Рішення № 135166887, 25.03.2026, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2026 року м. Житомир справа № 240/21968/25

категорія 111030000

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Токаревої М.С., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулася ОСОБА_1 із позовом, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.04.2024р. №0087712407 в частині донарахування ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 208391,9грн. та застосованої штрафної санкції в сумі 52097,98грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.04.2024р. №0087722407 в частині донарахування ОСОБА_1 військового збору в сумі 17365,99грн. та застосованої штрафної санкції в сумі 4341,51грн.

В обґрунтування позову зазначено, що за результатами перевірки позивача контролюючим органом складено акт, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Ігноруючи п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України ГУ ДПС у Житомирській області фактично оподаткувало ПДФО та військовим збором не суму боргу в національній валюті станом на 01.01.2014р., а й суму курсової різниці кредитного зобов`язання ( 1158663,47грн.), яка не підлягає оподаткуванню.

Ухвалою суду прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі на 09 жовтня 2025 року.

Представник відповідача подав до суду заяву про залишення позовної заяви без розгляду. В обгрунтування заяви вказав, що строк звернення до суду з даними позовними вимогами становить шість місяців з моменту коли особа фактично дізналася або мала реальну можливість дізнатися про наявність відповідного порушення (рішення, дії, бездіяльності), а не коли вона з`ясувала для себе, що певні рішення, дії чи бездіяльність стосовно неї є порушенням. За наслідками проведеної перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 17.07.2024 №0087712407, №0087722407, які надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 (трек номер поштового відправлення № 0600910966470), яке повернулося 06.05.2024 з відміткою «Повертається: за закінченням встановленого терміну зберігання». ГУ ДПС у Житомирській області звертає увагу суду, що позивачка була належним чином повідомлена про початок проведення перевірки та її результати, що підтверджується поданням заперечення на акт перевірки. Проте, позовну заяву подано 12.09.2025, тобто поза межами шестимісячного строку, який закінчився 06.11.2024.

Відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позову в повному обсязі. Заперечуючи проти заявлених позовних вимог, вказує, що ОСОБА_1 як платник податку, зобов`язана була подати контролюючому органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік, в якій відобразити дохід у вигляді додаткового блага отриманого від ТОВ «ОТП Факторинг Україна», який у IІІ кварталі 2018 року платнику податків - фізичній особі ОСОБА_1 здійснив операцію анулювання (прощення) боргу платнику податків за самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, про що повідомив фізичну особу платника податків ОСОБА_1 , шляхом надання їй повідомлення про анулювання (прощеного) боргу (кредиту) під особистий підпис, та включив суму анульованого (прощеного) боргу (кредиту) платника податку до податкового розрахунку суми доходу форми №1-ДФ, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду (ознака доходу «126») 1 646 060 грн.,( в т.ч. 1 619 131,97 грн.- сума основного боргу, 26928,07 грн. пеня) та відповідно сплатити податок на доходи фізичних осіб. Вказує, що ТОВ «ОТП Факторинг Україна» подано податковий розрахунок суми доходу форми №1-ДФ, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду (ознака доходу «126»), проте за ознакою «127» подано не було. Ще однією підставою для нарахування податкових зобов`язань ОСОБА_1 стало не переведення кредитного договору № МL 010/131/82/2007 від 17.12.2007 у гривневий еквівалент за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню).

Представник позивача подав до суду заперечення на заяву відповідача про залишення позову без розгляду. Вказав, що з долученого відповідачем поштового повідомлення про вручення рекомендованого листа №0600910966470 вбачається, що вказаний лист ГУ ДПС у Житомирській області було скеровано на поштову адресу АДРЕСА_2 , в той час як фактичною адресою проживання та реєстрації ОСОБА_1 є: АДРЕСА_3 . Отже, вказаний лист відправником не направлявся на дійсну адресу проживання ОСОБА_1 . Зазначає. що оскільки відповідач направив ОСОБА_1 оскаржувані та інші податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 засобами поштового зв`язку рекомендованим листом №0600910966470 на адресу, за якою вона не проживає, що стало наслідком неотримання нею цього листа з незалежних від неї причин, а в дійсності такі податкові повідомлення-рішення вона отримала лише 10.06.2025 у приміщенні ГУ ДПС у Житомирській області. Що вбачається з листа ГУ ДПС у Житомирській області від 09.06.2025 №11126/6/06-30-24-07, то строк для звернення ОСОБА_1 до суду у справі є не порушеним.

У підготовчому судовому засіданні 09.10.2025 представник відповідача підтримав клопотання про залишення позовної заяви без розгляду. Представник позивача заперечив.

Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання, у задоволенні клопотання про залишення позовної заяви без розгляду відмовлено.

Ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті на 06.11.2025.

У судове засідання 06.11.2025 представник позивача не з`явився, про час, дату, місце проведення судового засідання повідомлений належним чином.

У зв`язку з неявкою у судове засідання представника позивача судове засідання відкладено на 13.11.2025.

У судовому засіданні 13.11.2025 представник позивача позовні вимоги підтримав, представник відповідача просив у задоволенні позовних вимог відмовити.

Ухвалою суду від 13.11.2025, занесеною до протоколу судового засідання, відбувся перехід до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Заслухавши пояснення представників сторін та дослідивши наявні в матеріалах справи документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Як встановлено судом, відповідно до отриманої інформації від ТОВ «ОТП Факторинг Україна» якому відступив права вимоги боргових зобов`язань АТ «ОТП Банк» від 25.10.2022 №11209 (вх. від 01.11.2022 №16880/6) на запит ГУ ДПС у Житомирській області від 22.09.2022 №10493/6/06-30-24-10 про суми виплачених доходів, ТОВ «ОТП Факторинг Україна» повідомив, що у ІІІ кварталі 2018 року фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 ТОВ «ОТП Факторинг Україна» якому відступив права вимоги боргових зобов`язань АТ «ОТП Банк» здійснив операцію анулювання (прощення) боргу платнику податків за самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, про що повідомив фізичну особу платника податків ОСОБА_1 , шляхом надання їй Угоди про врегулювання боргу №б/н від 12.09.2018 до кредитного договору (№ МL 010/131/82/2007 від 17.12.2007) під особистий підпис, та включив суму анульованого (прощеного) боргу (кредиту) платника податку до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду суми заборгованості по основному боргу (ознака доходу «126») 1 646 060 грн (в т.ч. 1 619 131,97 грн.- сума основного боргу, 26928,07 грн. пеня) з урахуванням вимог пп.169.1.1 п.169.1 ст.169, пп. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп.165.1.55 ст.165 Кодексу сума основного боргу становить 1 618 251,97 грн. тобто (1 619 131,97 грн. 930,75 грн).

Зважаючи на отримання інформації щодо отримання додаткового блага шляхом прощення (анулювання) боргу ТОВ «ОТП Факторинг Україна» у 2018 році, ГУ ДПС у Житомирській області звернулося до ОСОБА_1 із запитом від 08.11.2022 №1906/К/06-30-24-10 про надання пояснень щодо неподання декларації про майновий стан та доходи за 2018 рік та не відображення в такій декларації отриманого доходу у вигляді додаткового блага, а також їх документальне підтвердження.

Даний запит направлено платнику податків засобами поштового зв`язку 23.11.2022 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, яке 02.12.2022 вручено.

05.02.2024 ГУ ДПС у Житомирській області прийнято наказ №284-п про проведення перевірки ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.

Засобами поштового зв`язку (трек - номер поштового відправлення №0600084734800), ОСОБА_1 направлено наказ від 05.02.2024 №284-п та повідомлення №16/06-30-24-07 про надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків).

Поштове відправлення 08.02.2024 отримано особисто ОСОБА_1 .

Посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області, на підставі пп.191.1.2 п.191 ст.191, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.2 п.78.1, ст.78, ст.79, ст.82 Кодексу, наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 05.02.2024 №284-п, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 20.03.2024 №5143/06-30-24- 07/2341713764.

ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Житомирській області первинні документи до перевірки, зокрема кредитний договір від 17.12.2007 № МL 010/131/82/2007, укладений між ОСОБА_1 та АТ «ОТП Банк», додаткові угоди, тощо зазначені у повідомленні про проведення перевірки від 05.02.2024 №16/06-30-24-07 та запиті від 08.11.2022 №№1906/К/06-30-24-10 не надано, тому податковим органом складено Акт про ненадання документів для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 13.03.2024 № 198/06- 30-24-07/23417113764.

Під час перевірки встановлено такі порушення:

1. пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.п. „в п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 Кодексу, а саме: не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік, граничний термін подання до 01.05.2019;

2. пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.85.2 ст.85 абз „в п.176.1 ст.176 Кодексу, та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 23.06.2017 №591, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 18 липня 2017 року за N871/30739, а саме не ведення Книги обліку доходів та витрат за 2018 рік, в частині заниження суми загального річного оподатковуваного доходу на 1 618 251,97 грн.

3. п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.55 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст.167, пп.169.1.1 п.169.1 ст.169 Кодексу, а саме за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 291 285,35 грн.

4. пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.165.1.55 п.165.1 ст.165, пп.169.1.1 п.169.1 ст.169, п.п.1, пп.1.2, пп.1.3 п.161 Підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення Кодексу, а саме за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 занижено військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 24 273,78 грн.

Податковим органом, 21.03.2024 засобами поштового зв`язку, направлено ОСОБА_1 . Акт перевірки від 20.03.2024 №5143/06-30-24-07/ НОМЕР_1 , який отримано особисто 02.04.2024.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки представником фізичної особи ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Житомирській області подано заперечення від 12.04.2024 із додатками (вх. ГУ ДПС №18094/6 від 19.04.2024) на акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 20.03.2024 №5143/06-30-24-07/ НОМЕР_1 .

За результатами розгляду заперечення, комісією з розгляду спірних питань ГУ ДПС, прийнято рішення про залишення заперечення без задоволення, а висновки акту перевірки від 20.03.2024 №5143/06-30-24-07/ НОМЕР_1 без змін.

За наслідками викладених в акті порушень, 17.04.2024р. ГУ ДПС у Житомирській області були винесені податкові повідомлення-рішення:

- № 0087712407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (надалі за тестом ПДФО) на загальну суму 364095,28грн., з яких 291276,22грн. сума основного платежу та 72819,0грн. штрафна санкція;

- № 0087722407, яким збільшено суму грошового забов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 30341,28грн., з яких 24273,02 грн. - сума основного платежу та 6068,26грн. штрафна санкція.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Обов`язок сплати податків платником передбачений також підпунктом 16.1.4. пункту 16.1. статті 16 Податкового кодексу України, відповідно до якого, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Грошове зобов`язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39. пункту 14.1. статті 14 ПК України).

Згідно із пунктом 36.1. статті 36 Податкового кодексу України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За приписами пункту 38.1. статті 38 цього Кодексу виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Відповідно до пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацом 4 підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України унормовано, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 78.1.2. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.

За приписами пункту 78.4. статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до пунктів 79.1., 79.2. статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Пунктом 86.1. статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Щодо суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17.04.2024 №0087712407, №0087722407, суд зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.47. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Згідно пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Підпунктом 14.1.54. пункту 14.1. статті 14 ПК України закріплено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Питання правозастосування абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.07.2021 у справі № 826/12872/17, у якій Судова палата дійшла висновків, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Разом з тим, 07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 № 321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі - Закон № 321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.

Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Суд зауважує, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 та постановах Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №640/4857/19, від 05.10.2023 у справі №520/13636/2020.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

Судом встановлено, що 17.12.2007 між ОСОБА_1 та ПАТ «ОТП Банк» укладено Кредитний договір №ML-010/131/2007, відповідно до умов якого банківська установа надала ОСОБА_1 кредит в сумі 65000,0 дол. США.

Рішенням Корольовського районного суду м. Житомира від 15.03.2010р. у справі №2-517/10 було встановлено, що станом на дату його ухвалення загальна сума заборгованості ОСОБА_1 перед банківською установою становить 71329,32 дол. США та 26928,07грн. пені, з яких:

- заборгованість за основною сумою кредиту 62769,59 дол. США;

- заборгованість за відсотками за користування кредитом 8559,73дол. США;

- сума пені за порушення ОСОБА_1 зобов`язання стосовно повернення кредитних коштів та сплати процентів за користування кредитними коштами 26928,07грн.

За наслідками судового вказані вище суми заборгованості стягнуто з ОСОБА_1

12.09.2018 між ТОВ «ОТП «Факторинг Україна», якій належать всі права та обов`язки по Кредитному договору №ML-010/131/2007 від 17.12.2007р. та ОСОБА_1 укладено Угоду про врегулювання боргу до Кредитного договору №ML- 010/131/2007 від 17.12.2007.

Відповідно до п.2.1. вказаної угоди її укладено з метою визначення порядку виконання рішення Корольовського районного суду м. Житомир від 15 березня 2010 року по справі №2-517/10 за позовом ПАТ «ОТП Банк» до ОСОБА_1 , ОСОБА_2 про стягнення заборгованості за Кредитним договором №ML-010/131/2007 від 17.12.2007р. та договором поруки у загальному розмірі 71329,32 дол. США, з яких:

- заборгованість за основною сумою кредиту 62769,59 дол. США;

- заборгованість за відсотками за користування кредитом 8559,73 дол США, та 26928,07 грн. пені.

Відповідно до п. 2.2. угоди станом на день укладання Угоди від 12.09.2018 заборгованість Позичальника перед Кредитором за Кредитним договором становить 60673,32 дол США та 26928,07 грн пені.

З п 2.2.1 угоди слідує, що незважаючи на інші положення Кредитного договору сторони домовились, що Позичальник до 15 вересня 2018 року включно зобов`язується погасити Боргові зобов`язання в розмірі 3044,0 дол США, що еквівалентно на дату погашення в національній валюті 85523,05 грн., сплатити судові витрати в розмірі 3352,96 грн.

Пунктом 2.2.2 угоди сторони домовились, що повернення Кредиту та сплата процентів, за цією угодою, буде здійснюватися в національній валюті України -гривні.

За умови належного виконання Позичальником умов цієї угоди сторони домовились:

- скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання цієї угоди;

- припинити претензійно-правову роботу по стягненню Боргових зобов`язань за Кредитним договором, а рішення суду вважати таким, що виконане, у т.ч. відкликати всі відкриті виконавчі провадження по примусовому стягненню боргу за рішенням Корольовського районного суду м.Житомира від 15.03.2010р. по справі №2-517/10;

- Кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 1646060,04грн., яка складається: 1619131,97грн. суми основного боргу та 26928,07грн. пеня.

Таким чином, Угодою про врегулювання боргу до Кредитного договору №ML- 010/131/2007 від 17.12.2007 було змінено валюту зобов`язання з іноземної валюти у гривню.

Так, сторони вищезазначеній додатковій угоді здійснили переведення іноземної валюти кредиту долара США в українську гривню, зазначивши у вищевказаних додаткових договорах суму заборгованості по кредитних договорах у гривні, визначивши суму і кошти, які необхідно сплатити позичальнику для виконання порядку і умов прощення валютного кредиту в гривні та зазначили суму до списання в гривні, змінивши валюту виконання кредитних зобов`язань.

Разом з тим суд наголошує, що зміна валюти за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню, передбачає автоматичне виникнення курсової різниці в сумах прощеного боргу.

Так, відповідно до положень податкового законодавства, при розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу необхідно встановити прощену (анульовану) кредитором суму, що відповідно не вважається податковим благом та становить собою розмір різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014.

Відповідно до умов Угоду про врегулювання боргу до Кредитного договору №ML- 010/131/2007 від 17.12.2007 позивачеві було прощено основну суму боргу у розмірі 1 619 131,97 грн.

Згідно з архівом валютних курсів Інтернет представництва Національного банку України офіційний курс НБУ станом на дату укладення цієї додаткової угоди - 12.09.2018 складав 28, 09 грн за 1 долар США.

Тобто, прощена основна сума боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валютного зобов`язання за таким кредитом складає 57640,87 доларів США (1 619 131,97 грн/28,09 грн).

Офіційний курс НБУ станом на 01.01.2014 складав 7,9930 грн за 1 долар США.

Сума аналізованого боргу, що визначена за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 становить 460723,47 грн (57640,87 доларів США*7,9930 грн).

Таким чином, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 складає 1158408,50 грн. Вказана сума, відповідно, не вважається податковим благом.

Тобто, сума загального річного оподатковуваного доходу за 2018 рік, отриманого позивачем як податкове благо у вигляді суми боргу, анульованого кредитором склала 460723,47 грн.

Станом на виникнення у позивача податкового обов`язку п.167.1. ст.167 ПК України діяв наступній редакції: ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2.-167.5. цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Тобто у позивача виник обов`язок зі сплати грошових зобов`язань з ПДФО у розмірі 82930,22 грн (460723,47 грн*18%).

З урахуванням штрафних санкцій у розмірі 25% відповідно до п.123.1. ст.123 ПК України, загальна сума грошового зобов`язання з ПДФО за 2018 рік складає 103662,78 грн (82930,22 грн +82930,22 *25%).

Військовий збір, що має бути сплачений за 2018 рік, з урахуванням вищезазначених сум доходу, складає 6910,85 грн (460723,47 грн*1,5%), а з урахуванням штрафних санкцій - 8638,56 грн.

Разом з тим, підсумовуючи наведене вище, суд зазначає, що контролюючий орган здійснив розрахунок податку на доходи фізичних осіб, військового збору та, як наслідок, штрафних (фінансових) санкцій виходячи з усієї суми прощеного (анульованого) боргу позивача в розмірі 1619131,97 грн, в тому числі сум, що не вважаються додатковим благом.

Тобто контролюючим органом не враховано те, що кредитором прощено борг позивача без урахування розміру курсової різниці, що призвело до того, що вказаний борг віднесено до додаткового блага у повному обсязі, та відповідно до вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 ПК України включено до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Суд наголошує, що контролюючим органом фактично допущено порушення розрахунку, у зв`язку з неврахуванням преференцій, передбачених пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, що призвело до нарахування неспівмірних із обставинами справи грошових зобов`язань.

З огляду на те, що помилки, допущені контролюючим органом, не є абсолютною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення та не можуть слугувати підставою для уникнення позивачем відповідальності за невиконання вимог податкового законодавства, суд вважає за доцільне скасувати оскаржуване податкове рішення в частині, шляхом виключення протиправно нарахованих грошових зобов`язань з усієї суми прощеного боргу.

21.05.2020 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 824/257/18-а (адміністративне провадження № К/9901/22688/19) досліджував питання щодо правової можливості суду виділити із загального обсягу грошових зобов`язань платника податків суму, яка збільшена правомірно, не скасовуючи при цьому податкове повідомлення-рішення.

Верховний Суд акцентував увагу на тому, що враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, суд не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03.09.2019 у справі № 806/2049/18, від 26.12.2018 по справі № 2а/0370/3780/11 та від 23.10.2018 по справі № 808/3458/16.

Таким чином, суд констатує часткову правомірність нарахування податковим органом грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 82930,22 грн та фінансових санкцій у сумі 20732,56 грн.

Загальна сума податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та фінансових санкцій, яка підлягає сплаті ОСОБА_1 до бюджету, складає 103662,78 грн (82930,22 грн + 20732,56 грн).

Разом з цим, суд визнає часткову правомірність нарахування Головним управління ДПС у Житомирській області зобов`язань за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 6910,85 грн та штрафної санкції у розмірі 1727,71 грн.

Загальна сума військового збору, що нараховується з чистого оподаткованого доходу та фінансових санкцій, яка підлягає сплаті до бюджету, складає 8638,56 грн (6910,85 грн + 1727,71 грн).

Відтак, слід скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0087712407 від 17.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 208346,00 грн (291276,22 грн - 82930,22 грн) та фінансових санкцій у розмірі 52086,50 грн (72819,06 грн - 20732,56 грн) та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0087722407 від 17.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 17362,17 грн (24273,02 грн - 6910,85 грн) та фінансових санкцій у розмірі 4340,55 грн (6068,26 грн - 1727,71 грн).

Вказаний розрахунок відрізняється від наданого позивачем, у зв`язку з чим позовні вимоги частково обґрунтовані.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у п.110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових рішень має саме податкове управління.

За приписами вимог пункту 4 частини 1 статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з нормами частин 1, 2 статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Приписами статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд доходить висновку, про наявність підстав для часткового задоволення даного адміністративного позову.

Розподіл судових витрат проводиться судом відповідно дост.139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд -

вирішив:

Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_4 . РНОКПП/ЄДРПОУ: НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, Житомирська обл., Житомирський р-н,10003. РНОКПП/ЄДРПОУ: 44096781) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0087712407 від 17.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 208346,00 грн та фінансових санкцій у розмірі 52086,50 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №0087722407 від 17.04.2024 у частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 17362,17 грн та фінансових санкцій у розмірі 4340,55 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 4844,80 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя М.С. Токарева

25.03.26