Рішення № 137770808, 29.06.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 червня 2026 року м. Київ справа №320/61480/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Кочанової П.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лерсен ЛТД" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.09.2024 №808/33000703 про застосування відносно ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» штрафних санкцій в розмірі 100 000,00 гривень та податкове повідомлення-рішення форми «С» від 04.09.2024 №809/33000703 про застосування відносно ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» штрафних санкцій в розмірі 15 055,00 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що категорично не погоджується з висновками акту фактичної перевірки, в частині порушення ним приписів п. 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме щодо виявлення необлікованого пального в частині надлишку газу скрапленого в кількості 579,51 л на суму 15055,00 грн., оскільки висновки контролюючого органу базуються виключно на інвентаризації ТМЦ - пального, без системного аналізу належної документації. При цьому, позивач наполягає, що ним належним чином ведеться облік товарних запасів, докази чого було ним надано у повному обсязі та до наданих документів у перевіряючих, під час перевірки, зауважень не було, отже, враховуючи, що єдиним документом, який засвідчує порушення товариства у вказаній частині є акт зняття залишків, який, у свою чергу, не містить відомостей та інформації, яким чином здійснювався облік залишку газу скрапленого, а також яким чином здійснювався розрахунок кількості залишку газу скрапленого та при якій температурі навколишнього середовища, як то передбачено вимогами Інструкції № 332, враховуючи, що інвентаризація здійснювалась 23.07.2024 за надзвичайно високих температур повітря, позивач вказує, що все зазначене свідчить про протиправність дій контролюючого органу, як при знятті залишків скрапленого газу, так і під час формування висновків про порушення підприємством указаних норм.

З урахуванням викладеного переконує, що прийняте податкового повідомлення-рішення № 809/33000703 від 04.09.2024 є протиправним та має бути скасовано.

Крім цього, позивач вказує на помилковість висновків контролюючого органу стосовно відсутності позитивного результату повірки витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників вказуючи, що всі витратоміри. Якими обладнано акцизний склад за адресою: м. Київ. вул. Богатирська 3-д відповідають вимогам законодавства та мають позитивний результат повірки що підтверджуються формулярами на паливно-роздавальні колонки з відбитками тавр що підтверджують позитивний результат повірки, відтак, на думку позивача з його боку відсутні будь-які порушення вимог статті 230 ПК України. Та відповідно податкове повідомлення-рішення № 808/33000703 від 04.09.2024 є протиправним та таким що підлягає скасуванню.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 30 грудня 2024 року відкрито провадження у справі, розгляд справи вирішено здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання за наявними у справі матеріалами.

Відповідач проти задоволення позовних вимог заперечував з огляду на відсутність правових підстав. Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем правомірно і відповідно до вимог податкового законодавства. На переконання податкового органу, проведеною перевіркою встановлені підстави для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішення.

Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД», код ЄДРПОУ: 42671567, місцезнаходження: 03309, м. Київ, пров. Руслана Лужевського, буд. 14 корпус 6 офіс 9 зареєстроване у якості юридичної особи з 05.12.2018 про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; основний вид економічної діяльності, згідно КВЕД: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

Головним управління ДПС у м. Києві, на підставі п.п. 191 1.4, п.п. 191 1.14 , 191 1.16, п.п. 191 1.17, п. 191 1 ст. 191 , керуючись п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 ,п. 20.1 ст.20 ,п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу ІІ, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», зі змінами та доповненнями та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС та відповідно до Наказу «Про проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання» від 16.07.2024 № 4751-п, направлень на перевірку від 22.07.2024 № 16258/26-15-09-02 та №16257/26-15-07-07, у присутності менеджера АЗС ОСОБА_1 , було проведено фактичну акцизного складу (АЗС) суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД», за адресою: м. Київ вул.Богатирська, 3-Д.

Перевірка проводилась у проміжок часу з 23.07.2024 по 01.08.2024.

За результатами перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки 02.08.2024 №94496/ж5/26-15-09-02/42671567, відповідно висновків якого у ході проведення фактичної перевірки було встановлено наступні порушення: п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі Закон № 265), а саме: в ході проведення перевірки виявлено факт в частині реалізації та зберігання пального, який не облікований у встановленому законодавством порядку в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС; п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме: відсутній позитивний результат повірки витратомірів-лічильників.

Акт перевірки не містить підпису представника товариства, а також не містить напису стосовно відмови від підпису та отримання примірнику акту перевірки ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД».

При цьому, підприємством надавались пояснення в рамках фактичної перевірки від 26.07.2024 вих. № 26/07-24/02, а також, не погоджуючись з висновками акта перевірки щодо встановлених порушень, ТОВ «Лерсен ЛТД» подало до ГУ ДПС у м. Києві заперечення до акта фактичної перевірки від 02.08.2024 №94496/ж5/26-15-09-02/42671567, за результатами розгляду яких Головним управлінням ДПС у м. Києві вирішено залишити без змін висновки акту перевірки, а заперечення, без задоволення.

На підставі означеного Акту, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.09.2024 №808/33000703 на суму 100 000,00 грн., №809/33000703 на суму 15 055 грн., які скеровано платнику податків 04.09.2024 року.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся оскаржив їх в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС України від 20.11.2024 № 34968/6/99-00-06-05-01-06 Скаргу ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 04.09.2024 № 808/33000703, № 809/33000703 без змін.

Оскільки досудове врегулювання спору не призвело до бажаного результату, позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду із цією позовною заявою.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі по тексту також ПК України).

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Підпунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, а також встановлено чітке розмежування щодо порядку проведення цих окремих видів перевірок.

Так, відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень. Підставам позову такого змісту, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову, пов`язаних з оспорюванням висновку контролюючого органу про вчинення платником податків податкового правопорушення (порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган).

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 02.04.2024 у справі № 640/22507/21.

Згідно з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18.

Враховуючи зазначене, в першу чергу судом досліджується питання наявності чи відсутності порушень вимог законодавства під час призначення та проведення перевірки.

Згідно з правовим висновком Верховного суду, викладеним в постанові від 19.11.2024 по справі №160/2202/24, неналежне розкриття змісту підстав проведення перевірки в наказі (зокрема, лише з використанням нумераційного позначення відповідного пункту статті Податкового кодексу України) не є автоматичною підставою для визнання наказу протиправним, якщо загальні положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу охоплюють такі підстави.

Судом встановлено, що в наказі ГУ ДПС у м. Києві № 4751-п від 16.07.2024 зазначено, що перевірку призначено на підставі підпункту на підставі п.п. 191 1.4, п.п. 191 1.14 , 191 1.16, п.п. 191 1.17, п. 191 1 ст. 191, керуючись п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 ,п. 20.1 ст.20 ,п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 ,п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 розділу ІІ, п. 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дисцилярів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», зі змінами та доповненнями та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.

Метою проведення перевірки платників податків, згідно з переліком, зазначених у додатках 1-6, серед яких, у додатку № 4 визначено суб`єкт господарювання ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» код ЄДРПОУ: 42671567, адреса об`єкту: м. Київ, Оболонський р-н., вул. Богатирська, буд. 3-Д, Автозаправочна станція з магазином, визначена наступним чином: здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплат податків, відповідності кількості пального за місцем фактичного провадження діяльності, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами за період діяльності згідно ст. 102 ПК України, тривалістю перевірки не більше 10 діб 23.07.2024.

Водночас, відповідно змісту Наказу на обґрунтування його прийняття, окрім, мети, також вказано про доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами від 15.07.2024 № 3265/26-15-09-02-09.

За приписами п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для призначення фактичної перевірки позивача є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

При цьому, аналізом підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Такий висновок узгоджується із правовими позиціями Верховного Суду, висловленими, зокрема, в постановах від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 11.05.2022 у справі №540/4141/20.

З огляду на викладене у сукупності, беручи до уваги мету перевірки, враховуючи наявність всіх необхідних реквізитів у Наказі, а також зважаючи достатність факту покладення на контролюючий орган функцій здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального), суд зазначає про відсутність процедурних порушень проведення фактичної перевірки ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД».

Вирішуючи питання правомірності/неправомірності податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 № 808/33000703 суд зазначає наступне.

За змістом пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

В контексті спірних правовідносин необхідно зазначити, що підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України установлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Отже, обов`язковими умовами виконання встановленими на акцизних складах паливороздавальними та/або оливороздавальні колонками функцій витратомірів-лічильників, є наявність позитивних результатів їх повірки або оцінки відповідності, проведених відповідно до законодавства, та їх реєстрація в Реєстрі. Підпункт 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України однозначно визначає, що за відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності витратомірів-лічильників (паливороздавальних колонок, щоб виконувалися функції витратомірів-лічильників) акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками.

Здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу - забороняється.

Пунктом 128-1.1 статті 128 ПК України установлено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах "д"-"ж" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.

Як вбачається з акту перевірки, та про що зазначив відповідач у своєму відзив, на підтвердження позитивного результату повірки витратомірів-лічильників, що використовуються за АЗС, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» (акцизний склад з уніфікованим номером 1014603) за адресою - м. Київ, вул. Богатирська, б. 3-Д позивачем було надано формуляри на колонки з заводськими номерами: 12371, 12372, 12373, 12374, 12375, згідно з якими 13.06.2023 проставлено відбиток повірочного тавра, який відповідає ІІІ кварталу 2022 року, відбиток тавра, що підтверджує проведення повірки у ІІ кварталі 2023 року відсутній.

Позивачем надано суду копії формулярів на:

колонку для відпуску скрапленого газу типу Шельф LPG 1-2, заводський № 12371, дата виготовлення 30.01.2019, повірка газороздавальної колонки здійснювалась: 08.07.2020, 16.06.2021, 15.06.2022, 13.06.2023, 13.06.2024;

паливороздавальну колонку типу Шельф 100, заводський № 12372, повірка газороздавальної колонки здійснювалась: 16.06.2021, 15.06.2022, 13.06.2023, 13.06.2024;

колонку паливороздавальну рідкого палива типу Шельф 300-S-50-2-1/2-4, заводський № 12373, дата виготовлення 30.01.2019, повірка газороздавальної колонки здійснювалась: 08.07.2020, 16.06.2021, 15.06.2022, 13.06.2023, 13.06.2024;

колонку паливороздавальну рідкого палива типу Шельф 300-S-50-2-1-446, заводський № 12374, дата виготовлення 30.01.2019, повірка газороздавальної колонки здійснювалась: 08.07.2020, 16.06.2021, 15.06.2022, 13.06.2023, 13.06.2024;

колонку паливороздавальну рідкого палива типу Шельф 300-S-90-2-2-2, заводський № 12375, дата виготовлення 30.01.2019, повірка газороздавальної колонки здійснювалась: 08.07.2020, 16.06.2021, 15.06.2022, 13.06.2023, 13.06.2024.

Як вже було зазначено судом вище, підставою для притягнення позивача до відповідальності у цій частині контролюючим органом визначено відсутність позитивної повірки витратомірів та рівномірів-лічильників за ІІ квартал 2023 року.

Суд вважає, що контролюючим органом помилково вказано про необхідність здійснення щоквартальної повірки витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників, з огляду на таке.

Законом України від 15 червня 2014 року № 1314-УІІ «Про метрологію та метрологічну діяльність» визначено, що законодавчо регульовані засоби вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, підлягають періодичній повірці та повірці після ремонту. Суб`єкти господарювання зобов`язані своєчасно з дотриманням встановлених міжповірочних інтервалів подавати законодавчо регульовані засоби вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, на періодичну повірку.

Відповідно до наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 13 жовтня 2016 року № 1747 «Про затвердження міжповірочних інтервалів законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, за категоріями» міжповірочний інтервал паливороздавальних колонок для заправки автомобілів: світлими нафтопродуктами, мастилами, скрапленим газом, стисненим газом складає 1 рік.

Отже, проводити повірки витратомірів - лічильників на АЗС потрібно один раз на рік, що і було зроблено позивачем, та підтверджено матеріалами справи.

Відтак, контролюючий орган безпідставно притягнув ТОВ "ЛЕРСЕН ЛТД" за порушення ним ст. 230 Податкового кодексу України податковим повідомленням-рішенням від 04.09.2024 № 808/33000703, тому суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в цій частині, та необхідність скасування означеного повідомлення-рішення.

Встановлюючи чи мали місце позивачем порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та вирішуючи питання обґрунтованості/необґрунтованості податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 № №809/33000703 суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995р. (далі - Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону №265/95-ВР).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652 (далі - Інструкція № 332).

За змістом пунктів 5.2.2, 5.2.4 Інструкції №332 приймання скрапленого вуглеводного газу (СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (далі - ТТН) та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Відповідно до пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий залишається на АГЗС (АГЗП).

Пунктами 10.3, 10.4 Інструкції №332 передбачено, що усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.

Як встановлено вище судом, підставою для накладення на позивача спірних фінансових санкцій, відповідно до положень ст. 20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», став факт виявлення податковим органом порушення приписів п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР в частині неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на загальну суму 15055,00 грн. (надлишок скрапленого газу у кількості 579,51 л).

При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.

Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.

Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

Відповідно до п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Кодексу розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Щодо виявленого порушення, відповідачем зроблено висновок про наявність товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання.

Підставою для такого висновку, згідно акту перевірки та пояснень відповідача, викладених у відзиві, слугувало здійснення інвентаризації (зняття фактичних залишків нафтопродуктів), про що складено відповідний акт зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, що є Додатком № 1 до Акту фактичної перевірки від 01.08.2024 № 94496/Ж5/26-15-09-02/42671567 та який наявний у матеріалах справи.

Водночас, відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Не дотримання вказаних правил є наслідком відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР.

Так, за правилами вказаної статті Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 03.04.2019 року по справі №812/1508/17, від 15.08.2018 року №815/2751/16, від 05.03.2019 року по справі №814/2158/16.

Під час вирішення спору судом встановлено, що факт правопорушення (абз. 12 ст. 3 ЗУ № 265) контролюючий орган підтверджує, зокрема, даними Х-звіту у поєднанні з актом зняття залишіків, складеного за наслідком інвентаризації, яку було здійснено під час здійснення заходу контролю.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002. №332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за № 331/7652 (далі- Інструкція № 332).

Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції №332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Пунктом 9 вказаної Інструкції №332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Так, відповідач наголошує, що на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) .

Пунктом 11 Інструкції визначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 02.11.1999 за № 751/4044.

Отже, нормою пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.

Разом з тим, звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265/95-ВР та у силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ та бути підставою для обліку товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).

У ході перевірки співробітниками відповідача була встановлена наявність на АГЗС позивача надлишків скрапленого газу в обсязі 579,51 л. на загальну вартість 15055,00 грн. При цьому контролюючим органом проаналізовано Х-звіт, та здійснено інвентаризацію нафтопродуктів на АЗС.

При цьому, суд наголошує, що приписами ст.20 Закону № 265 передбачено відповідальність саме за реалізацію необлікованих товарів, проте, до матеріалів справи не надано відповідних доказів реалізації необлікованого газу, як то, фіскальний чек.

Втім, позивачем до заперечень на Акт перевірки та до суду надано наступні первинні (підтверджуючі) документи: товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 15360-01870 від 10.07.2024 на дизпаливо об`ємом 28960,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000011688 від 28.06.2024 на бензин А-95 об`ємом 32000,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000011458 від 19.06.2024 на бензин неетильований об`ємом 31000,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 02913-14494-01740 від 26.06.2024 на дизпаливо об`ємом 27953,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 02935-14678-01768 від 27.06.2024 на дизпаливо об`ємом 28194,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000011363 від 17.06.2024 на бензин автомобільний неетильований об`ємом 12999,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000012261 від 11.07.2024 на бензин неетильований об`ємом 12999,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000011074 від 06.06.2024 на бензин автомобільний неетильований об`ємом 22000,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000012450 від 15.07.2024 на бензин автомобільний неетильований об`ємом 26996,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000011451 від 19.06.2024 на бензин автомобільний неетильований об`ємом 28297,000 л., видаткову накладну № 032442 від 06.06.2024 на бензин автомобільний неетильований у кількості 22000,00 л., на загальну суму 853380,00 грн., видаткову накладну № 034515 від 19.06.2024 на паливо дизельне у кількості 28370,00 л., на загальну суму 1234095,00 грн., видаткову накладну № 035080 від 17.06.2024 на бензин не етильований у кількості 12999,00 л., на загальну суму 618752,40 грн., видаткову накладну № 036125 від 19.06.2024 на бензин автомобільний А-92 у кількості 3000.00 л. та бензин неетильований у кількості 31000,00 л., на загальну суму 1296080,00 грн., видаткову накладну № 038411 від 28.06.2024 на бензин автомобільний А-95 у кількості 32000,00 л., на загальну суму 1468800,00 грн., видаткову накладну № 04257 від 11.07.2024 на бензин неетильований у кількості 13991,00 л., на загальну суму 671568,00 грн., видаткову накладну № 043425 від 15.07.2024 на бензин неетильований у кількості 26996,00 л., на загальну суму 1286359,40 грн., видаткову накладну № 733 від 12.06.2024 на бензин автомобільний А-95, у кількості 31720,00 л., на загальну суму 1218048,00 грн., видаткову накладну № 2913 від 26.06.2024 на паливо дизельне у кількості 28280,00 л., на загальну суму 1281084,00 грн., видаткову накладну № 2935 від 27.06.2024 на паливо дизельне у кількості 28540,00 л., на загальну суму 1287154,00 грн., видаткову накладну № 3471 від 09.07.2024 на паливо дизельне у кількості 16410,00 л., на загальну суму 752398,50 грн., видаткову накладну № 3472 від 10.07.2024 на паливо дизельне у кількості 29246,00 л., на загальну суму 1345316,00 грн., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 00733-73568-01338 від 12.06.2024 на бензин автомобільний А-95 об`ємом 3113,990 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 15341-01859 від 09.07.2024 на паливо дизельне об`ємом 16251,400 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000012914 від 21.07.2024 на газ скраплений об`ємом 5143,000 л., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000012923 від 23.07.2024 на газ скраплений об`ємом 7637,000 л., видаткову накладну № 044964 від 21.07.2024 на газ скраплений кількістю 4747,18 л., на загальну суму 115758,41 грн., видаткову накладну № 045372 від 23.07.2024 на газ скраплений кількістю 7043,80 л., на загальну суму 171519,17 грн., видаткова накладна № 796 від 22.07.2024 на газ скраплений кількістю 10540,00 л., на загальну суму 274040,00 грн., товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 00796-74090-01982 від 22.07.2024 на газ нафтовий скраплений об`ємом 10541,000 л., також підприємством надано журнал обліку нафтопродуктів, змінний звіт АЗС № 0201 з 22.07.2024 0:01:37 по 22.07.2024 23:47:42; окремий змінний звіт АЗС № 0201 з 22.07.2024 0:01:37 по 22.07.2024 23:47:42 на газ, в яких належним чином відображено рух нафтопродуктів.

Документи оформлені належним чином та відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 02.11.1999 за № 751/4044.

Крім цього, суд зауважує, що факт саме реалізації вказаного товару у кількості 579,51 л. податковим органом не зафіксовано.

Вказані обставини не заперечуються відповідачем у відзиві на позов, відповідних доказів ЗМУ ДПС з цього приводу не надається.

Згідно висновків акту перевірки контролюючий орган ототожнив надлишок товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.

При цьому, сам по собі факт надлишку ТМЦ не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки відповідальність, передбачена ст. 20 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР настає за реалізацією не облікованих товарів.

З наведеного слідує, що відповідачем не доведений факт реалізації позивачем, не облікованих у встановленому законодавством порядку товару.

Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Така позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 17.05.2023 у справі № 640/20727/21, від 31.08.2023 у справі № 820/1435/17.

Слід взяти до уваги, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АГЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом від 31.05.2019 у справі №809/1253/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 16.07.2020 у справі №300/936/19, від 13.08.2021 у справі № 809/1161/17.

Суд зауважує, що під час фактичної перевірки АЗС, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД», контролюючим органом не вживалися заходи для виявлення розбіжності між зазначеними вище даними та фактичними залишками товару на АЗС в означений спосіб.

Відтак, враховуючи недоведеність податковим органом факту реалізації не облікованого товару, суд доходить висновку про необґрунтованість та невідповідність чинному законодавству санкційну суму 15055,00 грн., застосовану згідно податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 № 809/33000703.

При цьому в акті фактичної перевірки не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів.

Таким чином, висновок про порушення з боку позивача пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки.

Зазначеним також підтверджується відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.

З урахуванням наведеного у сукупності суд доходить висновку про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 № 809/33000703, яким ЗМУ ДПС визначено штрафну санкцію ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» у розмірі 15055,00 грн.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку (ч. 2 ст.2 КАС України).

Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та необґрунтованість податкових повідомлень-рішень відповідача, а тому, позов необхідно задовольнити повністю.

З огляду на вище викладене, спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають до скасування.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до матеріалів справи, позивачем сплачено судовий збір у розмірі 3028,00 грн, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції від 16.12.2024 № 07648 на суму 3028,00 грн.

Керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243 - 246 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 04.09.2024 №808/33000703 про застосування відносно ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» штрафних санкцій в розмірі 100 000,00 гривень та податкове повідомлення-рішення форми «С» від 04.09.2024 №809/33000703 про застосування відносно ТОВ «ЛЕРСЕН ЛТД» штрафних санкцій в розмірі 15 055,00 гривень

Стягнути на користь Товариство з обмеженою відповідальністю «відповідальністю «ЛЕРСЕН ЛТД», код ЄДРПОУ: 42671567, місцезнаходження: 03309, м. Київ, пров. Руслана Лужевського, буд. 14 корпус 6 офіс 9) сплачений ним судовий збір у розмірі 3028 (три тисячі двадцять вісім) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79026, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, б. 35, ЄДРПОУ 44045187).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 29 червня 2026 року.

Суддя Кочанова П.В.