Рішення № 138307432, 13.07.2026, Сумський окружний адміністративний суд

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 липня 2026 року Справа № 480/9421/24

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Гелети С.М.,

за участю секретаря судового засідання Високос Я.С.

представника позивача Верховський О.В.

представника відповідача Семерня І.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми в режимі відео конференції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним, скасування вимоги та податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області, в якій просить визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 919718282404 від 15.07.2024, № 1200118282404 від 27.09.2024, № 1200218282404 від 27.09.2024,

- вимогу Головного управління ДПС у Сумській області № Ф-920118282404 від 15.07.2024 про сплату боргу по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

- рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 125461828240407 від 09 жовтня 2024 року про застосування штрафних санкції за донарахованим відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Свої вимоги позивач обґрунтовує наступним. Так, за висновками акту перевірки, позивачем протягом 2019 2023 років було безпідставно включено до складу витрат, пов`язаних із отриманням доходу, витрати по придбанню пшениці другого, третього, четвертого, шостого класу, а також озимої та ярої пшениці, які, на думку перевіряючих, не використовувались при здійсненні господарської діяльності, пов`язаної із виробництвом та реалізацією борошна, а також виробів з борошна та реалізацією зерна.

Так, позивач не погоджується із висновками перевіряючих, що відсутність документального підтвердження факту використання зерна пшениці в розрізі класів при отриманні позивачем доходу є підставою для збільшення сум податкових зобов`язань із ПДФЛ, ПДВ, військового збору та ЄСВ за оскаржуваними рішеннями.

Зазначає, що всі документи надані перевіряючим, в наявності були під час перевірки, досліджувалися перевіряючими, але зроблені висновки, які суперечать первинним документам.

Просить суд врахувати, що оприбуткування та списання пшениці ФОП ОСОБА_1 здійснюється із використанням методики оцінки та вибуття запасів, яка встановлена НП(с)БО 9 «Запаси», затвердженим Наказом Мінфіну № 246 від 20.01.99. Придбане зерно пшениці обліковується за первісною вартістю запасів, тобто ціною їх придбання.

Списання зерна пшениці, яке використовується в якості сировини при виробництві борошна, здійснюється ФОП ОСОБА_1 за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), тобто зерно пшениці, яке перше відпускається у виробництво, оцінюється за собівартістю першого за часом надходження зерна пшениці в запаси.

Щодо способу регулювання використання різних класів пшениці для виготовлення борошна сталої якості, позивач зазначає наступне.

Розроблені та впроваджені ФОП ОСОБА_1 норми виходу борошна (вищий, перший, другий сорти, висівки) передбачають наявність верхньої та нижньої межі розміром 10 процентних пунктів, саме яка і враховує можливість використання зерна пшениці різних класів. При використанні пшениці з більш якісними показниками фактичні показники виходу готової продукції знаходяться у верхньому діапазоні для борошна вищих сортів, в той час як використання пшениці з нижчими показниками призводить до зміщення фактичних показників виходів готової продукції в сторону збільшення обсягу виходу сортів борошна нижчої якості. При цьому погіршення якісних показників виходу готової продукції компенсується нижчою ціною на пшеницю більш низької якості (нижчого класу).

Разом із тим, зазначені обставини не свідчать про те, що позивач не веде облік придбаного товару, його переробки, облік виготовленої продукції та її реалізації.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, з підстав зазначених у позові та додаткових пояснень, просив суд їх задовольнити.

Відповідач подав відзив на позов в якому проти позову заперечує та зазначає про правомірність прийнятих спірних рішень. Зазначає, що під час проведеної перевірки ФОП ОСОБА_1 підтвердив первинними документами факт придбання ТМЦ, однак, не підтвердив факту їх безпосереднього використання у виробництві чи реалізації у звітному періоді як передумови для включення таких витрат до бази оподаткування ПДФО. Враховуючи, що такі ТМЦ за даними товарного балансу відсутні у залишках, вибуття таких ТМЦ відбулося в операціях, не пов`язаних із господарською діяльністю платника податків, що відповідно, свідчить про відсутність права на їх включення до складу витрат підприємця та наявність обов`язку скласти і зареєструвати податкові накладні, тим самим зменшити податковий кредит, сформований за рахунок сум ПДВ, сплачених у вартості цього товару.

Зазначає, що виявлене порушення, а саме відсутність документального підтвердження факту використання зерна пшениці в розрізі класів при отриманні позивачем доходу і стало підставою для прийняття спірних рішень.

В судовому засіданні представник відповідача проти позову заперечувала, просила суд відмовити у задоволенні позовних вимог з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву.

Сторонами надавалися додаткові письмові пояснення своєї позиції по суті спору.

Провадження у справі відкрито за правилами загального позовного провадження. Судом здійснено заміну неналежного позивача на фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 . За клопотанням учасників справи розгляд справи відбувався в режимі відео конференції.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що за результатами проведеної ГУ ДПС у Сумській області документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного страхового внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), виконання вимог валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2019 по 31.12.2023, складено акт перевірки від 13 червня 2024 року № 7002/18-28-24- 04/2386806596/91 (далі акт перевірки).

ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкові повідомлення-рішення: № 920518282404 від 15.07.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання по сплаті податку на доходи фізичних осіб за 2019 2023 роки на загальну суму 6 170 540,25 гривень, та застосовано штраф у розмірі 617 054,03 гривень, а також № 920418282404 від 15.07.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання по сплаті військового збору за період 2019 2023 роки на суму 514 211,69 гривень та застосовано штраф у розмірі 51 421,17 грн; № 919718282404 від 15.07.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання по ПДВ за період 2019 2023 роки на суму 6 445 822 гривень та застосовано штраф у розмірі 644 582,20 гривень .

Також на підставі Акту перевірки відповідачем сформовано вимогу № Ф-920118282404 від 15.07.2024 про сплату боргу по ЄСВ в сумі 655 974,00 грн та прийнято рішення № 920318282404 від 15.07.2024 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахуванням відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ в розмірі 207 042,00 грн.

Вказані повідомлення-рішення та рішення про донарахування ЄСВ та штрафних санкцій із ЄСВ були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України від 24.09.2024 № 28811/6/99-00-06-01-03-06 подану позивачем скаргу на податкові повідомлення-рішення було задоволено частково, та скасовано ППР № 920518282404 від 15.07.2024 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 310 970,33 грн та ППР № 920418282404 від 15.07.2024 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 25 914,20 грн.

Рішенням Державної податкової служби України від 25.09.2024 № 28887/6/99-00-06- 02-01-06 скасовано рішення ГУ ДПС у Сумській області № 920318282404 від 15.07.2024 про застосування штрафних санкцій у зв`язку із безпідставним застосуванням штрафних санкцій за 2022 рік, та ГУ ДПС у Сумській області зобов`язано винести та направити позивачу нове рішення з урахуванням висновків рішення про результати розгляду скарги.

ГУ ДПС у Сумській області прийнято нові податкові повідомлення-рішення:

-№ 1200118282404 від 27.09.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2019 2023 роки на 6 170 540,25 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 306 083,70 грн;

-№ 1200218282424 від 27.09.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з військового збору за 2019 2023 роки на 514 211,69 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 25 506,98 грн.

Окрім того, ГУ ДПС у Сумській області за результатами розгляду скарги прийнято рішення № 125461828240407 від 09 жовтня 2024 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахуванням відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ в розмірі 134 772,00 грн.

Позивач не погодився із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Сумській області

- № 919718282404 від 15.07.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання по ПДВ за період 2019 2023 роки на суму 6 445 822 грн та застосовано штраф у розмірі 644 582,20 грн,

- № 1200118282404 від 27.09.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2019 2023 роки на 6 170 540,25 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 306 083,70 гривень,

- № 1200218282404 від 27.09.2024, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з військового збору за 2019 2023 роки на 514 211,69 гривень та застосовано штрафні санкції в розмірі 25 506,98 грн;

- вимогою № Ф-920118282404 від 15.07.2024 про сплату боргу по ЄСВ в сумі 655 974,00 грн;

- рішенням ГУ ДПС у Сумській області № 125461828240407 від 09 жовтня 2024 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахуванням відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ в розмірі 134 772,00 грн.

Підставою для прийняття зазначених спірних рішень та вимоги стали висновки податкового органу про виявлене під час перевірки порушення, а саме відсутність документального підтвердження факту використання зерна пшениці в розрізі класів при отриманні позивачем доходу за перевіряє мий період.

Позивач вважає, що вищезазначені рішення прийняті відповідачем з порушенням норм Податкового кодексу України, в т.ч. пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Судом враховується, що проведеною перевіркою з податку на доходи фізичних осіб, перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2019-2023 р. перевіряючими встановлено, що позивачем включено до складу валових витрат вартість товарно-матеріальних цінностей, які, як зазначає відповідач, фактично не пов`язані з отриманим у цей період доходом (проведеною перевіркою не було встановлено їх реалізація, а також не передавались у виробництво борошна), а саме:

- за 2019 рік вартість пшениці 2 класу на суму 47080995,88 грн.; вартість пшениці З класу на суму 3109837,14 грн., вартість озимої пшениці на суму 2320308,90 грн.;

- за 2020 рік вартість пшениці 3 класу на суму 918998,27 грн.; вартість пшениці 4 класу на суму 256773,00 грн., вартість пшениці 6 класу на суму 93333,40 грн.; вартість озимої пшениці на суму 1514228,46 грн., вартість ярої пшениці на суму 98752,50 грн.;

- за 2021 рік вартість пшениці 2 класу на суму 3516968,50 грн.; вартість пшениці З класу на суму 5261560,90 грн., вартість пшениці 6 класу на суму 4740707,80 грн.; вартість озимої пшениці на суму 874806,66 грн.;

- за 2022 рік вартість озимої пшениці на суму 1183417,04 грн.;

- за 2023 рік вартість пшениці 2 класу на суму 2301195,00 грн.; вартість пшениці З класу на суму 577020,82 грн., вартість пшениці 6 класу на суму 1952774,00 грн.; вартість озимої пшениці 2 класу на суму 710021,83 грн., вартість озимої пшениці З класу на суму 141979,07 грн.

Таким чином за результатом проведеної перевірки відповідачем зроблено висновок про заниження чистого доходу на загальну суму 34280779,17 гри. (за 2019 р. на суму 10138241,92 грн, за 2019 рік на суму 2882085,63 грн., за 2020 рік на суму 14394043,86 грн. за 2021 рік на суму 1183417,04 грн. за 2022 рік на суму 5682990,72 грн., а також заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб всього на загальну суму 6170540,25 грн. у т.ч. за 2019 р. на суму 1824883,55 грн., за 2020р на суму 518775,41 грн., за 2021 р. на суму 2590927,89 грн., за 2022 р. на суму 213015,07 грн. та за 2023 р. на суму 1022938,33 грн.

Крім того, враховуючи висновки акту перевірки, зазначені в пункті 2.1.2 Акту перевірки відповідачем донараховано суму військового збору.

У зв`язку із висновками акту перевірки , а саме не використання у господарській діяльності таких товарно-матеріальних цінностей, як кукурудза, пшениця відповідного класу, озима пшениця за період з 01.01.2019 р. по 31.12.2023 відповідачем донараховано суму ПДВ.

Податковим органом враховано також висновки акту попередньої перевірки від 23.05.2019 №570/18-28-13-03-03/2386806596/1 та наданих під час проведення поточної перевірки пояснень позивача від 30.05.2024 №14 (вх.№ 13284/6 від 31.05.2024), а саме наявність на залишках ТМЦ платника станом на 01.01.2019 р. знаходилось: кукурудза 634.322 т.; пшениця 2-го; 3-го класу та озима пшениця відсутні; на 01.01.2020 р. знаходилось: кукурудза 2,82 т.; пшениця 2-го; 3-го класу та озима пшениця відсутні.

Згідно наданих пояснень та документів відповідач зазначає наступне.

Зерно кукурудзи в кількості 634.32 т. було фактично реалізоване позивачем у жовтні 2018 р. сума отриманого доходу була включена до валового доходу у декларації про доходи за 2018 р. та відповідно включено до податкового зобов`язання у декларації за ПДВ за жовтень 2018р., а фактичне відвантаження було проведено у січні 2019 р.

Отже, у зв`язку з відсутністю на залишках кукурудзи у кількості 2,93 т. (634,322 т. (залишок на 01.01.2019) + 417,0 т. (придбано у 2019р.) - 634,322 т. (реалізовано у 2018р.) - 411,25 г. (реалізовано у 2019р.) - 2,82 г. (залишок на 01.01.2020) на суму 8260,26 гри. (вартість 1т кукурудзи придбаної у 2019р. -2819,2 грн.; пшениці 2-го класу 1238,89 т. на суму 4708095,88 грн.; пшениці 3-го класу 809,30 т. (1013,94 грн. (придбано у 2019р.) - 204,64 грн. (реалізовано* 2019р.) на суму 3109832,37 грн. (3896192,11 грн. / 1013,94 т. = 3842,63 грн. (середня ціна за 1 т. придбаної пшениці) * 809,3 т. = 3109832,37 грн.; озима пшениця 509,67 т. на суму 2320308,90 грн. обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі у господарських операціях, становлять: 8260,26 грн. + 4708095,88 грн. + 3109832,37 грн. + 2320308,90 грн. = 10146497,41 грн. (без ПДВ по цінах придбання), сума ПДВ від придбання даних ТМЦ, на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання становить 2029299,48 грн.

В період з 01.01.2020 по 31.12.2020 ФОП ОСОБА_1 було придбано пшениці 3-го класу 204,4 т. на суму 918998,27 грн. (без ПДВ); пшениці 4-го класу 51,74 т. на суму 256773,00 грн. (без ПДВ); пшениця 6-го класу 20,0 т. на суму 93333,40 грн. (без ПДВ); озимої пшениці 314,26 т. на суму 1514228,46 грн. (без ПДВ); пшениця яра 20,79 т, на суму 98752,50 грн. (без ПДВ) та відповідно у цьому періоді не було реалізовано, ТМЦ, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням проведеного коригування.

Згідно пояснень позивача від 30.05.2024 №14 (вх.№13284/6 від 31.05.2024) на залишках ТМЦ платника станом: на 01.01.2020 р. пшениця 3-го; 4-го; 6-го класів, озима пшениця та яра пшениця відсутні, на 01.01.2021 р. пшениця 3-го; 4-го; 6-го класів, озима пшениця та яра пшениця відсутні.

Отже, у зв`язку з відсутністю на залишках: пшениці 3-го класу 204,4 т. на суму 918998,27 грн.; пшениці 4-го класу 51,74 т. на суму 256773,00 грн.; пшениця 6-го класу 20,0 т. на суму 93333,40 грн.; озима пшениця 314,26 т. на суму 1514228,46 грн. пшениця яра 20,79 т. на суму 98752,50 грн., відповідач зазначає, що обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі господарських операціях, становлять: 918998,27 грн. + 256773,00 грн. + 93333,40 грн. + 1514228,46 грн. + 98752,50 грн. = 2882085,63 грн. (без ПДВ по цінах придбання), сума ПДВ по цінах придбання ), сума ПДВ від придбання даних ТМЦ, на яку позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання становить 576417,13 грн.

З 01.01.2021 по 31.12.2021 позивачем було придбано пшеницю 2-го класу 534,14т. на суму 3516968,50 грн. (без ПДВ), пшениця 3-го класу 802,83 т. на суму 5261560,85 грн. (без ПДВ), пшениця 6-го класу 801,05 т. на суму 4740707,80 грн. (без ПДВ); озимої пшениці 141,02 т. на суму 874806,66 грн. (без ПДВ) та відповідно у цьому періоді не було реалізовано, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням проведеного коригування.

Згідно пояснень позивача від 30.05.2024 №14 (вх.№13284/6 від 31.05.2024) на залишках ТМЦ платника станом: на 01.01.2021р. пшениця 2-го; 3-го; 6-го класів та озима пшениця відсутні взагалі, на 01.01.2022р. пшениця 2-го; 3-го; 6-го класів та озима пшениця відсутні взагалі.

Отже, у зв`язку з відсутністю на залишках пшениці 2-го класу 534,14 т. на суму 3516968,50 грн.; пшениці 3-го класу 802,83 т. на суму 5261560,85 грн.; пшениця 6-го класу 801,05 т. на суму 4740707,80 грн.; озима пшениця 141,02 т. на суму 874806,66 грн., обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі у господарських операціях, становлять: 3516968,50 грн. + 5261560,85 грн. + 4740707,80 грн. + і 874806,66 грн. = 14394043,81 грн. (без ПДВ по цінах придбання), сума ПДВ від придбання даних ТМЦ, на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання становить 2878808,76 грн.

З 01.01.2022 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 було придбано озимої пшениці 208,4 т. на суму 1183417,04 грн. (без ПДВ) та відповідно у цьому періоді не було реалізовано, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням проведеного коригування.

Згідно пояснень позивача від 30.05.2024 №14 (вх.№13284/6 від 31.05.2024) на залишках ТМЦ платника станом на 01.01.2022р. озима пшениця відсутня взагалі, на 01.01.2023р. озима пшениця відсутня взагалі.

Отже, відсутні на залишках:озима пшениця 208,4 т. на суму 1183417,04 грн. Обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі у господарських операціях, становлять: 1183417,04 грн. (без ПДВ по цінах придбання), сума І ПДВ 14% від придбання даних ТМЦ, на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання становить 165678,39 грн.

З 01.01.2023 по 31.12.2023 ФОП ОСОБА_1 було придбано пшениці 2-го класу 409,9 т. на суму 2301195,00 грн. (без ПДВ); пшениці 3-го класу 119,02 т. на суму 577020,82 грн. (без ПДВ); пшениця 6-го класу 404,72 г. на суму 1952774,00 грн. (без ПДВ); озимої пшениці 2-го класу 124,53 т. на суму 710021,83 грн. (без ПДВ); озимої пшениці 3-го класу 33,72 т. на суму 141979,07 грн. та відповідно у цьому періоді не було реалізовано, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами та податковими накладними які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням проведеного коригування.

Згідно пояснень позивача від 30.05.2024 №14 (вх.№13284/6 від 31.05.2024) на залишках ТМЦ платника станом: на 01.01.2023р. пшениця 2-го; 3-го; 6-го класів та озима пшениця 2-го та 3-го класів відсутні взагалі, на 01.01.2024р. пшениця 2-го; 3-го; 6-го класів та озима пшениця 2-го та 3-го класів відсутні взагалі.

Отже, у зв`язку з відсутністю на залишках: пшениці 2-го класу 409,9 т. на суму 2301195,00 грн.; пшениці 3-го класу 119,02 т. на суму 577020,82 грн.; пшениця 6-го класу 404,72 т. на суму 1952774,00 грн.;озима пшениця 2-го класу 124,53 т. на суму 710021,83 грн., озима пшениця 3-го класу 33,72 т. на суму 141979,07 грн. обсяги придбання, що не вплинули на збільшення залишків та не приймали участі у господарських операціях, становлять: 2301195,00 грн+577020,82грн.+1952774 грн.+710021,83 грн. + 141979,07 грн. = 5682990,72 (без ПДВ по цінах придбання), сума ПДВ від придбання даних ТМЦ, на яку платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання становить 795618,70 грн.

У зв`язку з вищезазначеним, через відсутність ТМЦ на залишках дані операції позивача не є господарською діяльністю, а тому відповідач зазначає про зобов`язання позивача нарахувати податкові зобов`язання у відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки ФОП ОСОБА_1 податкове зобов`язання з податку на додану вартість не нараховувалося.

Щодо порушень, встановлених перевіркою, по єдиному соціальному внеску (вимога про сплату боргу (недоїмки) від 15.07.2024 №Ф-920118282404, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахуванням відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.10.2024 року №125461828240407), відповідач зазначає, що зазначена сума донарахувань по єдиному внеску, а саме вимоги про сплату боргу (недоїмки) в сумі 655974,00 грн. та рішення про застосування штрафної санкції за донарахування відповідним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 134772,00 грн. були визначені на підставі встановленої суми отриманого чистого доходу, зазначених у пункті 2.1.2 Акту перевірки.

Зазначені відповідачем порушення стали підставою і для висновків щодо визначення суми податку на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, а також невірне визначення позивачем бази оподаткування єдиним внеском суми чистого доходу у 2023 році.

Щодо зазначених податковим органом порушень, судом враховується наступне.

Матеріалами справи підтверджується, не заперечується учасниками справи, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на загальній системі оподаткування. Основним видом діяльності позивача є виробництво та подальша реалізація борошна та виробів з борошна.

Виробнича діяльність здійснюється позивачем на орендованих виробничих потужностях, які розташовані по АДРЕСА_1 .

Протягом 2019 2023 років позивачем було придбано обсяги пшениці другого, третього, четвертого та шостого класу, а також ярої, озимої пшениці та кукурудзи, які не були використані позивачем з метою отримання доходів.

Зокрема, ФОП ОСОБА_1 придбано у 2019 році:

- пшениця другого класу в кількості 1238,89 т. на суму 4 708 095,88 грн (без ПДВ);

- пшениця третього класу в кількості 809,30т. на суму 3 109 832,37 грн (без ПДВ);

- озимої пшениці в кількості 509,67 т. на суму 2 320 308,90 грн (без ПДВ).

- кукурудзи в кількості 2,93 тони на суму 8 260,26 грн (без ПДВ).

Загальна вартість придбаного протягом 2019 року зерна, складає 10 146 497,41 грн (без ПДВ).

ФОП ОСОБА_1 придбано у 2020 році:

- пшениця третього класу в кількості 204,4 т. на суму 918 998,27 грн (без ПДВ);

- пшениця четвертого класу в кількості 51,74 т. на суму 256 773,00 грн (без ПДВ);

- пшениця шостого класу в кількості 20 т. на суму 93 333,40 грн (без ПДВ);

- озима пшениця в кількості 314,26 т. на суму 1 514 228,46 грн (без ПДВ)

- яра пшениця в кількості 20,79 т. на суму 98 752,50 грн (без ПДВ).

Загальна вартість придбаного протягом 2020 року зерна, складає 2 882 085,63 грн (без ПДВ).

ФОП ОСОБА_1 придбано у 2021 році:

- пшениця другого класу в кількості 534,14 т. на суму 3 516 968,50 грн (без ПДВ);

- пшениця третього класу в кількості 802,83 т. на суму 5 261 560,85 грн (без ПДВ);

- пшениця шостого класу в кількості 801,05 т. на суму 4 740 707,80 грн (без ПДВ);

- озима пшениця в кількості 141,02 т. на суму 874 806,66 грн (без ПДВ);

- яра пшениця в кількості 20,79 т. на суму 98 752,50 грн (без ПДВ).

Загальна вартість придбаного протягом 2021 року зерна, складає 14 394 043,81 грн (без ПДВ).

ФОП ОСОБА_1 придбано у 2022 році:

- озима пшениця в кількості 208,4 т. на загальну суму 1 183 417,04 грн (без ПДВ).

Загальна вартість придбаного протягом 2022 року зерна, складає 1 183 417,04 грн (без ПДВ).

ФОП ОСОБА_1 придбано у 2023 році:

- пшениця другого класу в кількості 409,9 т. на загальну суму 2 301 195,00 грн (без ПДВ);

- пшениця третього класу в кількості 119,02 т. на суму 577 020,82 грн (без ПДВ);

- пшениця шостого класу в кількості 404,72 тони на загальну суму 1 952 774,00 грн (без ПДВ);

- озима пшениця другого класу в кількості 124,53 т. на загальну суму 710 021,83 грн (без ПДВ);

- озима пшениця третього класу в кількості 33,72 т. на загальну суму 141 979,07 грн (без ПДВ).

Загальна вартість придбаного протягом 2023 року зерна, складає 5 682 990,72 грн (без ПДВ).

Відповідач не заперечує факт відсутності придбаного обсягу зерна на складі ФОП ОСОБА_1 . Також податковим органом не заперечується факт придбання позивачем зерна пшениці та кукурудзи в зазначених обсягах, а заперечується факт використання зерна з метою отримання відповідного доходу.

Зокрема, на сторінці 30 акту перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 підтвердив первинними документами факт отримання ТМЦ, однак не підтвердив факту їх безпосереднього використання цього зерна у виробництві чи реалізації у звітному періоді, що є передумовою для виключення вказаних витрат до бази оподаткування ПДФО. Зазначені обставини сторонами не заперечується.

Разом із тим, судом не може бути визнано обґрунтованим висновок відповідача про правомірність прийнятих спірних рішень у зв`язку із відсутністю документального підтвердження використання зерна пшениці в розрізі класів при отриманні позивачем доходу.

Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем, встановлено п. 177.4 ст. 177 ПК України.

До зазначених витрат, зокрема, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Г1К України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені у підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 ПК України, до яких належать витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, Наданням послуг (пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України).

Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі підтверджуючих первинних документів, зокрема розрахункових документів та угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, тощо віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п. 177.4 ст. 177 ПК України.

Доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 ПК України. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункти 177.1, 177.2 статті 177 ПК України).

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.

Податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документі складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Положення статті 177 ПК України вказують на те, що об`єктом оподаткування ГІДФО є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальність господарські операції.

Під терміном «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Отже, основним критерієм визначення діяльності господарською у розумінні цієї норми є зв`язок з виробництвом чи операціями, спрямованими на отримання доходу.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних актив придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання а виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

При цьому, пункт 198.5 статті 198 ПК України також визначає, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п.198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випади передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо гака нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України : «Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю, б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України вивезення товарів за межі митної території України виключено;д) виключено;е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій а постачання товарі в/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку».

Згідно пп.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Судом враховується основний вид діяльності позивача - виробництво та реалізація пшеничного борошна та виробів із борошна із використанням в якості сировини пшениці.

Як зазначає позивачем при здійсненні господарської діяльності ним використовуються відповідні умови ДСТУ. Обов`язкові вимоги до зерна пшениці визначені ДСТУ 3768:2019 «Пшениця. Технічні умови», який набув чинності із 10 червня 2019 року.

Пунктом 1.1. ДСТУ 3768:2019 визначено, що цей стандарт поширюється на зерно м`якої і твердої пшениці, яка призначене для використання на продовольчі та непродовольчі потреби, а також для торгівлі.

Пунктом 4.1. ДСТУ 3768:2019 визначено, що залежно від показників якості зерно м`якої пшениці поділяють на чотири класи. Зерно твердої пшениці залежно від показників якості поділяють на п`ять класів. Вимоги до якості кожного класу пшениці надано відповідно в таблицях 1 (показники якості зерна м`якої пшениці) та таблиці 2 (показники якості зерна твердої пшениці).

М`яку пшеницю першого-третього класів використовують для продовольчих (переважно в борошномельній та хлібопекарській галузях) потреб і для експортування. Пшеницю 4-го класу використовують на продовольчі та непродовольчі потреби та для експортування.

До впровадження ДСТУ 3768:2019 вимоги щодо пшениці визначались ДСТУ 3768:2010 «Пшениця. Технічні умови», які набули чинності із 01.04.2010.

Згідно із п. 4.1. ДСТУ 3768:2010 м`яка пшениця поділяється на шість класів (1-3 класи групи «А»), 4-5 класи групи «Б» та клас 6. М`яку пшеницю групи А використовують для продовольчих (переважно в борошномельній та хлібопекарській промисловості) потреб і для експортування. Пшеницю групи Б» і 6-го класі використовують на продовольчі і непродовольчі потреби та для експортування. Вимоги до класів пшениці зазначені в таблиці № 1 до п. 4.1. ДСТУ 3768:2010.

Отже, за змістом ДСТУ 3768:2019 та ДСТУ3768:201, клас пшениці визначає вимоги щодо її якості.

В судовому засіданні представник позивача зазначає, що пшениця поділяється на озиму та яру, при цьому озимою пшеницею є сорти пшениці, які висіюються осінню, в той час як ярою є сорти пшениці, які висіюються весною. Звертає увагу, що ДСТУ 3768:2019 взагалі не відрізняє ярі та озимі сорти пшениці, і культура пшениці (ярий або озимий) не впливає визначально на її клас, тобто якість.

Частиною другою статті 184 Цивільного кодексу України визначено, що річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.

Отже, за змістом ДСТУ 3768:2019 клас пшениці визначає вимоги до її якості; в борошномельній промисловості може бути використана пшениця будь-якого класу, тобто якості.

Як наслідок, для суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність із виробництва пшеничного борошна, та які, відповідно, можуть використовувати при його виробництві пшеницю різної якості, клас пшениці не є її родовою ознакою, а тому різні класи пшениці, так само як і її різні сорти (ярі та озимі) є речами, що мають одну родову ознаку пшениця, та відповідно є замінними.

Як зазначає позивач, він є виробником пшеничного борошна, а пшениця не залежно від її класу є родовою річчю, облік операцій з її придбання, руху по виробництву та обліку у складі виробленої готової продукції (борошна та висівок) і ведеться позивачем в загальній масі, без поділу на її класи та культури.

Позивач зазначає про відсутність технологічної можливості введення позивачем відокремленого обліку пшениці з огляду на обмежену кількість відокремлених ємностей для зберігання зерна (кагатів) та непропорційні обсяги постачання пшениці різного класу. Місця зберігання зерна позивача є не зерносховищами та зерновими складами в розумінні Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», та не є складом загального користування в розумінні статті 25 вказаного Закону.

Доказів того, що позивачем не ведеться облік запасів товарів (сировини, виготовленої продукції, відповідачем не доведено. Матеріалами справи, в т.ч. і актом перевірки підтверджується, що позивачем ведеться облік придбаної продукції, а також виготовленої готової продукції із такої сировини.

Облік та списання придбаної продукції в загальній масі, без поділу на її класи та культури та подальшу її переробку у готову продукцію (борошна та висівок) не може свідчити про те, що придбана продукція не використана в господарській діяльності позивача.

Позивач, перебуває на загальній системі оподаткування, веде облік запасів товарів, а саме щодо придбаного товару, сировини, а також виготовленої продукції та її реалізації.

Облік позивачем зерна, яке використане при виробництві борошна, ведеться на підставі актів на списання сировини у виробництво, які складаються наприкінці кожного місяця, підписуються комісією, створеною позивачем з числа його працівників, які є матеріально-відповідальними за зберігання зерна на складі (комірник) та за рух сировини та готової продукції по виробництву (завідувач виробництвом).

В таких актах, серед іншого, визначається кількість використаного зерна (в розрізі культур та без поділу на класи) та кількість виготовленої із зерна продукції (борошна вищого, першого та другого ґатунку, а також висівки).

З метою забезпечення контролю за використанням сировини та виходами готової продукції, позивач наказом від 02 січня 2019 року затвердив норми виходу продукції при переробці зерна, які в подальшому були уточнені наказом від 02 січня 2023 року.

Окрім того, розпорядженням від 04 січня 2018 року позивачем було встановлено, що ведення обліку надходження та реалізації продукції у фізичному вимірі слід проводити не в розрізі класності (сортності), а в загальному фізичному вимірі з врахуванням природних та механічних втрат, похибок при зважуванні з урахуванням вищеперерахованих нормативних документів.

Копії вказаних документів (актів на списання зерна, розпорядження про облік зерна, наказів про затвердження норм виходу продукції), були надані відповідачу разом із листом позивача за вих. № 15 від 06 червня 2024 року на запит податкового органу про надання інформації та документів.

Окрім того, про наявність відповідних актів списання та на їх надання під час перевірки позивач зазначив у запереченнях на акт перевірки,проте, надані документи не були взяті до уваги відповідачем при прийнятті спірних рішень.

Доказів того, що складені позивачем акти списання сировини невідповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якою встановлено наступі вимоги до реквізитів документа: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, відповідачем не надано.

Надані позивачем до матеріалів справи акти списання сировини підтверджують факт передачі пшениці у виробництво борошна у визначеній ними кількості, містять інформацію про кількість виготовленої із цієї сировини продукції, а отже вказані акти є первинними документами в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», повністю описують здійснену операцію в кількісних та якісних виразах та відповідно, відповідають вимогам п. 44.1. статті 44 Податкового кодексу України.

Під час перевірки податковим органом підтверджено факт обліку ФОП ОСОБА_1 товарів, які отримані від постачальників та мають ознаки однорідних та ідентичних, однаковий код КУТ ЗЕД та ДСтУ, але найменування яких відрізняється, як товарів по одному найменуванню.

На запит податкового органу від 19.04.2024 про надання даних щодо залишків товарно-матеріальних цінностей за період, що перевіряється (станом на 01.01.2019, 01.01.2020, 01.01.2022, 01.01.2023 та 31.12.2023 в розрізі номенклатури та вартості товару в цінах придбання без ПДВ та місце їх зберігання, позивачем були надані дані щодо фактичних залишків сировини (пшениці, кукурудзи) та борошна, які були визначені на підставі даних про обсяги придбаної сировини (зерна) та відпущеної продукції, та на підставі актів про списання сировини у виробництво.

Докази того, що борошно було виготовлене позивачем з будь-якої іншої пшениці, відмінної від придбаної за документами, які використовувались відповідачем під час перевірки, відповідачем не надано, під час перевірки не встановлено, в акті перевірки не відображено.

Як встановлено під час перевірки у позивача були відсутні відповідні обсяги пшениці на складських залишках, що виключає можливість використання іншої сировини, ніж обсяги придбаної сировини.

Докази того, що у позивача була в наявності інша пшениця, відмінна від придбаної в якості пшениці 2,3,4,6 класу, яка використана саме для виробництва борошна, відповідачем не надано.

Враховуючи зазначене, податковим органом не доведено належними та допустимими доказами правомірність висновків щодо невикористання в господарській діяльності 6748,35 т пшениці на загальну суму 33 980777,47 гривень (без ПДВ), та виключення вартості вказаної сировини зі складу витрат позивача, а суму ПДВ, яка була нарахована на вартість придбання цієї пшениці зі складу податкового кредиту з ПДВ.

Судом враховується, що аналіз наданих позивачем документів та пояснень свідчить про відсутність у них дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, які спричинили б втрату такими документами юридичної сили.

До того ж, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних встановлено, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, з викладеного вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставою для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

З урахуванням викладеного, доводи відповідача про невикористання в господарській діяльності придбаного товару не відповідають обставинам справи, оскільки придбане зерно було використане позивачем у господарській діяльності шляхом її переробки у готову продукцію.

Суд вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Виходячи з вищевикладеного, суд зазначає про обґрунтованість позовних вимог та наявності підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Враховуючи задоволення позовних вимог, відповідно до ст. 139 КАС України позивачу підлягає відшкодуванню сума судового збору, сплачена при зверненні до суду.

Керуючись статтями 6, 9, 73-80, 241, 245, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним, скасування вимоги та податкового повідомлення - рішення задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 919718282404 від 15.07.2024, від 27.09.2024 № 1200118282404 та № 1200218282404, вимогу № Ф-920118282404 від 15.07.2024, рішення №125461828240407 від 09.10.2024.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13 код ЄДРПОУ 43995469) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (і.к. НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) витрати зі сплати судового збору в сумі 15140грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення складено та підписано 17.07.2026

Суддя С.М. Гелета