грн, 3 квартал 2020 року 1 538 200 грн, 4 квартал 2020 року 1 204 729 грн ), за 2021 рік в сумі 3 336 342 грн (в тому числі: 1 квартал 2021 року в сумі 1 213 229 грн, 2 квартал 2021 року в сумі 860 613 грн, 3 квартал 2021 року в сумі 560 469 грн, 4 квартал 2021 року в сумі 702 031 грн), за 2022 рік в сумі 3 913 812 грн (в тому числі: 1 квартал 2022 року в сумі 626 603 грн, 2 квартал 2022 року в сумі 432 336 грн, 3 квартал 2022 року в сумі 282 765 грн, 4 квартал 2022 року в сумі 2 572 108 грн), за 2023 рік в сумі 6 050 946 грн (в тому числі: 1 квартал 2023 року в сумі 3 758 829 грн, 2 квартал 2023 року в сумі 1 249 460 грн, 3 квартал 2023 року в сумі 591 013 грн, 4 квартал 2023 року в сумі 451 644 грн), за 2024 рік в сумі 7 667 360 грн (в тому числі: 1 квартал 2024 року в сумі 576 908 грн, 2 квартал 2024 року в сумі 529 931 грн, 3 квартал 2024 року в сумі 4 099 274 грн, 4 квартал 2024 року в сумі 2 461 247 грн) за рахунок порушень, описаних в п.п.1 та п.п.3 п.3.1.1.1 даного акта перевірки.

Також встановлено розбіжності між показниками витрат та фінансового результату до оподаткування, задекларованими підприємством у Звіті про фінансові результати, та відображеними за даними бухгалтерського обліку, що вплинуло на визначення фінансового результату до оподаткування в податковому обліку за 2019 рік (1 квартал 2019 року) - на суму 1 813 грн, за 2021 рік (4 квартал 2021 року) - на суму 32 781 грн та за 2022 рік (4 квартал 2022 року) - на суму 39 530 гривень.

Окремою підставою для заниження об`єкта оподаткування стали безпосередні розбіжності між показниками витрат, задекларованими позивачем у Звітах про фінансові результати (форма №2), та фактичними даними його ж регістрів бухгалтерського обліку.

Водночас, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року задекларовано собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в сумі 18 191 800 гривень.

Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку (головні книги, обороти по рахунках 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 79 «Фінансові результати» та представлених для перевірки документів, а саме: накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), відомості нарахування та виплати зарплати, відомості нарахування амортизації, банківські виписки, тощо, собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 1 квартал 2019 року фактично склала всього 18 189 986,99 грн, що відображено в бухгалтерському обліку проведеннями: Дт 791 Кт 901, 902 - списано на фінансовий результат собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в сумі 18 189 986,99 гривень.

Розбіжність за 1 квартал 2019 року становить 1 813,01 грн (18 189 986,99 грн - 18 191 800 грн).

Виходячи із вищенаведеного, підприємством не підтверджено даними бухгалтерського обліку та відповідними первинними документами формування собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 1 квартал 2019 року на суму 1 381,01 гривень.

Відповідно, перевіркою встановлено завищення розміру собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2019 рік (1 квартал 2019 року) - на суму 1 381 гривень.

Тобто, з огляду на вказане, суд дійшов висновку, що позивач у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року задекларував собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у сумі 18 191 800 грн. Водночас, згідно з регістрами бухгалтерського обліку (головна книга, обороти по рахунках 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 79 «Фінансові результати») та первинними документами (накладні, акти, відомості зарплати та амортизації), ця собівартість фактично склала 18 189 986,99 грн. У бухгалтерському обліку ця сума була списана на фінансовий результат проведенням Дт 791 Кт 901, 902.

Відповідно, арифметична розбіжність становить 1 813,01 грн (18 189 986,99 грн - 18 191 800 грн). Таким чином, підприємство не підтвердило даними бухгалтерського обліку та первинними документами частину задекларованої собівартості, штучно завищивши її на 1 813 грн.

За даними ряд. 2180 Звіту про фінансові результати підприємством задекларовано інші операційні витрати за 2021 рік - в сумі 55 110 700 грн, за 2022 рік- в сумі 68 660 900 гривень.

Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку (головні книга, обороти по рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» та представлених для перевірки первинних документів за 2021 рік, а саме: договори, накладні, акти виконаних робіт, відомості нарахування та виплати зарплати, відомості нарахування амортизації, банківські виписки, тощо, загальна сума інших операційних витрат фактично склала всього 55 077 918,96 грн, що відображено в бухгалтерському обліку проведеннями: Дт 92 Кт 13, 20, 22, 23, 28, 31, 33, 37, 39, 47, 63, 64, 65, 66 - відображено суму визнаних адміністративних витрати - 26 266 789,63 грн, Дт 791 Кт 92 - списано на фінансовий результат адміністративні витрати у сумі 26 299 589,63 грн (станом на 31.12.2021 рахується кредитове сальдо по рахунку 92 в сумі 32 800,00 грн);Дт 791 Кт 93 - списано на фінансовий результат адміністративні витрати у сумі 21 404 510,88 гривень.Дт 791 Кт 94 - списано на фінансовий результат інші витрати операційної діяльності у сумі 7 406 618,45 гривень.

Розбіжність за 2021 рік становить 32 781,04 грн (55 077 918,96 грн - 55 110 700 грн).

Виходячи із вищенаведеного, підприємством не підтверджено даними бухгалтерського обліку та відповідними первинними документами формування інших операційних витрат за 2021 рік на суму 32 781 гривня.

Відповідно до регістрів бухгалтерського обліку (головні книга, обороти по рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності») та представлених для перевірки первинних документів за 2022 рік, а саме: договори, накладні, акти виконаних робіт, відомості нарахування та виплати зарплати, відомості нарахування амортизації, банківські виписки, тощо, загальна сума інших операційних витрат фактично склала всього 68 621 370,46 грн, що відображено в бухгалтерському обліку проведеннями: Дт 791 Кт 92 - списано на фінансовий результат адміністративні витрати у сумі 42 395 532,97 грн. Дт 791 Кт 93 - списано на фінансовий результат адміністративні витрати у сумі 19 092 725,15 гривень Дт 791 Кт 94 - списано на фінансовий результат інші витрати операційної діяльності у сумі 7 133 113,00 гривень.

Розбіжність за 2022 рік становить 39 529,54 грн (68 621 370,46 грн - 68 660 900 грн).

Виходячи із вищенаведеного, підприємством не підтверджено даними бухгалтерського обліку та відповідними первинними документами формування інших операційних витрат за 2022 рік на суму 39 530 гривень.

Щодо розбіжностей за 2021 рік, то суд зазначає таке.

За даними рядка 2180 Звіту про фінансові результати за 2021 рік підприємство задекларувало інші операційні витрати в сумі 55 110 700 грн. Проте, згідно з бухгалтерськими регістрами (обороти по рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності») та первинними документами, загальна сума цих витрат склала 55 077 918,96 грн.

В обліку це відображено: визнано адміністративні витрати (Дт 92 Кт 13, 20...66) 26 266 789,63 грн; списано на фінансовий результат (Дт 791 Кт 92) 26 299 589,63 грн (сальдо по рах. 92 становило 32 800 грн); списано витрати на збут (Дт 791 Кт 93) 21 404 510,88 грн; списано інші витрати (Дт 791 Кт 94) 7 406 618,45 грн.

Отже, розбіжність становить 32 781,04 грн (55 077 918,96 грн - 55 110 700 грн), на яку позивачем завищено операційні витрати без належного документального підтвердження.

Щодо розбіжностей за 2022 рік, то суд зазначає таке.

За даними рядка 2180 Звіту про фінансові результати за 2022 рік позивач задекларував інші операційні витрати в сумі 68 660 900 грн. Аналіз регістрів бухгалтерського обліку (рахунки 92, 93, 94) та первинних документів засвідчив, що фактична сума цих витрат склала 68 621 370,46 грн.

Списання на фінансовий результат (Дт 791) відбулося в таких сумах: з рах. 92 -42 395 532,97 грн; з рах. 93- 19 092 725,15 грн; з рах. 94 - 7 133 113,00 грн.

Арифметична розбіжність склала 39 529,54 грн (68 621 370,46 грн - 68 660 900 грн), які також були безпідставно віднесені до витрат.

Згідно з вимогами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, показники такої звітності повинні формуватися виключно на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Оскільки розбіжності між завищеними показниками декларацій та реальними даними бухгалтерського обліку ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» (на загальну суму 74 124 грн, з яких: 1 813 грн у 2019 році, 32 781 грн у 2021 році та 39 530 грн у 2022 році) є математично доведеними, а позивач не надав належних первинних документів на підтвердження обґрунтованості задекларованих сум, дії контролюючого органу щодо виключення цих завищених витрат з податкового обліку є законними та правомірними.

Водночас, в обґрунтування позовних вимог представник позивача в судовому засіданні зазначив, що у роботі автоматизованої бухгалтерської програми « 1С: Підприємство» стався технічний збій системи.

За твердженням позивача, саме у зв`язку з цим збоєм станом на 31.12.2021 утворилося кредитове сальдо по рахунку 92 «Адміністративні витрати» в сумі 32 800,00 грн, яке було включено підприємством у витрати та, відповідно, відображено у Звіті про фінансові результати за 2021 рік (форма № 2-м).

На підтвердження своєї позиції щодо наявності такої розбіжності та правомірності включення сум до витрат, товариство долучило до матеріалів справи: оборотно-сальдову відомість за 2021 рік; накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів № 703 від 16.11.2024 року на суму 32 800,00 грн; картку обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Позивач стверджує, що вказаними документами здійснено коректне оформлення списання матеріальних цінностей.

Однак, суд зазначає, що нормами ч. 3 розд. 1. ч. 1, 8 розд. 2 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11, п. 17, п. 18, п. 19 П(с)БО16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, п. 2 ст. 3, п. 1, 2 ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704, п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ст. 44 ПК України передбачено, по- перше, податкова звітність ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, по-друге обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-третє, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки.

Отож, встановлення правомірності (безпідставності) включення певних витрат до витрат звітного періоду, неможливе без дослідження первинних документів, якими оформлені відповідні господарські операції, та дотримання платником податків приписів Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку, щодо відображення цих витрат в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Таким чином, показники фінансової звітності платника податків повинні співпадати з даними бухгалтерського обліку, що здійснюється на підставі первинних документів, складання яких є обов`язковою передумовою включення певних сум до витрат, які враховуються для визнання об`єкта оподаткування податком на прибуток. У випадку виникнення розбіжностей між даними фінансової звітності та бухгалтерського обліку для цілей податкового обліку використовуються дані бухгалтерського обліку, які грунтуються на первинних документах.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, наявності у платника податків відповідних документів на підтвердження задекларованих сум, які, за висновком контролюючого органу, є наявність таких документів на час складення податкової звітності, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що є встановленим правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Так, в постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 у справі № 826/15328/18, від 02.07.2024 у справі № 320/14330/23, від 21.10.2021 у справі № 802/1464/17-а, від 23.05.2024 у справі № 380/5557/22 Верховний Суд сформулював такий висновок, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.

Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо.

Крім того, у постанові від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті/рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а, від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 04.03.2020 у справі № 0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

Поряд з наведеним у постановах від 24.02.2020 у справі № 440/4443/18, від 27.04 2022 у справі № 420/13197/20 Верховний Суд висловив позицію, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстаанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю. Крім того, документи, які не належать до первинних бухгалтерських документів, проте можуть підтверджувати певні обставини, які стосуються предмета доказування у межах спору, що розглядається у суді, можуть бути надані стороною спору під час судового розгляду.

Проте, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що вищезазначене право платника податку не може тлумачитися як можливість змінювати зміст первинних документів, які були предметом перевірки, або подавати інші документи, що містять відмінні дані без належного пояснення причин таких розбіжностей.

Намагаючись спростувати висновки перевірки щодо розбіжностей у показниках за 2021 рік у сумі 32 781,04 грн, позивач посилається виключно на списання матеріальних цінностей на суму 32 800,00 грн. На підтвердження цього факту товариством було надано накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів № 703 від 16.11.2024 та відповідну картку обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Виникнення цієї ситуації позивач пояснює технічним збоєм автоматизованої бухгалтерської програми « 1С», що, за його словами, і мало наслідком відображення станом на 31.12.2021 року кредитового сальда по рахунку 92 «Адміністративні витрати» в сумі 32 800,00 грн.

Суд критично ставиться до таких аргументів та наданих документів, зокрема, оформлення накладної-вимоги на внутрішнє переміщення матеріалів датованої 16.11.2024 жодним чином не може слугувати належним та допустимим первинним документом, що підтверджує правомірність формування витрат за 2021 податковий (звітний) рік.

Водночас, суд звертає увагу на те, що відображення у регістрах бухгалтерського обліку підприємства собівартості реалізованої продукції та витрат у конкретних розмірах позивачем узагалі не спростовується. Так, поза розумним сумнівом та без заперечень з боку позивача залишаються фактичні бухгалтерські дані: за 1 квартал 2019 року - собівартість у сумі 18 189 986,99 грн; за 2021 рік - інші операційні витрати, при задекларованих 55 110 700 грн; за 2022 рік - інші операційні витрати, при задекларованих 68 660 900 грн.

Разом з тим, так само не спростованими позивачем залишилися і самі математичні розбіжності між безпідставно завищеними задекларованими показниками фінансової звітності та реальними даними бухгалтерського обліку, які становлять: за 1 квартал 2019 року - 1 813,01 грн; за 2021 рік -32 781,04 грн; за 2022 рік- 39 529,54 грн.

Суд зазначає, що з цього приводу позивач у своїх заявах по суті позовних вимог (позовній заяві, відповіді на відзив, додаткових поясненнях) не навів жодних обґрунтованих доводів та не надав жодних доказів для пояснення об`єктивних причин виникнення таких невідповідностей за всіма переліченими періодами.

З огляду на вказане, суд дійшов до переконання, що посилання позивача на абстрактний збій у роботі автоматизованої програми « 1С» та наявність станом на 31.12.2021 кредитового сальда по рахунку 92 «Адміністративні витрати» в сумі 32 800,00 грн не спростовують правомірних висновків податкової перевірки.

Встановлене контролюючим органом завищення собівартості реалізації та інших операційних витрат стало прямим наслідком непідтвердження формування витрат операційної діяльності відповідними належними первинними документами та даними бухгалтерського обліку. Відтак, виключення відповідачем цих сум з витрат платника є законним та обґрунтованим.

Щодо встановлених перевіркою розбіжностей між даними фінансової звітності та регістрами бухгалтерського обліку в частині формування витрат, суд зазначає таке.

Як свідчать матеріали справи, позивач самостійно у рядку 2050 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 1 квартал 2019 року задекларував собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у сумі 18 191 800,00 гривень.

Водночас, за даними регістрів бухгалтерського обліку ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК», фактична собівартість реалізованої продукції за 1 квартал 2019 року становить 18 189 986,99 грн.

Факт відображення в бухгалтерському обліку саме такої суми (а не задекларованої) позивачем у ході розгляду справи не спростовувався.

Тобто, наявність розбіжності у сумі 1 813,01 грн між показниками фінансової звітності (які є базою для податкового обліку) та фактичними даними бухгалтерського обліку в частині формування собівартості є очевидною та беззаперечною.

Аналогічна ситуація встановлена контролюючим органом і щодо показників 2022 року. Зокрема, зафіксовано різницю у сумі 39 529,54 грн щодо інших операційних витрат: за даними бухгалтерського обліку ці витрати склали 68 621 370,46 грн, тоді як у Звіті про фінансові результати задекларовано 68 660 900,00 грн.

Узагальнюючи виявлені порушення, суд констатує, що внаслідок непідтвердження відповідними первинними документами та даними регістрів бухгалтерського обліку формування витрат операційної діяльності, позивачем було штучно та безпідставно завищено собівартість реалізації та інші операційні витрати на загальну суму 74 124 грн. Ця сума включає завищення: за 2019 рік (1 квартал) на суму 1 813 грн; за 2021 рік (4 квартал) на суму 32 781 грн; за 2022 рік (4 квартал) на суму 39 530 грн.

Відповідно до приписів пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі ПК України), згідно з якими для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності. Платникам податків категорично забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Суд наголошує, що показники фінансової звітності, які подаються органам податкової служби, повинні цілком та повністю відповідати даним синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку підприємства. Відхилення (розбіжності) між цими даними свідчать про викривлення фінансового результату до оподаткування.

Оскільки позивачем не було надано ні під час проведення документальної перевірки, ні під час розгляду справи в суді належних, допустимих та достовірних первинних документів, які б підтверджували правомірність завищення собівартості та інших операційних витрат на загальну суму 74 124 грн та обґрунтовували причини розбіжностей із бухгалтерською програмою, контролюючий орган діяв цілком правомірно, у межах наданих йому владних повноважень та у спосіб, визначений законом, виключивши ці документально непідтверджені суми з податкового обліку підприємства.

Такого висновку також дійшов Верховний суд у постанові від 14.01.2021 року по справі № 820/6564/17 (адміністративне провадження № К/9901/56803/18) де чітко зазначив, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норму абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК, відхиляючи довід позивача про наявність у нього відповідних документів на підтвердження задекларованих сум. Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві. Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 06.08.19 по справі № 160/8441/18 (адміністративне провадження №К/9901/16292/19) від 29.05.2020 по справі №826/27811/15 (адміністративне провадження № К/9901/26364/18). Так, у зазначених постановах касаційний суд зробив висновок, що ненадання платником податків документів до перевірки прирівнюється до їх відсутності (лише в частині застосування п.44.6, п.44.7 Податкового кодексу України).

Також судом встановлено, що станом на 01.10.2018 на балансі ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» рахується довготермінова дебіторська заборгованість, яка обліковується на бухгалтерському рахунку 182 «Довгострокові векселі одержані» в сумі 1 538 200,00 гривень.

Згідно з наданими ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК№» до перевірки первинними документами, грошові зобов`язання з платежу за векселем виникли внаслідок отримання від покупця - ТзОВ «Сігма-Захист» (32324253) простого векселя на суму 1 538 200,00 грн, виданого в рахунок оплати вартості товару по договору поставки № 18/01/14 від 18.01.2014.

Так, відповідно до акту приймання-передачі векселя від 05.02.2014 Покупець - ТзОВ «Сігма-Захист» передав, а Продавець - ТзОВ «ТОМАКІВСЬКИЙ ЗАВОД ЛИТОЇ ТАРИ» (переіменовано на ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК») прийняв в рахунок оплати вартості товару по договору поставки № 18/01/14 від 18.01.2014 простий вексель Серії АА 2260993 від 05.02.2014 на суму 1 538 200,00 грн.

При цьому, строк платежу за вказаним векселем чітко встановлено на 05.02.2024.

У вересні 2020 року ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» провело списання з балансу вказаної дебіторської заборгованості, відобразивши цю господарську операцію бухгалтерським проведенням Дт 944 Кт 182. У результаті підприємство віднесло суму 1 538 200,00 грн до складу інших операційних витрат.

Згідно з актом інвентаризації, наказом керівника № 43/1 від 30.09.2020 та бухгалтерською довідкою, заборгованість було визнано безнадійною саме за критерієм спливу строку позовної давності.

Однак, відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Відповідно до п. 5 ПСБО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Згідно п. 4 ПСБО 10 безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Відповідно до ст.257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Пунктом 12 Перехідних положень Цивільного кодексу України в редакції Закону № 540-IX від 30.03.2020, який набрав чинності з 01.04.2020, строки, визначені, зокрема ст.257 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину. Крім того, пунктом 19 Перехідних положень ЦК України в редакції Закону № 3450-IX від 08.11.2023 у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022року №2102-IX, перебіг позовної давності, визначений цим Кодексом, зупиняється на строк дії такого стану.

Отже, суд зазначає, що в розумінні Податкового кодексу України безнадійна заборгованість, у тому числі дебіторська, трактується, зокрема, як заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

На період воєнного стану перебіг строку позовної давності зупиняється (ст. 257 Цивільного кодексу України), відповідно, заборгованість не може бути визнана такою, щодо якої минув строк позовної давності, та списана у звичайному порядку. Це означає, що списання заборгованості через закінчення строку давності відтерміновується до завершення воєнного стану.

Однак, суд зазначає, що дебіторська заборгованість по отриманому простому векселю на суму 1 538 200,00 грн. буде вважатися безнадійною після спливу трьох років з моменту виникнення, але не раніше закінчення військового стану в Україні.

Тому на час списання з балансу дебіторської заборгованості (вересень 2020) так і на час складання акту перевірки (29.04.2025) дебіторська заборгованість не була та не могла вважатися безнадійною, оскільки щодо неї не минув строк позовної давності.

Як вбачається із акту інвентаризації дебіторської та/або кредиторської заборгованості, наказу на списання заборгованості від 30.09.2020 № 43/1, бухгалтерської довідки про списання заборгованості від 30.09.2020 заборгованість з платежу за векселем виникли внаслідок отримання від покупця - ТзОВ «Сігма- Захист» (32324253) простого векселя на суму 1 538 200,00 грн, виданого в рахунок оплати вартості товару по договору поставки № 18.01.14 від 18.01.2014 року визнано безнадійною за критерієм спливу строку позовної давності.

Під час проведення перевірки ТзОВ «СЕМ-ЕКОПАК» надано: 1) вексель від 05.02.2014 серії АА 2260993, 2) акт приймання-передачі векселя від 05.02.2014, 3) витяг з Головної книги по рах. 944 «сумнівні та безнадійні борги» за 2020, 4) акт інвентаризації заборгованості від 29.09.2020, 5) наказ на списання заборгованості від 30.09.2020, 6) бухгалтерську довідку про списання заборгованості від 30.09.2020.

В позовній заяві позивач стверджує, що товариством переведено заборгованість у 2020 році по векселю до сумнівної (була невпевненість у її погашенні через відсутність інформації від ТОВ «Сігма-Захист» про вчиненні дій по Простому Векселю №АА 2260993).

Оцінюючи доводи позивача про те, що заборгованість була переведена до категорії «сумнівної» через невпевненість у її погашенні (через відсутність комунікації з боржником), суд зазначає наступне.

Відсутність інформації від ТОВ «Сігма-Захист» чи суб`єктивна невпевненість кредитора не є тотожними юридичному поняттю «безнадійна заборгованість» у розумінні статті 14 ПК України. Дебіторська заборгованість, щодо якої не передбачено створення резерву сумнівних боргів, списується до витрат виключно у разі набуття нею статусу безнадійної за об`єктивними критеріями (зокрема, спливу позовної давності). Позивач таких об`єктивних критеріїв не довів.

З огляду на вказане, суд дійшов висновку, що дії ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» щодо списання дебіторської заборгованості у сумі 1 538 200,00 грн до складу інших операційних витрат у 3 кварталі 2020 року є безпідставними та такими, що суперечать нормам податкового та бухгалтерського законодавства. Оскільки фінансовий результат до оподаткування (визначений за правилами бухгалтерського обліку) є базою для нарахування податку на прибуток, таке неправомірне списання боргу призвело до штучного завищення витрат підприємства і, як прямий наслідок, до викривлення об`єкта оподаткування та недоплати податку на прибуток. Контролюючий орган діяв правомірно, виключивши вказану суму зі складу витрат позивача.

Також судом встановлено, що позивач не визнає правомірності виключення контролюючим органом зі складу адміністративних витрат сум винагороди за використання торговельної марки «SEM EKO pack» (роялті) в загальному розмірі 22 100 878 грн.

З матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» (Ліцензіат) укладено із ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» (Ліцензіар) Ліцензійний договір про передачу прав на використання торговельної марки від 07.10.2020 № 07-10/2020, відповідно до якого Ліцензіар є власником свідоцтва України на Знак для Товарів і послуг №267281 зареєстрованому в Державному реєстрі свідоцтв України на знаки для товарів і послуг 11.11.2019р, а також бажає отримати на умовах цього Договору дозвіл у вигляді ліцензії на використання торговельної марки SEM EKO pack.

Власником свідоцтва України на знак для товарів і послуг SEM ECO pack №267281 від 11.11.2019 є ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» (вул. Промислова, буд.2 /6, м. Самбір, Самбірський р-н, Львівська обл., 81400).

Згідно з Свідоцтвом України на знак для товарів і послуг SEM ECO pack №267281 від 11.11.2019, клас16, перелік товарів і/або послуг є: папір та картон; друкована продукція; плівки пластмасові та пакети паперові або пластмасові для обгортання і пакування; вивіски паперові або картонні; віскозні листи для обгортання; вітальні листівки; етикетки паперові або картонні; картон з деревинної маси (канцелярський товар); картон; картонні тубуси; кашпо паперові; квитанційні книжки (канцелярські товари); конверти (канцелярські товари); конусні паперові пакети; коробки картонні для капелюхів; коробки паперові або картонні; коробки картонні або паперові для фруктів та овочів; листи з відновленої целюлози для обгортання; листи паперові або пластмасові абсорбуючі, призначені для пакування харчових продуктів; листи паперові або пластмасові для контролювання вологості, призначені для пакування харчових продуктів; листівки рекламні; матеріали з крохмалю для пакування; мішки паперові або пластикові для сміття; наклейки (канцелярські товари); настільні доріжки паперові; опакування для пляшок паперове або картонне; опакування для фруктів та овочів паперове та картонне; пакети для куховарення в мікрохвильовій печі; пакети для пляшок паперові або картонні; пакувальні (перекладкові, набивкові) матеріали паперові або картонні; перекладкові матеріали паперові або картонні, сформовані для зберігання фруктів та овочів; перекладкові матеріали паперові або картонні, сформовані для транспортування фруктів та овочів; папір в аркушах (канцелярські товари); папір для пакування; папір з деревинної маси; папір; пергаментний папір; письмовий папір; письмові грифельні дошки; підставки паперові під вмістини для напоїв; підставки під пивні кухлі; перекладкові матеріали картонні або паперові для пакування фруктів та овочів; підстилки паперові на столи; підстилки паперові під столові прибори; плакати; плівки для обгортання пластмасові; плівки целулоїдні для створювання динамічних зображень; поштові листівки; поштові марки; поштові штампи; рисовий папір; серветки настільні паперові; скатерки столові паперові; скоби канцелярські; скребки (засоби для підчищання тексту) канцелярські; скріпки канцелярські; срібний папір; сталеві літери; сталеві пера; столова білизна паперова; сумки (пакети, торбинки) паперові або пластмасові для пакування; таблички паперові або картонні; японський папір.

До класу 16 Міжнародної класифікації товарів і послуг (МКТП) належить: папір та картон; друкована продукція; матеріали для книжкових оправ; фотографії; канцелярські товари та офісне приладдя, крім меблів; клеї на канцелярські або побутові потреби; креслярські матеріали та приладдя для художників; пензлі для малювання; навчальні матеріали; листи, плівки та пакети для обгортання і пакування пластмасові; друкарські шрифти, друкарські кліше.

Згідно Пояснювальної примітки до Класу 16 належать, головним чином, папір, картон та деякі вироби з цих матеріалів, а також офісне приладдя.

Зокрема, до Класу належать: ножі та різаки для паперу; коробки, обкладинки та пристрої для тримання або кріплення паперу, наприклад папки для документів, затискачі для банкнот, тримачі для чекових книжок, скріпки канцелярські, обкладинки для паспортів, альбоми для вирізок; деякі офісні машини, наприклад друкарські машинки, копіювально-розмножувальні апарати, машини франкувальні офісні, машинки для гостріння олівців; вироби для художніх робіт та для внутрішнього і зовнішнього розмальовування приміщень, наприклад чашечки для розводіння акварельних фарб, мольберти та палітри, валики для художників та лотки для фарб; деякі одноразові паперові вироби, наприклад дитячі нагрудники, носові хустинки, столова білизна паперова; деякі вироби з паперу або картону, що не покласифіковані за функцією або призначенням, наприклад пакети паперові, конверти та вмістини для пакування, статуї, фігурки та твори мистецтва з паперу або картону, такі як фігурки з пап`є-маше, обрамлені або необрамлені літографії, картини та акварелі.

Відповідно до п.2 Настанов для користувачів МКТП, якщо виріб неможливо по класифікувати за допомогою переліків за класами, пояснювальних приміток та алфавітного переліку, необхідно звернутися до Загальних зауважень, де викладено критерії, які треба використовувати. Викладені у Загальних зауваженнях критерії передбачають, що готовий виріб здебільшого класифікується за його функцією чи призначенням, або якщо функція чи призначення не зазначені у жодному заголовку класу - за аналогією з іншими подібними готовими виробами, зазначеними у алфавітному переліку. При цьому товари, призначені бути складовими інших виробів, здебільшому класифікуються у тих самих класах, що й вироби, які їх містять, тільки якщо товари такого типу не можна використовувати для інших цілей. В усіх інших випадках, використовуються вище вказані критерії функції чи призначення виробу.

Відповідно до п.1.2 ліцензійного договору, укладеного 07.10.2020 між ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» (ліцензіаром) та ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» використання Торговельної марки - понесення її на будь-який товар, для якого вона зареєстрована, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет зберігання такого товару із зазначеним нанесенням Торговельної марки з метою пропонування для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення), застосування її під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої торговельна марка зареєстрована, застосування її в ділові документації чи в рекламі та в мережі Інтернет, у тому числі в назвах юридичних осіб, утворених Ліцензіатом, його структурних підрозділах, доменних іменах тощо.

Згідно п. п.8.1.2 Ліцензійного договору за використання Торговельної марки на/в: - Буклетах, листівках, каталогах; - Банерах та плакатах - для зовнішньої реклами на виставках чи заходах; - Виставкових стендах - для участі в виставках та конференціях; - Сувенірній продукції (фірмові ручки, блокноти та щоденники, плішки для води та термоси, футболки; - Плакатах та календарях; - Сертифікатах та дипломах; - Промо-роликах та відео; - Презентаціях; - Інформаційних сайтах, офіційних сайтах компанії; - Офіційних банках компанії; - Електронних розсилках (e-mail маркетинг); - Візитних карточках.

Відповідно до п. 7 ліцензійного договору вся документація, необхідна і достатня для використання Торговельної марки, передаються Ліцензіаром уповноваженому представнику Ліцензіата. Передача документації здійснюється сторонами за Актом приймання-передачі за підписаними уповноважених представників обох Сторін.

Також, відповідно до п 9.1. ліцензійного договору ліцензіат протягом п`ятнадцяти днів, наступних за звітним періодом, надає Ліцензіату зведені бухгалтерські дані у вигляді інформаційного листа за обсягами виробництва товарів і послуг (в розрізі груп продукції) з використанням Торговельної марки за цей звітний період.

Відповідно до п. 8.1.1 ліцензійного договору позивач та ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» погодили сплату роялті у прив`язці до кількості випущеної Ліцензіатом продукції за місяць.

ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» сплачено ТзОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ» нараховану винагороду в сумі 10 759 662 грн за використання торгової марки, як логотип в офіційних бланках компанії, електронних розсилках (e-mail), презентаціях, виставкових стендах, буклетах, листівках, каталогах, офіційних сайтах компанії, банерах та плакатах (для зовнішньої реклами на виставках чи заходах), виставкових стендах (для участі у виставах або конференціях), сувенірній продукції (фірмові ручки, блокноти, щоденники та інші), календарях, сертифікатах та дипломах, інформаційних сайтах та промо-роликах.

Під час проведення перевірки ТзОВ «СЕМ-ЕКОПАК» надано: ліцензійний договір про передачу прав на використання торговельної марки від 07.10.2020 № 07-10/2020 та додаткові угоди від 07.10.2020 № 07-10/2020; листи-повідомлення «Про обсяги виробництва продукції»; бухгалтерські довідки про отримані послуги по використанню торгової марки; акти здачі - прийняття робіт (наданих послуг), 4) запит про надання інформації та відповідь на запит ТОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ», 5) лист УКРНОІВІ, а також бухгалтерські довідки (№б/н від 31.12.2024 на суму 1 500 000 грн., №б/н від 30.09.2024 на суму 1 300 000 грн., №б/н від 30.09.2024 на суму 1 943 711 грн., №б/н від 30.06.2024 на суму 74 000 грн., №б/н від 30.06.2024 на суму 823 000 грн., №б/н від 31.03.2023 на суму 3 100 000 грн.), підписані головним бухгалтером, акти здачі - прийняття робіт (наданих послуг).

Позивач стверджує, що подані ним документи (бухгалтерські довідки, рахунки та акти здачі-приймання робіт (надання послуг) вказують на домовленість сторін за Договором щодо порядку визначення розміру виплати по оплаті винагороди (роялті) за використання ТМ як логотипу в документах, рекламі, виставках та інших маркетингових заходах та матеріалах.

Однак, суд зазначає, що акти здачі - прийняття робіт та бухгалтерські довідки не підтверджують документальне підтвердження розрахунків винагороди відповідно до обсягу наданих послуг та виготовлених документів, не підтверджують факт отримання послуг, не містять даних щодо обсягу та змісту господарської операції, вплив на зміну якісних показників готової продукції та збільшення обсягів її продажу, економічної доцільності витрат та причинного зв`язку між сплаченою винагородою та отриманням економічної вигоди, направленої на максимізацію доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому (ділова мета).

На запит ТзОВ «Сем технолоджі» від 28.05.2025 №5 про надання інформації щодо класифікування формулювань по 16 класу МКТП по свідоцтву України на торговельну марку № 267281 Державною організацією «Український національний офіс інтелектуальної власності та інновацій» надано відповідь про те, що формулювання: «інші вироби із картону та паперу» необхідно уточнити, оскільки зазначена частина формулювання «інші вироби ....» є невизначеною та не передбачена МКТП, запропоновано відредагувати та викласти у зазначеному 16 класі відповідно: «прокладка горбкувата (опакування картонне)»

Оскільки серед найменувань товарів таких як виробів для пакування яєць «прокладка горбкувата (опакування картонне)» не включена до переліку товарів і послуг, зазначених за класами Міжнародної класифікації товарів і послуг (МКТП) у Свідоцтві України на знак для товарів і послуг SEM ECO pack від 11.11.2019 №267281, то ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно включено до складу адміністративних витрат за період з 01.10.2020 по 31.12.2024 винагороду в сумі 11 341 215 грн за використання торговельної марки SEM ECO pack (роялті), нараховану на кількість виготовленої продукції, яка не включена до переліку товарів і послуг відповідно до умов, які визначені у Свідоцтві України на знак для товарів і послуг SEM ECO pack від 11.11.2019 №267281, а саме: за класом 16 МКТП.

Нарахування роялті на продукцію, яка не охоплюється правовою охороною ТМ, прямо суперечить суті ліцензійного договору та статтям 1107 1111 Цивільного кодексу України.

Інша частина витрат у сумі 10 759 662 грн нарахована за використання ТМ як логотипу в діловій документації, рекламі та виставках.

Тобто, у перевіряємому періоді (з 01.10.2020 по 31.12.2024) позивачем було віднесено до складу інших операційних витрат суму роялті в загальному розмірі 22 100 878 грн, яка структурно складається з двох частин:

11 341 215 грн - винагорода, розрахована виходячи з кількості виготовленої продукції (зокрема, виробів для пакування яєць);

10 759 662 грн - винагорода за використання торгової марки як логотипу в документації, на виставках, сайтах, рекламі тощо.

Дослідивши обставини щодо першої частини витрат (11 341 215 грн), суд виходить із такого.

Згідно з матеріалами перевірки та наданими документами, нарахування вказаної суми роялті здійснювалося на кількість виготовленого виробу для пакування яєць («прокладка горбкувата»).

Водночас, дослідивши Свідоцтво України на знак для товарів і послуг «SEM ECO pack» №267281 від 11.11.2019, суд встановив, що серед переліку товарів і послуг, на які поширюється правова охорона зазначеної торговельної марки за Класом 16 Міжнародної класифікації товарів і послуг (МКТП), найменування «прокладка горбкувата (опакування картонне)» або вироби для пакування яєць відсутні.

Це додатково підтверджується відповіддю Українського національного офісу інтелектуальної власності та інновацій (УКРНОІВІ) від 28.05.2025 №5 на запит ТОВ «СЕМ ТЕХНОЛОДЖІ», у якій зазначено, що наявне у свідоцтві формулювання «інші вироби із картону та паперу» є невизначеним та не передбаченим МКТП. Для охоплення продукції «прокладка горбкувата» свідоцтво потребувало відповідного коригування, чого зроблено не було.

Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком податкового органу про те, що нарахування та виплата роялті за продукцію, яка фактично не охоплюється правовою охороною конкретної торгової марки згідно з офіційним Свідоцтвом, є безпідставним. Такі дії прямо суперечать суті ліцензійного договору, приписам статей 1107 1111 Цивільного кодексу України та не дають підстав для віднесення вказаних сум (11 341 215 грн) до витрат у податковому обліку.

Дослідивши обставини щодо другої частини витрат (10 759 662 грн), суд зазначає наступне.

Позивач стверджує, що вказана сума сплачена як винагорода за використання торгової марки у вигляді логотипу на офіційних бланках, у електронних розсилках, рекламних матеріалах, на виставкових стендах та сувенірній продукції. На підтвердження цих витрат контролюючому органу та суду надано: ліцензійний договір, листи-повідомлення, внутрішні бухгалтерські довідки (зокрема на значні суми: 1 500 000 грн, 1 300 000 грн, 1 943 711 грн тощо) та акти здачі-приймання робіт (наданих послуг).

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинний документ має містити обов`язкові реквізити, зокрема зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру.

Суд критично оцінює надані позивачем акти здачі-приймання та внутрішні бухгалтерські довідки. Вказані документи складені формально та не відповідають вимогам податкового і бухгалтерського законодавства, оскільки не містять належної деталізації (змісту та обсягу) наданих послуг. У них відсутня конкретизація щодо кількості виготовлених документів з логотипом, обсягів проведених рекламних кампаній, кількості та локацій виставок тощо. Крім того, розмір сплаченої винагороди носить довільний характер, не є сталим та не обґрунтований відповідними розрахунками чи відсотковими ставками.

Більше того, відповідно до вимог Постанови Кабінету Міністрів України від 03.10.2007 № 1185 «Про затвердження Національного стандарту № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», періодичний ліцензійний платіж (роялті) має розраховуватися на основі чітко визначеної бази та ставки роялті у відсотковому виразі. Матеріали справи підтверджують, що ліцензійний договір позивача не містив оцінки торгової марки, а сторони не узгодили прозорого механізму розрахунку винагороди для цього виду послуг.

Суд також наголошує на імперативній вимозі підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо обов`язкової наявності розумної економічної причини (ділової мети) у господарських операціях платника. За відсутності ділової мети операція не вважається вчиненою в межах господарської діяльності (постанова Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 160/1446/19).

Надані позивачем матеріали та пояснення не містять доказів того, що понесення багатомільйонних витрат на роялті зумовило економічну доцільність для підприємства. У матеріалах справи відсутні підтвердження наявності причинно-наслідкового зв`язку між сплатою понад 10,7 млн грн винагороди та зміною якісних показників готової продукції, збільшенням обсягів її продажу чи отриманням додаткового прибутку (максимізацією доходів). Тобто, в діях позивача не вбачається реальної ділової мети.

Зважаючи на викладене, суд приходить до переконання, що висновки Головного управління ДПС у Львівській області є цілком правомірними. ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» безпідставно завищило інші операційні витрати (що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування) внаслідок неправомірного включення до їх складу сум роялті: нарахованих на продукцію, яка не охоплюється Свідоцтвом на торговельну марку за 16 класом МКТП; нарахованих за використання логотипу без належного документального підтвердження (відсутність змісту, обсягу, розрахунків винагороди) та за відсутності ділової мети.

Сума такого безпідставного завищення витрат за період з 01.10.2020 по 31.12.2024 становить загалом 22 100 878 грн, у тому числі по податкових періодах: за 2020 рік - 1 204 729 грн; за 2021 рік -3 303 561 грн; за 2022 рік - 3 874 282 грн; за 2023 рік - 6 050 946 грн; за 2024 рік -7 667 360 грн.

Враховуючи приписи пунктів 5, 6, 7, 18, 20 НП(С)БО 16 «Витрати», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та статей 14, 134, 135 Податкового кодексу України, зазначені витрати обґрунтовано визнані контролюючим органом документально непідтвердженими та такими, що не можуть враховуватися при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження податку на доходи нерезидентів (фрахт) при виплаті коштів на користь компанії «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO» (Республіка Польща), суд зазначає таке.

З наданих документів та матеріалів перевірки вбачається, що між нерезидентом «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO» (Республіка Польща, Перевізник) та ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» (Замовник) в особі генерального директора Сергія Рудковського було укладено договір про перевезення вантажів у міжнародному сполученні від 10.11.2022 №181122С.

За період з 01.10.2018 по 31.12.2024 ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» здійснило виплати на користь вказаного нерезидента за надання послуг перевезення (фрахт) на загальну суму 101 119,22 грн (2 600,00 євро). Зокрема, виплати у 2022 році склали:16.12.2022- 58 281,15 грн (1 500 євро); 29.12.2022 - 42 838,07 грн (1 100 євро).

Судом встановлено, що при виплаті у 2022 році цих доходів ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не нарахувало та не утримало податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам, суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі ПК України), доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. До таких доходів, зокрема, належить фрахт (підпункт «г» підпункту 141.4.1).

Згідно з підпунктом 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України, сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Звільнення від оподаткування або застосування зменшеної ставки податку допускається виключно у разі застосування правил міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування регламентовано статтею 103 ПК України. Відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Імперативними приписами пункту 103.5 статті 103 ПК України чітко визначено, що довідка про резидентство повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та діяти в тому податковому періоді, в якому виплачується дохід. Як встановлено перевіркою та підтверджено матеріалами справи, при здійсненні виплат на користь польського контрагента позивач застосував звільнення від утримання податку на репатріацію, посилаючись на міжнародну конвенцію.

Однак ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не виконало обов`язкових вимог щодо належного документального підтвердження статусу податкового резидента: відповідна довідка про резидентство компанії «GREDANTEX GRZEGORZ GZOPKO» була наявна у платника без обов`язкового нотаріально посвідченого перекладу українською мовою.

Недотримання платником податків вимог пункту 103.5 статті 103 ПК України щодо форми, перекладу та легалізації довідки про статус резидента позбавляє податкового агента права на застосування пільг (звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки), передбачених міжнародним договором, під час виплати доходу нерезиденту.

За таких обставин доходи нерезидента у вигляді фрахту підлягали обов`язковому оподаткуванню за базовою ставкою 6% відповідно до п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

З огляду на вищевикладене, суд погоджується з висновками контролюючого органу про те, що позивач безпідставно не нарахував та не утримав податок з доходів нерезидента.

Відтак, нарахування ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2022 рік на загальну суму 6 454,41 грн здійснено Головним управлінням ДПС у Львівській області правомірно, обґрунтовано та у повній відповідності до норм чинного податкового законодавства.

Зважаючи на викладене, суд приходить до переконання, що контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.06.2025 №24307/13-01-07-01 задоволенню не підлягають.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 24306/13-01-07-01 від 03.06.2026, яким за порушення абз. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст.200 ПК України на підставі пп. 2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 131 963,75 грн, суд зазначає таке.

За період з 01.10.2018 по 31.12.2024 ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 151 542 679 гривні.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 встановлено їх заниження 633 764 грн, в тому числі за травень 2020 року в сумі 17 388 грн, за червень 2020 року в сумі 25 513 грн, за липень 2020 року в сумі 10 188 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, за жовтень 2020 року в сумі 81 756 грн, за листопад 2020 року в сумі 75 079 грн, за грудень 2020 року в сумі 50 028 грн, за лютий 2021 року в сумі 1 938 грн, за квітень 2021 року в сумі 11 317 грн за травень 2021 року в сумі 22 191 грн, за червень 2021 року в сумі 28 568 грн, за липень 2021 року в сумі 161 831 грн, за серпень 2021 року в сумі 17 094 грн, за вересень 2021 року в сумі 57 181 грн за жовтень 2021 року в сумі 582 грн, за листопад 2021 року в сумі 104 грн, за вересень 2022 року в сумі 893 грн, за січень 2023 року в сумі 6 095 грн, за березень 2023 року в сумі 113 грн, за квітень 2023 року в сумі 483 грн, за травень 2023 року в сумі 483 грн, за липень 2023 року в сумі 8 377 грн за вересень 2023 року в сумі 42 202 гривень.

В структурі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, задекларованих ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» згідно з поданими податковими деклараціями, найбільший вплив мали такі показники:

Перевіркою відображених показників у рядку 1.1. «Операції, що оподатковуються за основною, крім ввезення товарів на митну територію України» Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 у загальній сумі 159 805 409 грн встановлено, що на формування даних показників мало вплив здійснення підприємством операцій із реалізації готової продукції (виріб для пакування яєць, піддон для овочів та фруктів, ягід, тримач для стаканів, гофроящик), послуг оренди, тощо.

Перевіркою відображених показників у рядку 1.1 кол.Б «Операції, що оподатковуються за основною, крім ввезення товарів на митну територію України» Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 у загальній сумі 159 805 409 грн на підставі таких документів: головні книги, оборотно-сальдові відомості та аналізи бухгалтерських рахунків 10 «Основні засоби», 26 «Готова продукція», 28 «Товар», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 643 «Податкові зобов`язання», 70 «Доходи від реалізації», 79 «Фінансовий результат», видаткові накладні, договори, акти виконаних робіт (наданих послуг), банківські виписки, податкові накладні, тощо не встановлено їх заниження або завищення.

Перевіркою показників, відображених у рядку 2.1 кол.А «Операції з вивезення товарів за межі митної території України» Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 у загальній сумі 845 421 414 грн встановлено, що підприємство здійснювало експорт виробів литої тари з паперової маси для пакування продукції харчового та промислового призначення (виріб для пакування яєць, піддон для овочів та фруктів, ягід, тримач для стаканів, гофроящик) за межі території України по контрактах, укладених з фірмами Румунії, Італії, Іспанії, Польщі, Франції, Португалії, Німечини, Республіка Молдова, Нідерланди, Греція, тощо.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 2.1 (колонка А) «Операції, з вивезення товарів за межі митної території України, операції, що оподатковуються за нульовою ставкою» Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 всього у сумі 845 421 414 грн на підставі таких документів: головні книги, журнали-ордера по бухгалтерських рахунках 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 70 «Доходи від реалізації», 71 « Інший операційний дохід», 79 «Фінансовий результат», контракти, МД, інвойси, СMR, банківські виписки, тощо не встановлено їх заниження або завищення.

Перевіркою відображених показників податкових зобов`язань у рядку 4.1 кол. Б «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 всього в сумі 217 086 грн встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із нарахування зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу.

Перевіркою достовірності відображених показників у рядку 4.1 кол.Б «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 всього в сумі 217 086 грн на підставі таких документів: оборотно-сальдові відомості та аналізи бухгалтерських рахунків 10 «Основні засоби», 28 «Товар», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 643 «Податкові зобов`язання», 70 «Доходи від реалізації», 79 «Фінансовий результат», видаткові накладні, договори, банківські виписки, податкові накладні, тощо встановлено їх заниження всього у сумі 633 764 грн, в тому числі за травень 2020 року в сумі 17 388 грн, за червень 2020 року в сумі 25 513 грн, за липень 2020 року в сумі 10 188 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, за жовтень 2020 року в сумі 81 756 грн, за листопад 2020 року в сумі 75 079 грн, за грудень 2020 року в сумі 50 028 грн, за лютий 2021 року в сумі 1 938 грн, за квітень 2021 року в сумі 11 317 грн за травень 2021 року в сумі 22 191 грн, за червень 2021 року в сумі 28 568 грн, за липень 2021 року в сумі 161 831 грн, за серпень 2021 року в сумі 17 094 грн, за вересень 2021 року в сумі 57 181 грн за жовтень 2021 року в сумі 582 грн, за листопад 2021 року в сумі 104 грн, за вересень 2022 року в сумі 893 грн, за січень 2023 року в сумі 6 095 грн, за березень 2023 року в сумі 113 грн, за квітень 2023 року в сумі 483 грн, за травень 2023 року в сумі 483 грн, за липень 2023 року в сумі 8 377 грн за вересень 2023 року в сумі 42 202 гривень.

Відповідно до наданих на запит ГУ ДПС у Львівській області від 11.04.2025 №1 актів списання товарів підприємством проведено списання з балансу товарно-матеріальних цінностей загальною вартістю 3 168 818,9 грн, в тому числі за період: травень - грудень 2020 року - в сумі 1 371 565,52 грн, лютий - листопад 2021 року - в сумі 1 504 030,40 грн, вересень 2022 року - в сумі 4 464,65 грн, січень вересень 2023 року в сумі 288 758,33 грн.

Згідно з наданими актами на списання підприємством списано з балансу непридатні для подальшого використання в господарській діяльності товарно-матеріальні цінності внаслідок втрати їх товарних характеристик (втрати від псування цінностей), в результаті перевищення вартості нестач над лишками (пересорт) та при проведені рекламних заходів

Так, пересорт товару на складі виникає, коли облікові дані про товарні запаси не збігаються з фактичними. Суму перевищення вартості нестач над сумою лишків ТМЦ відносять до складу інших операційних витрат дебет субрахунку 947 відповідно до пунктів 4, 5 розділу IV Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879 «Нестачі і втрати від псування цінностей»(п. 4, 5 розд. IV Положення № 879). Водночас цю саму суму відображають за дебетом субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» списано суму нестач на Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» без одночасного відображення на субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Також, за відсутності первинних документів на проведення підприємством рекламних заходів, списано на рекламу та презентацію напівфабрикати та готову продукцію.

Серед списаного майна обліковувалися такі позиції, як тримачі для стаканів, вироби для пакування овочів, ягід та яєць, піддони для динь, яблук та груш, прокладки горбкуваті, а також виробничі компоненти, зокрема барвники та піногасники.

Як свідчать надані до перевірки акти, підставою для списання позивач визначив непридатність ТМЦ для подальшого використання через втрату товарних характеристик, псування, виникнення розбіжностей у результаті перевищення вартості нестач над лишками при пересортуванні, а також використання майна під час проведення презентацій та рекламних заходів.

Щодо висновків податкового органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок ненарахування компенсуючих зобов`язань, суд зазначає таке.

Під час проведення документальної планової перевірки повноти та достовірності декларування ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.10.2018 по 31.12.2024, посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області було досліджено показники Податкових декларацій з ПДВ у співставленні з даними регістрів бухгалтерського обліку.

Перевіркою показників рядка 1.1 (колонка Б) «Операції, що оподатковуються за основною ставкою...» та рядка 2.1 (колонка А) «Операції з вивезення товарів за межі митної території України...» порушень, занижень чи завищень не встановлено. Суд констатує, що операції з реалізації готової продукції на митній території України (на суму 159 805 409 грн) та експортні операції (на суму 845 421 414 грн) відображені підприємством у повному обсязі та підтверджені належними первинними документами.

Водночас, ключовим предметом спору в цій частині стала правильність формування показників рядка 4.1 (колонка Б) Декларацій з ПДВ «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою».

Позивачем за перевіряємий період за цим рядком задекларовано нарахування зобов`язань у загальній сумі лише 217 086 грн.

Однак, як свідчать матеріали перевірки (оборотно-сальдові відомості по рахунках 10 «Основні засоби», 28 «Товар», 79 «Фінансовий результат», а також надані на запит ДПС акти списання), ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» протягом 2020-2023 років провело масштабне списання з балансу товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) загальною вартістю 3 168 818,90 грн.

Серед списаного майна обліковувалися: тримачі для стаканів, вироби для пакування овочів, ягід та яєць, піддони для динь, яблук та груш, прокладки горбкуваті, а також виробничі компоненти (сировина), зокрема барвники та піногасники.

Згідно з наданими позивачем актами списання, підставами для такого вибуття активів підприємство визначило:

непридатність ТМЦ для подальшого використання внаслідок втрати їх товарних характеристик, псування;

виникнення розбіжностей у результаті перевищення вартості нестач над лишками при пересортуванні;

використання майна під час проведення презентацій та рекламних заходів.

Оцінюючи ці обставини, суд першочергово звертається до методологічних засад Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (затвердженого наказом Мінфіну від 20.10.1999 № 246). Відповідно до пункту 5 цього Стандарту, запаси визнаються активами підприємства лише за умови, що існує об`єктивна ймовірність отримання в майбутньому економічних вигод від їх використання.

Списання ТМЦ у зв`язку з їх псуванням, втратою товарних властивостей чи невідшкодованими нестачами, за своєю економічною та юридичною природою, означає, що такі запаси перестають бути активами підприємства, оскільки їх подальше використання не приносить і об`єктивно не може принести підприємству жодного економічного ефекту.

Стосовно доводів позивача про пересорт товару, суд зазначає наступне. Пересортиця виникає, коли облікові дані про товарні запаси не збігаються з фактичними під час інвентаризації. Згідно з пунктами 4, 5 розділу IV Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань (затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879), суму перевищення вартості нестач над сумою лишків ТМЦ відносять до складу інших операційних витрат (дебет субрахунку 947) з одночасним відображенням за дебетом позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Як встановлено перевіркою, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» списало суму нестач безпосередньо на Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» без обов`язкового позабалансового обліку, що є порушенням методології.

Щодо тверджень позивача про списання напівфабрикатів та готової продукції на проведення рекламних заходів та презентацій, суд зауважує, що платником податків під час перевірки не було надано жодних належних первинних документів (наказів, детальних звітів, актів приймання-передачі з контрагентами тощо), які б підтверджували фактичне проведення таких заходів та безоплатну роздачу саме цих видів продукції у рекламних цілях.

Враховуючи викладене, суд погоджується з висновком контролюючого органу про те, що всі вищеперелічені товарно-матеріальні цінності, при придбанні/виготовленні яких формувався податковий кредит з ПДВ, внаслідок списання почали використовуватися позивачем в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.

З огляду на це, в силу вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» було зобов`язане нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання з ПДВ. Внаслідок невиконання цього обов`язку, позивачем було безпідставно занижено податкові зобов`язання за рядком 4.1. Декларацій з ПДВ на загальну суму 633 764 грн (у тому числі по періодах 2020 2023 років, що детально розписано в акті перевірки та спірному рішенні). Розрахунок цієї суми здійснено відповідачем арифметично правильно та відповідно до вимог податкового законодавства.

Так, суд зазначає, що відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної в постанові від 05.05.2023 у справі № 140/6945/20 відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положення наведеної норми дають підстави для висновку, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм Податкового кодексу України розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України)

Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Аналогічна позиція щодо застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України викладена в постанові Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 160/1446/19.

Також з метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПК України податкові зобов`язання визначаються по товарах послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п. 20 розділу II, п. І розділу ІУ Положення про інвентаризацію бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації). Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передасться на розгляд та затвердження керівнику підприємства У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що списані товарно-матеріальні цінності нібито використовувалися у межах господарської діяльності (як сировина для повторного виробництва або для проведення рекламних заходів), суд зазначає таке.

Згідно з усталеною практикою застосування податкового законодавства, висновок про визнання товарів використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (через їх фізичну відсутність), може бути обґрунтовано зроблений, зокрема, за результатами інвентаризації, якою виявлено нестачу ТМЦ. Належним доказом наявності (залишку) або відсутності (нестачі) ТМЦ є безпосередньо матеріали інвентаризації: інвентаризаційний опис (акт інвентаризації), а у разі виявлення нестачі чи пересортиці також звіряльна відомість і відповідний протокол інвентаризаційної комісії.

Як вбачається з наданих позивачем актів списання, однією з причин списання зазначено «пересорт готової продукції».

Разом із тим, позивач жодним належним чином не пояснює та не підтверджує первинними документами об`єктивну причину переведення такого списаного товару до категорії «брак» або «знецінення».

Більше того, відповідно до затвердженої облікової політики самого підприємства, списання ТМЦ у бухгалтерському обліку має відбуватися виключно на підставі наказу керівника. Якщо позивач стверджує, що списані (браковані) товари використовувалися повторно, він мав підтвердити фактичне оприбуткування та облікування вартості таких знецінених ТМЦ за переоціненою (справедливою) вартістю на рахунку ресурсоцінних відходів, або ж їх облік на рахунку сировини та матеріалів для подальшого використання у виготовленні іншої продукції. Таких доказів суду не надано.

Факт відображення в обліку сум списання ТМЦ на витрати на збут та інші операційні витрати позивач не заперечує. Намагаючись довести використання цих матеріалів, позивач посилається на рапорти про використання сировини та матеріалів у виробництві.

Однак суд критично оцінює такі доводи, оскільки виробничий рапорт є стандартним первинним обліковим документом, що фіксує загальні витрати сировини та вихід готової продукції за конкретну зміну/добу (містить дані про залишки, надходження, витрати та підписується матеріально-відповідальною особою). Сам по собі цей документ не ідентифікує та не підтверджує факту використання у виробничому процесі саме тієї знеціненої/бракованої продукції, яка була списана за актами. Надані картки рахунків також є лише регістрами синтетичного/аналітичного обліку, які відображають зведені дані бухгалтерського обліку списання за період, але не доводять фізичного руху списаних активів у виробництво.

Щодо тверджень позивача про використання списаних ТМЦ у рекламних цілях, суд зазначає наступне.

Позивачем не підтверджено належними доказами обставин щодо фактичного планування, організації та проведення рекламних заходів. Зокрема, суду не надано документів, які б визначали умови проведення акцій, перелік, кількість та вид продукції, яку планувалося роздавати.

Суд звертає увагу на специфіку списаного майна, так як за твердженням позивача, у процесі рекламних заходів проводилась безкоштовна роздача продукції, до якої увійшли: тримачі для стаканів, вироби для пакування овочів та ягід, піддони для фруктів (динь, яблук), вироби для пакування яєць, прокладка горбкувата, а також суто виробничі компоненти барвник та піногасник. Роздача сировини (барвників, піногасників) та промислової тари у якості «рекламних матеріалів» викликає обґрунтовані сумніви.

При цьому позивач не надав жодних первинних документів на підтвердження відпуску цих товарів зі складу саме з рекламною метою (відсутні накладні на відпуск ТМЦ зі спеціальними відмітками, акти приймання-передачі чи відомості роздачі безкоштовних зразків). Також відсутні будь-які доказові візуальні матеріали (фото- чи відеозвіти з місць проведення рекламних заходів).

Досліджуючи надану позивачем «Рекламну стратегію (кампанію)», суд встановив, що документ має виключно декларативний характер. Цілями кампанії зазначено: формування іміджу компанії, побудову відносин з партнерами, громадянами та освітніми установами, посилення корпоративної культури, підвищення рівня продажів. Каналами комунікації визначено соціальні мережі, сайт із блогом та відео, внутрішні канали, електронну пошту та ЗМІ. Документ не містить конкретних вказівок на роздачу вищевказаних ТМЦ.

Наданий позивачем «Звіт впливу проведення рекламних акцій на продажі за період з 2019-2024» відображає лише номенклатуру товару, його кількість та вартість.

Разом із тим, цей звіт не містить жодних порівняльних чи базових показників щодо обсягів продажів за відповідні роки, на основі яких можна було б математично вивести або перевірити заявлений відсоток зростання продажів.

Із зазначеного документа абсолютно не вбачається економічної доцільності проведення таких специфічних акцій та реального зростання прибутку підприємства внаслідок їх проведення.

Суду також не надано жодних доказів фактичного виконання рекламної стратегії в частині: аналізу ефективності побудованих відносин через канали комунікацій; збору відгуків від потенційних клієнтів; аналізу та оцінки ефективності проведених акцій; подальшого коригування стратегії виробництва та продажу продукції; аналізу інформації щодо підвищення впізнаваності Торгової Марки.

У податкових правовідносинах обов`язковою ознакою господарської діяльності є наявність розумної економічної причини (ділової мети).

З огляду на вищевикладене, позивачем не доведено та документально не підтверджено ані економічної доцільності проведення заявлених рекламних заходів, ані проведеного аналітичного зрізу щодо приросту продажів продукції чи покращення інших фінансових показників діяльності підприємства внаслідок роздачі списаних матеріалів.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 10.03.2020 у справі № 120/1378/19-а: «Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що єдиним належним та допустимим доказом залишку чи нестачі товарно-матеріальних цінностей є акт інвентаризації».

Таким чином, за приписами п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України:

- нарахування ПДВ при «умовному продажі» можливе у разі, якщо товари використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків;

- товари вважаються використаними в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, лише тоді, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової інвентаризації виявлено нестачу придбаних таким платником товарів.

Підсумовуючи наведене, суд констатує, що оскільки платником ПДВ здійснюються операції зі списання товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих), то вони починають використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку. Позаяк під час придбання товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих) суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, то платник податку повинен не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарно-матеріальних цінностей (в тому числі зіпсованих).

Вказана правова норма є складовою частиною нормативного врегулювання податкового кредиту і за своєю суттю врегульовує компенсувальні податкові зобов`язання за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ.

Оцінивши всі надані позивачем документи (рекламну стратегію, звіти, рапорти, акти списання) у їх сукупності, суд доходить беззаперечного висновку, що вони не доводять та не підтверджують факту використання списаних ТМЦ (виробів для пакування яєць, піддонів для овочів та фруктів, тримачів для стаканів, гофроящиків, барвників тощо) у межах реальної господарської діяльності ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК».

Покликання позивача на Індивідуальну податкову консультацію, яка нібито дає право на нараховувати ПДВ на рекламну продукцію, судом таке до уваги не береться, так як такому передує дослідження первинних документів, рід діяльності і формування звітності у кожному конкретному випадку.

Відтак, застосування контролюючим органом приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ є абсолютно правомірним. Висновки контролюючого органу про порушення вимог законодавства є правильними, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення № 24306/13-01-07-01 від 03.06.2026.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми №24302/13-01-07-01 від 03.06.2026, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 50 943,28 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), то суд зазначає таке.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України чітко визначено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До таких накладних, зокрема, належать зведені податкові накладні, що складаються за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПК України.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, абзацом шістнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено спеціальний граничний строк реєстрації протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.

Судом під час розгляду справи, було встановлено правомірність висновків податкового органу про те, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у звітних періодах з травня 2020 року по вересень 2023 року здійснив списання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) поза межами власної господарської діяльності. Цей юридичний факт, в силу прямої вказівки підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, зумовлював безумовний обов`язок підприємства не лише нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання з ПДВ, але й скласти та здійснити реєстрацію відповідних зведених податкових накладних у ЄРПН у вищевказані законодавчо визначені строки.

Проте, як свідчать матеріали документальної планової перевірки, позивач взагалі не здійснив реєстрацію таких зведених податкових накладних. У розрізі конкретних звітних періодів контролюючим органом правомірно та арифметично точно зафіксовано відсутність реєстрації зведених податкових накладних на операції з негосподарського використання активів на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) та, відповідно, суму самого ПДВ: за травень 2020 року обсяг без ПДВ 104 329,32 грн; за червень 2020 року обсяг без ПДВ 153 077,28 грн; за липень 2020 року обсяг без ПДВ 61 126,86 грн; за вересень 2020 року обсяг без ПДВ 86 162,22 грн; за жовтень 2020 року обсяг без ПДВ 490 537,98 грн; за листопад 2020 року обсяг без ПДВ 450 476,64 грн; за грудень 2020 року обсяг без ПДВ 300 168,30 грн; за лютий 2021 року обсяг без ПДВ 11 629,26 грн; за квітень 2021 року обсяг без ПДВ 67 902,84 грн; за травень 2021 року обсяг без ПДВ 133 143,06 грн; за червень 2021 року обсяг без ПДВ 171 407,58 грн; за липень 2021 року обсяг без ПДВ 970 986,30 грн; за серпень 2021 року обсяг без ПДВ 102 562,14 грн; за вересень 2021 року обсяг без ПДВ 343 085,82 грн; за жовтень 2021 року обсяг без ПДВ 3 493,44 грн; за листопад 2021 року обсяг без ПДВ 626,10 грн; за вересень 2022 року обсяг без ПДВ 5 357,40 грн; за січень 2023 року обсяг без ПДВ 36 564,54 грн; за березень 2023 року обсяг без ПДВ 679,80 грн; за квітень 2023 року обсяг без ПДВ 2 898,66 грн; за травень 2023 року обсяг без ПДВ 2 898,66 грн; за липень 2023 року обсяг без ПДВ 50 260,86 грн; за вересень 2023 року обсяг без ПДВ 253 207,32 грн.

Правовою підставою для притягнення позивача до фінансової відповідальності за відсутність реєстрації зазначених документів є абзац четвертий пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України. Відповідно до цієї спеціальної норми, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної / розрахунку коригування, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, що зафіксовано в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, це тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 гривень.

З огляду на викладене, оскільки факт відсутності складання та своєчасної реєстрації вказаних зведених податкових накладних у ЄРПН за результатами перевірки є повністю доведеним, а розрахунок суми штрафу у загальному розмірі 50 943,28 грн проведено податковим органом чітко у межах, у спосіб та з урахуванням механізму обмежень (не більше 3400 грн за один документ), визначених абзацом четвертим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, суд доходить беззаперечного висновку, що відповідач діяв на підставі та у повній відповідності до чинного законодавства.

За таких обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми № 24302/13-01-07-01 від 03.06.2025 є правомірним, а позовні вимоги щодо його скасування є необґрунтованими.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким за порушення абз. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 2001., п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу на підставі п. 54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 571 392,50 грн., то суд зазначає таке.

За період з 01.10.2018 по 31.12.2024 ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» задекларовано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (ряд 18 Декларації), в сумі 19 604 490 грн, та суму податку на додану вартість, що підлягала бюджетному відшкодуванню, в розмірі 30 395 860 гривень.

Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню) за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 податковим органом встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього в сумі 105 571 грн, в тому числі: за липень 2020 року в сумі 53 089 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, грудень 2023 року в сумі 38 122 грн, завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2024 року у розмірі 457 114 грн, яку 17.07.2024 відшкодовано на поточний рахунок ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» по декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року, завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації) за грудень 2024 року в сумі 71 079 грн в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в акті перевірки.

Згідно з п.200.1 ст.200 Податкового кодексу, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2 ст.200 Податкового кодексу, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом.

Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Податкового кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу ,б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Як встановлено судом, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» скористалося правом бюджетного відшкодування по декларації за квітень 2024, тобто підтверджено правомірність сум заявлених у декларації. Судом при розгляді даної справи оцінено долучену до матеріалів справи Довідку про результати позапланової документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства за квітень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість від 10.07.2024 ( а.с.115-120 т.1), де не встановлено порушень, з огляду на наявність висновку уже по спірному періоду, таке податкове повідомлення рішення прийняте всупереч нормам закону.

Оскаржуваним податковим повідомленням рішенням внаслідок не нарахування податкових зобов`язань по операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 633 764 грн, в тому числі за травень 2020 року в сумі 17 388 грн, за червень 2020 року в сумі 25 513 грн, за липень 2020 року в сумі 10 188 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, за жовтень 2020 року в сумі 81 756 грн, за листопад 2020 року в сумі 75 079 грн, за грудень 2020 року в сумі 50 028 грн, за лютий 2021 року в сумі 1 938 грн, за квітень 2021 року в сумі 11 317 грн за травень 2021 року в сумі 22 191 грн, за червень 2021 року в сумі 28 568 грн, за липень 2021 року в сумі 161 831 грн, за серпень 2021 року в сумі 17 094 грн, за вересень 2021 року в сумі 57 181 грн за жовтень 2021 року в сумі 582 грн, за листопад 2021 року в сумі 104 грн, з а вересень 2022 року в сумі 893 грн, за січень 2023 року в сумі 6 095 грн, за березень 2023 року в сумі 113 грн, за квітень 2023 року в сумі 483 грн, за травень 2023 року в сумі 483 грн, за липень 2023 року в сумі 8 377 грн за вересень 2023 року в сумі 42 202 грн, в результаті чого на порушення вимог абз. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього в сумі 105 571 грн, в тому числі: за липень 2020 року в сумі 53 089 грн, за вересень 2020 року в сумі 14 360 грн, грудень 2023 року в сумі 38 122 грн, завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2024 року у розмірі 457 114 грн, яку 17.07.2024 відшкодовано на поточний рахунок ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» по Декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року, завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації) за грудень 2024 року в сумі 71 079 гривень.

Матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2024 року задекларувало суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню на поточний рахунок платника у банку, в розмірі 457 114 грн. Зазначені кошти були фактично перераховані підприємству з державного бюджету 17.07.2024.

Порядок та умови отримання бюджетного відшкодування чітко регламентовані статтею 200 Податкового кодексу України. Згідно з пунктами 200.1, 200.2 та 200.4 цієї статті, право на бюджетне відшкодування виникає виключно у разі наявності реального, документально підтвердженого та законно сформованого від`ємного значення суми, розрахованої як різниця між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом звітного періоду. При цьому відшкодуванню підлягає лише та частина від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій платником у попередніх та звітному періодах постачальникам товарів чи до бюджету.

Враховуючи, що позивач уже отримав суму бюджетного відшкодування в розмірі 457 114 грн (яку вже було перераховано позивачу 17.07.2024) , то таке податкове повідомлення рішення №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025 є протиправним і підлягає скасуванню з врахуванням і безпідставної штрафної санкції в розмірі 25 відсотків.

Щодо податкового повідомлення-рішення №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025, яким на підставі п.п.54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України за порушення абз. «г» п.198.5 ст. 198, п. 2001., п.200.4 ст. 200 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 71079,00 грн, то суд зазначає таке.

В першу чергу необхідне дослідити правовий механізм формування, декларування та перенесення від`ємного значення податку на додану вартість.

Зазначені правовідносини чітко врегульовані підпунктом «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, відповідно до нормативних приписів якого сума від`ємного значення, яка залишилася після зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди, та вирахування суми, заявленої платником до бюджетного відшкодування, підлягає безумовному зарахуванню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Суд акцентує увагу на тому, що вказаний показник податкової звітності (відображений у рядку 21 Податкової декларації з ПДВ поточного періоду та рядку 16.1 Декларації наступного періоду) за своєю правовою та фінансовою суттю має безперервний, транзитний та кумулятивний характер. Це означає, що дані податкового обліку платника ПДВ є взаємопов`язаним ланцюгом, де будь-які методологічні помилки, безпідставне завищення показників або умисні викривлення, допущені платником податків в одному конкретному податковому періоді, автоматично, в силу принципу безперервності, транслюються на наступні звітні періоди, викривляючи реальний стан розрахунків платника податків із державним бюджетом у майбутньому.

Під час проведення документальної планової виїзної перевірки повноти визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» за період з 01.10.2018 по 31.12.2024, посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області було здійснено суцільний та детальний аналіз руху сум від`ємного значення за всіма поданими позивачем деклараціями, у тому числі з урахуванням поданих платником уточнюючих розрахунків. За результатами цього дослідження встановлено, що загальна сума відображеного позивачем перехідного від`ємного значення в рядку 16 декларацій склала за весь перевіряємий період 184 676 003 грн.

Водночас, перевіркою доведено, а матеріалами адміністративної справи підтверджено, що на формування цього підсумкового показника безпосередній, деструктивний та вирішальний вплив мало тривале, систематичне ігнорування підприємством свого законодавчого обов`язку щодо нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ. Суд нагадує, що обов`язок нарахування таких зобов`язань виникає у разі списання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які раніше були придбані з ПДВ та включені до податкового кредиту, проте надалі вибули з господарського обороту підприємства з причин, не пов`язаних із отриманням доходу (псування, брак, безпідставне рекламне списання тощо).

Судом встановлено, що ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» провело списання з балансу виробів для пакування, піддонів, гофроящиків та хімічних компонентів, не відобразивши належним чином у податковому обліку збільшення податкових зобов`язань з ПДВ. Такі порушення були допущені у періодах найбільших фактичних списань майна підприємства, а саме: у жовтні 2020 року - на суму ПДВ 81 756 грн; у листопаді 2020 року - на суму ПДВ 75 079 грн; у серпні 2021 року -на суму ПДВ 17 094 грн; у вересень 2021 року -на суму ПДВ 57 181 грн; у вересні 2023 року - на суму ПДВ 42 202 грн.

Приховуючи реальні обсяги використання товарів у негосподарській діяльності та занижуючи суму податкових зобов`язань, позивач штучно, бездоказово та протиправно утримував на балансі завищений залишок свого податкового кредиту. Вказаний фінансовий дефект накопичувався та переносився з декларації в декларацію. Як наслідок цих послідовних та тривалих порушень, перехідне від`ємне значення, зафіксоване ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у рядку 21 Податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2024 року, виявилося безпідставно та штучно роздутим (завищеним) саме на суму 71 079 грн. По даній декларації перевірки не було, і відповідно в матеріалах справи відсутня довідка на заявлену суму до відшкодування. Так як при документальній перевірці позивач не спростував викладене в акті.

Суд вважає за необхідне підкреслити, що зменшення контролюючим органом задекларованого платником від`ємного значення суми ПДВ за своєю юридичною природою є правомірним превентивним, коригуючим та стабілізуючим заходом суб`єкта владних повноважень. Цей захід безпосередньо спрямований на відновлення достовірності податкової звітності, забезпечення публічного порядку у сфері оподаткування, а також на недопущення виникнення ситуацій, коли платник податків у майбутніх звітних періодах міг би скористатися цим безпідставно накопиченим «віртуальним» кредитом для зменшення реальних податкових зобов`язань до сплати або для повторного незаконного заявлення сум до бюджетного відшкодування.

Правова позиція податкового органу в цій частині повністю кореспондує сталій практиці Верховного Суду, зокрема висновкам, викладеним у постановах від 19.06.2020 року у справі № 160/1446/19 та від 05.05.2023 у справі № 140/6945/20, де чітко зазначено, що невиконання платником податків вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України при вибутті ТМЦ з господарського обороту є безумовною підставою для корегування показників від`ємного значення ПДВ в бік їх зменшення.

Оскільки розрахунки контролюючого органу щодо суми завищення є арифметично точними, повністю підтвердженими зібраними під час перевірки доказами, первинними матеріалами списання та регістрами бухгалтерського обліку самого позивача, а дії Головного управління ДПС у Львівській області відповідали критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, та базувалися на приписах пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, суд доходить беззаперечного висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення форми №24305/13-01-07-01 від 03.06.2025 є цілком законним, обґрунтованим та скасуванню не підлягає. Відповідно, позовні вимоги ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» у цій частині визнаються судом абсолютно необґрунтованими та залишаються без задоволення.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.06.2025 №24290/1301-24-10, яким визначено податкове зобов`язання з ПДФО на загальну суму 29971,44 грн, в тому числі штрафна санкція 28272,37 грн, пеня 1699,07 грн., то суд зазначає таке.

Перевіркою повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 встановлено їх несвоєчасне перерахування за листопад 2022 року в сумі 52000,00 грн. (із затримкою на 18 календарних днів), за грудень 2022 року в сумі 60000,00 грн. (із затримкою на 18 календарних днів) та за січень 2023 року в сумі 1089,47 грн. (із затримкою на 47 календарних днів).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України (далі ПК України), податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Водночас, згідно з п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до п. 171.2 ст. 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, зокрема, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, а також подавати у строки, встановлені для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку.

Оцінюючи суть виявлених порушень, суд зазначає, що приписи підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України встановлюють безумовне правило, за яким факт неотримання фізичною особою («на руки») нарахованого їй доходу не звільняє юридичну особу-роботодавця від імперативного обов`язку своєчасно перерахувати утриманий ПДФО до Державного бюджету. Такий податок підлягає перерахуванню не пізніше 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, в якому дохід було нараховано.

Як підтверджується актом перевірки та регістрами бухгалтерського обліку, ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК», здійснивши нарахування доходів фізичним особам, своєчасно не виконало та проігнорувало встановлені законом граничні строки сплати податку, чим допустило пряме порушення вимог пункту 168.1 статті 168 ПК України. Крім того, не відображення, несвоєчасне відображення або викривлення показників щодо нарахованих доходів та утриманого ПДФО у податковій звітності позбавляє державу можливості здійснювати належний податковий контроль, що у сукупності з несвоєчасною сплатою коштів утворює склад податкового правопорушення.

Щодо застосованих контролюючим органом штрафних санкцій, то суд зазначає таке.

Відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків визначена статтею 124 ПК України.

Відповідно до пункту 124.1 статті 124 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник притягується до відповідальності у вигляді штрафу.

Водночас, пункт 124.2 статті 124 ПК України встановлює, що діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом.

Досліджені під час судового розгляду обставини, а також первинні розрахунково-платіжні документи позивача свідчать про те, що підприємство, здійснюючи нарахування доходів та володіючи достовірною інформацією про розмір утриманого ПДФО, мало об`єктивну фінансову можливість для своєчасного виконання свого податкового обов`язку як податкового агента. Проте, позивач свідомо допустив прострочення сплати вказаних сум до бюджету.

ТзОВ «СЕМ ЕКОПАК» не наведено жодних об`єктивних, непереборних чи форс-мажорних обставин, які б перешкоджали своєчасному перерахуванню сум ПДФО у встановлені законом строки (зокрема, не надано доказів блокування рахунків, відсутності коштів тощо).

Враховуючи те, що позивач чітко усвідомлював наявність обов`язку щодо сплати податку у законодавчо встановлені строки, мав можливість його виконати, проте цілеспрямовано утримався від здійснення належних платежів, суд погоджується з висновком контролюючого органу про наявність умислу в діях платника податків.

Таким чином, розрахунок та нарахування штрафної санкції у розмірі 28 272,37 грн (25% від суми прострочення) та пені у розмірі 1 699,07 грн є законним та повністю виправданим.

Позивачем у ході судового розгляду не надано жодних належних та допустимих доказів, які б спростували факт прострочення строків сплати ПДФО, визначених підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, або свідчили про відсутність його вини у вчиненні вказаного правопорушення. Таким чином, контролюючий орган повністю довів правомірність та обґрунтованість своїх дій.

Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023р. у справі №160/24147/21.

Позивачем не надано доказів щодо подання у встановленому порядку заяви та документів, які передбачені Наказом №225, що підтверджують неможливість виконання податкових обов`язків, а тому, податковий орган не приймав рішення про неможливість виконання позивачем податкового обов`язку згідно п.п. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Перехідні положення ПК України. Тобто, в розумінні чинного законодавства позивач не належить до категорії платників податків, які не мали можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки під час дії воєнного стану в Україні. Так, здійснюючи своєчасне та повне нарахування, утримання податку з доходів фізичних осіб позивачем допущено бездіяльність щодо своєчасного перераховування до бюджету, платник податків діяв удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом.

З огляду на вищевикладене, суд дійшов до висновку, що приймаючи податкове повідомлення-рішення №24290/13-01-24-10 від 03.06.2025, Головне управління ДПС у Львівській області діяло на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Податковим кодексом України, а тому позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Також необхідно зазначити, що Європейський суд з прав людини вказав, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, №63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18.07.2006 р.).

Окрім того, що згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Суд також застосовує позицію ЄСПЛ, сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) №303-A, пункт 29).

Допитані в засіданні суду свідки зі сторони позивача не спростовували викладеного в акті перевірки, не навели аргументів для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Податковий ревізор інспектор, зазначив, що на момент перевірки позивачем не надавався Висновок експерта, з приводу тлумачення вироби для пакування яєць (це виріб з пульперкартону для пакування яєць) прокладка горбкувата входять до переліку товарів, що класифікуються за 16 класом МКТП як «пакувальні (перекладкові, набивкові) матеріали паперові або картонні» що зазначені у Свідоцтві на знак для товарів і послуг №267281 від 11.11.2019 ). Суд долучив до матеріалів справи такий Висновок, однак оцінки йому не надає, так як такий не був предметом дослідження при перевірці і така експертиза судом не призначалася.

Згідно з частиною 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України).

Частинами 1 та 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до статей 9, 77 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, надав суду докази на підтвердження правомірності своїх дій, окрім податкового повідомлення-рішення №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, яке суд дійшов переконання визнати протиправним і скасувати

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про часткове задоволення адміністративного позову.

Розподіл судових витрат здійснюється судом пропорційно до задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.ст.14, 72-77, 139, 241-247, 250-251, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» (81400, Львівська область, м. Самбір, вул. Промислова, 2/6; код ЄДРПОУ 34893917) до Головного управління ДПС у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, 25; код ЄДРПОУ 43968090) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення рішення №24304/13-01-07-01 від 03.06.2025, прийняте ГУ ДПС у Львівській області

У задоволені решти частини позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СЕМ ЕКОПАК» судовий збір в сумі 2 219 (дві тисячі двісті дев`ятнадцять) гривні 17 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку апеляційного оскарження, а у разі його апеляційного оскарження - з моменту проголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст. 293, 295 - 297 КАС України.

Суддя Сподарик Наталія Іванівна