Рішення № 137510975, 18.06.2026, Хмельницький окружний адміністративний суд

Справа № 560/15313/25

РІШЕННЯ

іменем України

18 червня 2026 рокум. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Печеного Є.В., розглянувши адміністративну справу за позовом Фермерського господарства "Агроздобуток" до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «Агроздобуток» (далі позивач, ФГ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі відповідач, ГУ), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131632408.

Ухвалою суду від 08.09.2025 позовну заяву залишено без руху.

У зв`язку із усуненням недоліків позовної заяви, ухвалою суду від 23.09.2025 відкрито провадження у справі № 560/15313/25.

Згідно із заявами по суті справи, позивач позовні вимоги підтримує та просить їх задовольнити з таких підстав.

Позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та зазначає, що земельні ділянки були надані засновнику ФГ «Агроздобуток» ОСОБА_1 саме для створення та ведення фермерського господарства.

На думку позивача, після державної реєстрації фермерського господарства саме фермерське господарство стало належним суб`єктом прав та обов`язків землекористувача щодо таких земельних ділянок, а сплата орендної плати за них є виконанням фермерським господарством власного обов`язку як землекористувача, а не сплатою коштів за фізичну особу.

Зазначає, що за таких обставин у ОСОБА_1 не виник оподатковуваний дохід у розумінні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у позивача не виник обов`язок податкового агента щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору, а також не виник обов`язок відображати відповідні суми у податковій звітності як дохід фізичної особи з ознакою доходу «127».

Відповідно до заяв по суті справи, відповідач проти позову заперечує з огляду на таке.

Зазначає, що в перевірений період ФГ «Агроздобуток» використовувало земельні ділянки, орендарем яких відповідно до договорів оренди та/або реєстраційних даних залишався ОСОБА_1 .

На думку відповідача, оскільки ОСОБА_1 не оформив передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу, то сплата фермерським господарством орендної плати за таку фізичну особу утворює для неї оподатковуваний дохід у вигляді іншого доходу (додаткового блага), з якого позивач як податковий агент був зобов`язаний нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб, нарахувати та сплатити військовий збір, а також відобразити відповідні суми у податковій звітності з ознакою доходу «127».

Відповідач також посилається на практику Верховного Суду, зокрема, на постанову від 18.06.2021 у справі № 400/1730/19, вважаючи, що саме орендар, визначений у договорі оренди та зареєстрований у державному реєстрі речових прав, є належним платником орендної плати за землю.

Дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини.

Позивач - Фермерське господарство «Агроздобуток» зареєстроване як юридична особа 12.12.2012, код ЄДРПОУ 38418121.

Із статуту ФГ «Агроздобуток» у редакції 2018 року вбачається, що господарство використовує в діяльності земельні ділянки, надані засновнику в оренду для ведення фермерського господарства.

У рішенні засновника ФГ «Агроздобуток» № 3 від 27.03.2014 зазначено, що фермерське господарство використовує у своїй господарській діяльності земельні ділянки, надані засновнику Красилівською районною державною адміністрацією в оренду для створення фермерського господарства.

На підставі наказу ГУ ДПС у Хмельницькій області від 20.03.2025 № 1306-П відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФГ «Агроздобуток» за період з 01.10.2018 по 31.12.2024 з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

За результатами перевірки складено акт від 09.05.2025 № 8559/22-01-24-08/38418121.

Із змісту акта перевірки та долучених до нього розрахунків убачається, що контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 171.2 статті 171, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а також підпунктів 1.2, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки, на думку контролюючого органу, позивач як податковий агент із доходу фізичної особи у формі сплати фермерським господарством орендної плати за таку фізичну особу не нарахував, не утримав та не сплатив податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, а також не відобразив такі суми в податковій звітності.

Позивач подав заперечення на акт перевірки, в яких не погодився з висновками контролюючого органу та зазначив, що після державної реєстрації фермерського господарства саме воно стало належним суб`єктом прав та обов`язків землекористувача.

За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Хмельницькій області листом від 12.06.2025 № 9113/6/22-01-24-08-13 залишило свої висновки без змін.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408, яким застосовано штраф у сумі 1020,00 грн; податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408, яким визначено суму грошового зобов`язання 66 608,62 грн, з яких 44 526,99 грн - основний платіж, 4 897,94 грн - штрафна санкція, 17 183,69 грн - пеня; податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131632408, яким визначено суму грошового зобов`язання 799 303,42 грн, з яких 534 323,87 грн - основний платіж, 58 775,33 грн - штрафна санкція, 206 204,22 грн - пеня.

Суд також встановив, що в матеріалах справи наявний висновок ГУ ДПС у Хмельницькій області про скасування штрафних (фінансових) санкцій та пені відповідно до підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з яким після сплати позивачем 01.07.2025 основних сум податкових зобов`язань контролюючий орган дійшов висновку про скасування штрафних санкцій та пені за ППР № 0131622408 і № 0131632408.

Із долучених до справи відомостей Державного земельного кадастру вбачається, що щодо частини земельних ділянок зареєстровано право оренди за ФГ «Агроздобуток», а щодо земельної ділянки з кадастровим номером 6822787900:04:005:0038 - право оренди за ОСОБА_1 .

Частина таких відомостей сформована у жовтні 2025 року, тобто після прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із такого.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Також суд вказує на те, що адміністративний суд перевіряє рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень ретроспективно, тобто зважаючи на ті обставини, які існували у минулому на момент прийняття оспорюваного рішення, вчинення дій або бездіяльності.

Отже, суд, оцінюючи оспорювані рішення, дії або бездіяльність виходить лише з тих мотивів, якими керувався суб`єкт владних повноважень при прийнятті рішень, вчиненні дій або бездіяльності.

Такий підхід неодноразово відображений у практиці Верховного Суду при вирішенні публічно-правових спорів, зокрема, у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.

За ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Податковий кодекс України (далі - ПК України у редакціях, чинних у спірні періоди) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно із підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно із підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

За підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку.

Згідно із пунктом 119.1 статті 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 2040 гривень.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, якщо недостовірні відомості або помилки в податковій звітності про суми доходів, нараховані (сплачені) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.

За підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, об`єктом оподаткування збором є: 1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; 2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; 3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.

За підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.

Згідно із підпунктом 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Пунктом 58.1 статті 58 ПК України встановлено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки; завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу; наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

За пунктом 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Так, суд враховує, що відповідач обґрунтовував застосування штрафних санкцій нормами Податкового кодексу України про фінансову відповідальність податкового агента за ненарахування, неутримання та/або несплату податків у джерела виплати.

За статтею 129 ПК України, пеня нараховується у випадках і порядку, визначених цією статтею.

За підпунктом 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі сплати платником податків протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання податкового повідомлення-рішення, суми податкового зобов`язання, нарахованого за результатами документальних перевірок, які були відновлені або розпочаті з 1 серпня 2023 року та завершені до дня припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, штрафні (фінансові) санкції (штрафи), нараховані на суму такого податкового зобов`язання, вважаються скасованими, а пеня не нараховується.

Сума грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні, вважається неузгодженою до моменту повної сплати податкового зобов`язання, визначеного в такому податковому повідомленні-рішенні, але не пізніше ніж протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання платником податків такого податкового повідомлення-рішення.

Сума податкового зобов`язання, сплаченого у порядку, передбаченому цим підпунктом, не підлягає оскарженню.

Норми статей 56 та 57 цього Кодексу застосовуються з урахуванням строків, визначених цим підпунктом.

Окремо суд враховує, що в постанові Верховного Суду від 18.06.2021 у справі № 400/1730/19 аналізувалися, зокрема, норми пунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК України щодо платника орендної плати за землю як форми плати за землю.

Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 № 973-IV (далі Закон № 973-IV у редакціях, чинних у спірні періоди) визначає правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України.

За статтею 1 цього Закону, фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.

За частиною першою статті 5 цього Закону, право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.

Статтею 7 Закону № 973-IV визначено, що надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.

Згідно із частиною першою статті 8 Закону № 973-IV, фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.

За статтею 19 цього Закону, до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу.

Оскільки предметом спору є правомірність податкових повідомлень-рішень відповідача, суд перевіряє їх ретроспективно, тобто виходячи з тих фактичних обставин, які існували на момент їх прийняття, та з тих мотивів, якими керувався суб`єкт владних повноважень при їх ухваленні.

Отже, суд не підміняє контролюючий орган і не може самостійно конструювати нові підстави правомірності спірних рішень, які не були покладені відповідачем в їх основу.

У цій справі визначальним мотивом відповідача було те, що: орендарем за земельними ділянками залишався ОСОБА_1 ; перехід права користування до фермерського господарства не був належним чином оформлений; тому сплата позивачем орендної плати за такі земельні ділянки утворює для ОСОБА_1 дохід як для фізичної особи; у позивача виник обов`язок податкового агента щодо ПДФО, військового збору та податкової звітності.

Саме ці мотиви суд і перевіряє.

Суд також виходить із того, що відомості Державного земельного кадастру, сформовані після 16.06.2025, можуть бути оцінені лише як наявні в матеріалах справи документи, але не як самостійна визначальна підстава для ретроспективної оцінки правомірності спірних податкових повідомлень-рішень.

Ключовим, на думку суду, у цій справі є питання, чи є сплата фермерським господарством орендної плати за земельні ділянки, надані його засновнику для ведення фермерського господарства, доходом засновника як фізичної особи у розумінні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Вирішення цього питання залежить від попереднього: хто після державної реєстрації фермерського господарства є належним суб`єктом прав та обов`язків землекористувача щодо земельних ділянок, наданих громадянину для ведення фермерського господарства.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 13.03.2018 у справі № 348/992/16-ц зазначила, що після укладення договору оренди земельної ділянки та державної реєстрації фермерського господарства обов`язки землекористувача здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому земельну ділянку було надано.

У постанові від 31.10.2018 у справі № 677/1865/16-ц Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що після державної реєстрації фермерського господарства у правовідносинах користування земельною ділянкою відбувається фактична заміна землекористувача, а обов`язки користувача переходять до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.

У постанові від 23.06.2020 у справі № 922/989/18 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що з моменту державної реєстрації фермерського господарства таке господарство на основі норм права набуває правомочностей володіння і користування та юридичних обов`язків щодо використання земельної ділянки його засновника.

У постанові від 30.06.2020 у справі № 927/79/19 Велика Палата Верховного Суду прямо вказала, що після укладення громадянином договору оренди земельної ділянки державної чи комунальної власності для ведення фермерського господарства та створення ним фермерського господарства права та обов`язки орендаря переходять від громадянина до фермерського господарства з дня державної реєстрації останнього; такий перехід відбувається в силу закону і не потребує укладення додаткової угоди про заміну орендаря.

Наведені правові висновки є релевантними до цієї справи, оскільки вони стосуються саме правової природи фермерського господарства та наслідків державної реєстрації такого господарства для прав та обов`язків щодо земельної ділянки, наданої засновнику для ведення фермерського господарства.

Щодо значення постанови Верховного Суду від 18.06.2021 у справі № 400/1730/19 для вирішення спору між сторонами у справі № 560/15313/25, то суд зазначає про таке.

Відповідач посилається на постанову Верховного Суду від 18.06.2021 у справі № 400/1730/19 як на підставу для висновку, що саме орендар, зазначений у договорі оренди та зареєстрований у державному реєстрі, є належним платником орендної плати за землю, а отже сплата такої плати фермерським господарством за фізичну особу утворює дохід останньої.

Так, суд враховує зазначену постанову, однак не вважає її визначальною для вирішення цього спору з таких причин.

По-перше, у справі № 400/1730/19 Верховний Суд вирішував спір про визначення належного платника орендної плати за землю як форми плати за землю, тобто податкового обов`язку, що випливає зі статті 288 ПК України.

Натомість у цій справі предметом спору є не визначення того, хто є платником орендної плати за землю у розумінні статті 288 ПК України, а правомірність кваліфікації контролюючим органом сплати фермерським господарством орендної плати як оподатковуваного доходу фізичної особи для цілей підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, підпунктів 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

По-друге, навіть якщо у справі № 400/1730/19 Верховний Суд виходив із того, що для цілей плати за землю податковий обов`язок виникає у зареєстрованого орендаря до моменту переходу права в установленому законом порядку, із цього не випливає автоматичний висновок, що будь-яка сплата фермерським господарством орендної плати за земельну ділянку, яку воно фактично використовує у своїй підприємницькій діяльності, є іншим доходом фізичної особи у розумінні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

По-третє, у цій справі відповідач, обґрунтовуючи оскаржувані ППР, обрав саме конструкцію оподатковуваного доходу фізичної особи, а не конструкцію донарахування плати за землю за статтею 288 ПК України.

Отже, для правомірності оскаржуваних ППР відповідач повинен був довести не лише те, що у державному реєстрі орендарем значився ОСОБА_1 , а й те, що ОСОБА_1 реально отримав персоніфіковану майнову вигоду як фізична особа.

По-четверте, постанова у справі № 400/1730/19 не містить висновку про те, що після державної реєстрації фермерського господарства сплата ним орендної плати за земельні ділянки, надані засновнику для ведення фермерського господарства, завжди є додатковим благом або іншим доходом такого засновника для цілей ПДФО та військового збору.

По-п`яте, правові висновки Великої Палати Верховного Суду у справах № 348/992/16-ц, № 677/1865/16-ц, № 922/989/18, № 927/79/19 безпосередньо стосуються наслідків державної реєстрації фермерського господарства для правового статусу землекористувача.

Суд виходить з того, що саме вони є більш релевантними для оцінки мотивів, покладених відповідачем в основу оскаржуваних ППР у справі 560/15313/25.

Отже, постанова Верховного Суду від 18.06.2021 у справі № 400/1730/19 підлягає врахуванню судом, однак не змінює висновку суду в цій справі, оскільки: стосується іншого предмета податкового спору; не формулює висновку про автоматичне виникнення у фізичної особи доходу для цілей ПДФО і військового збору; не містить відступу від висновків Великої Палати Верховного Суду щодо переходу прав та обов`язків землекористувача до фермерського господарства після його державної реєстрації.

Так, матеріалами справи підтверджено, що: земельні ділянки були надані засновнику для ведення фермерського господарства; ФГ «Агроздобуток» зареєстроване як юридична особа 12.12.2012; статут та рішення засновника свідчать про використання таких земельних ділянок у діяльності фермерського господарства; щодо частини земельних ділянок у долучених до справи відомостях Державного земельного кадастру прямо зазначено право оренди за ФГ «Агроздобуток».

За правовою логікою наведених вище постанов Великої Палати Верховного Суду, після державної реєстрації ФГ «Агроздобуток» це господарство стало належним суб`єктом прав та обов`язків землекористувача щодо земельних ділянок, наданих його засновнику для ведення фермерського господарства, причому такий перехід відбувся в силу закону та не залежав від укладення окремої додаткової угоди про заміну орендаря.

За таких обставин, сплата фермерським господарством орендної плати за відповідні земельні ділянки сама по собі не є достатньою підставою для висновку, що фермерське господарство оплатило особистий майновий обов`язок ОСОБА_1 у його приватному інтересі.

Наявність у фізичної особи статусу орендаря за даними реєстру сама по собі не доводить ані факту виплати їй доходу, ані факту набуття нею додаткового блага у значенні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Контролюючий орган, визнаючи такі суми доходом фізичної особи, фактично виходив із формального критерію збереження запису про фізичну особу як орендаря щодо частини земельних ділянок та не врахував спеціальну правову природу фермерського господарства і правовий механізм переходу прав та обов`язків землекористувача, визначений Законом України «Про фермерське господарство» та роз`яснений Великою Палатою Верховного Суду.

Так, для виникнення у позивача обов`язку податкового агента за підпунктом «а» пункту 171.2 статті 171, підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пунктом 176.2 статті 176 ПК України відповідач повинен був довести, що позивач нарахував, виплатив або надав саме фізичній особі ОСОБА_1 оподатковуваний дохід.

Однак із матеріалів справи не вбачається, що ОСОБА_1 отримав у власне розпорядження грошові кошти, майно, послуги чи іншу майнову вигоду, яка не була б пов`язана з господарським використанням земельних ділянок фермерським господарством.

Відповідач не надав належних доказів того, що спірні суми були виплачені ОСОБА_1 як фізичній особі або що такі суми фактично збільшили його особисте майно поза межами діяльності фермерського господарства.

Водночас, сам по собі факт перерахування фермерським господарством коштів як орендної плати за землю, що використовується в його діяльності, без належного доведення того, що такі кошти є саме особистим майновим благом фізичної особи, є недостатнім для висновку про виникнення у фізичної особи доходу в розумінні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Отже, відповідач не довів належними та достатніми доказами існування у ОСОБА_1 оподатковуваного доходу, а відтак - і наявності у позивача обов`язку податкового агента.

Щодо податкової звітності за формою № 1ДФ та у складі податкового розрахунку з додатком 4ДФ, то суд вказує на таке.

Суд окремо враховує дію податкового законодавства у часі щодо форми звітності податкового агента.

Щодо періодів, у яких законодавством була передбачена форма № 1ДФ, обов`язок відображати спірні суми як дохід фізичної особи з ознакою «127» міг виникнути лише за умови доведеності самого факту нарахування або виплати відповідного доходу.

Щодо періодів, у яких законодавством був передбачений податковий розрахунок із додатком 4ДФ, такий самий обов`язок також міг виникнути лише за умови доведеності факту нарахування або виплати фізичній особі відповідного оподатковуваного доходу.

Оскільки суд дійшов висновку про недоведеність самого факту нарахування, виплати чи надання ОСОБА_1 оподатковуваного доходу, обов`язок позивача відображати спірні суми як дохід фізичної особи з ознакою «127» не виникав ані у формі № 1ДФ, ані у податковому розрахунку з додатком 4ДФ.

Із приводу податкового повідомлення-рішення відповідача форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408, то суд виходить із атких міркувань.

Підставою для прийняття відповідачем цього податкового повідомлення-рішення було невідображення у податковій звітності доходу фізичної особи з ознакою доходу «127».

Так як суд дійшов висновку про недоведеність самого факту нарахування, виплати чи надання ОСОБА_1 оподатковуваного доходу, обов`язок позивача відображати спірні суми як дохід фізичної особи з ознакою «127» не виникав.

Тому податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень відповідача форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408 та № 0131632408, то суд зазначає таке.

Обидва податкові повідомлення-рішення форми «Д» ґрунтуються на єдиному базовому висновку контролюючого органу про те, що позивач як податковий агент не нарахував і не сплатив ПДФО та військовий збір із доходу фізичної особи у формі сплати орендної плати за неї.

Оскільки суд визнав недоведеним сам факт існування такого оподатковуваного доходу, правові підстави для донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, штрафних санкцій і пені відсутні.

Отже, податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408 та податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 16.06.2025 № 0131632408 є протиправними та підлягають скасуванню повністю.

Із приводу висновку відповідача про скасування штрафів та пені на підставі підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, то суд вказує на таке.

Суд враховує, що після прийняття оскаржуваних ППР відповідач склав висновок про скасування штрафних санкцій і пені у зв`язку зі сплатою позивачем основних сум податкових зобов`язань.

Однак цей документ: складений після прийняття оскаржуваних ППР; не змінює підстав, з яких такі ППР були прийняті; не усуває необхідності судового контролю за правомірністю самих ППР; не впливає на оцінку їх законності станом на 16.06.2025.

Крім того, у цій справі суд дійшов висновку про відсутність самого податкового обов`язку, а не лише про неправильність визначення штрафу чи пені.

Тому наявність висновку за підпунктом 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України не змінює вирішення спору по суті у цій справі.

З огляду на викладене вище, відповідач не довів правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, як того вимагає частина друга статті 77 КАС України.

Виходячи з установлених судом обставин, положень Податкового кодексу України, Закону України «Про фермерське господарство» та вказаних вище правових висновків Великої Палати Верховного Суду, суд доходить висновку, що: після державної реєстрації ФГ «Агроздобуток» саме це господарство стало суб`єктом прав та обов`язків землекористувача щодо земельних ділянок, наданих засновнику для ведення фермерського господарства; сплата позивачем орендної плати за такі земельні ділянки сама по собі не підтверджує наявності у ОСОБА_1 оподатковуваного доходу як у фізичної особи; у позивача не виник обов`язок податкового агента щодо нарахування, утримання та сплати ПДФО та військового збору з таких сум; у позивача не виник обов`язок відображати спірні суми як дохід фізичної особи у податковій звітності; податкові повідомлення-рішення форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408, форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408 та форми «Д» від 16.06.2025 № 0131632408 є протиправними та підлягають скасуванню.

Отже, позов у цій справі підлягає задоволенню повністю.

Інші аргументи сторін не спростовують висновків суду за результатами розгляду справи, які зазначені вище.

Щодо інших доводів сторін, суд також зазначає, що, відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

У рішенні ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії», заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін.

Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи вбачається, що при поданні позову через підсистему «Електронний суд» позивач сплатив 13 003,98 грн судового збору.

Водночас, з урахуванням майнового характеру цього спору, ціни позову 866 932,04 грн, ставки судового збору 1,5 відсотка ціни позову для адміністративного позову майнового характеру, поданого юридичною особою, та застосування коефіцієнта 0,8 при поданні процесуального документа в електронній формі належний до сплати судовий збір становив 10 403,18 грн.

Прожитковий мінімум для працездатних осіб з 1 січня 2025 року становив 3 028 грн.

Отже, позивачем судовий збір сплачено в більшому розмірі, ніж встановлено законом, на 2 600,80 грн.

Відповідно до положень частини першої статті 139 КАС України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає стягненню судовий збір у належному до сплати розмірі, а саме 10 403,18 грн.

У той же час, суд вказує на те, що питання про повернення позивачу надміру сплаченої суми судового збору 2 600,80 грн може бути вирішене за клопотанням особи, яка його сплатила, у порядку статті 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Фермерського господарства «Агроздобуток» - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «ПС» від 16.06.2025 № 0131592408.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Д» від 16.06.2025 № 0131622408.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області форми «Д» від 16.06.2025 № 0131632408.

Стягнути на користь Фермерського господарства «Агроздобуток» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10 403 (десять тисяч чотириста три) грн 18 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач:Фермерське господарство "Агроздобуток" (вул.Центральна, 12, с.Щиборівка, Хмельницький район, Хмельницька область, 30170, , код ЄДРПОУ - 38418121) Відповідач:Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29001 , код ЄДРПОУ - 44070171)

Головуючий суддя Є.В. Печений