Рішення № 137231066, 08.06.2026, Київський окружний адміністративний суд

Єдиний державний реєстр судових рішень

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 червня 2026 року справа №320/52655/25

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Леонтович А.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОФКО Агрі Ресорсіз Україна"

до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

I. Зміст позовних вимог

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2025 №510/34-00-23/35919521, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 45 961 935,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями - 36 769 548,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 9 192 387,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2025 №511/34-00-23/35919521, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.

II. Позиція позивача та заперечення відповідача

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідком проведення контролюючим органом перевірки щодо контрольованих операцій, однак висновки контролюючого органу про заниження позивачем ціни реалізованої продукції є безпідставними, оскільки відповідач всупереч нормам чинного законодавства невірно визначив дату зіставлення цін у контрольованих операціях, яка на думку позивача має визначатися на дату встановлення ціни товару, тобто на дату укладення контрактів. Крім того, на думку позивача відповідач не провів жодного аналізу елементів та факторів контрольованих операцій та операцій джерел позивача і відповідача, а отже не довів вищий рівень зіставності операцій джерел відповідача, використав не загальнодоступне джерело із низьким рівнем надійності Refinitiv Agriculture Research, що суперечить підпунктам 39.3.3.3, 39.5.3.2, 39.5.3.3 статті 39 Податкового кодексу України. Відповідач під час коригування цін на умови поставки спирався на середньо ринкові ціни перевалки та навантажувально - розвантажувальних робіт при цьому не врахував послуги з перевезення товару до місця розвантаження, послуги з фумігації, інспекційні та експедиторські послуги. Крім того, відповідачем для порівняння умов контрольованих операцій з іншими неконтрольованими операціями використано операції, що здійснювались на інших умовах та проведено неналежне коригування їх умов.

Позивач просив врахувати, що розрахунок донарахованих сум є необґрунтований та суперечливий, зокрема відповідачем допущено арифметичну помилку, внаслідок якої завищено донараховану суму податку на прибуток на суму 9 430 615,46 гривень. Також, на думку позивача, відповідач порушив строк проведення перевірки. На підставі вищевказаного позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення від 11.07.2025 №510/34-00-23/35919521 та податкове повідомлення-рішення від 11.07.2025 №511/34-00-23/35919521 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідач позов не визнав та подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у задоволенні позову. Відповідач зазначає, що позивачем порушено підпункти 39.3.3.3, 39.5.3.1 статті 39 Податкового кодексу України та як наслідок невірно обрано джерела інформації та дати для встановлення цін у зіставних неконтрольованих операціях.

Крім того, позивач отримував відповідну інформацію не за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного контракту, а в майбутньому після завершення контрольованих операцій. Відповідач заперечує, що контракти за контрольованими операціями є форвардними.

Позивач не погоджуючись з доводами відповідача, викладеними у відзиві на позов подав до суду відповідь на відзив, в якій вказав, що відповідач не довів правомірності своїх висновків та не підтвердив вищого рівня зіставності використаних ним джерел інформації, тоді як позивач діяв у межах чинного законодавства та презумпції правомірності рішень платника податків. Контракти обґрунтовано кваліфіковані як форвардні, що узгоджується з вимогами законодавства та практикою Верховного Суду. Позивач правомірно здійснював зіставлення цін на дату укладення контрактів, а не на дату переходу права власності, з урахуванням відсутності чіткого правового регулювання цього питання. Водночас, відповідач використав неналежні та недопустимі докази, не дослідив первинні документи та здійснив коригування на підставі середньостатистичних показників із невідомих джерел.

III. Процесуальні дії у справі

Ухвалою суду від 05.11.2025 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначено судове засідання на 02 грудня 2025 року о 14.30 год.

20.11.2025 від представника відповідача до суду надійшов відзив на позовну заяву у якому він заперечує проти задоволення позовних вимог.

21.11.2025 від представника позивача надійшло клопотання про долучення електронних документів.

25.11.2025 від представника позивача надійшло клопотання про долучення електронних документів.

25.11.2025 від представника позивача надійшло клопотання про продовження строку для надання відповіді на відзив.

01.12..2025 від представника позивача надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи висновку експерта та про допуск до участі у справі експерта з питань права та долучення його висновку до матеріалів справи.

Ухвалою суду від 02.12.2025 судове засідання в адміністративній справі №320/52655/25, призначене на 02.12.2025 о 14:30 год. в режимі відеоконференції.

02.12.2025 розглянуто у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу №320/52655/25 у складі головуючого судді Леонтовича А.М. за участю представника позивача Замашнюк І.В. суд на місці ухвалив відкласти розгляд справи на 16.12.2025 року о 14.30 год.

08.12.2025 від представника позивача надійшло клопотання про долучення електронних документів.

10.12.2025 року від представника позивача надійшла відповідь на відзив.

Ухвалою суду від 12.12.2025 року суд ухвалив здійснювати розгляд, формування та зберігання справи у змішаній формі. Повідомлено сторін, що всі заяви та клопотання по справі, а також витребувані матеріали необхідно подавати в електронній формі за допомогою підсистеми «Електронний суд», за допомогою яких, також можливо ознайомитися з матеріалами електронної справи.

11.12.2025 надійшло клопотання представника позивача про долучення електронних документів.

Підготовче засідання призначено на 13.01.2026.

02.01.2026 надійшли пояснення від представника позивача щодо помилок у розрахунках в Акті перевірки. Позивач зазначає, що розрахунок донарахованих сум є непрозорим і недоведеним. Матеріали перевірки не містять методології, формул чи алгоритму, показники таблиці (сторінка 66 Акту перевірки) не підтверджені та арифметично не узгоджуються, інші розрахунки відсутні. Відповідачем допущено арифметичну помилку при розрахунках за 2017 рік, що призвело до штучного завищення податку на прибуток на суму 9 430 615,46 грн.

06.01.2026 надійшли пояснення від представника позивача щодо дати порівняння цін. Позивач зазначив, що відповідач застосував помилковий підхід для визначення дати порівняння цін. Натомість, позивач вважає правильним є підхід порівняння цін на дату укладення контрактів.

06.01.2026 надійшли пояснення від представника позивача щодо рівня зіставності джерел інформації про ціни. Позивач зазначає, що відповідач не провів жодного аналізу елементів та факторів контрольованих операцій та неконтрольованих операцій джерел позивача та відповідача, не дослідив, не встановив та не порівняв рівень зіставності операцій джерел позивача та відповідача, отже не довів вищий рівень зіставності неконтрольованих операцій відповідача.

08.01.2026 надійшли пояснення від представника позивача щодо розміру ставки перевалки та супутніх послуг в українських портах. Позивач зазначає, що відповідач безпідставно використав власні дані про вартість перевалки, сформовані на основі невідомих та середньоринкових показників, які не можуть вважатися належними і допустимими доказами.

13.01.2026 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких представник відповідача стверджує, що платник податків у ході перевірки не надав надійних доказів дати визначення ціни, що відповідає принципу «витягнутої руки» в контрольованих операціях з контрагентом COFCO Resources S.A. на момент укладення контрактів. Враховуючи таке, контролюючий орган співставляв ціни контрольованої та неконтрольованої операцій на дату переходу права власності на товар, на основі наявних доказів, що були встановлені у ході перевірки, а саме - на підставі звітності позивача.

27.01.2026 від представника позивача надійшла відповідь на додаткові пояснення відповідача щодо висновків науково - правової експертизи.

27.01.2026 від представника відповідача надійшли додаткові пояснення у справі №320/52655/25 щодо висновків експерта №003-ПКП/25 за результатами проведення судово - економічної експертизи 26.11.2025 року, в яких представник відповідача ставить під сумнів відповідність кваліфікації судового експерта, не погоджується з його думкою та аргументами, висновками про застосування джерел інформації про зіставні ціни.

27.01.2026 розглянуто у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу №320/52655/25 у складі головуючого судді Леонтовича А.М. за участю представника позивача Замашнюк І.В., Могутова А.М., представника відповідача Дишко Ю.В, Лепетюка

О.В. Суд на місці ухвалив, враховуючи відсутність заперечень з боку представників відповідача задовольнити клопотання представника позивача та долучити до матеріалів справи подані клопотання (пояснення), також задовольнити клопотання представників позивача для ознайомлення та для надання пояснень на додаткові пояснення представника відповідача щодо висновків експерта та відкласти розгляд справи на 26.02.2026 о 15:00.

06.02.2026 від представника позивача надійшла відповідь на додаткові пояснення відповідача щодо висновків судово - економічної експертизи.

Судове засідання призначено на 09.03.2026.

09.03.2026 розглянуто у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу №320/52655/25 у складі головуючого судді Леонтовича А.М. за участю представників позивача Марченко Н.М., Могутова А.М. представника відповідача Дишко Ю.В, Лепетюка О.В. Суд на місці ухвалив, враховуючи відсутність заперечень з боку представників відповідача задовольнити клопотання представника позивача та долучити до матеріалів справи додаткові пояснення на додаткові пояснення відповідача щодо висновків судово-економічної експертизи.

Ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 02.04.2026 року на 15:00 годину.

У судовому засіданні оголошено перерву та призначено наступне судове засідання на 16.04.2026 о 15:00 годині.

14.04.2026 представником позивача подано додаткові пояснення у справі щодо дати порівняння цін.

15.04.2026 представником відповідача подано додаткові пояснення щодо строку проведення перевірки контролюючим органом.

У судовому засіданні оголошено перерву та призначено наступне судове засідання на 18.05.2026 на 15:00.

18.05.2026 заслухавши у судовому засіданні позиції присутніх представників учасників справи (позивача та відповідача), дослідивши наявні у справі докази та за відстутністю заперечень судом вирішено здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

IV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» є належним чином зареєстрованою юридичною особою від 29.05.2008, перебуває на податковому обліку з 31.05.2008 та є платником ПДВ з 07.07.2008. Основний вид діяльності 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням та кормами для тварин.

30.05.2016 ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» змінило назву з ТОВ «НОБЛ Ресорсіз Україна» на ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна».

Упродовж 2015- 2019 років позивач здійснював постачання сільськогосподарської продукції нерезиденту COFCO Resources S.A. на підставі зовнішньоекономічних контрактів.

Позивач не заперечує, що COFCO Resources S.A. є пов`язаною особою, у зв`язку з чим відповідні операції є контрольованими.

Позивачем укладено наступні контракти із COFCO Resources S.A.:

2015рік:

№51582/525393 від 05.12.2014, 51585/525407 від 10.11.2014, 51590/529916 від 17.12.2014, 51592/530113 від 18.12.2014, 51596/531554 від 23.12.2014, 51597/531827 від 25.12.2014, 51598/532002 від 29.12.2014, 51602/532112 від 05.01.2015, 51603/532110 від 05.01.2015, 51604/532111 від 05.01.2015, 51605/532095 від 05.01.2015, 51606/532094 від 02.01.2015, 51609/532467 від 15.01.2015, 51610/532464 від 15.01.2015, 51611/532485 від 16.01.2015, 51612/533515 від 22.01.2015, 51613/533786 від 27.01.2015, 51614/533967 від 28.01.2015, 51616/534105 від 30.01.2015, 51617/534215 від 04.02.2015, 51618/534266 від 09.02.2015, 51619/535670 від 13.02.2015, 51620/535522 від 13.02.2015, 51627/535888 від 20.02.2015, 51627/535888 від 20.02.2015, 51631/536739 від 09.03.2015, 51637/537664 від 17.03.2015, 51638/537973 від 20.03.2015, 51642/538631 від 01.04.2015, 51643/538651 від 02.04.2015, 51644/538623 від 01.04.2015, 51645/538904 від 03.04.2015, 51646/538981 від 01.04.2015, 51650/539059 від 10.04.2015, 51651/539051 від 10.04.2015, 51654/539827 від 21.04.2015, 51667/540716 від 12.05.2015, 51668/540766 від 13.05.2015, 51670/541625 від 14.05.2015, 51672/542078 від 20.05.2015, 51673/542077 від 20.05.2015, 51674/542235 від 26.05.2015, 51675/542679 від 30.05.2015, 51678/543553 від 01.07.2015, 51684/543111 від 05.06.2015, 51686/543218 від 18.06.2015, 51688/543644 від 07.07.2015, 51689/543645 від 07.07.2015, 51690/543828 від 13.07.2015, 51691/543886 від 14.07.2015, 51692/543841 від 13.07.2015, 51693/544152 від 22.07.2015, 51694/544149 від 22.07.2015, 51695/544150 від 22.07.2015, 51696/544151 від 22.07.2015, 51697/544114 від 22.07.2015, 51698/544443 від 04.08.2015, 51700/544473 від 05.08.2015, 51702/544520 від 06.08.2015, 51703/544521 від 06.08.2015, 51704/544709 від 14.08.2015, 51705/544710 від 10.08.2015, 51707/545165 від 01.09.2015, 51708/545193 від 02.09.2015, 51710/545300 від 07.09.2015, 51711/545286 від 07.09.2015, 51726/545438 від 12.09.2015, 51727/545439 від 15.09.2015, 51731/545545 від 21.09.2015, 1737/545727 від 30.09.2015, 51738/545728 від 30.09.2015, 51739/546095 від 16.10.2015, 51740/546164 від 20.10.2015, 51742/546365 від 29.10.2015, 51749/546505 від 10.10.2015, 51750/546365 від 10.10.2015, 51752/546563 від 30.10.2015, 51753/546564 06.11.2015, 51753/546564 від 06.11.2015, 51758/546646 від 17.11.2015, 51761/546710 від 19.11.2015, 51762/546815 від 25.11.2015, 51763/546855 від 30.11.2015, 51764/546862 від 30.11.2015, 51767/546977 від 07.12.2015, 51768/546974 від 05.12.2015, 51776/547176 від 16.12.2015, 51782/547207 від 01.12.2015, 51786/547270 від 18.12.2015, 51787/547271 від 18.12.2015, 51789/547418 від 25.12.2015, 51790/547475 від 30.12.2015;

2016 рік:

№ № 51791/547546 від 01.01.2016, 51792/547770 від 14.01.2016, 51793/547773 від 14.01.2016, 51794/547766 від 14.01.2016, 51795/547768 від 14.01.2016, 51798/51798 від 22.01.2016, 51799/548106 від 22.01.2016, 51805/548401 від 08.02.2016, 51806/548430 від 09.02.2016, 51811/548717 від 22.02.2016, 51812/548724 від 17.02.2016, 51814/548969 від 02.03.2016, 51816/549286 від 14.03.2016, 51818/549581 від 24.03.2016, 51821/550582 від 27.04.2016, 51822/550617 від 28.04.2016, 51823/550640 від 28.04.2016, 51824/551120 від 13.05.2016, 51825/551121 від 13.05.2016, 51827/551122 від 16.05.2016, 51828/551232 від 20.05.2016, 51829/551320 від 23.05.2016, 51831/551813 від 01.06.2016, 51832/551855 від 01.06.2016, 51833/552298 від 27.06.2016, 51834/552557 від 08.07.2016, 51835/552588 від 08.07.2016, 51836/552812 від 19.07.2016, 51837/553000 від 25.07.2016, 51838/553019 від 26.07.2016, 51839/553096 від 28.07.2016, 51840/553101 від 28.07.2016, 51841/553403 від 09.08.2016, 51842/553483 від 05.08.2016, 51844/553919 від 30.08.2016, 51845/553921 від 10.08.2016, 51846/553979 від 02.09.2016, 51847/554024 від 06.09.2016, 51848/554111 від 12.09.2016, 51849/554396 від 13.09.2016, 51850/554394 від 13.09.2016, 51851/554392 від 13.09.2016, 51852/554344 від 21.09.2016, 51853/554387 від 19.09.2016, 51854/554397 від 13.09.2016, 51855/554595 від 29.09.2016, 51856/554592 від 28.09.2016, 51857/554753 ід 01.10.2016, 51858/554810 від 01.10.2016, 51859/554811 від 05.10.2016, 51860/554872 від 11.10.2016, 51861/554959 від 17.10.2016, 51862/554965 від 15.10.2016, 51863/554964 від 15.10.2016, 51866/555069 від 20.10.2016, 51868/555118 від 23.10.2016, 51869/555274 від 28.10.2016, 51870/555335 від 31.10.2016, 51871/555468 від 01.11.2016, 51872/555534 від 08.11.2016, 51874/555688 від 11.11.2016, 51875/555834 від 18.11.2016, 51876/555849 від 18.11.2016, 51877/555848 від 18.11.2016, 51879/555888 від 18.11.2016, 51880/555901 від 22.11.2016, 51881/555985 від 20.11.2016, 51882/555987 від 20.11.2016, 51883/556466 від 12.12.2016, 51884/556496 від 08.12.2016, 51885/556726 від 22.12.2016, 51886/556799 від 29.12.2016;

2017 рік:

№ № 51887/557036 від 16.01.2017, 51888/557102 від 18.01.2017, 51889/557116 від 15.01.2017, 51890/557825 від 17.02.2017, 51891/558027 від 24.02.2017, 51892/558028 від 24.02.2017, 51893/558097 від 27.02.2017, 51894/558096 від 27.02.2017, 51895/558140 від 28.02.2017, 51896/558207 від 06.03.2017, 51897/558208 від 06.03.2017, 51898/558335 від 09.03.2017, 51900/558508 від 15.03.2017, 51901/558607 від 20.03.2017, 51902/558608 від 20.03.2017, 51903/558798 від 24.03.2017, 51904/558938 від 29.03.2017, 51905/558939 від 29.03.2017, 51906/558940 від 29.03.2017, 51907/559007 від 31.03.2017, 51909/559086 від 04.04.2017, 51910/559087 від 04.04.2017, 51911/559088 від 04.04.2017, 51912/559164 від 06.04.2017, 51913/559184 від 07.04.2017, 51914/559182 від 07.04.2017, 51915/559230 від 10.04.2017, 51916/559240 від 10.04.2017, 51917/559331 від 13.04.2017, 51920/559354 від 14.04.2017, 51922/559398 від 19.04.2017, 51923/559575 від 25.04.2017, 51925/559677 від 28.04.2017, 51926/559807 від 04.05.2017, 51927/559818 від 04.05.2017, 51931/560016 від 11.05.2017, 51937/560173 від 17.05.2017, 51946/560277 від 22.05.2017, 51947/560421 від 26.05.2017, 51950/560478 від 30.05.2017, 51951/560488 від 30.05.2017, 51952/560489 від 30.05.2017, 51955/560658 від 06.06.2017, 51958/561039 від 19.06.2017, 51959/561057 від 19.06.2017, 51961/561506 від 05.07.2017, 51962/561761 від 11.07.2017, 51963/561863 від 12.07.2017, 51964/561909 від 13.07.2017, 51965/561907 від 13.07.2017, 51966/561920 від 13.07.2017, 51967/561921 від 13.07.2017, 51968/561913 від 13.07.2017, 51969/561918 від 13.07.2017, 51970/562254 від 21.07.2017, 51971/562300 від 24.07.2017, 51972/562452 від 27.07.2017, 51973/562511 від 28.07.2017, 51974/562555 від 31.07.2017, 51975/562594 від 01.08.2017, 51976/562595 від 01.08.2017, 51977/562596 від 01.08.2017, 51978/562597 від 01.08.2017, 51979/562651 від 03.08.2017, 51980/562712 від 07.08.2017, 51981/562730 від 07.08.2017, 51982/562763 від 08.08.2017, 51983/562806 від 09.08.2017, 51984/562814 від 09.08.2017, 51985/562914 від 14.08.2017, 51986/563001 від 17.08.2017, 51988/563002 від 17.08.2017, 51989/563005 від 17.08.2017, 51990/563004 від 17.08.2017, 51991/563006 від 17.08.2017, 51992/563052 від 18.08.2017, 51993/563053 від 18.08.2017, 51994/563078 від 18.08.2017, 51995/563141 від 22.08.2017, 51996/563143 від 22.08.2017, 51997/563259 від 28.08.2017, 51998/563449 від 01.09.2017, 51999/563450 від 01.09.2017, 52000/563451 від 01.09.2017, 52001/563452 від 01.09.2017, 52002/563453 від 01.09.2017, 52003/563454 від 01.09.2017, 52004/563455 від 01.09.2017, 52005/563526 від 06.09.2017, 52006/563527 від 06.09.2017, 52007/563528 від 06.09.2017, 52008/563529 від 06.09.2017, 52009/563538 від 06.09.2017, 52010/563615 від 07.09.2017, 52011/563646 від 07.09.2017, 52012/563683 від 11.09.2017, 52013/563808 від 14.09.2017, 52014/563879 від 18.09.2017, 52015/563916 від 19.09.2017, 52016/563915 від 19.09.2017, 52017/563914 від 19.09.2017, 52018/563913 від 19.09.2017, 52019/563918 від 19.09.2017, 52020/563986 від 21.09.2017, 52021/563987 від 21.09.2017, 52022/563988 від 21.09.2017, 52023/564065 від 25.09.2017, 52026/564117 від 27.09.2017, 52027/564118 від 27.09.2017, 52028/564119 від 27.09.2017, 52030/564192 від 29.09.2017, 52031/564205 від 29.09.2017, 52035/564459 від 09.10.2017, 52036/564460 від 09.10.2017, 52037/564461 від 09.10.2017, 52038/564462 від 09.10.2017, 52039/564489 від 09.10.2017, 52040/564535 від 10.10.2017, 52041/564532 від 10.10.2017, 52042/564531 від 10.10.2017, 52043/564556 від 11.10.2017, 52044/564632 від 13.10.2017, 52045/564633 від 13.10.2017, 52046/564725 від 18.10.2017, 52048/564797 від 19.10.2017, 52049/564849 від 20.10.2017, 52050/564847 від 20.10.2017, 52051/564922 від 24.10.2017, 52052/564996 від 26.10.2017, 52053/564997 від 26.10.2017, 52054/564995 від 26.10.2017, 52056/565122 від 30.10.2017, 52057/565119 від 30.10.2017, 52058/4023642 від 01.11.2017, 52059/565264 від 02.11.2017, 52061/565301 від 03.11.2017, 52062/565315 від 03.11.2017, 52063/565322 від 06.11.2017, 52064/565336 від 06.11.2017, 52065/565337 від 06.11.2017, 52066/565338 від 06.11.2017, 52067/565416 від 08.11.2017, 52068/565665 від 15.11.2017, 52069/565666 від 15.11.2017, 52070/565777 від 20.11.2017, 52071/565781 від 20.11.2017, 52072/565847 від 21.11.2017, 52073/565859 від 21.11.2017, 52074/565896 від 22.11.2017, 52075/565999 від 24.11.2017, 52076/566000 від 24.11.2017, 52077/566007 від 24.11.2017, 52079/566077 від 28.11.2017, 52080/566106 від 29.11.2017, 52082/566392 від 06.12.2017, 52086/566536 від 11.12.2017, 52087/566610 від 13.12.2017, 52088/566836 від 19.12.2017, 52089/567058 від 22.12.2017, 52091/567146 від 28.12.2017, 52092/567145 від 28.12.2017;

2018 рік:

52094/567289 від 04.01.2018, 52095/567291 від 04.01.2018, 52096/567290 від 04.01.2018, 52099/567293 від 15.01.2018, 52100/568175 від 23.01.2018, 52102/568486 від 29.01.2018, 52103/568905 від 07.02.2018, 52104/568907 від 07.02.2018, 52105/568966 від 08.02.2018, 52106/568967 від 08.02.2018, 52108/569193 від 13.02.2018, 52110/569317 від 15.02.2018, 52112/570118 від 05.03.2018, 52113/568907 від 05.03.2018, 52114/570162 від 05.03.2018, 52115/570395 від 12.03.2018, 52116/570671 від 16.03.2018, 52117/570670 від 16.03.2018, 52118/570669 від 16.03.2018, 52119/571136 від 27.03.2018, 52121/571194 від 28.03.2018, 52124/571357 від 30.03.2018, 52125/571361 від 30.03.2018, 52126/571475 від 04.04.2018, 52127/571539 від 05.04.2018, 52128/571973 від 13.04.2018, 52129/571991 від 13.04.2018, 52130/571999 від 13.04.2018, 52131/572001 від 13.04.2018, 52132/572000 від 13.04.2018, 52133/572004 від 13.04.2018, 52134/572425 від 23.04.2018, 52135/572464 від 24.04.2018, 52138/572538 від 25.04.2018, 52139/572642 від 26.04.2018, 52140/572638 від 26.04.2018, 52141/572639 від 26.04.2018, 52142/572640 від 26.04.2018, 52143/572641 від 26.04.2018, 52144/572713 від 27.04.2018, 52145/572714 від 27.04.2018, 52146/572715 від 27.04.2018, 52149/572917 від 02.05.2018, 52150/572918 від 02.05.2018, 52151/573049 від 04.05.2018, 52152/573050 від 04.05.2018, 52153/573104 від 07.05.2018, 52155/573389 від 14.05.2018, 52156/573417 від 15.05.2018, 52157/573592 від 21.05.2018, 52158/573593 від 21.05.2018, 52159/573611 від 21.05.2018, 52160/573729 від 24.05.2018, 52161/573728 від 24.05.2018, 52162/573727 від 24.05.2018, 52163/573726 від 24.05.2018, 52164/573824 від 25.05.2018, 52165/573825 від 25.05.2018, 52168/573934 від 25.05.2018, 52169/573966 від 24.05.2018, 2170/574144 від 04.06.2018, 52171/574144 від 19.06.2018, 52174/574781 від 20.06.2018, 52175/574975 від 25.06.2018, 52176/575086 від 27.06.2018, 52177/575394 від 04.07.2018, 52178/575535 від 06.07.2018, 52179/575955 від 16.07.2018, 52181/576068 від 18.07.2018, 52182/576126 від 19.07.2018, 52183/576127 від 19.07.2018, 52184/576165 від 19.07.2018, 52185/576166 від 19.07.2018, 52186/576551 від 27.07.2018, 52187/576623 від 30.07.2018, 52188/576624 від 30.07.2018, 52189/576625 від 30.07.2018, 52190/576797 від 01.08.2018, 52191/576837 від 02.08.2018, 52192/577393 від 16.08.2018, 52193/577397 від 16.08.2018, 52194/577394 від 16.08.2018, 52195/577398 від 16.08.2018, 52196/577446 від 17.08.2018, 52197/577460 від 14.08.2018, 52198/577461 від 17.08.2018, 52199/577464 від 17.08.2018, 52200/577573 від 22.08.2018, 52203/577621 від 23.08.2018, 52204/577870 від 29.08.2018, 52205/577871 від 29.08.2018, 52206/577872 від 29.08.2018, 52207/577874 від 29.08.2018, 52208/577876 від 29.08.2018, 52209/577877 від 29.08.2018, 52210/577895 від 29.08.2018, 52211/578012 від 31.08.2018, 52212/578013 від 31.08.2018, 52213/578110 від 03.09.2018, 52214/578111 від 03.09.2018, 52215/578112 від 03.09.2018, 52216/578160 від 04.09.2018, 52217/578161 від 04.09.2018, 52218/578242 від 06.09.2018, 52219/578308 від 07.09.2018, 52220/578309 від 07.09.2018, 52221/578310 від 07.09.2018, 52222/578313 від 07.09.2018, 52223/578371 від 10.09.2018, 52224/578553 від 13.09.2018, 52225/578568 від 13.09.2018, 52226/578569 від 13.09.2018, 52227/578619 від 14.09.2018, 52228/578676 від 17.09.2018, 52229/578700 від 17.09.2018, 52230/578695 від 17.09.2018, 52231/578697 від 17.09.2018, 52232/578698 від 17.09.2018, 52233/578785 від 19.09.2018, 52234/578789 від 19.09.2018, 52235/578804 від 19.09.2018, 52236/578806 від 19.09.2018, 52237/578944 від 21.09.2018, 52238/578945 від 21.09.2018, 52239/578985 від 24.09.2018, 52240/579065 від 25.09.2018, 52241/579067 від 25.09.2018, 52242/579069 від 25.09.2018, 52244/579315 від 28.09.2018, 52245/579386 від 01.10.2018, 52246/579528 від 03.10.2018, 52247/579529 від 03.10.2018, 52248/579530 від 03.10.2018, 52249/579645 від 05.10.2018, 52251/579646 від 05.10.2018, 52252/579710 від 08.10.2018, 52253/579834 від 11.10.2018, 52254/579836 від 11.10.2018, 52255/579887 від 12.10.2018, 52258/580012 від 17.10.2018, 52261/580165 від 22.10.2018, 52262/580167 від 22.10.2018, 52263/580172 від 22.10.2018, 52264/580175 від 22.10.2018, 52265/580176 від 22.10.2018, 52267/580525 від 30.10.2018, 52268/580527 від 30.10.2018, 52269/580523 від 30.09.2018, 52270/580756 від 07.11.2018, 52271/580757 від 07.11.2018, 52272/580758 від 07.11.2018, 52273/581008 від 14.11.2018, 52274/581042 від 15.11.2018, 52275/581041 від 15.11.2018, 52276/581095 від 16.11.2018, 52277/581096 від 16.11.2018, 52279/581181 від 19.11.2018, 52280/581183 від 19.11.2018, 52281/581220 від 20.11.2018, 52282/581221 від 20.11.2018, 52283/581422 від 26.11.2018, 52285/581454 від 27.11.2018, 52286/581459 від 27.11.2018, 52287/581602 від 29.11.2018, 52288/581631 від 29.11.2018, 52294/581830 від 05.12.2018, 52295/581837 від 05.12.2018, 52296/581838 від 05.12.2018, 52297/581839 від 05.12.2018, 52299/582008 від 10.12.2018, 52300/582186 від 14.12.2018, 52301/582187 від 14.12.2018, 52302/582194 від 14.12.2018, 52303/582195 від 14.12.2018, 52305/582245 від 17.12.2018, 52306/582246 від 17.12.2018, 52309/582500 від 21.12.2018;

2019 рік:

52312/582670 від 03.01.2019, 52313/582692 від 04.01.2019, 52314/583034 від 15.01.2019, 52315/583233 від 17.01.2019, 52316/583241 від 17.01.2019, 52319/583471 від 24.01.2019, 52322/583841 від 01.02.2019, 52327/584228 від 11.02.2019, 52328/584284 від 12.02.2019, 52331/584427 від 14.02.2019, 52333/584568 від 18.02.2019, 52338/584898 від 22.02.2019, 52343/585274 від 01.03.2019, 52344/585303 від 04.03.2019, 52345/585365 від 05.03.2019, 52346/585366 від 05.03.2019, 52347/585367 від 05.03.2019, 52348/585368 від 05.03.2019, 52349/585384 від 06.03.2019, 52350/585385 від 06.03.2019, 52351/585635 від 12.03.2019, 52352/585640 від 12.03.2019, 52353/585641 від 12.03.2019, 52354/585642 від 12.03.2019, 52355/585724 від 13.03.2019, 52356/585726 від 13.03.2019, 52357/585728 від 13.03.2019, 52359/585999 від 20.03.2019, 52360/586000 від 20.03.2019, 52361/586001 від 20.03.2019, 52362/586002 від 20.03.2019, 52363/586003 від 20.03.2019, 52364/586141 від 22.03.2019, 52365/586163 від 22.03.2019, 52366/586174 від 22.03.2019, 52368/586485 від 29.03.2019, 52369/586544 від 01.04.2019, 52370/586545 від 01.04.2019, 52371/586649 від 03.04.2019, 52372/586648 від 03.04.2019, 52373/586815 від 05.04.2019, 52374/586871 від 09.04.2019, 52375/586869 від 09.04.2019, 52376/586870 від 09.04.2019, 52377/587041 від 12.04.2019, 52379/587124 від 15.04.2019, 52380/587361 від 19.04.2019, 52381/587366 від 19.04.2019, 52382/587372 від 22.04.2019, 52383/587390 від 23.04.2019, 52384/587391 від 23.04.2019, 52385/587389 від 23.04.2019, 52386/587547 від 25.04.2019, 52387/587548 від 25.04.2019, 52388/587549 від 25.04.2019, 52389/587605 від 26.04.2019, 52390/587754 від 30.04.2019, 52391/587898 від 03.05.2019, 52392/587897 від 03.05.2019, 52393/587899 від 03.05.2019, 52394/588022 від 07.05.2019, 52395/588057 від 08.05.2019, 52396/588058 від 08.05.2019, 52397/588059 від 08.05.2019, 52398/588065 від 08.05.2019, 52399/588064 від 08.05.2019, 52400/588272 від 13.05.2019, 52403/588524 від 16.05.2019, 52404/588662 від 20.05.2019, 52405/588661 від 20.05.2019, 52406/588790 від 22.05.2019, 52407/588882 від 23.05.2019, 52408/588885 від 23.05.2019, 52409/589033 від 27.05.2019, 52410/589038 від 27.05.2019, 52411/589198 від 30.05.2019, 52412/589199 від 30.05.2019, 52413/589200 від 30.05.2019, 52415/589377 від 04.06.2019, 52416/589624 від 07.06.2019, 52417/589855 від 14.06.2019, 52419/590203 від 20.06.2019, 52420/590234 від 21.06.2019, 52421/590280 від 24.06.2019, 52422/590281 від 24.06.2019, 52423/590408 від 26.06.2019, 52424/590497 від 26.06.2019, 52425/590501 від 27.06.2019, 52426/590781 від 03.07.2019, 52427/590782 від 03.07.2019, 52428/590783 від 03.07.2019, 52429/590784 від 03.07.2019, 52430/590837 від 04.07.2019, 52431/590838 від 04.07.2019, 52432/590839 від 04.07.2019, 52433/590934 від 05.07.2019, 52435/590936 від 05.07.2019, 52436/590937 від 05.07.2019, 52437/591046 від 09.07.2019, 52438/591242 від 12.07.2019, 52439/591454 від 17.07.2019, 52440/591455 від 17.07.2019, 52441/591516 від 18.07.2019, 52442/591548 від 19.07.2019, 52443/591599 від 22.07.2019, 52444/591621 від 22.07.2019, 52445/591628 від 22.07.2019, 52446/591747 від 24.07.2019, 52448/591824 від 26.07.2019, 52449/591825 від 26.07.2019, 52450/592112 від 02.08.2019, 52451/592113 від 02.08.2019, 52452/592114 від 02.08.2019, 52453/592115 від 02.08.2019, 52454/592375 від 08.08.2019, 52455/592387 від 08.08.2019, 52457/592391 від 08.08.2019, 52460/592429 від 09.08.2019, 52462/592583 від 13.08.2019, 52463/592680 від 15.08.2019, 52464/592684 від 15.08.2019, 52465/592710 від 15.08.2019, 52466/592711 від 15.08.2019, 52468/592780 від 16.08.2019, 52470/592785 від 16.08.2019, 52471/592765 від 16.08.2019, 52472/592766 від 16.08.2019, 52473/592768 від 16.08.2019, 52474/592762 від 16.08.2019, 52475/592763 від 16.08.2019, 52476/592764 від 16.08.2019, 52478/593051 від 22.08.2019, 52479/593120 від 23.08.2019, 52480/593202 от 27.08.2019, 52482/593299 від 28.08.2019, 52483/593325 від 29.08.2019, 52484/593381 від 30.08.2019, 52485/593388 від 30.08.2019, 52486/593390 від 30.08.2019, 52487/593393 от 30.08.2019, 52488/593391 від 30.08.2019, 52489/593392 від 30.08.2019, 52490/593394 від 30.08.2019, 52491/593379 від 30.08.2019, 52492/593561 від 04.09.2019, 52493/593694 від 06.09.2019, 52494/593696 від 06.09.2019, 52495/593697 від 06.09.2019, 52496/593699 від 06.09.2019, 52497/593759 від 10.09.2019, 52498/593760 від 10.09.2019, 52499/593761 від 10.09.2019, 52500/593762 від 10.09.2019, 52501/593763 від 10.09.2019, 52502/593784 від 10.09.2019, 52503/593785 від 10.09.2019, 52504/593788 від 10.09.2019, 52505/593787 від 10.09.2019, 52506/593982 від 13.09.2019, 52507/593983 від 13.09.2019, 52508/593985 від 13.09.2019, 52509/593994 від 13.09.2019, 52510/593996 від 13.09.2019, 52511/594004 від 13.09.2019, 52512/594006 від 13.09.2019, 52513/594007 від 13.09.2019, 52514/594085 від 16.09.2019, 52515/594086 від 16.09.2019, 52516/594167 від 17.09.2019, 52517/594221 від 18.09.2019, 52518/594371 від 20.09.2019, 52519/594372 від 20.09.2019, 52520/594373 від 20.09.2019, 52521/594374 від 20.09.2019, 52522/594386 від 20.09.2019, 52523/594384 від 20.09.2019, 52524/594429 від 23.09.2019, 52525/594477 від 24.09.2019, 52526/594506 від 25.09.2019, 52528/594527 від 25.09.2019, 52529/594526 від 25.09.2019, 52530/594554 від 26.09.2019, 52531/594643 від 27.09.2019, 52532/594644 від 27.09.2019, 52533/594645 від 27.09.2019, 52534/594691 від 30.09.2019, 52536/594737 від 01.10.2019, 52537/594771 від 02.10.2019, 52538/594866 від 04.10.2019, 52541/595013 від 09.10.2019, 52542/595018 від 09.10.2019, 52543/595156 від 11.10.2019, 52544/595158 від 11.10.2019, 52545/595159 від 11.10.2019, 52548/595428 від 18.10.2019, 52549/595429 від 18.10.2019, 52550/595515 від 21.10.2019, 52551/595590 від 22.10.2019, 52552/595735 від 24.10.2019, 52554/595761 від 24.10.2019, 52555/595840 від 28.10.2019, 52558/595980 від 30.10.2019, 52559/595981 від 30.10.2019, 52560/595982 від 30.10.2019, 52561/595986 від 30.10.2019, 52562/596286 від 06.11.2019, 52563/596289 від 06.11.2019, 52564/596408 від 08.11.2019, 52565/596409 від 08.11.2019, 52566/596411 від 08.11.2019, 52567/596412 від 08.11.2019, 52568/596413 від 08.11.2019, 52569/596802 від 19.11.2019, 52570/596877 від 20.11.2019, 52573/597146 від 26.11.2019, 52574/597213 від 27.11.2019, 52575/597214 від 27.11.2019, 52576/597215 від 27.11.2019, 52577/597216 від 27.11.2019, 52580/597404 від 02.12.2019, 52581/597405 від 02.12.2019, 52582/597726 від 06.12.2019, 52585/598149 від 17.12.2019, 52586/598205 від 18.12.2019, 52587/598206 від 18.12.2019, 52588/598271 від 20.12.2019, 52589/598345 від 23.12.2019, 52590/598340 від 23.12.2019, 52591/598348 від 23.12.2019, 52592/598349 від 23.12.2019, 52593/598511 від 30.12.2019.

Суд встановив, що умови контрактів є переважно типовими та відрізняються залежно від базису поставки за Інкотермс 2010 (DAP, FOB, FCA, FAS).

Предметом контрактів є поставка сільськогосподарської продукції українського походження (кукурудза, пшениця, ячмінь, горох, соя, ріпак) визначеної якості, у метричних тонах. Ціна встановлюється при укладенні контракту переважно в доларах США та в подальшому не змінюється.

Строк поставки, як правило, становить від 1 тижня до 3 місяців з визначенням конкретних дат, а місце поставки залежить від обраного базису Інкотермс (залізничні станції, термінали та порти України).

Розрахунки здійснюються у розмірі 100% вартості після отримання документів. Контракти передбачають відповідальність сторін за прострочення оплати та поставки, а також визначають порядок переходу права власності, розподіл витрат, ризиків і умов транспортування залежно від базису поставки.

Інші умови стосуються пакування (насипом), розподілу банківських витрат та окремих ризиків, зокрема щодо простою транспорту чи невідповідності судна вимогам.

Контролюючим органом направлялися запити до позивача щодо надання документів та пояснень, на які позивачем надавалися відповіді та документи, зокрема:

- запит від 24.09.2021 №21541/6/99-00-07-06-02-06 щодо отримання додаткової інформації до документації з трансфертного ціноутворення, зокрема документально підтверджених відомостей про ставки перевалки в портових елеваторах, використані для приведення розрахунку діапазону цін до єдиних умов поставки FOB - листом від 22.10.2021 №6173/01 (вх. № 3211/6/34-00-01 від 27.10.2021) позивач надав відповідь щодо ставки перевалки товарів, які досліджуються;

- запит від 05.05.2023 №1-35919521-104 щодо надання інформації про ставки перевалки в портових елеваторах, використані для приведення розрахунку діапазону ринкових цін до єдиних умов поставки FOB, з урахуванням обставин, викладених позивачем у листі від 22.10.2021 №6173/01, а саме щодо отримання інформації про вартість послуг з навантаження від непов`язаних осіб - листом від 24.05.2023 №6584/01 позивач надав пояснення та документи всього на 360 аркушах;

- запит від 06.12.2023 №4691/6/34-00-23 щодо надання документів в повному обсязі вказаних у запиті 05.05.2023 №1-35919521-104 - листом від 26.01.2024 №6689/01 позивач надав пояснення та документи всього на 1326 аркушах, та повідомив, що з огляду на великий обсяг інформації позивач потребує часу на отримання та надання повної інформації щодо ставок перевалки в портових елеваторах, використану для приведення розрахунку діапазону ринковим цін до єдиних умов поставки FOB, тому позивач залишає за собою пpaвo надання додаткових документів на даний запит до завершення перевірки;

- запит від 09.05.2024 №1388/6/34-00-23 щодо надання копій укладених COFCO Resources .А. контрактів із постачальниками послуг перевалки, експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів - листом від 13.08.2024 № 6792/01 позивач надав пояснення та повідомив, що запитувані контракти не знаходяться в розпорядженні позивача. ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» звернулося із відповідним запитом до COFCO Resources .А. , який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття;

- запит від 07.08.2024 №1961/6/34-00-23 щодо надання інформації відповідності використаних джерел інформації тим джерелам, які Податковий кодекс зобов`язує використовувати під час визначення цін за форвардними контрактами, щодо бухгалтерського обліку контрактів, щодо способу ведення діяльності та стратегії ділової активності підприємства, щодо обґрунтованості коригувань зі ставності - листом від 14.08.2024 №6793/01 позивач надав відповідь контролюючому органу;

- запит від 27.08.2024 №2070/6/34-00-23 щодо надання документального підтвердження цін, за якими COFCO Resources .А. було придбано послуги з розвантаження, навантаження, перевантаження та перевезення (авто, ж/д, водним транспортом) вантажів на митній території України у 2015-2019 pоках за контрактами на умовах поставки DAP, FCA, відомості підтверджені копіями договорів та первинних документів, докази того, що така інформація у контрагента в контрольованої операції запитувалась, копій відповідних запитів та відповіді контрагента в контрольованих операціях - у відповідь позивачем надано відповідні документи; листом від 03.10.2024 № 6814/01 позивач надав розгорнуті пояснення, документи всього на 287 аркушах та зазначив, що вказаною інформацією володіє COFCO Resources .А. , є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття;

- запит від 29.10.2024 року №2469/6/34-00-23 щодо надання документів - листом від 20.11.2024 №6842/01 позивач надав розгорнуті пояснення та документи на 15 аркушах;

- запит від 16.04.2025 №992/6/34-00-23 щодо надання копій цінових витягів застосованих джерел, наведених в документаціях з трансферного ціноутворення за 2015 - 2019 роки, які було використано для побудови діапазону ціни зіставних товарів, а також копії первинних документів, які стали підставою для визначення дати контрольованих операцій - листом від 28.04.2025 №6919/01 позивачем надано довідки Аграрної аналітичної агенції за 2015 -2016 роки, довідку консалтингової агенції ААА Consulting Agency за 2018 рік, а також копії контрактів, в яких визначено дату контрольованої операції всього на 4528 аркушах.

Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків згідно наказу №104 від 27.04.2023, на підставі підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78 статті 78 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з експорту товарів агропромислового комплексу з контрагентом COFCO Resources S.A. за період з 01.01.2015 по 31.12.2019.

За результатами перевірки складено Акт перевірки від 01.05.2025 №271/34-00-23/35919521 «Про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» Товариство з обмеженою відповідальністю «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» (код ЄДРПОУ 35919521)», яким встановлено порушення платником податків підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 140.5.1 статті 140, підпунктів 39.1.1, 39.1.3 пункту 39.1, підпунктів 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.7, 39.3.2.3, 39.3.2.9, 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3, 39.3.3.6 пункту 39.3, підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 36 769 547,8 грн. та порушення підпункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: не надання документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу.

Висновки Акту перевірки стали підставою для винесення податкових повідомлень-рішень:

від 11.07.2025 №510/34-00-23/35919521, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 45 961 935,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями - 36 769 548,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 9 192 387,00 грн.;

від 11.07.2025 № 511/34-00-23/35919521, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.

29.05.2025 позивач подав заперечення на Акт перевірки з додатковими документами, а саме: листами про отримання інформації по цінам зіставних неконтрольованих операцій за період 2015-2016 роки від Брокерської компанії «Agribrokers International».

За результатами розгляду заперечень позивача, відповідачем винесено податкові повідомлення - рішення.

Позивач оскаржив прийняті відповідачем податкові повідомлення - рішення в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС України від 23.09.2025 № 27654/6/99-00-06-01-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні рішення - без змін.

Не погодившись із винесенням податкових повідомлень - рішень Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, позивач звернувся до суду з позовною заявою про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

V. Норми права, які застосував суд

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту а) підпункту 39.2.1.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту.

Нормами підпунктів 39.2.2.1, 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України зокрема передбачено, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Згідно підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. «витрати плюс»;

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Підпунктом 39.3.3.1 підпункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

Правилами абзацу першого підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції до 01.01.2017 було передбачено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Згідно абзацу першого підпункту 39.3.3.3 підпункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції після 01.01.2017, порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Абзацами другим-третім, які набрали чинності відповідно з 01.01.2017 та з 01.01.2018 встановлено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту). Форма такого повідомлення та порядок його подання затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За змістом підпунктів 39.5.2.17, 39.5.2.20 пункту 39.5 статті 39 ПК України встановлено, що форма акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та вимоги до його (її) складення встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Акт про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» повинен містити документально підтверджені факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», обґрунтування того, що таке відхилення спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку із наведенням відповідних розрахунків.

У разі незгоди платника податків або його представника з висновками перевірки або фактами та даними, викладеними в акті про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», вони мають право подати свої заперечення протягом 30 днів з дня отримання акта. При цьому платник податків має право подати разом із запереченнями або в погоджений строк документи (їх завірені копії), що підтверджують обґрунтованість заперечень. Такі заперечення розглядаються протягом 30 робочих днів, що настають за днем їх отримання, а платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Правилами підпунктів 39.5.3.1 - 39.5.3.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Підпунктами 39.5.4.1, 39.5.4.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України зокрема врегульовано, що у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.

VІ. Оцінка суду.

Підпунктом 39.3 статті 39 ПК України встановлено п`ять методів визначення відповідності умов у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки», зокрема - метод порівняльної неконтрольованої ціни, який був застосований ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна». Правомірність обрання позивачем даного методу не заперечується Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків, отже між сторонами відсутній спір щодо цих обставин. У суду також відсутні підстави вважати такий метод незастосовним до спірних правовідносин.

За змістом підпункту 39.3.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставних неконтрольованих операціях, які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

Згідно пояснень ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», воно не здійснювало зіставні неконтрольовані операції у періоді, що перевірявся. Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків також не встановлено таких фактів. Посилання відповідача у Акті перевірки та відзиві на те, що контрагент ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» по контрольованим операціям (Компанія COFCO Resources S.A.) міг здійснювати неконтрольовані операції, умови яких можуть бути зіставними із умовами контрольованих операцій, отже ціни за такими операціями могли бути використані для порівняння із цінами контрольованих операцій, судом відхиляються, оскільки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків достеменно не встановлено та не доведено жодними доказами як самого факту здійснення Компанією COFCO Resources S.A. неконтрольованих операцій, так і умови за такими операціями, тому така позиція контролюючого органу є виключно на припущенням.

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» стверджує, що інформація про господарські операції його контрагента із третіми особами є конфіденційною інформацією, яка не розкривається, що прямо було зазначено COFCO Resources S.A. у відповідь на запити позивача на отримання такої інформації. Крім того, в судових засіданнях представник Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків прямо визнав, що ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» правомірно не використовувало внутрішні джерела інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій.

Отже, для порівняння цін контрольованих та зіставних неконтрольованих операцій, як позивач так і відповідач застосовували інформацію із зовнішніх джерел.

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» застосовувало інформацію про ціни зіставних неконтрольованих операцій, отриману з наступних джерел: Брокерська компанія «Agribrokers International», Аграрна аналітична агенція, Аграрна біржа, Консалтингова агенція AAA Consulting Agency, Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ» та Вісник ДФС України.

Не погодившись із правомірністю застосування позивачем вказаних джерел інформації, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків застосувало інші джерела інформації про ціни у зіставних неконтрольованих операціях: Refinitiv Agriculture Research, Інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ», АПК Інформ, Вісник ДФС України.

Отже, єдиним джерелом інформації, яке використовували як позивач, так і відповідач, є Вісник ДФС України.

Дослідивши матеріали справи, суд встановив відсутність доказів, підтверджуючих зазначені в Акті перевірки ціни у зіставних неконтрольованих операціях, які визначені Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків за даними його джерел інформації.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, всупереч встановленого частиною другою статті 77 КАС України процесуального обов`язку, відповідачем не підтверджено жодними доказами цінові показники використаних ним зіставних неконтрольованих операцій, які зазначені в Акті перевірки, на підставі яких він встановив невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», що є самостійною підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, судом досліджено правомірність використання Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків інших джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, ніж ті, які були використані ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», та встановлено наступне.

Системний аналіз підпунктів 39.5.3.1-39.5.3.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України в сукупності із частиною другою статті 77 КАС України, дає підстави для висновку про те, що загальні вимоги до цих джерел - їх публічність, доступність та зіставність умов операцій. Платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій. Якщо платник податку використав такі джерела, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, що і платник податків, за умови доведення таким контролюючим органом того факту, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. Контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

За змістом підпунктів 39.2.2.1, 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України унормовано, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів; строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції тощо.

Правилами підпунктів 39.2.2.4 - 39.2.2.9 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено більш детально інші фактори операцій, які можуть враховуватися під час визначення зіставності характеристик функціонального аналізу; ризиків сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції; ринків товарів (робіт, послуг), комерційних стратегій сторін операцій; активів, використаних сторонами у контрольованій операції.

Суд зауважує, що джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері трансферного ціноутворення становлять Настанови Організації Економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР) «Щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб» (далі - Настанови ОЕСР). Загальним є підхід, за якого Настанови ОЕСР застосовуються як додаткове джерело тлумачення.

Отже, положення Настанов ОЕСР мають важливе значення при оцінці відповідності умов комерційних і фінансових відносин у транснаціональних компаніях принципу «витягнутої руки» та суд вважає за необхідне використання положень Настанови ОЕСР для цілей вирішення цього спору.

Аналогічний підхід щодо застосування Настанов ОЕСР застосовано Верховним Судом зокрема у постанові від 17.06.20221 по справі № 640/4595/19.

Так, Настановами ОЕСР в редакції від 22.07.2010 зокрема передбачено, що інформація про характеристики товарів може бути більш важливою, якщо метод, що застосовується, є методом порівняної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистої маржі від операцій (пункт 1.38 секції D.1.2 розділу І).

Відмінності між конкретними характеристиками майна або послуг зазвичай впливають, принаймні частково, на різницю у їх вартості на відкритому ринку. Тому для визначення порівнянності контрольованих і неконтрольованих операцій доречно порівнювати вказані характеристики. До таких найважливіших характеристик відносять: у разі передачі матеріальних активів - фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки (пункт 1.39 підсекції D.1.2.1 розділу І).

Серед методів, описаних у розділі II цих Настанов, вимога щодо порівнянності майна або послуг є найсуворішою для методу порівняної неконтрольованої ціни. Відповідно до методу порівняної неконтрольованої ціни, будь-яка фізична відмінність у характеристиках майна або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань (пункт 1.40 підсекції D.1.2.1 розділу І).

Звичайним джерелом інформації є комерційні бази даних, створені особами, які збирають інформацію, що надсилається компаніями до відповідних адміністративних органів та надає їх в електронному форматі, зручному для проведення пошуків та статистичного аналізу (пункт 3.30 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ).

Комерційні бази даних часто можуть мати ряд обмежень. У зв`язку з тим, що комерційні бази даних покладаються на загальнодоступну інформацію, вони є в наявності не у всіх країнах світу, оскільки не всі країни мають однакову кількість загальнодоступної інформації про свої компанії. Крім того, навіть якщо такі бази даних є, вони не мають однакового набору інформації про всі компанії, що ведуть діяльність у країні, оскільки вимоги щодо розголошення інформації та подання звітності можуть відрізнятися залежно від юридичної форми компанії та від того, чи котирується компанія на біржі чи ні. Необхідно з обережністю користуватись такими базами даних, оскільки вони створюються та пропонуються для цілей, відмінних від цілей, пов`язаних із трансфертним ціноутворенням. Комерційні бази даних не завжди надають достатньо детальну інформацію для підтвердження обраного методу трансфертного ціноутворення. Не всі бази даних мають однаковий рівень деталізації і не всі вони можуть використовуватися із подібною впевненістю. Важливо зазначити, що як свідчить досвід багатьох країн, такі комерційні бази даних використовуються з метою порівняння результатів діяльності компаній, а не операцій, оскільки в них рідко буває в наявності інформація щодо операцій з третіми сторонами. (пункт 3.31 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ).

Використання комерційних баз даних не є необхідним у разі наявності достовірної інформації з інших джерел, наприклад, внутрішні ознаки порівнянності. Комерційні бази даних, там, де вони використовуються, мають застосовуватися об`єктивно та з метою ідентифікації надійної порівняної інформації (пункт 3.32 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ).

Використання комерційних баз даних повинно характеризуватись не кількістю, а якістю. На практиці під час проведення аналізу порівнянності використання лише комерційних баз даних може привести до побоювань щодо послаблення надійності аналізу через якість інформації, яка пропонується цими базами даних. Для запобігання цим побоюванням поряд із роботою з базами даних слід також використовувати й іншу загальнодоступну інформацію залежно від фактів і обставин. Доповнення інформації з інших джерел до інформації з баз даних означає покращення якості стандартних підходів та може використовуватись як під час пошуків у базах даних, здійснюваних платником податків/виконавцем, так і під час пошуків, що здійснюються податковими органами. Це повинно стати зрозумілим у світлі обговорення витрат та тягаря дотримання законодавства платниками податків у пункті 3.80-3.83. (пункту 3.33 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ).

Існують також приватні бази даних, які створюються та підтримуються в актуальному стані деякими консалтинговими фірмами. Крім того, до питань, піднятих вище щодо комерційних баз даних, які є більш широко комерціалізовані, приватні бази даних також викликають побоювання стосовно кількості наявної в них інформації, оскільки вони базуються на більш обмеженій частині ринку, ніж комерційні бази даних. Якщо платник податків використав приватну базу даних для того, щоб підтвердити свої трансфертні ціни, податковий орган з причин прозорості може вимагати доступу до цієї бази даних для перевірки результатів платника податків (пункт 3.34 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ).

Суд також зауважує, що враховуючи значну волатильність ринків сільськогосподарської продукції, частота публікації цін є одним із основних чинників, який дає більший ступінь зіставності для контрольованих операцій, за інших рівних умов.

Відтак, визначальними законодавчими підставами для висновку про правомірність застосування контролюючим органом власних джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій є доведення вищого рівня зіставності умов операцій таких джерел із умовами контрольованих операцій порівняно із рівнем зіставності умов операцій джерел платника податків, а також загальнодоступність таких джерел. Такий рівень зіставності встановлюється на підставі аналізу визначених підпунктом 39.2.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України п`яти елементів контрольованої та зіставних операцій. На зіставність операцій також можуть впливати інші фактори, зокрема: кількість товарів; строки виконання господарських зобов`язань; умови проведення платежів під час здійснення операції; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції тощо. Подібна правова позиція викладена зокрема у постановах Верховного Суду від 22.09.2021 по справі № 460/1277/19 та від 18.11.2021 по справі № 580/2610/19.

Слід також зважати, що на думку ОЕСР найбільш вагомим для встановлення рівня зіставності операцій джерел інформації про ціни неконтрольованих операцій в межах саме методу порівняльної неконтрольованої ціни є елемент характеристики товару (зокрема - фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки).

ОЕСР також закликає звертати увагу на надійність та достовірність інформації того чи іншого джерела з урахуванням способу отримання такої інформації. Зокрема, якщо таке джерело є комерційною або приватною базою даних, які отримують інформацію шляхом простого опитування учасників ринку - інформація про ціни зіставних неконтрольованих операцій, отримана від такого джерела, може бути менш надійною, ніж отримана від інших джерел, які такими базами даних не є.

Обґрунтовуючи застосування власних джерел інформації, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків посилається на відсутність інформації для визначення параметрів зіставності між контрольованими та зіставними операціями, відомості про які було отримано ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» з таких джерел, як Брокерська компанія «Agribrokers International», Аграрна аналітична агенція, Консалтингова агенція AAA Consulting Agency, Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ».

Поряд з цим, відповідач не заперечує правомірність використання ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» такого джерела інформації, як Вісник ДФС України.

Посилання Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків на ненадання позивачем носіїв інформації джерела Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ» судом відхиляються з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

В матеріалах справи відсутній запит про надання носіїв інформації вказаного джерела інформації, вручений позивачу відповідачем в ході перевірки, а також відсутній акт, що засвідчує відмову позивача надати носії інформації джерела Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ».

Враховуючи таке, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами факту відмови з боку ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» надати носії інформації Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ».

На думку Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків, ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» не мало право застосовувати джерела інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій Брокерська компанія «Agribrokers International», Аграрна аналітична агенція та Консалтингова агенція AAA Consulting Agency через неможливість встановити параметри зіставності між контрольованих та неконтрольованих операцій, а також внаслідок використання Аграрною аналітичною агенцією та Консалтинговою агенцією AAA Consulting Agency інформації про ціни по операціям, які не є неконтрольовані, оскільки здійснені між пов`язаними особами.

Разом з тим, судом встановлено, що ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» із запереченнями на Акт перевірки надало відповідачу листи про отримання цін зіставних неконтрольованих операцій від Брокерської компанії «Agribrokers International» з урахуванням певних конкретних умов таких операцій.

Зі змісту цих листів вбачається, що ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» запитувало ціни зіставних неконтрольованих операцій від Брокерської компанії «Agribrokers International» з урахуванням наступних умов: місце поставки та відповідні конкретні дати укладення контрактів; географічне місцезнаходження ринків; пакування товару; кількість товару; рік урожаю товару; строки виконання господарських зобов`язань згідно умов контрактів; валюта контрактів; офіційний курс гривні до іноземної валюти, зміни такого курсу; розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів; розподіл прав та обов`язків між сторонами контрактів; розподіл відповідальності між сторонами контрактів; умови оплати товару; сплата податків, зборів та митних платежів в Україні, експортне та митне оформлення; умови оплати комісії банку; здійснення контролю якості товарів; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; характеристика (якість) товару.

Вказані умови детально зазначені у листах із наведенням конкретних кількісних та якісних показників.

Відповідно до абзацу другого пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Верховний Суд у постанові від 14.08.2024 по справі № 560/12984/23 зауважив, що, платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки.

Отже, оскільки ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» було дотримано порядок подання додаткових документів, встановлений пунктом 44.6 статті 44 та пунктом 86.7 статті 86 ПК України, такі документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, а Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків було зобов`язане їх врахувати або зазначити обґрунтовані мотиви їх відхилення.

За результатом розгляду по суті вказаних заперечень на Акт перевірки, листом відповідача № 1844/6/34-00-23 від 08.07.2025 висновки Акту перевірки залишено без змін.

За змістом Відповіді на заперечення № 1844/6/34-00-23 від 08.07.2025, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків були повністю проігноровані надані контролюючому органу листи, якими підтверджується як факт щорічного звернення позивача для отримання цін зіставних неконтрольованих операцій від Брокерської компанії «Agribrokers International», так і їх зміст, з якого вбачаються умови таких операцій, їх кількісні та якісні показники, що дає можливість встановити параметри зіставності між контрольованими та зіставними операціями.

Суд відхиляє доводи відповідача про відсутність доказів договірних відносин між позивачем та Брокерською компанією «Agribrokers International», позаяк чинним законодавством не встановлено вимог щодо обов`язкової наявності саме договірних відносин платника податків із джерелом інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій. За змістом листів, якими позивач встановлював умови для визначення цін зіставних неконтрольованих операцій, інформація про такі ціни від Брокерської компанії «Agribrokers International» була отримана за посередництвом іншого учасника контрольованих операцій -COFCO Resources S.A., що не заборонено законом..

Відтак, твердження Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про відсутність інформації для визначення параметрів зіставності між контрольованими та зіставними операціями, відомості про які було отримано ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» від Брокерської компанії «Agribrokers International» за 2015-2019 роки, та не підтвердження жодними доказами факту щорічного звернення ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» для отримання таких відомостей, повністю спростовуються матеріалами справи.

Посилання Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків на неможливість використання вказаного джерела на момент укладення експортних договорів, оскільки інформаційні листи, отримані ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» від Брокерської компанії «Agribrokers International», датовані 2021 роком, суд вважає необґрунтованим, оскільки законодавством не встановлено обов`язку платника податків отримувати письмову інформацію про ціни зіставних неконтрольованих операцій саме в момент укладення договорів. Податкове законодавство не встановлює і не може встановлювати правила щодо укладення договорів, зокрема - щодо узгодження їх суттєвих умов, в тому числі - ціни товару, яка визначається за законами ринкової економіки та на підставі принципів приватного права (рівність сторін, свобода договору, відсутність державного регулювання цін тощо). Натомість, правила трансфертного ціноутворення (стаття 39 ПК України) визначають лише порядок перевірки відповідності визначеної у контракті ціни товару принципу «витягнутої руки», що може відбуватися в майбутньому після укладення такого контракту, зокрема - під час складення платником податків документації з трансфертного ціноутворення та здійснення контролюючим органом контрольно-перевірочних заходів.

Отже, суд наголошує, що платник податків не зобов`язаний (хоча і не позбавлений права) саме під час укладення договору отримувати в порядку статті 39 ПК України та використовувати ціни зіставних неконтрольованих операцій з метою визначення ціни як суттєвої умови такого договору. Натомість, такі ціни використовуються насамперед з метою перевірки відповідності цін контрольованих операцій умовам принципу «витягнутої руки».

Саме такого порядку узгодження сторонами ціни товару та подальшої перевірки її відповідності принципу «витягнутої руки» і дотримувався позивач. Зокрема, в листі від 24.05.2023 № 6584/01, наданому у відповідь на запит відповідача в ході перевірки, позивач звертав увагу на наступний механізм ціноутворення в його контрольованих операціях: «ціна встановлюється за результатами перемовин сторін з урахуванням ринкових рівнів цін на момент узгодження, ціна фіксується у відповідному договорі. На формування ціни контрольованих операцій впливають рівні цін попиту-пропозиції реальних гравців на ринку сільськогосподарських культур, інформація про які, зокрема, отримується від незалежних брокерів.»

За змістом підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 ПК України, платник податків має право відкоригувати свої податкові зобов`язання з податку на прибуток у разі, якщо в майбутньому він дійде самостійного висновку про невідповідність ціни товару принципу «витягнутої руки», що лише підтверджує вірність вищенаведеного висновку.

Пунктом 2.5 Акту перевірки встановлено, що позивач користувався таким правом та здійснював самостійні коригування податкових зобов`язань податку на прибуток для цілей трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій за 2015, 2016, 2018 роки.

Протилежна думка відповідача, згідно якої платник податків під час укладення договору зобов`язаний в порядку статті 39 ПК України використовувати джерела інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій для визначення ціни товару та отримати матеріальні носії такої інформації до моменту узгодження ціни в договорі, не обґрунтована жодними нормами права та протирічить законам ринкової економіки та нормам і принципам цивільного і господарського права.

Водночас, законодавство не містить заборони підтверджувати в офіційному документі певну інформацію, яка стосується минулих періодів. Тобто, Брокерській компанії «Agribrokers International» не було заборонено оформити письмово та надати позивачу зафіксоване документально підтвердження інформації про зіставні неконтрольовані операцій за 2015-2019 роки у 2021 році, яка раніше була надана в іншій формі. Такий підхід підтверджується і діями самого відповідача, який для встановлення інформації про зіставні неконтрольовані операції джерела Інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» за 2015-2019 роки використовував лист ДП «Держзовнішінформ», датований також 2021 роком.

Судом також відхиляються доводи Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про незастосовність інформаційних листів Брокерської компанії «Agribrokers International» внаслідок їх адресування «тому кого це може стосуватися» та зазначення у них «для цілей бухгалтерського обліку», «ми відслідковували ціни, які зазначено нижче», оскільки такі слова не свідчать про жодні порушення чинного законодавства та не надають підстав для висновку про неможливість використання позивачем таких листів в якості джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, в тому числі - і для цілей трансфертного ціноутворення. Адресування ж листів «тому кого це може стосуватися» є цілком виправданим, оскільки, як вже встановлено судом, такі листи отримувались позивачем за посередництва COFCO Resources S.A.

Позиція відповідача щодо неможливості використання довідок Аграрної аналітичної агенції та Консалтингової агенції AAA Consulting Agency в якості джерела інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій в зв`язку з тим, що на думку відповідача у вказаних довідках наведено інформацію про ціни на товари в операціях між ТОВ СП «Нібулон», Компанія «Бунге», ПІІ «Гленкор Грейн Україна» тощо та пов`язаними з ними особами, не підтверджується матеріалами справи.

Так, в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що вказані підприємства здійснюють господарські операції виключно із пов`язаними особами та не здійснюють взагалі неконтрольованих операцій із непов`язаними особами, які можуть бути використані в якості зіставних неконтрольованих операцій в межах методу порівняльної неконтрольованої ціни. Жодних досліджень, які містять аналіз частки контрольованих та неконтрольованих операцій у господарській діяльності вказаних підприємств, не міститься ані у Акті перевірки, ані у інших заявах відповідача.

Твердження відповідача про наявність на веб-сайті Youcontrol (www.youcontrol.com.ua) певних даних про засновників (учасників) цих підприємств та розмір їх частки у статутному капіталі, жодним чином не стосується предмету доказування обставин здійснення господарських операцій виключно із пов`язаними особами. Крім того, веб-сайт Youcontrol не є офіційним державним реєстром, а отже, докази, отримані з цього веб-сайту, не є належними, допустимими та достовірними. Втім, в матеріалах справи взагалі відсутні жодні докази, які підтверджують наявність вказаної інформації на веб-сайті Youcontrol (www.youcontrol.com.ua).

Судом досліджено довідки Аграрної аналітичної агенції та Консалтингової агенції AAA Consulting Agency, в яких прямо зазначено, що «джерелами для визначення середніх оптових цін є державні та приватні, національні та транснаціональні компанії - оператори ринку, які не є пов`язаними юридичними особами», що повністю спростовує вищевказану позицію Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків.

Отже, матеріали справи свідчать про наявність у належним чином наданих позивачем відповідачу документах параметрів зіставності між контрольованими та зіставними операціями, відомості про які було отримано ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» з таких джерел як Брокерська компанія «Agribrokers International», Аграрна аналітична агенція, Консалтингова агенція AAA Consulting Agency.

За таких обставин, суд констатує можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій джерел інформації про зіставні ціни, які використовував позивач, встановити та порівняти рівень зіставності таких операцій із умовами контрольованих операцій, на підставі документів, наданих ним контролюючому органу, отже - інформація про ціни зіставних неконтрольованих операцій, отримана ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» з його джерел такої інформації, відповідає підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України.

Водночас, матеріали справи не містять жодних доказів, які підтверджують вказані у Акті перевірки параметри зіставності між контрольованими операціями та зіставними неконтрольованими операціями, відомості про які було отримано Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків з таких джерел як Refinitiv Agriculture Research, Інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ», АПК Інформ, Вісник ДФС України.

З огляду на таке, неможливо дослідити на підставі належних та допустимих доказів рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій, інформацію про ціни яких отримано відповідачем із зазначених джерел, а отже - і неможливо встановити, що рівень зіставності умов операцій таких джерел інформації із умовами контрольованих операцій, є вищим за рівень зіставності умов операцій джерел, які використано позивачем.

Крім того, на порушення підпунктів 39.2.2.2 - 39.2.2.9 пункту 39.2 статті 39 ПК України, в Акті перевірки взагалі відсутній аналіз та порівняння елементів та факторів умов контрольованих операцій та використаних сторонами неконтрольованих операцій, на підставі якого контролюючий орган мав встановити рівень зіставності таких умов.

Не доведення вищого рівня зіставності комерційних та фінансових умов неконтрольованих операцій, які використано відповідачем, свідчить про порушення Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України внаслідок використання ним інших джерел інформації про такі ціни, ніж ті, які використовував позивач.

Таким чином, суд дійшов наступних висновків: (1) джерела інформації про неконтрольовані операції та їх носії, які використовував позивач, відповідають чинному законодавству; (2) умови вказаних в Акті перевірки неконтрольованих операцій, які використовував відповідач, не доведені жодними доказами; (3) відповідач взагалі не встановлював рівень зіставності умов неконтрольованих операцій, які використовувались як позивачем, так і відповідачем, із умовами контрольованих операцій.

З урахуванням вищевикладеного, під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни відповідач був зобов`язаний використовувати виключно ті ж самі джерела інформації про неконтрольовані операції, які використовував позивач, та не мав права використовувати власні джерела такої інформації.

Позивачем надано до суду висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 20/11-2025 від 20.11.2025, виконаний за зверненням ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» (далі - висновок експерта № 20/11-2025). Проведення вказаної експертизи було доручене судовому експерту Державного підприємства «Центр судової експертизи та експертних досліджень» при Державній судовій адміністрації України, який має вищу економічну освіту, є доктором економічних наук, професор, має кваліфікацію судового експерта за спеціальностями: 11.1 «Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності» (свідоцтво 588-24, безстрокове), 11.2 «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій» (свідоцтво №589-24, безстрокове), 11.3 «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій» (свідоцтво №590-24, безстрокове).

На дослідження експерту було надано такі документи: Акт перевірки з додатками; заперечення позивача на Акт перевірки від 01.05.2025 року № 271/34-00-23/35919521 з додатками; відповідь контролюючого органу на заперечення від 08.07.2025 № 1844/6/34-00-23; скарга ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» до ДПС України на спірні податкові повідомлення-рішення; рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 23.09.2025 № 27654/6/99-00-06-01-06; договори, укладені позивачем з його контрагентом нерезидентом COFCO Resources S.A. у 2015 - 2019 та додатки до них; податкові декларації з податку на прибуток, звіти про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, облікові регістри (оборотно-сальдові відомості) по рахунках 362, 702, 312, експортні митні декларації ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» за 2015 - 2019 роки з додатками; інші документи (інформаційні листи, пояснення, листи). За змістом висновку експерта № 20/11-2025, експертиза виконана за наданими матеріалами.

Дослідження наданих документів проведено у відповідності до Методики проведення судових експертиз від 03.03.2010 року «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз» (реєстраційний код - 11.0.08) методами документальної перевірки та співставлення. Експертом перевірені повнота та правильність заповнення реквізитів документів, арифметичних підрахунків, відповідність записів в документах вимогам нормативних актів. Співставлялись дані взаємопов`язаних документів.

Досліджено та проаналізовано: правильність визнання контрольованими господарських операцій з постачання ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» на користь COFCO Resources S.A. сільськогосподарської продукції в 2015-2019 роках; зміст, умови, кількісні та якісні показники цих операцій; доцільність вибору методу порівняльної неконтрольованої ціни; зміст документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2019 роки; зміст та висновки Акту перевірки; правильність не застосування позивачем біржових котирувань міжнародних товарних бірж в якості зіставних неконтрольованих операцій; правильність застосування позивачем та відповідачем джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій; правильність розрахунків донарахованих контролюючим органом сум податку на прибуток підприємств.

Зокрема, за результатами дослідження змісту Акту перевірки експерт констатував, що Акт перевірки не містить жодного аналізу умов контрольованих операцій, умов операцій, які надають джерела ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» та умов операцій, які надають джерела Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків, в розрізі вказаних елементів операцій, а отже не містить і жодного порівняння таких елементів операцій джерел платника податків та контролюючого органу для визначення їх рівня зіставності.

Отже, з метою визначення правильності застосування позивачем та відповідачем джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, експертом здійснено власний аналіз рівня зіставності таких операцій із контрольованими операціями.

Для цього на підставі наявних документів експертом було досліджено кількісні та якісні показники елементів (параметрів) контрольованих операцій, а також зіставних неконтрольованих операцій, інформація про які отримана з відповідних джерел ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» та джерел Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків.

За результатами детального аналізу та порівняння встановлених вище параметрів зіставності умов неконтрольованих операцій, ціни по яких отримано з джерел інформації, використаних ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» та Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків, експерт дійшов висновку про те, що умови операцій такого джерела позивача, як компанія Agribrokers International є найбільш зіставними із умовам контрольованих операцій (оскільки умовам контрольованих операцій повністю відповідають щонайменше 14 умов операцій такого джерела, а саме: найменування товару, дати операції, умови поставки, найменування порту, географічне місцезнаходження ринків, пакування товару, кількість товару, рік урожаю товару, строки виконання господарських зобов`язань, валюта контрактів, розподіл відповідальності, умови оплати, здійснення контролю якості товарів, характеристика (якість) товару тощо), що зокрема підтверджується листами-запитами на отримання інформації про ціни на товари та листами-довідками про надання інформації про такі ціни.

За змістом висновку експерта, умови операцій інших джерел інформації, які використано ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», окрім компанії Agribrokers International, так само як і умови операцій джерел інформації, які використано контролюючим органом, однаково відповідають умовам контрольованих операцій лише за одиничними показниками. Умови операцій такого джерела, як Вісник державної фіскальної служби України частково відповідають лише 1 умові контрольованих операцій - умови поставки FOB Чорне, Азовське моря (при тому, що у контрольованих операціях такі умови значно більш конкретизовані), а умови операцій такого джерела контролюючого органу, як АПК Інформ взагалі невідомі, оскільки в Акті перевірки та жодному іншому документі не описані.

На підставі вищевикладеного аналізу та порівняння встановлених кількісних та якісних показників (параметрів) умов операцій джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, які використовувались ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» та Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків, експертом встановлено, що рівень зіставності із умовами контрольованих операцій умов операцій, ціни по яким отримані Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з таких джерел, як Інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ», Вісник державної фіскальної служби України, Refinitiv Agriculture Research, АПК Інформ не є вищим за рівень зіставності умов операцій, ціни по яким отримані з джерел, які застосовані ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» для методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Також здійснено аналіз надійності та достовірності інформації, отриманої ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» та Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків з відповідних джерел, та виснував про необґрунтоване відхилення відповідачем джерел інформації про зіставні неконтрольовані операції, які використовувались Позивачем, про необґрунтоване застосування Південним міжрегіональним управлянням ДПС по роботі з великими платниками податків інших джерел інформації, ніж ті, що були застосовані ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», внаслідок чого у Акті перевірки виконано документально не обґрунтовані розрахунки та, відповідно, сформовано не обґрунтований висновок щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та заниження позивачем податку на прибуток за 2015-2019 роки.

Також підтвердив неможливість використання в межах методу порівняльної неконтрольованої ціни даних біржових котирувань світових товарних бірж відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 р. № 616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», з огляду на не зіставність умов операцій на таких біржах із умовами контрольованих операцій, що не заперечувалось представниками відповідача в судових засіданнях під час розгляду справи.

Таким чином, результати наданої суду експертизи також спростовують викладені в Акті перевірки висновки про неправомірне використання ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій та правомірне застосування Південним міжрегіональним управлянням ДПС по роботі з великими платниками податків інших джерел такої інформації, оскільки не доведено, що рівень зіставності джерел інформації про зіставні ціни, які використані відповідачем, є вищим за рівень зіставності джерел інформації про зіставні ціни, які використані позивачем.

Суд відхиляє доводи представника Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про відсутність у судового експерта, який склав висновок № 20/11-2025, необхідної кваліфікації через невідповідність на думку відповідача видів спеціальностей експерта предмету дослідження в сфері трансфертного ціноутворення та невідповідність поставленого експерту питання встановленому законодавством орієнтовному колу питань, з огляду на наступне.

Згідно пункту 31 цього Переліку, економічній експертизі відповідають виключно такі види спеціальностей експерта: 11.1 Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 11.2 Дослідження документів про економічну діяльність про економічну діяльність підприємств і організацій;11.3 Дослідження документів фінансово-кредитних операцій. Жодних інших видів спеціальностей експерта, які стосуються виключно сфери трансфертного ціноутворення, вказані нормативно-правові акти не містять.

За змістом норм розділу ІІІ Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 35/5, основними завданнями експертизи документів бухгалтерського обліку, оподаткування і звітності є в тому числі: визначення: документальної обґрунтованості, задекларованої платником податку бази оподаткування податком на прибуток підприємств, та суми податку, що підлягає сплаті за певний звітний період, визначеної органом податкового контролю; документальної обґрунтованості окремих елементів податків та зборів, визначених платником у відповідних деклараціях (розрахунках, звітах). Серед основних завдань експертизи документів про економічну діяльність підприємств й організацій є такі: проведення аналізу показників фінансово-економічного стану (платоспроможності, фінансової стійкості, прибутковості тощо) підприємства/організації; проведення аналізу структури майна та джерел його придбання; визначення документальної обґрунтованості розрахунків з дебіторами і кредиторами.

Вказане питання безпосередньо пов`язане з дослідженням: документів бухгалтерського обліку, зокрема щодо підтвердження віднесення господарських операцій позивача до контрольованих; документів про економічну діяльність підприємств, зокрема щодо встановлення кількісних та якісних показників умов контрольованих операцій та умов зіставних неконтрольованих операцій, які можуть бути порівняні, використаних сторонами спору при застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки під час визначення зіставності операцій, серед іншого, аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій як економічні умови діяльності і бізнес стратегії сторін операцій, функції, які виконують сторони операцій і активи, що ними використовуються тощо, встановлення рівня зіставності умов таких зіставних неконтрольованих операцій.

При цьому, суд зауважує, що трансфертне ціноутворення є частиною податкового права та застосовується у взаємозв`язку зокрема із правилами податкового обліку.

Першочерговою підставою для висновку про не доведення Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків вищого рівня зіставності умов використаних ним неконтрольованих операцій, є відсутність у матеріалах справи доказів на підтвердження викладених у Акті перевірки елементів (параметрів) таких неконтрольованих операцій.

Поряд з цим, суд зауважує, що встановлення, аналіз та порівняння економічних параметрів умов контрольованих та неконтрольованих операцій та визначення їх рівня зіставності також входять до предмету доказування та потребують наявності спеціальних знань в сфері економіки. В силу підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, дослідження вказаних параметрів та рівня зіставності мав здійснити контролюючий орган, проте за відсутності такого дослідження на підставі якого можливо порівняти відповідні економічні показники та встановити рівень зіставності неконтрольованих операцій із контрольованими.

Суд зазначає, що висновок експерта № 20/11-2025 не покладається в основу висновків суду щодо встановлених у справі обставин та не розглядається судом як самостійний доказ факту порушення або непорушення сторонами вимог податкового законодавства.

Відповідно до статей 72, 90, 101 КАС України оцінка доказів, встановлення фактичних обставин справи, визначення їх належності, допустимості, достовірності та достатності належать виключно до повноважень суду. Питання застосування норм права та наявності чи відсутності порушень вимог статті 39 ПК України також віднесені до виключної компетенції суду та не можуть бути предметом експертного дослідження.

У зв`язку з цим висновок експерта № 20/11-2025 оцінюється судом не як доказ, що підтверджує або спростовує обставини справи, а виключно як документ консультативного характеру, який містить фахове бачення окремих економічних аспектів спірних правовідносин та допомагає суду перевірити й оцінити доводи сторін у сукупності з іншими наявними у справі доказами.

При цьому висновки суду про недоведеність контролюючим органом вищого рівня зіставності використаних ним джерел інформації ґрунтуються насамперед на досліджених судом доказах, наявних у матеріалах справи, зокрема на відсутності документального підтвердження параметрів зіставності операцій, використаних відповідачем, а не на висновку експерта. Висновок експерта лише узгоджується із встановленими судом обставинами та не має наперед встановленої доказової сили.

Суд звертає увагу, що за змістом пунктів 1.38-1.40 секції D.1.2 розділу І Настанов ОЕСР, найбільш важливе значення для коректного застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни є дослідження такого елементу контрольованої та зіставних операцій, як характеристика товару (фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки). Згідно пунктів 3.30-3.34 підсекції А.4.3.1 розділу ІІІ Настанов ОЕСР, для встановлення рівня надійності інформації про ціни та умови зіставних неконтрольованих операцій має також значення спосіб отримання такої інформації відповідним джерелом, чи є таким способом опитування учасників ринку, в зв`язку з чим таке джерело можна віднести до комерційних чи приватних баз даних, яких мають менший рівень надійності та достовірності, ніж такий рівень інших джерел.

Водночас, як встановлено судом Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків взагалі не досліджено жоден з елементів контрольованих та зіставних операцій, зокрема - характеристику товару, що не спростовано представниками відповідача.

В свою чергу судом встановлено, що характеристика товару у операціях Інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» ДП «Держзовнішінформ» лише частково відповідають умовам контрольованих операції в частині обсягу партії товару (при тому, що інформація про якісні та технічні характеристики цього джерела стосується взагалі іншого товару (олія соняшникова), який не поставлявся в межах контрольованих операцій); у операціях Refinitiv Agriculture Research - лише частково відповідають умовам контрольованих операції в частині розміру партій товару за відсутності жодної інформації про якісні характеристики; операції інших використаних відповідачем джерел інформації взагалі не надають можливості отримати жодні параметри характеристики товару навіть за даними лише Акту перевірки.

В той же час, як свідчать матеріали справи, характеристика товару у операціях Брокерської компанії «Agribrokers International», повністю відповідає характеристиці товару у контрольованих операціях, як за якісними показниками, так і за обсягом партій.

На противагу цьому, позивач в якості джерел інформації про зіставні неконтрольовані операції використовував зокрема дані Брокерської компанії «Agribrokers International», є результатом власної брокерської діяльності вказаної юридичної особи та сформовані на підставі конкретних фактично укладених угод між непов`язаними особами, а отже такі дані мають більший рівень надійності та достовірності порівняно із даними комерційних та приватних баз даних.

Суд відхиляє доводи позивача про те, що оскільки доступ до даних Refinitiv Agriculture Research наявний лише за передплатою, таке джерело інформації не є загальнодоступним, та зазначає, що оплатний характер інформації даного джерела не свідчить про повну неможливість доступу до неї, а поняття «загальнодоступність» не тотожне поняттю «безоплатність».

Таким чином, факт використання Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків джерел інформації, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності із умовами контрольованих операцій, ніж рівень зіставності умов операцій джерел інформації, які використано ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», контролюючим органом не доведено жодними доказами та прямо спростовано порівняльним аналізом елементів таких операцій, здійсненим експертом на підставі даних Акту перевірки та документів, поданих позивачем відповідачу. Порівнюючи ціну у контрольованих операціях із цінами у зіставних неконтрольованих операціях, контролюючим органом не досліджено, не проаналізовано, не співставлено та не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, в першу чергу - ті, які за змістом Настанов ОЕСР мають особливо важливе значення для застосування методу порівняної неконтрольованої ціни, як то фізичні особливості товару, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки, як і не було також співставлено (враховано) і строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту, частота публікації цін джерелами інформації та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами.

Суд встановив, що рівень надійності джерел інформації про зіставні неконтрольовані операції, які використовувались відповідачем, є сумнівним, оскільки такі джерела є виключно комерційними та приватними базами даних в розумінні Настанов ОЕСР. Водночас, позивач використовував в якості таких джерел не лише бази даних, а й інші джерела, як то - Брокерська компанія «Agribrokers International», дані яких засновані на власній брокерській діяльності у фактично проведених операціях, тому рівень надійності інформації, отриманої з джерел, застосованих ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», є більш високим.

Доводи відповідача щодо невідповідності джерел інформації про зіставні неконтрольовані операції, які використовувались позивачем, підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України спростовані матеріалами справи.

Таким чином, суд встановив, що: (1) джерела інформації про зіставні неконтрольовані операції, застосовані позивачем та носії такої інформації (листи, довідки) відповідають чинному законодавству; (2) відповідачем не надано жодних доказів, які підтверджують походження вказаних у Акті перевірки цін та умов (параметрів зіставності) використаних ним неконтрольованих операцій; (3) відповідачем не досліджено економічні показники елементів та факторів умов неконтрольованих операцій, на підставі яких можна встановити рівень зіставності умов таких операцій із умовами контрольованих операцій; (4) висновком експерта встановлено, що рівень зіставності умов неконтрольованих операцій, які застосовано відповідачем, не є вищим за рівень зіставності умов таких операцій, які застосовано позивачем.

Судом встановлено, що вище обставини, як кожна окремо, так і у сукупності, свідчать про порушення відповідачем підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, та як наслідок - про протиправне застосування ним інших джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, ніж ті, які застосовані позивачем.

Відповідно до частини другої статті 101 та частини другої статті 105 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права, а експерт не має права надавати оцінку доказам, визначати їх достатність, достовірність чи відповідність вимогам законодавства.

Разом з тим, зі змісту висновку № 20/11-2025 вбачається, що експерт фактично не обмежився дослідженням економічних показників операцій, а здійснив оцінку правомірності дій контролюючого органу, зробив висновки щодо відповідності та невідповідності джерел інформації вимогам підпунктів 39.5.3.1 та 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, визначив належність і придатність окремих джерел інформації для цілей трансфертного ціноутворення та фактично встановив наявність чи відсутність порушень податкового законодавства.

Крім того, експерт здійснював порівняльний аналіз умов операцій, використаних контролюючим органом, виключно на підставі відомостей, викладених в акті перевірки, при цьому визнавши відсутність у його розпорядженні первинних документів та інших доказів, які б підтверджували відповідні параметри таких операцій. За таких обставин висновки експерта ґрунтуються не на безпосередньому дослідженні доказів, а на припущенні про достовірність викладеної в акті перевірки інформації, що не відповідає вимогам щодо повноти та об`єктивності експертного дослідження. Фактично експерт підмінив собою суд, надавши оцінку доказам у справі та зробивши висновок про недоведеність контролюючим органом вищого рівня зіставності використаних ним джерел інформації. Однак встановлення належності, допустимості, достовірності та достатності доказів, а також вирішення питання про виконання чи невиконання контролюючим органом вимог статті 39 ПК України належить виключно до компетенції суду.

За таких обставин висновок експерта № 20/11-2025 не може розглядатися як належний доказ у справі в частині висновків щодо відповідності джерел інформації вимогам податкового законодавства, правомірності дій контролюючого органу та наявності або відсутності порушень статті 39 ПК Україн учасника справи, зокрема сторони у справі, особа набуває після звернення.

В свою чергу, протиправність застосування відповідачем інших джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, ніж ті, які застосовані позивачем, виключає правомірність висновку про невідповідність умов контрольованих операцій ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» принципу «витягнутої руки».

Іншою підставою для висновку відповідача про невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» є невірне на думку Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків визначення позивачем дати, на яку необхідно встановити ціни зіставних неконтрольованих операцій для порівняння із цінами контрольованих операцій.

Вказані правовідносини врегульовано підпунктом 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, абзацом першим якого встановлено, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (в редакції, яка набрала чинності з 01.01.2017).

До 01.01.2017 вказана норма мала наступну редакцію: «порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті».

Також, з 01.01.2017 підпункт 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України було доповнено абзацом другим наступного змісту: «у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту)».

Підпункт 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України з 01.01.2018 було доповнено абзацом третім наступного змісту: «форма такого повідомлення та порядок його подання затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Порядок подання Повідомлення про укладення форвардного або ф`ючерсного контракту та форма такого Повідомлення були встановлені чинним на момент існування спірних правовідносин Наказом Міністерства фінансів України від 04.04.2018 № 405.

На думку Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків, норма абзацу першого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлює імперативне правило про необхідність порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій на підставі інформації про ціни виключно на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. При цьому, під датою здійснення контрольованої операції відповідач розуміє виключно дату переходу права власності на товар.

Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків не заперечує, що абзацом другим підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України чітко визначено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі зокрема форвардного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить контролюючий орган про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного контракту), проте відповідач не визнає, що контракти, укладені ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» із COFCO Resources S.A., є форвардними.

Суд не погоджується із таким тлумаченням відповідачем норм підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України з огляду на таке.

Аналізуючи логіко-граматичну конструкцію вказаної норми у редакції, яка діяла до 01.01.2017, суд встановив що правило про те, що «порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату», є альтернативним, оскільки ця ж норма містить й інше правило щодо визначення дати порівняння цін, а саме - «порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується», і вказані правила поєднані сполучником «або», що вказує на можливість вибору у застосуванні першого чи другого правила, залежно від конкретних обставин.

Після 01.01.2017 формулювання норми абзацу першого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України зазнало певних змін - замість сполучника «або» зазначені правила були граматично поєднані сполучником «зокрема», який вказує на те, що правило про порівняння цін на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату є лише окремим випадком загального правила про порівняння цін на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується.

За такого, суд дійшов висновку, що встановлене абзацом першим підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України правило про порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій на підставі інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, не є імперативним та єдино можливим у застосуванні, як це помилково вважає відповідач, а має альтернативний (в редакції до 01.01.2017) або допоміжний характер (в редакції після 01.01.2017) відносно правила про порівняння цін на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується.

Втім, обставини, від яких залежить застосування першого чи другого правила в ПК України чітко не встановлені.

Суд також звертає увагу на відсутність прямих норм права, які надають визначення поняттю «дата здійснення контрольованої операції», в тому числі - які прямо встановлюють, що дата здійснення контрольованої операції тотожна виключно даті переходу права власності на товар у такій операції.

Так, за визначенням підпункту 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 ПК України, господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Отже, законодавець визначив, що саме в розумінні спеціального законодавства про трансфертне ціноутворення зокрема один лише факт укладення договору також підпадає під поняття «господарська операція». Такий підхід до визначення господарської операції для цілей трансфертне ціноутворення відрізняється від загального поняття про господарську операцію в розумінні законодавства про бухгалтерський облік, яким визнається операція, що призводить до зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства та підтверджується первинними документами (тобто - у випадку поставки товару - перехід права власності на такий товар).

Суд не погоджується із аргументом представника відповідача про те, що на об`єкт оподаткування впливає лише виконаний договір, а тому сам по собі факт укладення договору не може вважатись господарською операцією в розумінні підпункту 39.2.1.4 пункту 39.2 статті 39 ПК України, оскільки за змістом вказаної норми права, слова «можуть впливати» вказують на те, що законом не вимагається саме фактичної наявності впливу договору на об`єкт оподаткування, а достатньо лише встановити потенційну можливість такого впливу, яка існує в тому числі у разі одного лише факту укладення договору. Крім того, у конкретних спірних правовідносинах сторонами (в тому числі - відповідачем) не заперечується, що контракти за контрольованими операціями були виконані, тому укладення договорів (контрактів) у конкретних обставинах справи має наслідком як потенційний так і реальний вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств позивача.

Відтак, для цілей трансфертного ціноутворення поняття «здійснення господарської операції» може ототожнюватись не лише із переходом права власності на товар, а й із укладенням договору, або навіть іншої домовленості.

Представник відповідача в судових засіданнях також прямо визнав законодавчу неврегульованість певних правовідносин, зокрема зауваживши, що поняття «дата здійснення контрольованої операції» не визначено в ПК України. При цьому, позиція відповідача, згідно якої вказане поняття визначається Порядком складання Звіту про контрольовані операції, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8 судом не приймається, оскільки вказаним Порядком визначено лише порядок заповнення відповідних граф звіту. Надання ж визначення поняттю «дата здійснення контрольованої операції» вказаний Порядок не містить і не може містити в силу пункту 1 частини 2 статті 92 Конституції України та пунктів 7.3, 7.4 статті 7 ПК України, за змістом яких виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори, елементи податку та будь-які питання щодо оподаткування визначаються та регулюються виключно ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України (тим більше - підзаконним актом), а також внаслідок відсутності повноважень у Міністерства фінансів України визначати фундаментальні поняття, які застосовуються в законах України.

Хибною також є позиція відповідача про те, що за правилами Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) доходи визначаються в момент переходу права власності на актив, натомість у спірних правовідносинах правовій оцінці підлягає не момент визначення доходу, а момент зіставлення цін контрольованих та неконтрольованих операцій, зокрема через визначення поняття « дата здійснення контрольованої операції». Крім того, норми МСФЗ не встановлюють правила принципу «витягнутої руки», а стаття 39 ПК України в не містить бланкетних норм, які посилаються на можливість регулювання правовідносин у сфері трансфертного ціноутворення правилами МСФЗ.

У постанові від 11.08.2021 по справі № 826/14873/17 Верховний Суд зокрема зауважив, що ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судами усіх вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.

Враховуючи таке, суд робить висновок, що правовідносини із визначення дати, на яку слід порівнювати ціни контрольованих та неконтрольованих операцій, недостатньо врегульовані чинним законодавством. Позиція відповідача щодо цих правовідносин ґрунтується на довільному тлумаченні законодавства та хибній правовій оцінці обставин справи, частина яких взагалі не входить до предмета доказування.

Суд зазначає, що у разі відсутності чіткого регулювання податкових правовідносин застосовується принцип правомірності рішень платника податку, встановлений пунктом 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма ПК України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього ПК України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Водночас, встановивши неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків та контролюючих органів підпунктом 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків протиправно не дотрималось принципу правомірності рішень платника податку та застосувало вказану норму не на користь ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна».

Крім того, за правилами частини 6 статті 7 КАС України, у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

За змістом норм статей 112 КАС України, учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо: 1) застосування аналогії закону чи аналогії права; 2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі. Висновок експерта у галузі права не може містити оцінки доказів, вказівок про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яке рішення має бути прийнято за результатами розгляду справи.

В матеріалах справи міститься поданий позивачем висновок науково-правової експертизи від 14.10.2025 № 126/125-е, виконаний старшим науковим співробітником Інституту держави і права імені В.М. Корецького Національної академії наук України, кандидатом юридичних наук та затверджений директором вказаного Інституту, доктором юридичних наук.

Експертом з питань права проаналізовано положення зокрема Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, ПК України, Конвенції Організації Об`єднаних Націй «Про договори міжнародної купівлі-продажу товарів» від 11.04.1980 року, Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991, Закону України «Про адміністративну процедуру», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», рішень Конституційного Суду України, правових висновків Верховного Суду, а також Настанов ОЕСР (в редакції 2022 року).

Узагальнюючи експерт в галузі права виснував про те, що:

поняття «дата здійснення контрольованої операції» в розумінні підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції станом на 2015-2019 роки, за умови, якщо контрольована операція передбачає поставку товару у строк від 1 тижня до 3 місяців після укладення контракту, ціна якого встановлена на момент укладення такого контракту та не може бути змінена в подальшому, не ототожнюється статтею 39 ПК України з датою переходу права власності на товар і має тлумачитись як дата укладення контракту;

загальною нормою стосовно дати, на яку необхідно співставляти ціни контрольованої та неконтрольованої операції в розумінні підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції станом на 2015-2019 роки за умови, якщо контрольована операція передбачає поставку товару у строк від 1 тижня до 3 місяців після укладення контракту, ціна якого встановлена на момент укладення такого контракту та не може бути змінена (і не змінюється) в подальшому, є дата укладення контракту.

Заперечуючи проти таких висновків експерта у галузі права, відповідач продублював свою позицію щодо досліджених питань, яка раніше вже була викладена у Акті перевірки та відзиві, безвідносно до аналізу запропонованого експертом в галузі права тлумачення абзацу першого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, проте відповідач не висловив свою позицію щодо аргументів експерта у галузі права зокрема з питань наявності у вказаній нормі ПК України двох альтернативних правил регулювання дати порівняння цін контрольованих та зіставних неконтрольованих операцій, логіко-граматичного значення сполучників «або», «зокрема», якими такі правила поєднуються, визначення терміну «здійснення контрольованої операції» тощо.

Отже, хоча думка експерта у галузі права має лише консультативний характер і не є обов`язковою для суду, наведені в ній правові аргументи узгоджуються з результатами самостійного тлумачення судом положень абзацу першого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України. З огляду на це суд доходить висновку, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій на підставі інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату не є імперативним правилом, а становить альтернативний випадок застосування загального правила про порівняння цін на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується.

Суд зазначає, що застосування одного з цих правил обумовлюється конкретними факторами, основним з яких за змістом Настанов ОЕСР є дата визначення ціни, яка є істотною умовою будь-якого договору, за умови надання контролюючому органу надійних доказів такого визначення, якими зокрема є відповідні контракти.

При цьому, за визначенням підпункту 39.2.1.4 статті 39 ПК України, під поняттям «господарська операція» саме для цілей трансфертного ціноутворення розуміється не лише господарська операція в розумінні законодавства про бухгалтерський облік як операція, яка призводить до зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства та підтверджується первинними документами, а й в тому числі будь-яка операція із укладення договорів (контрактів).

Отже, суд дійшов висновку, що чинне законодавство не ототожнює дату здійснення контрольованої операції з датою саме переходу права власності на товар, як це помилково вважає відповідач.

Аналогічний правовий висновок викладений в постанові Верховного Суду від 18.06.2019 у справі №808/411/18, який вказав, що норми статті 39 ПК України не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою саме переходу власності.

Поряд з цим, визначення дати здійснення конкретної контрольованої операції також залежить від конкретних обставин, в першу чергу - від головного фактору трансфертного ціноутворення - дати формування ціни на товар.

Суд дійшов висновку, за умови, якщо ціна товару (роботи, послуги) визначена на момент укладення контракту, контролюючому органу надано відповідні надійні докази визначення такої ціни, зокрема - контракти, і визначення такої дати не суперечить фактичному виконанню умов угоди або іншим обставинам справи, - немає жодних правових підстав для порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій на підставі інформації про ціни на найближчу до дня переходу права власності на товар дату, оскільки формування ціни у контрольованій операції відбулось не на дату переходу права власності, а на дату укладення контракту.

В свою чергу, дати переходу права власності та укладення контракту можуть значно відрізнятись між собою у часі, що впливає на ступінь порівнянності цін контрольованих операцій, ціни яких встановлені на дату укладення контракту у контрольованих операціях та зіставних неконтрольованих операцій, ціни яких встановлені на дату переходу права власності у контрольованих операціях.

Слід зауважити, що за змістом частини 1 статті 189 Господарського кодексу України, який був чинний на момент існування спірних правовідносин, ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації), який повинен застосовуватися як тариф, розмір плати, ставки або збору, крім ставок і зборів, що використовуються в системі оподаткування. Норми зокрема пункту 1.6 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.01 № 201 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.09.2001 за № 833/6024, який також був чинним на момент існування спірних правовідносин, також розрізняють поняття «ціна одиниці виміру товару», та «загальна вартість договору (контракту)». Відтак, поняття «ціна» має тлумачитись саме як грошове вираження одиниці виміру товару, тоді як грошове вираження всієї конкретної кількості товару, поставленого за договором - це загальна вартість договору (контракту).

Суд зазначає, що відповідач вкотре обґрунтовує свою правову позицію обставинами, які не входять до предмету доказування, оскільки наявність чи відсутність ознак форвардних контрактів у контрактах за контрольованими операціями ніяким чином не свідчить про надійність чи ненадійність таких контрактів в якості доказів дати визначення ціни, а також про відповідність чи суперечність такої дати фактичному виконанню умов угоди.

Водночас, матеріали справи свідчать, що за умовами всіх без виключення контрактів за контрольованими операціями позивача, ціна за одиницю товару визначалась станом на дату укладення таких контрактів, а не на момент переходу права власності на товар. Позивач в ході перевірки надав копії всіх контрактів відповідачу, отже надав надійні докази визначення ціни товару. Матеріали справи не містять жодних доказів, які вказують, що під час виконання вказаних контрактів змінювалась ціна товару, або дата визначення такої ціни, отже судом не встановлено фактів, які свідчать, що визначення вказаної дати суперечить фактичному виконанню умов угоди або іншим обставинам справи.

Враховуючи таке, суд дійшов висновку щодо вірного правозастосування позивачем абзацу першого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України та визначення ним цін зіставних неконтрольованих операцій саме на момент узгодження ціни у контрольованих операціях (укладення контракту), а не в момент фактичного виконання підписаного контракту (переходу права власності на товар).

Аналогічного висновку дійшов також Верховний Суд у постанові від 21.04.2021 у справі №826/19192/16, згідно якого, норми статті 39 ПК України не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою саме переходу власності, зокрема підпункт 39.3.3.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. У вказаних справах суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильності визначення позивачем в контрольованій операції ціни саме в момент узгодження такої ціни, а не в момент фактичного виконання підписаного контракту.

З 01.01.2017 введено в дію абзац другий підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, за змістом якого було чітко визначено, що у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить контролюючий орган про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного контракту).

Абзаци перший та другий підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України співвідносяться як загальна та спеціальна норми права. При цьому, наявність спеціальної норми права, встановленої абзацом другим підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, не спростовує вищенаведених мотивів суду щодо тлумачення загальної норми права, встановленої абзацом першим вказаного підпункту, та жодним чином не свідчить про те, що за такою загальною нормою датою співставлення цін є виключно момент переходу права власності, як це помилково вважає відповідач.

За визначенням підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України, форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.

Згідно пункту 9 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 19.04.1999 № 632 (далі- Положення № 632), форвардний контракт - двостороння угода за стандартною (типовою) формою, яка засвідчує зобов`язання особи придбати (продати) базовий актив у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Посилаючись на норми пункту 10 Положення № 632, відповідач зазначає, що ознаками форвардного контракту є фіксація у такому контракті всіх його умов (а не лише ціни товару), зокрема - кількості товару та загальної вартості контракту, які мають бути визначені в абсолютних цифрах без допуску відхилень, а також - встановлення у такому контракті не строку, а терміну його виконання, тобто - виконання у конкретно визначену дату, а не діапазон дат.

Натомість, таке твердження Відповідача засноване на хибному та довільному тлумаченні чинного законодавства, оскільки пунктом 10 Положення № 632 лише визначено перелік реквізитів форвардного контракту, проте не вказано, що такі його реквізити (окрім ціни) повинні мати фіксований характер та визначатись в абсолютних цифрах без допуску відхилень, в той час, як пунктом 9 вказаного Положення, а також підпунктом 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України чітко визначено, що фіксації у контракті підлягає саме ціна товару.

Аналогічного змісту правовий висновок наведено зокрема у постановах Верховного Суду від 20.06.2018 по справі №826/19192/16, від 24.02.2020 по справі № 804/5360/17. Так, у постанові від 20.06.2018 по справі №826/19192/16 Верховний Суд вказав, що фіксація ціни є істотною умовою договору, така ціна має конкретно визначатися на момент укладення контракту. Зміна ціни у подальшому, так само як і розірвання форвардного контракту з підстав зміни ціни - заборонена. Саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться у майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу.

Суд також не погоджується із позицією Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про те, що у форвардному контракті має бути визначений саме термін його виконання у майбутньому (під яким відповідач розуміє одну чітко визначену дату), а не строк, яким є певний період (діапазон дат). При цьому, відповідач, посилаючись на пункт 9 Положення № 632, наполягає, що в контрактах за контрольованими операціями, вказаний саме строк виконання у майбутньому, а не термін. Також, в судовому засіданні представник Відповідача зазначив, що відстрочення виконання контракту у 25-30-40 днів є ознакою спотового, а не форвардного контракту, оскільки, на його думку, такі умови передбачені джерелом інформації про зіставні неконтрольовані операції Refinitiv Agriculture Research .

Проте, така позиція протирічить чинному законодавству, оскільки за змістом підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у форвардному контракті має бути визначений саме строк виконання, а не термін.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, колізія пункту 9 Положення № 632 (якою визначено, що ознакою форвардного контракту є термін його виконання) та підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України (яким визначено, що такою ознакою є строк виконання контракту) має вирішуватись на користь норм ПК України, які мають вищу юридичну силу, прийняті пізніше та є спеціальними в сфері оподаткування.

Суд встановив, що чинним на момент існування спірних правовідносин законодавством не було встановлено розмежування форвардних та спотових контрактів за максимальним та мінімальним строком їх виконання, з чим в судовому засіданні погодився представник відповідача, проте зауваживши, що згідно комерційної практики строк виконання форвардного контракту має становити 40 та більше днів.

Суд відхиляє посилання відповідача на встановлення мінімальних меж строку виконання форвардних контрактів комерційною практикою та умовами джерела інформації про зіставні неконтрольовані операції Refinitiv Agriculture Research, оскільки такі дані не є і не можуть бути джерелами податкового права. Крім того, в матеріалах справи відсутні будь-які дослідження, що підтверджують наявність такої комерційної практики з питань розмежування форвардних та спотових контрактів за строком їх виконання, а також відсутні жодні докази, що підтверджують саме такі строки виконання спотових контрактів, які надає Refinitiv Agriculture Research.

Отже, законодавством визначено наступні ознаки форвардних контрактів - перехід права власності на товар у майбутньому після укладення договору в певний строк (мінімальні та максимальні межі якого чинним законодавством не визначено) та фіксація ціни товару в договорі без можливості її зміни в подальшому.

За таких обставин, суд дійшов висновку, що оскільки за умовами контрактів ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» із COFCO Resources S.A. ціни за одиницю товару є фіксованими та не змінювались після їх укладення, а контрактами встановлено строки їх виконання, які чітко визначені у майбутньому із зазначенням конкретної дати початку та кінця його перебігу та які як правило становлять від 1 тижня до 3 місяців від моменту укладення контракту - такі контракти є форвардними.

Суд не погоджується із доводами Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про те, що позивач не надав будь-яких доказів того, що протягом 2017, 2018 і 2019 років договори в контрольованих операціях виконувались як форвардні контракти в тому сенсі, як цей термін визначено в пп.14.1.45.3 ст.14 ПК України, про що на думку відповідача свідчить використання позивачем не тих джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, які передбачені законодавством, отримання довідок Брокерської компанії «Agribrokers International» в 2021 році та порушення ведення бухгалтерського обліку таких контрактів.

Суд зауважує, що визначення поняття форвардного контракту, яке наведено як у ПК України, так і у Положенні № 632, не пов`язано із умовами його виконання, а пов`язано лише із договірними умовами такого контракту.

Крім того, відповідач вчергове обґрунтовує свою правову позицію обставинами, які не входять до предмету доказування, оскільки використання тих чи інших джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, датування довідок від таких джерел інформації, факти отримання інформації про зіставні неконтрольовані операції в майбутньому, стратегії ділової активності та порядок ведення бухгалтерського обліку не можуть спростовувати чи підтверджувати наявність ознак форвардного контракту.

Контракти за контрольованими операціями ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» виконувались як форвардні, оскільки ціна за товар була зафіксована в контракті в момент його укладення, а перехід права власності на товар відбувався за такою ціною в майбутньому - у чітко визначений в контрактах в строк, який становив від декількох днів до 3-4 місяців з моменту укладення контракту.

Суд також не погоджується із викладеним в Акті перевірки та відзиві на позовну заяву аргументом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків щодо не використання позивачем біржових котирувань в якості джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій, які на думку відповідача згідно підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України платники податку зобов`язані використовувати при визначенні цін за форвардними контрактами.

За правилами підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України, яка була чинною на момент існування спірних правовідносин, для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

Отже, за змістом підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України, використання біржових котирувань для зіставлення із цінами контрольованих операцій не обумовлено наявністю або відсутністю ознак форвардних контрактів у таких операціях, тому позиція відповідача із посиланням на вказану норму права про те, що позивач використовував не ті джерела інформації, які ПК України зобов`язує використовувати при визначенні цін за форвардними контрактами, не відповідає дійсному правовому регулюванню спірних правовідносин.

Суд також встановив, що не використання ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» біржових котирувань в якості джерел інформації про ціни зіставних неконтрольованих операцій обумовлено низьким рівнем зіставності умов операцій світових товарних бірж, що обґрунтовано позивачем у документаціях з трансфертного ціноутворення, підтверджено висновком експерта № 20/11-2025 та не спростовувалось відповідачем. При цьому, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків не заперечує неможливість використання даних біржових котирувань та не наполягає на їх обов`язковому застосуванні в спірних правовідносинах, тому також не використовувало біржові котирування світових товарних бірж в якості таких джерел інформації.

Суд також відхиляє аргумент відповідача про те, що враховуючи зміст контрактних умов, які визначали різну кількість товару (визначену не в абсолютних цифрах - плюс/мінус 2, 5, 10 % та внесення змін до контрактів щодо кількості), жоден контракт не мав і не міг мати визначеної ціни на момент його укладання (вона могла бути розрахована тільки після його виконання), оскільки як було вище зауважено судом, за змістом частини 1 статті 189 ГК України, пункту 1.6 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), ціна товару є вираженим у грошовій формі еквівалентом саме одиниці виміру товару, а не вартістю всієї конкретної кількості товару, що поставляється. Отже, відповідач хибно розтлумачив поняття «ціна товару», яка не залежить від кількості товару, помилково ототожнивши його із поняттям «вартість партії товару», внаслідок чого невірно здійснив оцінку обставин щодо дати визначення ціни у контрольованих операціях.

Як свідчать матеріали справи, за змістом умов усіх контрактів за контрольованими операціями, ціна (за одиницю товару) встановлена в абсолютних цифрах, зафіксована станом на дату укладення контракту та не змінювалась в подальшому, що разом із поставкою товару в чітко установлений строк в майбутньому після укладення контракту, є ознаками форвардного контракту.

Отже, контракти, укладені позивачем із COFCO Resources S.A., є форвардними. Оскільки ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» належним чином повідомило відповідний контролюючий орган про укладення форвардних контрактів, позивач вірно застосував абзац другий підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України та порівняв ціни за контрольованими операціями на підставі інформації про ціни на дати, найближчі до дат укладення контрактів.

Судом також встановлено, що за змістом умов контрактів позивача із COFCO Resources S.A., перехід права власності на товар відбувається: на умовах DAP - після прибуття залізничних вагонів та/або вантажного автотранспорту на Термінал згідно дати, зазначеній у реєстрі або на дату акту прийому-передачі товару; на умовах FOB - на дату оформлення коносаменту; на умовах FAS - на дату зазначену в Нотісі про готовність судна до завантаження або на дату акту прийому-передачі товару; на умовах FCA - на дату, зазначену в каботажному коносаменті.

Водночас, в Акті перевірки відсутні посилання на відповідні первинні документи, які підтверджують дату переходу права власності, натомість зазначено, що дати переходу права власності на товар відповідачем встановлено на підставі листа Державної митної служби та звітів позивача про контрольовані операції, оскільки ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» на запити контролюючого органу № 2469/6/34-00-23 від 29.10.2024 та № 992/6/34-00-23 від 16.04.2025 не надано таких документів.

Судом досліджено листи Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків № 2469/6/34-00-23 від 29.10.2024 та № 992/6/34-00-23 від 16.04.2025 та встановлено, що вказаними листами відповідач витребував у позивача документи, які стали підставою для визначення дати КО по поставкам на умовах DAP, FAS, FCA. Суд звертає увагу, що відповідач не витребував жодних документів, по поставкам на умовах FOB, які також мали місце в контрольованих операціях.

Таким чином, зі змісту зазначених листів слідує, що Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків витребувало у ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» документи, які стали підставою для визначення дати контрольованих операцій. При цьому, позивач обґрунтовано вважав, що датою контрольованих операцій у спірних правовідносинах є дата укладення контрактів, а надійним доказом такої дати є відповідні контракти, які він надав у відповідь на вказані вище запити відповідача.

За змістом правового висновку Верховного Суду, наданого у постанові від 14.08.2024 по справі № 560/12984/23, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Отже, твердження відповідача про те, що він витребував у позивача первинні документи, які підтверджують перехід права власності на товар (реєстри прибуття залізничних вагонів або вантажного автотранспорту, акти прийому-передачі товару, коносаменти, нотіси про готовність судна до завантаження, каботажні коносаменти тощо), спростовується матеріалами справи.

Відповідно до частини 2 статті 74 КАС України, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

За правилами абзацу другого підпункту 39.5.2.17 пункту 39.5 статті 39 ПК України, акт про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» повинен зокрема містити документально підтверджені факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Відтак, крім того, що відповідач протиправно порівнював ціни контрольованих та зіставних неконтрольованих операцій станом на дату переходу права власності на товар у контрольованих операціях, такі дати встановлені Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі із великими платниками податків не на підставі первинних документів, які не були ним витребувані під час перевірки, тобто - на підставі недопустимих доказів.

Таким чином, суд робить висновок, що правовідносини, які стосуються визначення дати, на яку необхідно зіставляти ціни контрольованих та неконтрольованих операцій, недостатньо законодавчо врегульовані, зокрема ПК України не визначено, в яких випадках такі ціни мають зіставлятись протягом періоду, який аналізується, а в яких - на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (абзац перший підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України), не надано визначення терміну «дата здійснення контрольованої операції» (який використано законодавцем у абзаці першому підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України), відсутнє чітке розмежування форвардних та спотових контрактів за строком виконання (що має значення для застосування абзацу другого підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України). Вказані законодавчо не врегульовані обставини мають фундаментальне значення для вірного тлумачення підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України.

Суд зауважує, що статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (принцип презумпції правомірності рішень платника податків).

Відповідно до частини 6 статті 7 КАС України, у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

Частиною першою статті 4 Закону України «Про адміністративну процедуру» від 17.02.2022 № 2073-IX встановлено в тому числі такі принципи адміністративної процедури: верховенство права, у тому числі законність та юридична визначеність; рівність перед законом; обґрунтованість; безсторонність (неупередженість) адміністративного органу; добросовісність і розсудливість; пропорційність. За змістом норм статті 10 вказаного Закону принципи добросовісність і розсудливість означають, що адміністративний орган зобов`язаний діяти добросовісно для досягнення мети, визначеної законом. Адміністративний орган при здійсненні адміністративного провадження повинен діяти, керуючись здоровим глуздом, логікою та загальноприйнятими нормами моралі, з дотриманням вимог законодавства.

Європейський Суд з прав людини та Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслюють важливість дотримання суб`єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Таке ігнорування нормативних приписів суперечить також принципу nulla poena sine lege (немає злочину, немає покарання без закону), як складової принципу верховенства права, адже застосування санкцій має ґрунтуватися виключно на чітко визначеній правовій передумові.

Європейський суд з прав людини також неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі. Тому їх тлумачення та застосування залежить від практики. І роль розгляду справ у судах полягає саме у тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці (рішення від 11 листопада 1996 року у справі «Кантоні проти Франції», заява № 17862/91, § 31?32; від 11 квітня 2013 року у справі «Вєренцов проти України», заява № 20372/11, § 65). Судові рішення повинні бути розумно передбачуваними (рішення від 22 листопада 1995 року у справі «S. W. проти Сполученого Королівства», заява № 20166/92, § 36).

Таким чином, за відсутності чіткого законодавчого врегулювання спірних правовідносин, висновки Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про здійснення контрольованих операцій не за форвардними контрактами та про зіставлення цін на дату переходу права власності на товар не ґрунтуються на передбачених Конституцією та законами України підставах, що протирічить статті 19 Конституції України, пункту 56.21 статті 56 ПК України, частини 6 статті 7 КАС України, а також принципам верховенства права, належного урядування, правової визначеності та презумпції правомірності рішень платника податків.

Зіставлення контролюючим органом цін контрольованих та неконтрольованих операцій не на дату встановлення ціни у контрольованих операціях (якою є дата укладення контрактів), а на дату переходу права власності на товар, яка може відрізнятися у часі від дати формування ціни на декілька місяців, протирічить принципам справедливості, безсторонності (неупередженості), а також здоровому глузду та логіці, які є елементами принципів добросовісності і розсудливості, оскільки очевидно, що з урахуванням значного коливання цін на сільськогосподарські товари, ціни неконтрольованих операцій, які отримані із таким значним відхиленням у часі не забезпечують надійну порівнянність із цінами контрольованих операцій.

До того ж, дати переходу права власності на товар не встановлені відповідачем на підставі належних та допустимих доказів.

Водночас, позивач, керуючись правовими висновками Верховного Суду, роз`ясненнями ОЕСР, застосував аналогію закону/права та правильно розтлумачив чинне законодавство, яке регулює спірні правовідносини, дійшов вірного висновку про те, що такі контракти є форвардними та правомірно зіставив ціни контрольованих та неконтрольованих операцій на дату укладення контрактів за контрольованими операціями. Аналогічного висновку дійшов також і експерт у галузі права.

За таких обставин, висновок Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про порушення ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України не ґрунтується на Конституції та законах України, не підтверджується належними та допустимими доказами, спростовується матеріалами справи та суперечить основним принципам правової держави, отже є протиправним.

Відповідно до підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПK України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння (в редакції до 01.01.2017); такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність (в редакції після 01.01.2017).

Судом встановлено, що позивачем в документаціях з трансфертного ціноутворення надано опис та розрахунок проведених коригувань ціни в контрольованих операціях та зіставних неконтрольованих операціях на відмінності, які обумовлені різними умовами поставок згідно з Incoterms 2010.

В рамках контрольованих операцій поставки здійснювались на умовах DAP, FOB, FCA та FAS. Вантажні перевезення сільськогосподарської продукції, які поставлялась на базисах поставок FAS (зовнішній рейд Миколаївського порту), здійснювалися річковою логістикою.

Для приведення розрахунку діапазону цін до єдиних умов обрано умову поставки FOB, шляхом збільшення ціни товарів в контрольованих операціях на умовах поставки DAP, FCA та FAS на вартість перевалки, навантаження-розвантаження товару, перевезення товару до місця навантаження на морське судно, а також послуги з фумігації, експедиторські та інспекційні послуги. Судом враховується, що вказані послуги здійснювались на підставі контрактів, укладених контрагентом позивача - COFCO Resources .А.. Оскільки позивач не є стороною вказаних контрактів, він не має і не мав до них безпосереднього доступу. З метою надання відповідної інформації про ставки вказаних вище послуг, позивач звертався до свого контрагента (COFCO Resources .А.).

Суд зазначає, що дослідивши запити відповідача про надання документів та інформації та відповіді позивача, встановлено, що позивачем надавалися документи, інформація, які знаходяться в розпорядженні ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна».

Так, відповідач в акті перевірки на сторінці 59 зазначає, що позивачу ДПС України надано запит від 24.09.2021 № 21541/6/99-00-07-06-02-06 щодо отримання додаткової інформації до Документації з трансфертного ціноутворення, у тому числі з питання надання документально підтвердженої інформації щодо ставки перевалки в портових елеваторах, використану для приведення розрахунку діапазону цін до єдиних умов поставки FOB.

Суд зазначає, що позивач листом від 22.10.2021 № 6173/01 (вх. №3211/6/34-00-01 від 27.10.2021) надав відповідь щодо ставки перевалки досліджуємих товарів.

Також, відповідачем в ході перевірки направлено запит позивачу від 05.05.2023 №1-35919521-104 з проханням надати документально підтверджену інформацію щодо ставок перевалки в портових елеваторах, використану для приведення розрахунку діапазону ринкових цін до єдиних умов поставки FOB, відповідно до обставин наведених платником у листі від 22.10.2021 № 6173/01 (а саме, що інформація про вартість послуг з навантаження сільськогосподарських товарів була надана непов`язаними з компанією позивача постачальниками таких послуг).

Позивач листом від 24.05.2023 № 6584/01 надав відповідь, що з огляду на великий обсяг запитуваної інформації, потребує часу на збір та надання інформації.

Також, відповідач направив запит позивачу від 06.12.2023 № 4691/6/34-00-23 з проханням надати вищевказані документи в повному обсязі.

Позивач листом від 26.01.2024 № 6689/01 надав відповідь, що з огляду на великий обсяг інформації потребує часу на отримання та надання інформації щодо ставок перевалки в портових елеваторах, використану для приведення розрахунку діапазону ринковим цін до єдиних умов поставки FOB, тому ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» залишає за собою право надання додаткових документів на даний запит до завершення перевірки.

Відповідач в ході перевірки направив запит від 09.05.2024 № 1388/6/34-00-23 з проханням надати копії укладених COFCO Resources .А. контрактів із постачальниками послуг перевалки, експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів.

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» листом від 13.08.2024 № 6792/01 надав відповідь, що запитувані контракти не знаходяться в розпорядженні позивача. Тому ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» звернулося із відповідним запитом до COFCO Resources .А., який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття. У зв`язку з великим обсягом інформації та документів за 2015 - 2019 роки, відповідь позивачем ще не отримано.

В додаток до листа позивач долучив належним чином перекладені копію листа до контрагента та копію відповіді контрагента.

Відповідач направив повторний запит ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» від 27.08.2024 №2070/6/34-00-23 з проханням надати документальне підтвердження цін, за якими «COFCO Resources .А.» було придбано послуги з розвантаження, навантаження, перевантаження та перевезення (авто, ж/д, водним транспортом) вантажів на митній території України у 2015-2019 pp. за контрактами на умовах поставки DAP, FCA, відомості підтвердити копіями договорів та первинних документів, також окремо просив надати докази того, що така інформація у контрагента в контрольованої операції запитувалась, а також надати копію відповідного запиту та відповіді контрагента в контрольованих операціях.

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» листом від 03.10.2024 № 6814/0 надав відповідь, що вказані контракти не знаходяться в розпорядженні позивача.. Тому ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» звернулося із відповідним запитом до COFCO Resources .А., який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття. В додаток листа позивач надав належним чином перекладені копію листа до контрагента, докази направлення листа контрагенту.

Відповідач звернувся до позивача листом від 02.04.2025 N 797/6/34-00-23 з проханням надати остаточну позицію щодо надання первинних документів, запитаних в листі від 27.08.2024 року № 2070/6/34-00-23, враховуючи обмежені терміни перевірки.

ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» листом від 03.10.2024 № 6814/01 надав відповідь, що вказані контракти не знаходяться в розпорядженні позивача, тому ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» звернулося із відповідних запитом до COFCO Resources .А. , який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття. В додаток до листа позивач долучив належним чином перекладені копію листа до контрагента та копію відповіді контрагента. Водночас, ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» після отримання запиту №797/6/34-00-23 від 02.04.2025 року повторно звернулося із відповідним запитом до COFCO Resources .А. , який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття. В додаток до листа позивачем надано належним чином перекладені копію листа до контрагента, докази направлення листів контрагенту.

Також, як встановлено судом, що у матеріалах справи наявні докази, що позивач неодноразово надав пояснення відповідачу, що запитувані контракти не знаходяться в розпорядженні ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна», тому позивач звертався із відповідними запитами до COFCO Resources .А. , який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття.

Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 08.05.2025 по справі № 420/22108/21, згідно якої, під час аналізу загальнодоступних джерел не знайдено інформацію щодо цін на послуги перевалки у співставних операціях, оскільки у відкритому доступі відсутні ціни на послуги з перевалки, що застосовувались в реальних операціях між непов`язаними особами (будь-які договори на послуги перевалки між третіми особами на ринку України є конфіденційною інформацією, до якої відсутній доступ у платника податків).

Водночас, як вказано відповідачем в акті перевірки та у відзиві, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків для отримання даних про вартість перевалки зернових вантажів в українських портах використало дослідження консалтингової агенції «УкрАгроКонсалт» на тему «Зерноперевальні потужності в портах України» та державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза» на тему «Український ринок послуг зберігання i перевалки зерна в морських портах в 2014-2018 роках» (сторінка 63 Акту перевірки).

Відповідач в Акті зазначив, що з метою проведення коригування було розраховано вартість перевалки за кожний маркетинговий рік, у якому було здійснено контрольовані операції, відповідно до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 року № 381.

Відповідач в Акті перевірки вказав показники медіани ставки перевалки в портах Чорного моря (Одеський MTП, Південний MTП, Чорноморський MTП) за періоди 2014/2015 - 17 доларів США; 2015/2016 - 17 доларів США; 2016/2017 - 15 доларів США; 2017/2018 - 12 доларів США; 2018/2019 - 12 доларів США.

Суд зауважує, що відповідач для отримання даних про вартість перевалки зернових вантажів в українських портах використав дослідження консалтингової агенції «УкрАгроКонсалт» на тему «Зерноперевальні потужності в портах України» та державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза» на тему «Український ринок послуг зберігання i перевалки зерна в морських портах в 2014-2018 роках» без жодного обґрунтування розміру ставки перевалки, переліку, вартості послуг, робіт та без жодного документального підтвердження їх відповідності середньоринковим.

Більше того, відповідачем була здійснена перевірка за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2019 року. Таким чином, за результатами дослідження Акту перевірки відповідач взагалі не аналізував інформацію про вартість перевалки зернових вантажів в українських портах за 2019 рік.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08.05.2025 по справі №420/22108/21, який вказав, що при використанні зовнішніх співставних неконтрольованих операцій інших стивідорних компаній неможливо було отримати інформацію про обрану стратегію ведення бізнесу цих стивідорних компаній, оскільки це є комерційною таємницею. Обрані податковим органом стивідорні компанії знаходяться в різних портах, а тому мають різні економічні умови та особливості їх функціонування: порти мають різну пропускну здатність, різні спеціалізовані збори, різні глибини біля причалів, тощо, та все це впливає на обрання замовниками тої чи іншої стивідорної компанії, що діє в межах того чи іншого порту, а отже впливає на попит на послуги перевалки в конкретному порту та на розмір комплексної ставки перевалки кожного окремого морського зернового терміналу. Також Верховним Судом встановлено, що у джерелах інформації КА «УкрАгроКонсалтнг», ДП «Укрпромзовнішекспертиза» та КК «БІЗНЕС-ФОРМАТ» відсутня персоналізована цінова інформація щодо рівня комплексної ставки перевалки зернових вантажів по окремим угодам у кожному окремому співставному підприємству, а саме: ТОВ «Бруклін-Київ», ТОВ «ІЗТ», ППО Філія ПАТ «ДПЗКУ» «Одеський зерновий термінал», ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», ТОВ «Боріваж», як зовнішнім порівняльним операціям в неконтрольованих операціях, що є недотриманням вимог пп.39.2.2.1, пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України.

Судом встановлено, що позивачем в документаціях з трансфертного ціноутворення наданих до перевірки за 2015 рік (сторінка 48), за 2016 рік (сторінка 47), за 2017 рік (сторінка 57), за 2018 рік (сторінка 54) та за 2019 (сторінка 58) роки було зазначено, що проведення коригування на різницю в цінах між глибоководними та малими портами, яка викликана логістичною складовою, зокрема, відмінностями у вартості портових послуг по перевалці вантажів.

Коригування цін на умовах FOB (Чорне море a6o глибоководні порти України) до цін Маріупольського порту здійснювалося шляхом зменшення цін на 10 доларів США, а до цін Миколаївського порту було здійснювалося шляхом зменшення цін на 2 долари США.

Відповідачем було враховано вищевказане коригування та застосовано знижку на глибоководність портів, а саме 10 доларів США до цін Маріупольського порту та 2 долари США до цін Миколаївського порту.

Водночас, відповідач в Акті перевірки зазначає, що для проведення аналізу цін у контрольованих операціях були застосовані такі коригування.

Щодо цін на базисах поставки DAP, FCA: ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки FOB (глибоководні порти України) була зменшена на такі складові: на медіану вартості перевалки зернових вантажів у портах Чорного моря (Одеський MTП, Південний MTП, Чорноморський MTП) за кожний маркетинговий рік, у якому було здійснено контрольовані операції; на знижку на глибоководність для Миколаївського та Маріупольського портів.

Ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки CPT (глибоководні порти України) була зменшена на знижку на глибоководність для Миколаївського та Маріупольського портів.

Відповідач також зазначив, що ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки FOB, CPT (глибоководні порти України) не коригувалася на вартість перевезення до глибоководних портів, то контролюючий орган не врахував вартість доставки до пунктів призначення відповідних умов поставок, зазначених п.2.1. Акту перевірки.

Суд зауважує, що відповідачем під час проведення аналізу цін у контрольованих операціях взагалі не враховано логістичної складової на вартість перевезення товару до глибоководних портів.

Щодо цін на базисі поставки FAS (зовнішній рейд порту Миколаїв): ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки FOB (глибоководні порти України) була зменшена на такі складові: на медіану вартості перевалки зернових вантажів у портах Чорного моря (Одеський MTП, Південний MTП, Чорноморський MTП ) за кожний маркетинговий рік, у якому було здійснено контрольовані операції; на медіану вартості послуг з виконання вантажно-розвантажувальних робіт з річкових плавзасобів на морське судно в пункті вивантаження; на знижку на глибоководність для Миколаївського порту.

Ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки CPT (глибоководні порти України) була зменшена на такі складові: на медіану вартості послуг з виконання вантажно-розвантажувальних робіт з річкових плавзасобів на морське судно в пункті вивантаження; на знижку на глибоководність для Миколаївського порту.

Відповідач в акті зазначив, що ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки FOB, CPT (глибоководні порти України) не коригувалася на вартість перевезення до глибоководних портів, отже контролюючий орган не врахував вартість доставки до Миколаївського порту (логістичну складову на вартість перевезення товару до глибоководних портів).

Щодо цін на базисі поставки FOB (порт Миколаїв, порт Маріуполь): ціна на сільськогосподарську продукцію у джерелах інформації, використаних контролюючим органом, на базисі поставки FOB (глибоководні порти України) була зменшена на знижку на глибоководність для Миколаївського та Маріупольського портів.

Як встановлено судом, позивач під час коригування цін на умови поставки спирався на реальний та обґрунтований розмір ставки перевалки, яка в кожному конкретному випадку є унікальною та складається із конкретних видів послуг, які детально описані у пункті 8.15 позовної заяви (сторінка 42-231).

Водночас, відповідач під час такого коригування спирався на середньоринкові ціни перевалки та навантажувально-розвантажувальних робіт, визначені невідомими дослідженнями, а за 2019 рік відсутні навіть посилання на такі дослідження. При цьому, відповідач взагалі не встановив та відповідно не врахував послуги з перевезення товару до місця розвантаження, послуги з фумігації, інспекційні та експедиторські послуги.

Верховний Суд у постанові від 18.08.2019 по справі № 808/411/18 висловив аналогічну правову позицію: з урахуванням умов доставки до порту та поряд з цим витрат стивідорних компаній, що включають в себе: вантажно-розвантажувальні роботи, приймання, обслуговування та зберігання вантажів подальше завантажених на судно, транспортування, здійснення контролю якості, проведення інспекцій супутні експедиторські послуги та інші. Відповідачем безпідставно не взято до уваги отриману від стивідорної компанії інформацію про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій та про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених при завантажені товару на борт судна.

Судом враховується отримані у відповідь від COFCO Resources .А. листи від 29.08.2025 року, в яких контрагент позивача вказав, що запитувані договори з постачальниками послуг з перевалки, експедирування, фумігації та інспекції вантажів укладених компанією COFCO Resources S.A., інформація, що надається сторонами одна одній, вважається конфіденційною та не може бути розголошена третім особам, про що закріплено у відповідних Договорах в розділі «Конфіденційність». Аналогічну правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 08.05.2025 по справі № 420/22108/21.

COFCO Resources S.A. надано інформацію із договорів щодо ставок перевалки, експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів без розкриття конфіденційної інформації щодо сторони постачальника послуг в розрізі кожного контракту.

Судом досліджено, що вказані унікальні комплексні ставки з урахуванням отриманих в кожному конкретному випадку послуг вказані у зазначених листах від COFCO Resources .А. від 29.08.2025 та описані у позовній заяві (сторінка 42-231).

Тобто, позивач здійснював коригування цін на умови поставки на підставі інформації про унікальні комплексні ставки послуг з перевалки, навантаження-розвантаження, перевезення тощо, які отримувались в кожному конкретному випадку, тому такі розрахунки є найбільш точними.

Суд зазначає, що висновок відповідача про те, що ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» не надано документально підтверджену інформацію щодо ставок перевалки в портових елеваторах, використану в документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015 - 2019 роки для приведення розрахунку діапазону ринкових цін до єдиних умов поставки FOB спростовується матеріалами справи, долученими позивачем доказами, так як позивач ще листом від 22.10.2021 №6173/01 (вх. №3211/6/34-00-01 від 27.10.2021) надав відповідь щодо ставки перевалки досліджуємих товарів.

Також, як встановлено судом, позивач неодноразово надав пояснення відповідачу, що запитувані контракти не знаходяться в розпорядженні товариства, тому ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» зверталося із відповідними запитами до COFCO Resources .А., який здійснював господарські операції, укладав первинні документи, є власником даної конфіденційної інформації та має право на її розкриття. У зв`язку з великим обсягом інформації та документів за 2015 - 2019 роки, відповідь позивачем під час проведення перевірки не отримано.

Судом враховується, що позивач вживав всі можливі заходи для отримання договорів з постачальниками послуг з перевалки та супутніх послуг у контрагента.

Верховний Суд у постанові від 14.08.2024 по справі № 560/12984/23 зазначив, що платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Згідно отриманих листів COFCO Resources .А. від 29.08.2025 року контрагент вказав, що запитувані договори з постачальниками послуг з перевалки, експедирування, фумігації та інспекції вантажів укладених компанією COFCO Resources S.A., попередня назва NOBLE RESOURSES S.A. (Швейцарія), інформація, що надається сторонами одна одній, вважається конфіденційною та не може бути розголошена третім особам, про що закріплено у відповідних Договорах в розділі «Конфіденційність». COFCO Resources S.A. надано інформацію із договорів щодо ставок перевалки, експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів без розкриття конфіденційної інформації щодо сторони постачальника послуг в розрізі кожного контракту.

Водночас, за результатами проведеного аналізу Акту перевірки, дослідження матеріалів справи, відповідач в Акті перевірки робить висновок, що були встановлені операції, за якими ціна в контрольованих операціях, що перевіряються, знаходиться нижче ціни в співставних неконтрольованих операціях на найближчу до дня здійснення контрольованих операцій дату за 2015-2019 роки. Відповідач у додатку до Акту перевірки вказує розмір ставки перевалки, яка на його думку повинна була застосована стороною контрольованої операції.

Для отримання даних про вартість перевалки зернових вантажів в українських портах контролюючим органом було використано дослідження консалтингової агенції «УкрАгроКонсалт» на тему «Зерноперевальні потужності в портах України» та державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза» на тему «Український ринок послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах в 2014-2018 роках».

Слід зазначити, що ставка перевалки, яку застосовано компанією COFCO Resources S.A. при здійснені контрольованих операцій суттєво відрізняється від вказаної відповідачем.

На обґрунтування розміру ставки перевалки, позивачем було направлено запити до компанії COFCO Resources S.A., яка в свою чергу надала інформацію із договорів, укладених із контрагентами, щодо ставок перевалки, експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів без розкриття конфіденційної інформації щодо сторони постачальника послуг в розрізі кожного контракту.

Судом досліджено всі листи позивача від COFCO Resources .А. від 29.08.2025, які описані у пункті 8.15 позовної заяви (сторінка 42-231).

Судом враховується, що позивач в позовній заяви надав опис контрактів в розрізі 2015 - 2019 років із зазначенням реального та обґрунтованого розміру ставки перевалки, яка в кожному конкретному випадку є унікальною та складається із конкретних видів послуг з експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів.

Суд наводить приклади опису контрактів із зазначенням реального та обґрунтованого розміру ставки перевалки, яка складається із конкретних видів послуг з експедирування, фумігації, інспекційних послуг вантажів: контракт №51690/543828 від 13.07.2015 року.

Предмет договору - придбання української кукурудзи для кормових цілей 3 класу насипом, врожаю 2014 року. Загальна кількість - 5000 метричних тон. Ціна за одиницю товару - складає 163,50 доларів США за одну метричну тону. Загальна вартість товару - 817 500,00 доларів США. Умови поставки - DAP - порт Южний, склади ТОВ «ТІС-Міндобрива» термінал згідно Incoterms 2010.

Комплексна ставка перевалки по контракту № 51690/543828 від 13.07.2015 року у розмірі 20,42 доларів США складається з унікальної комплексної ставки з перевалки - 20,03 долари США за 1 метричну тону вантажу та ставки з інспекційних послуг - 0,39 доларів США.

До унікальної комплексної ставки з перевалки у розмірі 20,03 доларів США за 1 метричну тону входило надання наступних послуг: приймально - навантажувальні роботи під час приймання та відвантаження вантажу залізничних вагонів, оформлення необхідних перевізних документів, а також прийомка і вивантаження автомобілів; переважування залізничного та автотранспорту під час приймання вантажу; послуги по організації контролю якості при прийманні вантажу; ведення обліку вантажу; документальне оформлення нестачі, надлишків, пошкодження вантажу виявлені під час приймання від залізниці; забезпечення критого накопичення зерна в складах для накопичення зерна в період необхідний для накопичення суднової партії; забезпечення вивантаження зі складу, зачищення сховища, подачу вантажу на фронт вивантаження і завантаження на судно; забезпечення внутрішньо портового експедирування та видачу доручення на відвантаження експортних вантажів у відповідності з інструкціями; прийняття участі у визначенні придатності суден до приймання зерна.

До ставки з інспекційних послуг в розмірі 0,39 доларів США за 1 метричну тонну вантажу входило надання наступних послуг: інспекція навантаження в повному об`ємі (зернові/бобові/кормові/олійні вантажі); спостереження за переважуванням вантажу при навантаженні на судно; визначення ваги навантаженого зерна по осадці судна; інспекція чистоти трюмів; візуальний контроль вантажу і проведення експрес-аналізів під час навантажування; добір проб; опломбування трюми судна; проведення базових аналізів на одному зразку, що представляє загальну комерційну партію вантажу (натуральна вага, вологість, вміст домішок).

Контракт № 51726/545438 від 14.09.2015 року. Предмет договору - придбання української пшениці 1, 2, 3 класу групи А та 4,5 класів групи Б та 6 класу насипом, врожаю 2015 року. Загальна кількість - 50 000 метричних тон. Ціна за одиницю товару - складає 150 доларів США за одну метричну тону. Загальна вартість Товару - 7 500 000,00 доларів США. Умови поставки - DAP - залізнична станція Одеса-Порт (експ) або DAP-Термінал для вантажного автотранспорту згідно Інкотермс 2010. Комплексна ставка перевалки по контракту № 51726/545438 від 14.09.2015 року становить 21,30 долари США, яка складається з унікальної комплексної ставки з перевалки - 20,91 доларів США за 1 метричну тону вантажу, ставки з інспекційних послуг - 0,39 доларів США.

До унікальної комплексної ставки з перевалки у розмірі 20,91 доларів США за 1 метричну тону входило надання наступних послуг: приймально - навантажувальні роботи під час приймання та відвантаження вантажу на судно або інший транспортний засіб; зважування (визначення брутто, тара, нетто) товару; послуги по організації контролю якості при прийманні вантажу; ведення обліку вантажу; переважування залізничного та автотранспорту під час приймання вантажу; технологічне накопичення вантажу протягом 25 календарних діб; видання супровідних, дозвільних документів, які вимагає країна призначення; видання фітосанітарного сертифіката на суднову партію; видання сертифікату походження на суднову партію.

До ставки з інспекційних послуг в розмірі 0,39 доларів США за 1 метричну тонну вантажу входило надання наступних послуг: інспекція навантаження в повному об`ємі (зернові/бобові/кормові/олійні вантажі); спостереження за переважуванням вантажу при навантаженні на судно; визначення ваги навантаженого зерна по осадці судна; інспекція чистоти трюмів; візуальний контроль вантажу і проведення експрес-аналізів під час навантажування; добір проб; опломбування трюми судна; проведення базових аналізів на одному зразку, що представляє загальну комерційну партію вантажу (натуральна вага, вологість, вміст домішок).

Контракт № 51727/545439 від 15.09.2015 року. Предмет договору - українська пшениця 4,5 класів групи Б та 6 класу насипом на продовольчі цілі, врожаю 2014 та 2015 років. Загальна кількість - 60 000 метричних тон. Ціна за одиницю товару - складає 141 доларів США за одну метричну тонну. Загальна вартість товару - 8 460 000,00 гривень. Умови поставки - DAP - залізнична станція Жовтнева Одеської залізниці або DAP-термінал для вантажного автотранспорту згідно Інкотермс 2010. Комплексна ставка перевалки по контракту № 51727/545439 від 15.09.2015 року становить 15,78 долари США, яка складається з унікальної комплексної ставки з перевалки - 15,39 доларів США за 1 метричну тону вантажу та ставки з інспекційних послуг - 0,39 доларів США.

До унікальної комплексної ставки з перевалки у розмірі 15,39 доларів США за 1 метричну тону входило надання наступних послуг: прийом, зважування (визначення брутто, тара, нетто) та вивантаження із вагонів або на склад; лабораторний аналіз із визначення якості вантажу при прийманні та відвантаженні на автотранспорт, морський, залізничний транспорт; формування плану відправки вантажу залізницею; подача-прибирання вагонів на станції Жовтнева-експорт; послуги по зберіганню вантажу та навантаженні навалом на морське судно зі складу та або із залізничних вагонів/автотранспорту; ведення обліку вантажу, оформлення необхідних документів, пов`язаних із рухом вантажу; штивка вантажу.

До ставки з інспекційних послуг в розмірі 0,39 доларів США за 1 метричну тонну вантажу входило надання наступних послуг, а саме: інспекція навантаження в повному об`ємі (зернові/бобові/кормові/олійні вантажі); спостереження за переважуванням вантажу при навантаженні на судно; визначення ваги навантаженого зерна по осадці судна; інспекція чистоти трюмів; візуальний контроль вантажу і проведення експрес-аналізів під час навантажування; добір проб; опломбування трюми судна; проведення базових аналізів на одному зразку, що представляє загальну комерційну партію вантажу (натуральна вага, вологість, вміст домішок).

Таким чином, суд зазначає, що ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» надано документальне підтвердження із зазначенням реального та обґрунтованого розміру ставки перевалки, яка в кожному конкретному випадку є унікальною та складається із конкретних послуг.

За таких обставин, висновок Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків про порушення ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України не ґрунтується на законі, не підтверджується належними та допустимими доказами, спростовується матеріалами справи.

Суд також звертає увагу на неузгодженість розрахунку суми грошових зобов`язань, визначених за результатами перевірки та очевидні арифметичні та методологічні помилки, допущені під час такого розрахунку.

Так, у Акті перевірки не наведено методології, за якою здійснювались розрахунки сум заниження податку на прибуток. Зокрема, в Додатку № 1 до Акту перевірки наведено певні числові показники контрольованих операцій, зіставних неконтрольованих операцій, які використовував позивач та відповідач з різних джерел, коригування цін, суми відхилення та втрати. Алгоритм, за яким розраховано наведені показники ані у Акті перевірки, ані у Додатку № 1 до нього не вказано.

При цьому, за змістом письмових пояснень представника Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків від 27.01.2026, в розрахунках за 2017-й рік у строках № 167, 303, 313, 324, 326, 327, 333 Додатку № 1 до Акту перевірки відповідачем некоректно обраховано значення в колонці «Відхилення за 1т» що призвело до помилкового збільшення суми заниження ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2017 році на 51 407 178,78 грн. Аналогічну помилку в розрахунках відповідача встановлено також експертом у його висновку № 20/11-2025.

Крім того, розрахунок донарахованої перевіркою суми податку на прибуток викладений у таблиці на сторінці 66 Акту перевірки містить внутрішні арифметичні суперечності. Так, у розрахунках за 2016-2017 роки показники графи 9 «Відхилення об`єкту оподаткування» арифметично не відповідають різниці між показниками граф 5 «Об`єкт оподаткування за даними платника» та 7 «Об`єкт оподаткування за даними перевірки»; за 2018 рік - показник графи 10 «Відхилення податку на прибуток» арифметично не відповідає множенню показника графи 9 «Відхилення об`єкту оподаткування» на ставку податку на прибуток; за 2019 рік - донараховано податок на прибуток за відсутності об`єкту оподаткування (графа 9 «Відхилення об`єкту оподаткування» прокреслена), отже показник графи 10 «Відхилення податку на прибуток» в розмірі 16 903 574 грн обрахований шляхом множення ставки податку на нуль, що арифметично неможливо.

Відповідно до абзацу другого підпункту 39.5.2.17 пункту 39.5 статті 39 ПК України, акт про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" повинен зокрема містити обґрунтування того, що таке відхилення спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку із наведенням відповідних розрахунків.

Підпунктом 22 пункту 4 розділу ІІ Вимог до складання акту (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «вигнутої руки», затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 13.07.2017 року №629, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.07.2017 року за №931/30799 (далі - Вимоги №629) передбачено, що у разі встановлення фактів відхилення умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», що спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, в акті про результати перевірки наводиться зокрема розрахунок обсягів заниження оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, що спричинені відхиленням умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки».

За таких обставин, суд робить висновок про відсутність вірного та обґрунтованого розрахунку сум податку на прибуток, які визначені спірним податковим повідомленням-рішенням.

Судом також встановлено, що відповідачем порушено законодавчо визначений строк проведення перевірки.

Перевірка ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» розпочалась на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків від 27.04.2023 № 104 яким було визначено, що перевірка розпочинається з 02.05.2023, тривалість якої складає 18 місяців. Наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі із великими платниками податків від 28.10.2024 № 219 перевірку було продовжено на 6 місяців.

Водночас, згідно підпунктів 39.5.2.8, 39.5.2.9 пункту 39.5 статті 39 ПК України, тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 18 місяців. Кожні шість місяців проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» контролюючий орган надає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки. У разі необхідності отримання інформації від іноземних державних органів, проведення експертизи та/або перекладу на українську мову документів, необхідних для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», строк проведення перевірки за рішенням керівника (заступника керівника) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може бути продовжений на строк, що не перевищує 12 місяців.

Відповідно до абзацу першого підпункту 39.5.2.17 пункту 39.5 статті 39 ПК України, форма акта (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та вимоги до його (її) складення встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 6 розділу IV Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.03.2016 року № 344 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01 квітня 2016 за № 497/28627 врегульовано, що строк проведення перевірки платника податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки» обчислюється з дня прийняття рішення про її проведення до дня складення акта (довідки) про проведення такої перевірки. За змістом

абзацу другого пункту 1 розділу IV Вимог №629, строк складення акта (довідки) про результати перевірки зараховується до строку проведення перевірки, встановленого Податковим кодексом України, з урахуванням його продовження.

Пунктом 78.4 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

З урахуванням вищенаведеного, датою початку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» є день прийняття рішення про проведення такої перевірки, яке оформлюється наказом, отже строк такої перевірки починається з дати винесення наказу про її проведення та закінчується в день складення акта перевірки. Хоча чинним законодавством надано контролюючому органу дискреційні повноваження визначати будь-який строк проведення такої перевірки в межах, встановлених підпунктами 39.5.2.8, 39.5.2.9 пункту 39.5 статті 39 ПК України, проте можливість встановлювати таким органом початку перебігу такого строку безпосередньо в наказі на свій розсуд з будь-якої дати, яка відрізняється від дати винесення цього наказу, чинним законодавством не передбачено.

З такого, строк проведення перевірки позивача має обчислюватись не з 02.05.2023, як це визначено в наказі про її проведення, а з 27.04.2023, тобто з моменту винесення такого наказу. Відповідно, вісімнадцятимісячний строк для проведення перевірки закінчився 27.10.2024, в цей же день мав бути складений Акт перевірки.

Проте, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі із великими платниками податків винесло наказ про продовження перевірки на 6 місяців лише 28.10.2024, тобто - на наступний день після закінчення строку на її проведення. При цьому, навіть з урахуванням винесеного поза межами строку перевірки наказу про продовження такого строку, остаточний строк збігав 27.04.2025, через 24 місяці з моменту винесення наказу про початок перевірки (з урахуванням первинного строку 18 місяці та його продовження на 6 місяців). Натомість, Акт перевірки складено 01.05.2025, після закінчення строку для проведення перевірки та складення такого акту.

Суд відхиляє аргумент відповідача про те, що наказ про проведення перевірки - це індивідуальний правовий акт, що визначає зокрема дату початку, оскільки такий аргумент не обґрунтований жодними нормами права.

У постанові від 29.10.2019 по справі № 815/8539/13-а Верховний Суд дійшов правового висновку, що норми ПК України, обмежуючи строки проведення виїзних податкових перевірок, тим самим встановлюють межі контролю з боку фіскального органу за господарською діяльністю платників та забезпечують паритет публічного та приватноправового інтересу учасників економічної діяльності. З настанням та закінченням строку закон пов`язує виникнення, зміну та припинення суб`єктивних прав та обов`язків сторін, а тому сплив законодавчо установленого строку є юридичним фактом, що припиняє відповідне правовідношення.

Враховуючи таке, починаючи з 28.10.2024 перевірка проводилась вже поза межами строку на її проведення, внаслідок чого Акт перевірки від 01.05.2025 складений відповідачем не в порядку та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У рішенні по справі Звежинський проти Польщі (Заява N34049/96) від 19.06.2001 року Європейський суд з прав людини підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти коректно і дуже послідовно (див. також рішення у справі "Беєлер проти Італії"). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок.

Частиною другою статті 2 КАС України унормовано, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За змістом підпункту 20 пункту 4 розділу ІІ Вимог №629, у разі встановлення фактів відхилення умов контрольованої(их) операції(й) від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», що спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку, в акті про результати перевірки наводяться: зміст порушень з посиланням на норми законодавства та обґрунтуванням того, що ці порушення спричинили заниження сум податків.

Пунктом 5 Вимог №629, передбачено, що висновки акта (довідки) про результати перевірки повинні містити зокрема такі дані: узагальнений висновок про виявлені перевіркою порушення податкового законодавства щодо дотримання принципу «витягнутої руки» з посиланням на відповідні норми, що порушені платником податків, або відображення інформації про відсутність таких порушень.

Стосовно посилання на відповідні норми, що порушені платником податків, суд зауважує, що частина визначених відповідачем в пункті 1 розділу ІІІ Акту перевірки порушень норм податкового законодавства, допущених на його думку позивачем, не відповідають обставинам справи або не були чинними на момент виникнення та існування спірних правовідносин.

Так, підпунктом 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, визначено критерії вибору методу трансфертного ціноутворення, щодо якого відсутній спір, що неодноразово підкреслювали представники як позивача так і відповідача.

Підпункт 39.3.2.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначає, що якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов`язаними особами, обов`язково використовується діапазон цін (рентабельності). Натомість, Акт перевірки не містить встановлення фактів не застосування позивачем діапазону цін у разі використанням ним декількох джерел інформації про зіставні неконтрольовані операції.

Підпунктом 39.3.2.7 пункту 39.3 статті 39 ПК України унормовано вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України. Водночас у спірних правовідносинах не застосовувались методи зазначені у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України.

За змістом підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено умови для використання інформації про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту. В свою чергу, підпунктом 39.3.2.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлено фінансові показники, які можуть бути використані під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій. Проте, рівень рентабельності контрольованих операцій підлягає дослідженню під час застосування методів ціни перепродажу (підпункт 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України), "витрати плюс" (підпункт 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України), розподілення прибутку (підпункт 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України), а не методу порівняльної неконтрольованої ціни, який застосовувався у спірних правовідносинах як позивачем, так і відповідачем. Відповідно, обставини щодо інформації про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників рентабельності контрольованих операцій не були предметом дослідження у спірних правовідносинах.

Підпункт 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України доповнено підпунктом 39.3.3.6 згідно із Законом № 466-IX від 16.01.2020. Отже, враховуючи, що перевіркою охоплено період 2015-2019 років, підпункт 39.3.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України не може бути застосований до спірних правовідносин, оскільки не існував на момент їх виникнення.

Порушення позивачем інших норм податкового законодавства, визначених пунктом 1 розділу ІІІ Акту перевірки (підпункт 39.1.3 пункту 39.1, підпункти 39.3.2.3, 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.3 пункту 39.3, підпункт 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК України) не знайшло свого підтвердження під час судового розгляду, оскільки: відповідачем не надано доказів, які підтверджують ціни та умови зіставних неконтрольованих операцій, які застосовані ним; відповідачем не доведено вищий рівень зіставності умов таких операцій, в зв`язку з чим ним протиправно застосовано власні джерела інформації про неконтрольовані операції; відповідачем не доведено невідповідність законодавству джерел інформації, які застосовані позивачем; відповідачем зіставлено ціни на дату переходу права власності, що не передбачено чинним законодавством та протирічить логіці методу порівняльної неконтрольованої ціни, оскільки ціна товару в контрольованих операціях сформована на дату укладення контрактів; відповідачем помилково встановлено, що контракти за контрольованими операціями не є форвардними, що також вплинуло на невірне визначення відповідачем дати зіставлення цін; дати переходу права власності встановлено контролюючим органом на підставі не належних та не допустимих доказів; не надано документально підтверджену інформацію щодо ставок перевалки та супутніх послуг в портових елеваторах, використану в документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015 - 2019 роки для приведення розрахунку діапазону ринкових цін до єдиних умов поставки FOB; розрахунок донарахованих сум податку містить суттєві арифметичні та методологічні помилки та суперечності; відповідачем перевищено допустимий строк проведення перевірки.

Враховуючи встановлені вище обставини як у сукупності так і кожну окремо, висновки контролюючого органу, про невідповідність контрольованих операцій позивача принципу «витягнутої руки» та заниження ним податку на прибуток є необґрунтованими, такими, які винесені не на підставі та не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, упереджено, не добросовісно та не розсудливо, що виключає правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.07.2025 № 510/34-00-23/35919521.

Виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу приписів законодавства України, матеріалів справи, суд приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги є обґрунтованими.

VIІ. Висновок суду

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання (частини перша та друга статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України).

Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до статей 9, 77 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про задоволення адміністративного позову.

VIІI. Розподіл судових витрат

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За подання позову позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30 280,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 6231 від 02.10.2025.

Позивачем заявлено клопотання про розподіл судових витрат, в якому він просить стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків суму витрат, пов`язаних з розглядом справи в загальному розмірі 329 779,13 грн, в тому числі: витрат, пов`язаних із залученням перекладача в розмірі 79 783,00 грн, витрат пов`язаних із проведенням експертизи в розмірі 199 996,13 грн, витрат, пов`язаних із залученням експерта у галузі права та складенням висновку експерта у галузі права в розмірі 50 000 грн.

Вирішуючи питання щодо розподілу зазначених судових витрат, суд виходить з такого.

Позивачем на підтвердження заявлених вимог до матеріалів справи подано переклади документів іноземною мовою, зокрема листів компанії COFCO Resources S.A., довіреності, витягу з торгового реєстру та листування з брокерською компанією Agribrokers International.

Разом з тим суд зазначає, що наведені документи були подані позивачем на підтвердження власної правової позиції та доказування обставин, на які він посилався як на підставу своїх вимог. Переклад таких документів був здійснений позивачем з метою подання доказів до суду та забезпечення можливості їх дослідження, що є складовою процесуального обов`язку сторони щодо належного обґрунтування своїх вимог.

При цьому матеріали справи не містять доказів залучення перекладача судом або вчинення перекладачем процесуальних дій, пов`язаних із забезпеченням судового розгляду справи. Відтак понесені позивачем витрати фактично пов`язані з підготовкою та оформленням доказової бази, а тому не можуть бути покладені на відповідача як судові витрати, що підлягають компенсації в порядку Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивачем надано висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 003-ПКП/25 від 26.11.2025.

Однак суд зазначає, що вказаний висновок був отриманий позивачем за власною ініціативою поза межами судового призначення експертизи. Судова експертиза у даній справі ухвалою суду не призначалася, а необхідність її проведення судом не встановлювалася.

Крім того, під час вирішення спору судом надано оцінку усім доказам у їх сукупності відповідно до вимог процесуального закону, а наведений висновок експерта не був покладений судом в основу висновків щодо вирішення спору та не мав визначального значення для встановлення обставин справи.

За таких обставин суд дійшов висновку про відсутність підстав для покладення зазначених витрат на відповідача.

Позивачем також заявлено до відшкодування витрати на підготовку висновку експерта у галузі права від 14.10.2025 № 126/125-е у розмірі 50 000,00 грн.

Відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта у галузі права не є доказом у справі та має допоміжний (консультативний) характер. Надані у такому висновку міркування щодо застосування норм права не є обов`язковими для суду та підлягають оцінці нарівні з іншими доводами учасників справи.

Суд враховує, що питання застосування норм матеріального та процесуального права належить до виключної компетенції суду. У даній справі висновок експерта у галузі права не містив відомостей, без яких встановлення фактичних обставин спору було б неможливим, а наведені в ньому правові позиції не стали підставою для формування висновків суду при ухваленні рішення.

З огляду на викладене суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для відшкодування витрат на підготовку висновку експерта у галузі права.

Так, позиція Верховного Суду у справі №824/647/19-а: "31. Склад та розмір судових витрат, зокрема, пов`язаних із проведенням експертизи, входить до предмета доказування у справі. Розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг). Відсутність документального підтвердження судових витрат, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат. 32. Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес, тощо. 33. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Положення статті 137 КАС України передбачають, що судом встановлюється розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Учасниками справи є, зокрема, сторони, треті особи (частина перша статті 42 КАС України). Сторонами в адміністративному процесі є позивач та відповідач (частина перша статті 46 КАС України). 34. Таким чином КАС України встановлює порядок проведення експертизи на замовлення учасника справи та порядок відшкодування витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони. Це означає, що для відшкодування витрат, пов`язаних з призначенням та проведенням експертизи як певної процесуальної дії, призначення та проведення експертизи має відбуватися в межах виключно судового процесу, оскільки статус учасника справи, зокрема сторони у справі, особа набуває після звернення до суду з позовом та відкриття провадження у справі. 35. Оскільки в межах спірних правовідносин замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося за ініціативою Товариства до звернення до суду з позовом, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для відшкодування Товариству витрат на підготовку експертного висновку. 36. На користь такого висновку також свідчать норми частини восьмої статті 104 КАС України, які надають право учаснику справи подати до суду заяву про наявність підстав для відводу експерта, який підготував висновок на замовлення іншої особи. Отже, здійснення учасником справи замовлення експертного дослідження в поза процесуальному порядку обмежує право іншої особи приймати участь у процесі проведення експертизи, зокрема подавати заяву про відвід експерта. 37. Дослідження експертом правопорушень зафіксованих в акті перевірки, які покладені в основу прийняття спірних актів індивідуальної дії, зазначення експертом про те, що висновок підготовлено для подання до суду, як і надання судом оцінки цьому висновку, не доводять того, що понесені Товариством витрати були необхідними (неминучими)".

Таким чином, замовлення експертизи та отримання експертного висновку за ініціативою позивача до звернення до суду не дають підстав для подальшого відшкодування витрат на його підготовку, клопотання позивача про стягнення витрат на переклад документів, проведення експертизи та складення висновку експерта у галузі права задоволенню не підлягає.

Водночас сплачений позивачем судовий збір у розмірі 30 280,00 грн підлягає стягненню з відповідача відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягають стягненню на користь ТОВ «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 30 280,00 грн.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.07.2025 №510/34-00-23/35919521, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 45 961 935,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 36 769 548,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 9 192 387,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Київській області від 11.07.2025 №511/34-00-23/35919521, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44104032; адреса: 65015, м. Одеса, пр. Шевченка,15/1) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КОФКО Агрі Ресорсіз Україна» (код ЄДРПОУ 35919521, адреса: 01133, м. Київ, вул. Є. Коновальця, 32-Б, оф. 1019) судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят ) грн 00 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Леонтович А.М.