Рішення № 138193251, 14.07.2026, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

14 липня 2026 року м. ПолтаваСправа №440/6778/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Кукоби О.О., розглянув за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіа-Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. Стислий виклад позовних вимог та їх обґрунтування.

До Полтавського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіа-Плюс" (далі позивач, ТОВ "Медіа-Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 №00071550405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 42452,93 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що, враховуючи підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX, застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних № 32424 від 01.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 32390 від 01.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 9 від 02.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 14 від 03.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 19 від 04.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 20 від 04.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 23 від 05.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 22 від 05.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 27 від 06.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 30 від 07.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 29 від 07.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 33 від 08.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 32 від 08.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 36 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 37 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 35 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 48 від 10.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 49 від 10.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 52 від 11.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 55 від 12.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 58 від 13.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 57 від 13.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 61 від 14.06.2022 з датою реєстрації 06.07.2022; № 60 від 14.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 65 від 15.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 68 від 15.06.2022 з датою реєстрації 11.07.2022; № 66 від 15.06.2022 з датою реєстрації 06.07.2022 - є протиправним, адже реєстрація зазначених накладних відбулася в строк до 15.07.2022.

Також позивач посилався на те, що ним сформовано на підставі первинних документів у відповідності до діючого законодавства податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2022 року на загальну суму 219316,00 грн, що відображено в таблиці 1.1.; податкового кредиту з ПДВ за березень 2022 року на загальну суму 186531,00 грн, що відображено в таблиці 2.1. Різниця в розмірі 33483,00 грн була сплачена на електронний рахунок ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням №21960 від 29.04.2022. Тобто, позивач мав право зареєструвати своєчасно всі свої податкові зобов`язання. Але, всупереч вимогам діючого в законодавства, податкові накладні № 53 від 11.03.2022, № 56 від 12.03.2022, № 58 від 13.03.2022, № 61 від 14.03.2022, № 62 від 14.03.2022, № 67 від 15.03.2022, № 70 від 16.03.2022, № 71 від 16.03.2022, № 73 від 17.03.2022, № 75 від 17.03.2022, № 78 від 18.03.2022, № 79 від 18.03.2022, № 82 від 19.03.2022, № 83 від 19.03.2022, № 85 від 20.03.2022, № 86 від 20.03.2022, що були подані на реєстрацію своєчасно, а саме 09.06.2022, даний факт підтверджується квитанціями №1 від 09.06.2022 до кожної вищезазначеної податкової накладної, не були зареєстровані не з вини позивача.

Окрім того, позивачем зазначено, що ним сформовано на підставі первинних документів у відповідності до діючого законодавства податкові зобов`язання ПВ за травень 2022 на загальну суму 153138,00 грн, що відображено в таблиці 1.1.; податкового кредиту з ПДВ за травень 2022 на загальну суму 95898,00 грн, що відображено в таблиці 2.1. Різниця в розмірі 57240,00 грн була сплачена на електронний рахунок ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням № 22254 від 24.06.2022, № 22258 від 27.06.2022. На думку позивача, він мав право зареєструвати своєчасно всі свої податкові зобов`язання. Але, всупереч вимогам діючого законодавства, податкові накладні № 1 від 01.05.2022, № 2 від 01.05.2022, № 5 від 02.05.2022, № 6 від 02.05.2022, № 10 від 03.05.2022, № 11 від 03.05.2022, № 13 від 04.05.2022, що були подані на реєстрацію своєчасно, а саме 09.06.2022 та 10.06.2022, даний факт підтверджується квитанціями № 1 від 09.06.2022 та від 10.06.2022 до кожної вищезазначеної податкової накладної, не були зареєстровані не з вини позивача.

Відповідно до письмових пояснень позивача у нього був наявний реєстраційний ліміт для своєчасної реєстрації своїх податкових зобов`язань, який складався з формованого податкового кредиту на підставі первинних бухгалтерських документів та зі сплати різниці на електронний рахунок з ПДВ.

А отже, ним вчинено всі належні дії щодо своєчасної реєстрації податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року у терміни, визначені діючим законодавством, а також з урахуванням для реєстрації своїх податкових зобов`язань з ПДВ.

2. Позиція відповідача.

Відповідач позовні вимоги не визнав.

Представник відповідача у наданому до суду відзиві на позов просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю з огляду на їх необґрунтованість та безпідставність /а.с. 75-78/. Свою позицію мотивував посиланням на правомірність та обґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення, зазначивши, що строки реєстрації в ЄРПН, визначені пп. 69.1 п. 69, підрозділ 10 розділ ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Таким чином граничний термін реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, дата яких припадає на червень 2022 року встановлено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Також представник відповідача зазначав, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України застосовуються у разі порушення платником податку, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16.01.2023.

При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України.

3. Процесуальні дії у справі, заяви учасників справи.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.06.2024 провадження у справі за цим позовом відкрито, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників (у письмовому провадженні) /а.с. 66/.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2024 заперечення представника Головного управління ДПС у Полтавській області проти розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження залишено без задоволення.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 01.10.2024 провадження у справі № 440/6778/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіа-Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення зупинено до набрання законної сили судовим рішенням Верховного Суду у справі № 200/4768/23 (адміністративне провадження № К/990/17494/24).

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 поновлено провадження у справі №440/6778/24.

Представник позивача надав до суду відповідь на відзив на позовну заяву /а.с. 93-96/, у якій він звертав увагу на те, що відповідачем у відзиві на позовну заяву жодним чином не спростовано факт порушення роз`яснень, наданих ДПС України про те, що за звітний період лютий 2022 року - податкові зобов`язання та податковий кредит формуються на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (що були зареєстровані в ЄРПН до 24.02.2022) та наявних у платника первинних документів бухгалтерського обліку, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (по операціях, не підтверджених зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та розрахунками коригування до них); за наступні звітні періоди в період дії воєнного стану - податкові зобов`язання та податковий кредит мають формуватися на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів.

На думку представника позивача, посилання відповідача на той факт, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби не застосовуються, саме за порушення строків реєстрації ПДВ, є таким, що не відповідає вимогам права. Адже законом № 2260 не скасовано пункт 52-1 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

У додаткових поясненнях /а.с. 101-105/ представник позивача вказував, що у позивача був наявний реєстраційний ліміт для своєчасного реєстрації своїх податкових зобов`язань, який складався з сформованого податкового кредиту на підставі первинних бухгалтерських документів та зі сплати різниці на електронний рахунок з ПДВ. Позивачем вчинено всі належні дії щодо своєчасної реєстрації податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року у терміни, визначені діючим законодавством, а також наявний ліміт для реєстрації свої податкових зобов`язань. При цьому платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена цього винними діями.

Обставини справи

ТОВ "Медіа-Плюс" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 24391360, як платник податків перебуває на обліку у ГУ ДПС у Полтавській області.

Посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за березень червень 2022, лютий, березень, липень 2023.

Результати перевірки відповідачем оформлено актом № 5106/16-31-04-05-03/24391360 від 17.04.2024 щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за березень червень 2022, лютий, березень, липень 2023 року /а.с. 21, зі зворотного боку, 22-25/, який містить висновок про порушення термінів, встановлених пунктом 201.10 статті 201 розділу V, п. 89 підр.2, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на загальну суму 425324,25 грн.

На підставі акта перевірки № 5106/16-31-04-05-03/24391360 від 17.04.2024 ГУ ДПС у Полтавській області складено податкове повідомлення рішення від 17.05.2024 №00071550405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 42452,93 грн /а.с. 26, зі звороту, 27-31/.

Не погодившись із наведеними податковими повідомленнями рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Норми права, якими урегульовані спірні відносини

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (далі ПК України).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно із пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Оцінка судом обставин справи

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

У цій справі предметом спору є правомірність податкового повідомлення-рішення податкового органу про застосування до позивача штрафу за несвоєчасно зареєстровані в ЄРПН податкових за звітний період за березень - червень 2022 року, лютий, березень, липень 2023 року.

Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач зазначав, зокрема, що, враховуючи підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX, застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних № 32424 від 01.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 32390 від 01.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 9 від 02.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 14 від 03.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 19 від 04.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 20 від 04.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 23 від 05.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 22 від 05.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 27 від 06.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 30 від 07.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 29 від 07.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 33 від 08.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 32 від 08.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 36 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 37 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 35 від 09.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 48 від 10.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 49 від 10.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 52 від 11.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 55 від 12.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 58 від 13.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 57 від 13.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 61 від 14.06.2022 з датою реєстрації 06.07.2022; № 60 від 14.06.2022 з датою реєстрації 04.07.2022; № 65 від 15.06.2022 з датою реєстрації 01.07.2022; № 68 від 15.06.2022 з датою реєстрації 11.07.2022; № 66 від 15.06.2022 з датою реєстрації 06.07.2022 - є протиправним, адже реєстрація зазначених накладних відбулася у встановлений підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України строк - до 15.07.2022.

Оцінюючи доводи сторін, суд виходить з такого.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Своєю чергою, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.202 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються".

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте правове регулювання спірних відносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (далі - Закон №2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

У постанові від 6 лютого 2024 року у справа № 160/10740/23 Верховний Суд зазначив: «Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.».

У подальшому Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

В означеній вище постанові Верховний Суд виснував, що «механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована».

Також в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 Верховний Суд з метою забезпечення єдності правозастосування досліджував правове регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12.01.2023 (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08.02.2023, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися зазначеними вище приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України. При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Також суд вважав за необхідне зазначити, що щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зазначив таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Також в означеній вище постанові Верховний Суд указав, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні Положення» ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Повертаючись до обставин цієї справи суд зазначає, що позивач не погоджуються із спірним податковим повідомленням рішенням, оскільки податкові накладні № 32424 від 01.06.2022, № 32390 від 01.06.2022; № 9 від 02.06.2022; № 14 від 03.06.2022; № 19 від 04.06.2022; № 20 від 04.06.2022; № 23 від 05.06.2022; № 22 від 05.06.2022; № 27 від 06.06.2022; № 30 від 07.06.2022; № 29 від 07.06.2022; № 33 від 08.06.2022; № 32 від 08.06.2022; № 36 від 09.06.2022; № 37 від 09.06.2022; № 35 від 09.06.2022; № 48 від 10.06.2022; № 49 від 10.06.2022; № 52 від 11.06.2022; № 55 від 12.06.2022; № 58 від 13.06.2022; № 57 від 13.06.2022; № 61 від 14.06.2022; № 60 від 14.06.2022; № 65 від 15.06.2022; № 68 від 15.06.2022; № 66 від 15.06.2022, оскільки під час їх реєстрації були чинними вимоги законодавства щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину або воєнного стану не застосовуються (підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Суд зазначає, що порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, зафіксовані в акті перевірки, стосуються накладних, граничні строки реєстрації яких припадали до 08 лютого 2023 року, тобто до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, штрафи, передбачені п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються виключно у разі порушення платником податків строків реєстрації, установлених п. 89 цього підрозділу, тобто щодо податкових накладних, складених починаючи з 16.01.2023 року.

Натомість, штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених до 15.01.2023 включно, підлягають застосуванню відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, який на час перевірки та на час прийняття спірного рішення був чинним і не зміненим.

Таким чином, застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених у період до набрання чинності Законом № 2876-ІХ, відповідає приписам податкового законодавства та вимогам п. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

У той же час посилання позивача на продовження дії мораторію, встановленого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, суд вважає необґрунтованими.

Після набрання чинності Законом № 2260-ІХ з 27.05.2022 в податковому законодавстві чітко передбачено, що, вимоги законодавства щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину або воєнного стану не застосовуються (підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 прямо зазначив, що дія пункту 52-1 під час воєнного стану фактично припинена, і платники податків не могли мати правомірних очікувань щодо продовження його застосування після 27.05.2022.

На момент вчинення та на момент виявлення порушення мораторій не діяв, що виключає можливість звільнення позивача від відповідальності.

Отже спірні податкові накладні за червень 2022 року (з 1 по 15 червня) мали бути зареєстровані позивачем в строк, визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, із граничним строком їх реєстрації 30.06.2022.

Таким чином, суд дійшов висновку, що до позивача правомірно застосовано відповідальність відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, та з урахуванням положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що передбачають застосування відповідальності за результатами перевірок без урахування мораторію.

Зміст зазначених положень узгоджується з наведеними правовими висновками Верховного Суду.

Окрім наведеного вище позивач також посилався на те, що ним сформовано на підставі первинних документів у відповідності до діючого законодавства податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2022 року на загальну суму 219316,00 грн, що відображено в таблиці 1.1.; податкового кредиту з ПДВ за березень 2022 року на загальну суму 186531,00 грн, що відображено в таблиці 2.1. Різниця в розмірі 33483,00 грн була сплачена на електронний рахунок ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням № 21960 від 29.04.2022. Але вказані податкові накладні № 53 від 11.03.2022, № 56 від 12.03.2022, № 58 від 13.03.2022, № 61 від 14.03.2022, № 62 від 14.03.2022, № 67 від 15.03.2022, № 70 від 16.03.2022, № 71 від 16.03.2022, № 73 від 17.03.2022, № 75 від 17.03.2022, № 78 від 18.03.2022, № 79 від 18.03.2022, № 82 від 19.03.2022, № 83 від 19.03.2022, № 85 від 20.03.2022, № 86 від 20.03.2022, що були подані на реєстрацію своєчасно, а саме 09.06.2022, даний факт підтверджується квитанціями №1 від 09.06.2022 до кожної вищезазначеної податкової накладної, не були зареєстровані не з вини позивача.

Відповідно до письмових пояснень позивача у нього був наявний реєстраційний ліміт для своєчасної реєстрації своїх податкових зобов`язань, який складався з формованого податкового кредиту на підставі первинних бухгалтерських документів та зі сплати різниці на електронний рахунок з ПДВ.

Оцінюючи наведені доводи суд враховує, що позивач подав на реєстрацію податкові накладні № 1 від 01.05.2022, № 2 від 01.05.2022, № 5 від 02.05.2022, № 6 від 02.05.2022, № 10 від 03.05.2022, № 11 від 03.05.2022, № 13 від 04.05.2022, що підтверджено квитанціями про доставку до центрального рівня Державної податкової служби України, тобто в межах граничного строку реєстрації податкових накладних /а.с. 200 -233/.

Вищезазначені податкові накладні не були прийняті податковим органом у зв`язку з виявленням помилками/зауваженнями: Документ не може бути прийнятий: сума ПДВ в документі не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування.

З системного аналізу статей 109, 120-1 ПК України слідує, що для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації ПН необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасності реєстрації таких документів.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 28.02.2020 по справі №825/824/17, від 30.01.2018 по справі №816/390/17, постанові від 24.04.2018 по справі №808/2289/17 та постанові від 18.02.2020 по справі №620/1221/19.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість регулюються статтею 200-1 ПК України.

Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу.

Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЕНакл), обчислену за такою формулою:

ЕНакл = ЕНаклОтр + ЕМитн + ЕПопРах + ЕОвердрафт - ЕНаклВид - ЕВідшкод - ЕПеревищ; де:

ЕНаклОтр - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.

З огляду на встановлений податковим законодавством механізм, наявність у платника податків реєстраційного ліміту є необхідною умовою для реєстрації податкової накладної. Реєстраційний ліміт є розрахунковою сумою податку на додану вартість, на яку платник податків має право у конкретний момент зареєструвати податкові накладні.

Пункт 201.10 ст. 201 ПК України не містить посилання на те, що податковий орган має право не приймати податкову накладу через відсутність ліміту.

За приписами цієї норми, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

При цьому оскільки від`ємне значення реєстраційного ліміту повністю унеможливлює реєстрацію податкової накладної, неприйняття в такому випадку податкової накладної не знаходиться в межах розсуду податкового органу.

Таким чином повернення спірних податкових за таких обставин узгоджується з п.200-1.3 ст.200-1 ПК України, за яким позивач не мав права такі податкові накладні реєструвати, а у відповідача відповідно не виник обов`язок її реєструвати.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Отже, у випадку відсутності у платника достатнього реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ платник податку зобов`язаний самостійно забезпечити наявність необхідної суми коштів на електронному рахунку для формування ліміту, оскільки саме це є передумовою належного виконання обов`язку з реєстрації податкових накладних.

Оскільки позивач у цій справі не навів доводів та не надав жодних доказів того, що держава в особі відповідача не створила необхідних умов для своєчасної реєстрації спірних податкових накладних, підстави для звільнення його від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних - відсутні.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 17.05.2024 №00071550405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 42452,93 грн, прийняте ГУ ДПС у Полтавській області щодо позивача, є законним, обґрунтованим та прийнятим у межах повноважень відповідача, а тому підстави для його визнання протиправним та скасування відсутні.

Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи вищенаведені норми чинного законодавства, якими урегульовані спірні відносини, суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.

Розподіл судових витрат

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, у разі задоволення позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень.

У цій справі суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позову, у зв`язку з чим відсутні підстави для відшкодування судових витрат, понесених позивачем.

Керуючись статтями 2, 3, 5-10, 72-77, 90, 132, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, Полтавський окружний адміністративний суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіа-Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Судові витрати не розподіляються.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга подається безпосередньо до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів після складення повного судового рішення. Учасник справи, якому повне рішення не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Суддя Олександр КУКОБА