Рішення № 134829284, 12.03.2026, Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 березня 2026 року справа №320/43389/25

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Кушнової А.О., розглянув за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулась фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також позивач, ФОП ОСОБА_1 ) з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області), в якому позивач просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2025 №0442080708, від 01.08.2025 №0442100708, від 01.08.2025 №0442050708 та від 01.08.2025 №0442110708.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на незаконність проведених фактичних перевірок та безпідставність висновків Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про порушення вимог Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон №265).

Свої доводи про незаконність проведених фактичних перевірок позивач обґрунтовує тим, що у відповідача не було правових підстав для проведення фактичних перевірок позивача на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Зокрема, позивач зазначає, що у наказах Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п про проведення фактичних перевірок податковий орган лише обмежився загальними посиланнями на норми чинного законодавства, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але жодним чином не обґрунтував, що саме стало підставою для перевірки. Також, у наказах відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, які свідчили б про можливі порушення позивачем податкового законодавства, крім посилання на норми, що їх регулюють.

З огляду на вказане, позивач зауважує, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо суті виявлених порушень позивач зазначає, що висновки актів фактичних перевірок є необґрунтованими, хибними та необ`єктивними, адже висновок контролюючого органу про відсутність в розрахункових документах цифрового значення марки акцизного податку та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ґрунтується виключно на інформації з інформаційної системи Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), проте, саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу підакцизного товару, а не інформація з інформаційної системи, яка сама по собі не є належним та достовірним доказом.

Разом із цим, позивач зауважує, що копії фіскальних чеків контролюючим органом не досліджувались на предмет наявності або відсутності серії та номеру марки акцизного податку, а також коду УКТ ЗЕД. Також, додатки до акта перевірки не містять копій відповідних розрахункових документів з продажу підакцизних товарів.

Відтак, на думку позивача, порушення, зазначені в актах фактичних перевірок щодо відсутності в розрахункових документах цифрового значення марки акцизного податку та коду УКТ ЗЕД, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже, такі акти фактичних перевірок не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Поряд з цим, позивач звертає увагу на те, що акти фактичних перевірок також не містять належних доказів порушень позивачем п. 2 ст. 3 Закону, за яке контролюючим органом до позивача застосовано штраф в розмірі 150% вартості проданих товарів, як порушення, яке вчинене вдруге. Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися виключно на інформації СОД РРО контролюючого органу.

Позивач вказує, що до неї застосовано відповідальність відповідно до п. 1 ст. 17 Закону про РРО, як за не видачу розрахункового документу. Разом з тим, в ході фактичних перевірок не зафіксовано невидачу розрахункових документів, більше того, зміст актів фактичних перевірок вказує на те, що фіскальні звітні чеки на реєстраторі розрахункових операцій друкувались. За таких обставин, вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), так само видача документів невстановленої форми не доведено належними та достовірними доказами.

Окрім того, позивач звертає увагу на те, що вона серед іншого здійснює реалізацію міцних напоїв, які марковані марками акцизного податку старого зразку, що не заборонено чинним законодавством та можуть знаходитись в реалізації до повного їх повного використання. Для підакцизної групи товарів встановлено особливий режим програмування, який не передбачає можливості використовувати назву однорідної групи (горілка, вино, сигарети тощо), а вимагає зазначати в чеках РРО та/або ПРРО, які супроводжують продаж таких товарів, саме найменування конкретної одиниці підакцизного товару, з обов`язковим відображенням в таких чеках, окрім найменування, їх УКТ ЗЕД, ціни та кількості, у тому числі відображення реквізитів марки акцизного податку методом ручного введення (для РРО, що не можуть бути доопрацьовані або використовуються без сканеру) або сканування штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Таким чином, продаж з 01.10.2021 алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру) не є порушенням чинного законодавства, що підтверджується податковою консультацією від 06.09.2021 №3347/ІПК/99-00-07-05-01-06. В той же час алкогольні напої, марковані марками акцизного податку старого зразка, в межах терміну придатності таких напоїв для споживання, не будуть вважатись такими, що марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, за умови забезпечення їх цілісності та наявності на тарі, у яку такі алкогольні напої були розлиті їх виробником.

В свою чергу, позивач зауважує, що контролюючим органом не надано жодного доказу про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, а Акти фактичних перевірок також не містять необхідних відомостей.

Враховуючи зазначене, позивач вважає, що висновки, викладені в актах фактичних перевірок, не відповідають дійсності, оскільки реалізований позивачем алкоголь відноситься до міцних напоїв, маркованих марками акцизного податку старого зразка, що відповідно до вимог чинного законодавства можуть знаходяться в обігу до їх повної реалізації, в межах терміну придатності для споживання, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), а отже до ФОП ОСОБА_1 не можуть бути застосовані штрафні санкції.

Враховуючи викладені обставини, позивач просить позовні вимоги задовольнити.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 05.09.2025 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 02.10.2025.

25.09.2025 канцелярією суду зареєстровано заяву представника відповідача від 25.09.2025, подану через підсистему "Електронний Суд", про проведення судового засідання, призначеного на 02.10.2025 о 10.00 год., в режимі відеоконференції.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 30.09.2025 вирішено здійснювати розгляд адміністративної справи №320/43389/25 в режимі відеоконференції за участю представника відповідача поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів з використанням Системи відеоконференцзв`язку.

26.09.2025 на адресу суду через підсистему «Електронний суд» від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому проти задоволення позовних вимог заперечує.

Відповідач стверджує про законність проведених фактичних перевірок позивача та застосування до неї фінансових санкцій на підставі пунктів 1, 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідач вважає безпідставними доводи позивача про незаконність проведених фактичних перевірок та зазначає, що в наказах від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п наявне посилання на відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну підставу для проведення фактичних перевірок, а тому нерозкриття змісту такого пункту та ненаведення детальних обставин у наказі не є його істотним недоліком, який давав би підстави вважати його протиправним. В обґрунтування своїх тверджень додатково посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, в яких зазначено про достатність відображення в наказі підстави для проведення фактичної перевірки як нумераційного позначення відповідного пункту статті ПК України без розкриття його змісту.

Щодо суті виявлених порушень відповідач посилається на проведення позивачем розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО. Зокрема, відповідач вказує, що додатками до актів перевірок підтверджено відсутність в фіскальних чеках РРО/ПРРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Також, під час проведення перевірки було встановлено проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

При цьому відповідач звертає увагу на те, що ПК України надає повноваження контролюючим органам використовувати податкову інформацію, зібрану відповідно до Кодексу, яка зберігається в базах даних, включаючи дані про фінансово-господарські операції платників податків та про застосування РРО/ПРРО, у тому числі електронні копії документів. Інформація в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека і може використовуватися як податкова інформація під час перевірок.

З огляду на викладене, відповідач просить у задоволенні позову відмовити.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 02.10.2025 підготовче судове засідання відкладено за клопотанням представника позивача на 17.10.2025.

16.10.2025 на адресу суду через підсистему «Електронний суд» від представника позивача надійшли додаткові пояснення, які за змістом дублюють твердження наведені у позовній заяві.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.10.2025 підготовче судове засідання відкладено у зв`язку із необхідністю надання відповідачу часу для ознайомлення із додатковими поясненнями на 31.10.2025.

31.10.2025 на адресу суду через підсистему «Електронний суд» від представника позивача надійшла заява, в якій просить суд розглядати справу за його відсутності.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.10.2025 підготовче судове засідання відкладено у зв`язку з неможливістю встановити з`єднання з представником відповідача через Систему відеоконференцзв`язку на 14.11.2025.

28.10.2025 на адресу суду через підсистему «Електронний суд» від відповідача надійшли заперечення (на відповідь на відзив), які за змістом дублюють твердження, наведені у відзиві на позовну заяву.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.11.2025 закрито підготовче провадження у справі та вирішено перейти до розгляду справи по суті.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.11.2025 після заслуховування пояснень представника відповідача та на підставі частини третьої статті 193, частини дев`ятої статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України вирішено здійснювати подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 01.07.1997, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за номером 22270170000007400.

Станом на момент проведення фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 перебувала на обліку як платник податків та зборів в ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність за видом діяльності 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Відповідно до витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах від 26.08.2025 №136290 ФОП ОСОБА_1 видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 04820308202501549, відповідно до якої позивач має право на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою: АДРЕСА_1 , у період з 20.03.2025.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_2 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У вказаному наказі зазначено, що перевірку розпочати з 18.06.2025 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 29.06.2022 по дату завершення фактичної перевірки.

У червні 2025 року на підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 17.06.2025 №6486, №6487 ГУ ДПС у Дніпропетровській області в період з 18.06.2025 по 27.06.2025 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт від 30.06.2025 №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 розд. ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

По суті вказаного порушення в Акті фактичної перевірки від 30.06.2025 №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 зазначено, що в ході перевірки встановлені наступні факти:

- перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО ф.н. НОМЕР_2 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 240934,00 грн., а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України «СОД РРО», додаток до акту перевірки);

- проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Позивачем було подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 16.07.2025 б/н, які були зареєстровані за вх. №87879/6 від 18.07.2025.

Листом від 31.07.2025 №68805/6/04-36-07-08-16 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі висновків акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 366558,00 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 30.06.2025 №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (місце здійснення діяльності АДРЕСА_2 ) до позивача застосовано такі фінансові санкції, а саме:

- на підставі абз. 1, 3 п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 361458,00 грн. (150 відсотків вартості проданих з порушенням товарів);

- на підставі п. 7 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.

Відповідно до витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах від 26.08.2025 №73547 ФОП ОСОБА_1 видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 04860308202406877, відповідно до якої позивач має право на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою: АДРЕСА_3 , магазин 64,3 кв.м., у період з 05.11.2024 по 05.11.2025.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3985-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п.80.2.2, п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_4 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У вказаному наказі зазначено, що перевірку розпочати з 18.06.2025 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 29.06.2022 по дату завершення фактичної перевірки.

У червні 2025 року на підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 17.06.2025 №6480, №6481 ГУ ДПС у Дніпропетровській області в період з 18.06.2025 по 27.06.2025 проведено фактичну перевірку магазину ГО « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: АДРЕСА_4 , платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт від 30.06.2025 №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 розд. ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

По суті вказаного порушення в Акті фактичної перевірки від 30.06.2025 №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 зазначено, що в ході перевірки встановлені наступні факти:

- перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО ф.н. НОМЕР_3 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 1070342,98 грн., а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України «СОД РРО», додаток до акту перевірки);

- проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Позивачем було подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 16.07.2025 б/н, які були зареєстровані за вх. №86817/6 від 17.07.2025.

Листом від 31.07.2025 №68803/6/04-36-07-08-16 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі висновків акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442100708, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1610839,47 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 30.06.2025 №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (місце здійснення діяльності АДРЕСА_5 ) до позивача застосовано такі фінансові санкції, а саме:

- на підставі абз. 1, 3 п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 1605739,47 грн. (150 відсотків вартості проданих з порушенням товарів);

- на підставі п. 7 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.

Відповідно до витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах від 26.08.2025 №72570 ФОП ОСОБА_1 видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 04860308202406876, відповідно до якої позивач має право на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою: АДРЕСА_6 , магазин, у період з 05.11.2024 по 05.11.2025.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3987-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п.80.2.2, п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_6 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У вказаному наказі зазначено, що перевірку розпочати з 18.06.2025 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 29.06.2022 по дату завершення фактичної перевірки.

У червні 2025 року на підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 17.06.2025 №6484, №6485 ГУ ДПС у Дніпропетровській області в період з 18.06.2025 по 27.06.2025 проведено фактичну перевірку магазину ГО за адресою: АДРЕСА_6 , платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт від 30.06.2025 №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 2, 11 ст. 3 розд. ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

По суті вказаного порушення в Акті фактичної перевірки від 30.06.2025 №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 зазначено, що в ході перевірки встановлені наступні факти:

- перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО ф.н. НОМЕР_4 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 242105,20 грн., а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України «СОД РРО», додаток до акту перевірки);

- проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Позивачем було подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 16.07.2025 б/н, які були зареєстровані за вх. №87720/6 від 18.07.2025.

Листом від 31.07.2025 №68806/6/04-36-07-08-16 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі висновків акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442050708, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 368230,30 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 30.06.2025 №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (місце здійснення діяльності АДРЕСА_6 ) до позивача застосовано такі фінансові санкції, а саме:

- на підставі абз. 1, 2 п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 55,00 грн.;

- на підставі абз. 1, 3 п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 363075,30 грн. (150 відсотків вартості проданих з порушенням товарів);

- на підставі п. 7 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.

Відповідно до витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах від 26.08.2025 №136359 ФОП ОСОБА_1 видано ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 04820308202501551, відповідно до якої позивач має право на здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою: АДРЕСА_7 , у період з 20.03.2025.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3986-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п.80.2.2, п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_7 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У вказаному наказі зазначено, що перевірку розпочати з 18.06.2025 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 29.06.2022 по дату завершення фактичної перевірки.

У червні 2025 року на підставі вказаного наказу та направлень на перевірку від 17.06.2025 №6482, №6483 ГУ ДПС у Дніпропетровській області в період з 18.06.2025 по 27.06.2025 проведено фактичну перевірку магазину ГО « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_7 , платника податків ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт від 30.06.2025 №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно висновків якого встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 2, 11 ст. 3 розд. ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

По суті вказаного порушення в Акті фактичної перевірки від 30.06.2025 №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 зазначено, що в ході перевірки встановлені наступні факти:

- перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО ф.н. НОМЕР_5 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 253391,25 грн., а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України «СОД РРО», додаток до акту перевірки);

- проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Позивачем було подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт перевірки від 16.07.2025 б/н, які були зареєстровані за вх. №87589/6 від 18.07.2025.

Листом від 31.07.2025 №68808/6/0436-07-0-16 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі висновків акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442110708, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 385186,88 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 30.06.2025 №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (місце здійснення діяльності АДРЕСА_7 ) до позивача застосовано такі фінансові санкції, а саме:

- на підставі абз. 1, 3 п. 1 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 380086,88 грн. (150 відсотків вартості проданих з порушенням товарів);

- на підставі п. 7 ст. 17 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 до позивача застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.

Вказані вище податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708, від 01.08.2025 №0442100708, від 01.08.2025 №0442050708 та від 01.08.2025 №0442110708 отримані позивачем 08.08.2025, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення по трекінгу 4912600088800.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернулась з даним позовом до суду.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п.21.1.1, п.п.21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Згідно з абз. 1-4 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у вказаній постанові зазначив, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Також у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення, у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України у даній адміністративній справі, суд виходить з того, що у наказах ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п підстави для призначення фактичних перевірок сформульовані таким чином: «…керуючись ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75, на підставі п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України…».

На підставі викладеного, зазначеними наказами наказано провести 4 (чотири) фактичні перевірки позивача щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), з 18.06.2025, тривалістю не більше 10 діб.

З урахування наведеного вище, накази про призначення фактичних перевірок ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п містять лише загальне посилання на відповідну норму права. Проте в них відсутня конкретизація будь-якої з підстав, передбачених ПК України. Такий недолік призводить до невизначеності підстав для проведення перевірок та порушує вимоги законодавства щодо оформлення документів.

При цьому, суд зазначає, що здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

З урахуванням наведеного, у даному випадку, в наказах ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п не зазначено, яка саме підстава (отримана інформація чи функціональна необхідність) стала приводом для перевірок. Крім того, відповідач у суді не надав доказів, що така підстава існувала.

Таким чином, зі змісту вказаних вище наказів вбачається, що у них наведена правова підстава для призначення перевірок (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), проте відсутня фактична підстава, яка є передумовою для її проведення (не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, або інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи).

Отже, у зазначених наказах жодним чином не обґрунтовано, що саме зумовило необхідність проведення чотирьох фактичних перевірок позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало підставою для її проведення.

Доповідні записки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.06.2025 №4567/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 №4568/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 №4569/04-36-07-08-16, від 12.06.2025 №4570/04-36-07-08-16 містять лише посилання на лист Державної податкової служби України від 15.05.2023 №10921/7/99-00-07-04-02-07 «Щодо виконання функції визначених законодавством та протидії порушенням порядку проведення розрахунків».

Проте відповідачем не надано до суду жодної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, чи будь-яких фактичних даних, які були справжньою підставою для проведення фактичних перевірок чотирьох магазинів ФОП ОСОБА_1 , що позбавляє суд встановити дійсну фактичну підставу для призначення та проведення податковим органом фактичних перевірок згідно наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п.

У постанові від 28.09.2022 у справі №160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Оскільки в ході розгляду справи відповідачем не надано жодних належних доказів отримання в установленому законом порядку інформації, яка б надавала підстави для проведення чотирьох фактичних перевірок позивача, тобто не доведено наявності підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд приходить до висновку про відсутність законних підстав для видання наказів від 17.06.2025 №3988-п, від 17.06.2025 №3985-п, від 17.06.2025 №3987-п, від 17.06.2025 №3986-п та проведення на їх підставі чотирьох фактичних перевірок ФОП ОСОБА_1 . Відтак такі перевірки є незаконними та не тягнуть жодних правових наслідків.

Таким чином, суд дійшов висновку, що відповідачем не дотримані встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішень про проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.10.2021 у справах №120/5729/20-а, №120/5229/20-а, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, в ухвалі від 16.03.2023 у справі №120/15803/21-а, у постанові від 13.06.2024 у справі №160/2480/22.

За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Таким чином, суд вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення відповідачем чотирьох фактичних перевірок, за наслідками яких й були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, свідчать про їх протиправність.

Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 30.10.2025 року у справі №380/11701/24.

Згідно з частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Частиною 6 статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем під час призначення та проведення чотирьох фактичних перевірок позивача, що нівелює наслідки їх проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим, керуючись закріпленим у статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України принципом офіційного з`ясування обставин у справі, суд вважає також за доцільне надати правову оцінку викладеним в актах перевірок висновкам контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, з приводу чого зазначає таке.

Як вбачається з матеріалів справи, спірні податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708 та від 01.08.2025 №0442100708 були прийняті відповідачем на підставі висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"№265/95-ВР від 06.07.1995.

Спірні податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442050708 та від 01.08.2025 №0442110708 були прийняті відповідачем на підставі висновків про порушення позивачем пунктів 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"№265/95-ВР від 06.07.1995.

Так, ГУ ДПС у Дніпропетровській області в актах перевірок від 30.06.2025 №2872/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688, №2873/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688, №2874/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688, №2875/04/36/ж5/07/08/РРО/2701705688 зазначило, що в ході перевірок встановлені наступні факти:

- чотирма перевірками встановлено проведення розрахункових операцій без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми через РРО/ПРРО ф.н. 3001045663 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 240934,00 грн., через РРО/ПРРО ф.н. 3001023764 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 1070342,98 грн., через РРО/ПРРО ф.н. 3000451807 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 242105,20 грн., через РРО/ПРРО ф.н. 3000777954 за період січень 2023 року - червень 2025 року на загальну суму 253391,25 грн., а саме: в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (згідно баз даних ДПС України «СОД РРО», додаток до акту перевірки);

- чотирма перевірками проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Вирішуючи питання, чи правомірно було притягнуто позивача до фінансової відповідальності за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в фіскальних чеках РРО/ПРРО відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями), суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно з статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зокрема зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350, затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Приписами пункту 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги).

Серед обов`язкових реквізитів, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

При цьому перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

В постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 Верховний Суд зазначив, що в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Слід зазначити, що у спірному випадку позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).

Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454 (далі - Наказ №329), розділ II, ІІІ Положення № 13 викладено у новій редакції.

Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Поряд з цим, запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» від 12 лютого 2020 року №74 затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

В свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.

Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року), в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно із індивідуальною податковою консультацією Державної податкової служби України від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

Також, відповідно до правової позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Як вбачається з матеріалів справи, за висновками актів перевірок, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Суд звертає увагу на те, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду).

З наданих відповідачем до матеріалів справи документів вбачається, що відповідачем в ході судового розгляду справи не було надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).

Зі змісту актів перевірок та додатків до них не вбачається, що у ході перевірок контролюючим органом досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, відповідні відомості в актах перевірок не відображені.

Натомість всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних СОД РРО, без дослідження будь-яких інших документів.

Так, зокрема, зі змісту Актів фактичних перевірок вбачається, що встановлюючи порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з січня 2023 року по червень 2025 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без відображення у фіскальному чеку обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що відповідач під час проведення фактичних перевірок, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Разом з тим, у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Однак, дослідивши зміст Актів фактичних перевірок, суд звертає увагу на те, що в описових частинах останніх не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі ФОП ОСОБА_1 у період з січня 2023 року по червень 2025 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

Фактично податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки Актів фактичних перевірок.

За таких обставин, суд констатує, що у відповідача відсутні належні та відповідні докази, які б підтверджували описані в Актах події про реалізацію позивачем алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення в них обов`язкового реквізиту, а саме цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку (серія та номер).

Окрім того, зі змісту акту неможливо встановити відомостей про те, на підставі яких саме даних та первинних документів було встановлено відповідне порушення.

Також, відповідачем в актах перевірок, зокрема в описових частинах виявлених під час проведення перевірок порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі позивачем у період з січня 2023 року по червень 2025 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містять обов`язкових реквізитів, а саме цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

Відтак, порушення, зазначені у актах фактичних перевірок щодо відсутності в розрахункових документах цифрового значення марки акцизного податку, встановлені контролюючим органом не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом.

Поряд з цим, суд звертає увагу на те, що акти фактичних перевірок також не містять належних доказів порушень позивачем п. 1, 2 ст. 3 Закону, за яке контролюючим органом до позивача застосовано штраф в розмірі 150% вартості проданих товарів, як порушення, яке вчинене вдруге, водночас, факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися виключно на інформації СОД РРО контролюючого органу.

Відповідно до пункту 4 частини 3 статті 2 КАС України одним із принципів адміністративного судочинства є офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Згідно з правовою позицією, яка викладена в постановах Верховного Суду від 29.11.2019 у справі №818/154/16 та від 20.04.2021 у справі №817/1269/17, офіційне з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Слід зазначити, що санкція п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, яку зазначено в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.

Разом з тим, як зазначено Верховним судом у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З огляду на вказане, Верховним Судом зазначено, що лише відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.

Разом з тим, як вже було зазначено раніше, до позивача застосовано відповідальність відповідно до п. 1 ст. 17 Закону про РРО, як за не видачу розрахункового документу, разом з тим, в ході фактичних перевірок не зафіксовано невидачу розрахункових документів, більше того, зміст актів фактичних перевірок вказує на те, що фіскальні звітні чеки на реєстраторі розрахункових операцій друкувались.

За таких обставин, суд приходить до висновку, що вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), так само видача документів невстановленої форми не доведено належними та достовірними доказами.

У контексті наведеного, також слід зазначити, що ані Законом №265/95-ВР від 06.07.1995, ані Положенням від 21.01.2016 № 13, недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа, як такого.

З огляду на викладене у сукупності, суд приходить до висновку, що оскільки відповідач не довів факту порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, то підстави для застосування санкцій, визначених у пункті 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відсутні, відповідно, прийняті податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708 про накладення штрафу в сумі 361458,00 грн., від 01.08.2025 №0442100708 про накладення штрафу в сумі 1605739,47 грн., від 01.08.2025 №0442050708 про накладення штрафу в сумі 363130,30 грн., від 01.08.2025 №0442110708 про накладення штрафу в сумі 380086,88 грн. підлягають скасуванню, як протиправні.

Вирішуючи питання, чи правомірно було притягнуто позивача до фінансової відповідальності за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (реалізації підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

За змістом актів фактичних перевірок вбачається, що позивачем проведено розрахункові операції через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, відповідно додатку до акту перевірки.

Водночас, відповідачем до актів перевірок не надано належних та відповідних доказів, які б підтверджували проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Більш того, з наданих відповідачем до актів перевірок фіскальних чеків як додатки вбачається, що позивачем було забезпечено режим програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, який міститься у відповідному рядку чеку.

Тобто позивачем було забезпечено режим програмування коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.

Оскільки відповідальність згідно з пунктом 7 статті 17 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» може наставати виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд приходить до висновку, що прийняті податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708 про накладення штрафу в сумі 5100,00 грн., від 01.08.2025 №0442100708 про накладення штрафу в сумі 5100,00 грн., від 01.08.2025 №0442050708 про накладення штрафу в сумі 5100,00 грн., від 01.08.2025 №0442110708 про накладення штрафу в сумі 5100,00 грн. є неправомірними і підлягають скасуванню.

При цьому, суд вважає безпідставними доводи відповідача про ненадання позивачем запитуваних документів на запит податкового органу, з огляду на наступне.

Так, статтею 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України чітко регламентовано, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому, суд звертає увагу на те, що згідно п. 85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис.

Разом із тим, перевіряючими не складався акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови позивача від надання документів.

Окрім того, в актах фактичних перевірок відсутні будь-які відомості та посилання щодо ненадання позивачем витребуваних контролюючим органом документів.

Отже, доводи відповідача про ненадання витребуваних документів не підтверджується жодним документом, в тому числі Актами відмови, як це передбачено п.85.6. ст.85 ПК України.

Таким чином, у межах спірних правовідносин податковим органом не доведено, що позивач не надав йому документи, які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці реалізації.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Суд наголошує на тому, що під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів на підтвердження висновків, які зазначені в актах перевірок.

У зв`язку з цим, суд вважає за необхідне визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.08.2025 №0442080708, від 01.08.2025 №0442100708, від 01.08.2025 №0442050708 та від 01.08.2025 №0442110708.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 15140,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 03.09.2025 (т.1, а.с.127).

Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого товариством судового збору у розмірі 15140,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, протиправне рішення якого зумовило виникнення спірних правовідносин.

Керуючись статтями 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.08.2025 №0442080708, від 01.08.2025 №0442100708, від 01.08.2025 №0442050708 та від 01.08.2025 №0442110708.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (місцезнаходження: 49005, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А, ідентифікаційний код ВП 44118658) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місцезнаходження: АДРЕСА_8 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) судовий збір у розмірі 15140,00 грн. (п`ятнадцять тисяч сто сорок грн. 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.