Рішення № 133885307, 02.02.2026, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2026 року Справа № 160/27722/25 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіТулянцевої І.В. за участі секретаря судового засіданняПідгорній К.А. за участі: прдставника позивача представника відповідача Ромащенка К.В. Плахтій О.С. розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "Омега" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

УСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду через підсистему «Електронний суд» надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків, в якій, з урахуванням уточненої позовної заяви, позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 року № 486/32-00-07-13.

В обґрунтування позовних вимог зазначається, що при проведенні відповідачем фактичною перевіркою господарської одиниці позивача, останній дійшов хибних висновків, щодо встановлення порушеннь пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіна України від 21.01.2016 № 13, підпункту 226.6 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Так, позивачем наголошується, що на дату початку дії змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіна України від 21.01.2016 № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року), в обігу ТОВ «Омега» перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Отже оскільки обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код, то з урахуванням того, що у фіскальних чеках, що наводяться контролюючим органом в Акті перевірки, відображені алкогольні напої, що були марковані марками акцизного податку попереднього зразка, то зазначене, на переконання позивача, виключає фізичну можливість відображення у фіскальному чеку «штрихового коду марки акцизного податку з відображенням його цифрового значення», а тому у діях ТОВ «ОМЕГА» відсутній склад правопорушення. Також позивачем наголошується, що з додатків до Акту перевірки слідує, що контролюючий орган при розрахунку розрахункових операцій, при здійсненні яких за твердженням контролюючого органу платником було начебто допущено порушення вимог чинного законодавства «при відображенні у фіскальних чеках марок акцизного податку», враховує алкогольні напої, які не підлягають маркуванню марками та які, в свою чергу, є слабоалкогольними напоями та не підлягають маркуванню. Крім того, позивач зауважує на процедурне порушення, допущене контролюючим органом під час проведення перевірки, а саме, попередньою фактичною перевіркою було охоплено період діяльності ТОВ «ОМЕГА» з 01.01.2022 по 19.01.2023, однак в ході цієї перевірки контролюючий орган повторно здійснював перевірку цього ж періоду. ТОВ «ОМЕГА» переконане, що такі дії контролюючого органу по проведенню фактичної перевірки одного й того ж періоду з одних і тих же підстав декілька разів свідчить про безсистемність та непослідовність дій органу державної влади, що в свою чергу призводить до свавільного та необґрунтованого втручання в права позивача. З урахуванням викладеного, на думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 року № 486/32-00-07-13 є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

01 жовтня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від ТОВ «Омега» надійшла заява про уточнення позовних вимог.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2025 року прийнято до розгляду вищевказану позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» та відкрито провадження в адміністративній справі №160/27722/25 за цією позовною заявою, призначено цю справу до розгляду за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання на 27 жовтня 2025 року об 11:00 год., а також встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання ухвали.

20 жовтня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від ТОВ «Омега» надійшло клопотання про відкладення (перенесення) розгляду справи.

21 жовтня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач зазначає, що посадовими особами Східного міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків відповідно до наказу від 24.06.2025 № 149-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361)», проведено фактичну перевірку магазину за адресою: вул. Королеви Єлизавети ІІ, буд. № 2, м. Дніпро, за якою здійснює господарську діяльність ТОВ «ОМЕГА». За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 04.07.2025 року №464/32 00-07-13/30982361. Перевіркою встановлено порушення вимог: пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіна України від 21.01.2016 № 13, підпункту 226.6 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». За результатами фактичної перевірки Східним МУ прийнято податкове повідомлення рішення форми «С» від 24.07.2025 №486/32-00-07-13, відповідно до якого ТОВ «ОМЕГА» нараховано штрафні санкції у розмірі 10 406 703,49 грн. Так відповідачем наголошувалось, що чинне законодавство не розмежовує марки акцизного податку на «старого зразку», видані до 01.05.2020 та «нового зразка». Закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Також відповідач зауважив, що вносити значення коду (серії та номеру) марки акцизного податку можливо кількома способами:- за допомогою ручного введення - такий спосіб передбачений для реєстраторів розрахункових операцій, які не мають сканера та не підлягають опрацюванню, або у випадку застосування РРО/ПРРО коли їх сканер не може зчитати штриховий код;- сканування штрихового коду акцизної марки за допомогою сканера, якщо така можливість передбачена РРО чи ПРРО суб`єкта господарювання. На практиці, серія та номер марки «нового зразка» касирами часто вноситься вручну, так як не завжди QR-код зчитується при скануванні штрихового коду, на що впливає як марка розташована на шийці пляшки алкогольного напою. Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим. Щодо процедурних порушень, про які зазначено позивачем в позовній заяві, то відповідач зауважує, що питання дотримання норм Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) у частині проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) в ході вищезазначеної перевірки не досліджувались. Отже, нормами Податкового кодексу України не забороняється проведення фактичної перевірки з питань, які не досліджені в ході попередньої перевірки, або не відображені в матеріалах перевірки. З урахуванням вищевикладених обставин, дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішенння є правомірними та відповідають нормам діючого законодавства.

23 жовтня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» надійшла відповідь на відзив, в якій останнім було підтримано власну правову позицію, викладену у позовній заяві з зазначенням тотожних аргументів та доводів.

У підготовчому судовому засідання 27.10.2025 року було оголошено перерву до 10 листопада 2025 року на 13:00 год.

10 листопада 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові пояснення у справі, в яких відповідач посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 11.09.2025 у справі № 580/7450/24, вважає, що позиція контролюючого органу узгоджується з висновками Верховного Суду у наведеній справі, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту.

У підготовчому судовому засідання 10.11.2025 року було оголошено перерву до 24 листопада 2025 року на 12:00 год.

Відповідно до довідки секретаря судового засідання від 24 листопада 2025 року №1591, адміністративна справа №160/27722/25, призначена на 24.11.2025 року на 12:00 год, була перенесена на 08.12.2025 рік о 13:00 год., у зв`язку з оголошенням повітряної тривоги на території міста Дніпро.

13 листопада 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останній, зокрема, вказує на безпідставне посилання відповідача на висновки Верховного Суду у справі № 280/7450/24, оскільки предмет розгляду та правове регулювання у цій справі та у справі № 280/7450/24 є різними, тому твердження відповідача в цій частині не стосуються обставин цієї справи.

У підготовчому судовому засіданні 08 грудня 2025 року усною ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання було вирішено закрити підготовче провадження по справі №160/127722/25 та перейти до розгляду справи по суті в цьому судовому засіданні, а також оголошено перерву до 15.12.2025 року на 14:00 год.

13 грудня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останнім було, зокрема, зазначено, що аналітична довідка, складена ТОВ «Омега» станом на 13.09.2023 не є первинним документом, містить загальні дані щодо наявних в обігу алкогольних напоїв з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 року, відповідно не підтверджує, що алкогольні напої, зазначені в аналітичній довідці безпосередньо мають відношення до інформації, викладеній в акті фактичної перевірки. Листи постачальників також містять загальну інформацію щодо поставки алкогольних напоїв ТОВ «Омега» з марками акцизного податку старого зразка і не є первинними документами, що підтверджують реалізацію алкогольних напоїв, перелічених в додатку до акту фактичної перевірки. Крім того, відповідач наголошує на помилковість тверджень позивача стосовно того, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11.2023 року у справі №160/20749/23 вствановлено факт перебування в обігу ТОВ «ОМЕГА» станом на 2023 рік алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку «зразка до 01.05.2020».

У судовому засіданні 15 грудня 2025 року оголошено перерву до 29.12.2025 року на 14:00 год.

13 листопада 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» надійшла відповідь на додаткові пояснення у справі.

24 грудня 2025 року до суду через підсистему «Електронний суд» від Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові пояснення у справі.

У судовому засіданні 29 грудня 2025 року, у зв`язку з оголошенням повітряної тривоги на території міста Дніпро, було перенесено розгляд справи на 19.01.2026 року о 12:00 год.

У судовому засіданні 19 січня 2026 року оголошено перерву до 02.02.2026 року на 16:00 год.

В судових засіданнях представник позивача підтримав пред`явлений позов у повному обсязі та, посилаючись на викладені у ньому, відповіді на відзив та у додаткових поясненнях доводи, просив повністю задовольнити позовні вимоги.

Представник відповідача у судових засіданнях пред`явлений позов не визнав та, посилаючись на викладені у відзиві на позовну заяву та у додаткових поясненнях доводи, просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, з огляду на таке.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) зареєстровано юридичною особою 12.06.2000 року, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 27.01.2005 року, номер запису: 1 224 120 0000 007063 перебуває на обліку як платник податків та зборів в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків з 04.07.2000р. Основний вид діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Наказом начальника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.06.2025р. №149-п на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1, пункту 80.2, пункту 80.5 та на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року 2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) призначено проведення фактичної перевірки магазина ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) за адресою: м.Дніпро, вул. Королеви Єлизавети ІІ, буд. №2, з 25 червня 2025 року, тривалістю не більше 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності з 01 січня 2022 року згідно із статтею 102 Кодексу по дату закінчення перевірки з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підставі вищевказаного наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.06.2025р. №149-п та направлень на перевірку від 24.06.2025р. №125/32-00-07-13 та №126/32-00-07-13, посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку о 16 год. 20 хвил. розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «ОМЕГА» - супермаркету за адресою: м. Дніпро вул. Королеви Єлизавети ІІ, буд. №2.

З направлень на перевірку від 24.06.2025р. №125/32-00-07-13 та №126/32-00-07-13, копії яких містяться в матеріалах справи, слідує, що ці направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені керівника магазину ОСОБА_1 разом із врученням останній копії наказу від 24.06.2025р. №149-п про проведення фактичної перевірки 25.06.2025р. о 16 год. 20 хвил, що підтверджується її підписом у цих направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт фактичної перевірки, який у відповідності до пункту 86.5 статті 86 ПК України, зареєстровано в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 04.07.2025 реєстраційний номер №464/32-00-07-13/30982361, згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ОМЕГА» пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіна України від 21.01.2016 № 13, підпункту 226.6 пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України та статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Вказані висновки акта фактичної перевірки обґрунтовані, зокрема, тим, що ТОВ «ОМЕГА» проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 6937958,62 грн., вперше на суму 468,88 грн (чек РРО фн 3000914580 за №4977 від 01.02.2022 10:23:54), в подальшому на загальну суму 6937489,74 грн. Витяг з прикладами чеків та реєстри чеків у розрізі реєстраторів розрахункових операцій з СОД РРО наведено у Додатку №5 до цього акту перевірки. Зокрема, в реєстрах чеків стовпчик з назвою «ORDERSUM»- означає загальну суму за окремим чеком РРО, стовпчик «WCOST»- вартість алкогольних напоїв без зазначення в чеках серій та номерів марок акцизного податку. У магазині «Варус» за адресою: м. Дніпро вул. Королеви Єлизавети ІІ, буд. №2 встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог абзацу 4 пункту 20 Положення №1251 та порушення статті 62 Закону №3817-ІХ: віскі Мак Артурс 500 мл 40%, країна виробник Шотландія 1 шт. за ціною 299,00 грн; горілка Кошер Пурим 700 мл 40%, країна виробник Україна 1 шт. за ціною 389,00 грн. наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки, тощо фотозвіт з вигляду алкогольних напоїв наведено у Додатку №4 до акту перевірки.

Акт фактичної перевірки підписано 04.07.2025 року керівником магазину Щербиною Валентиною Сергіївною з зауваженнями та запереченнями та останньою отримано один примірник акту перевірки, про що свідчать її підпис у вказаному акті.

На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 №486/32-00-07-13, яким до ТОВ «ОМЕГА» за порушення пункту 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіна України від 21.01.2016 № 13, а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 6937958,62 грн., у зв`язку із чим на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 10406703,49 гривень.

Не погодившись з податковим повідомлення - рішення форми «С» від 24.07.2025 №486/32-00-07-13, ТОВ «ОМЕГА» подало до ДПС України скаргу від 05.08.2025 року №0508/2025, проте рішенням ДПС України від 19.09.2025 року №2706/8 було залишено без змін ППР Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.07.2025 №486/32-00-07-13, а скаргу без задоволення.

Незгода позивача з податковим повідомленням-рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «С» від 24.07.2025 №486/32-00-07-13 стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зважає на таке.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі- ПК України).

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до положень підпункту 19-1.1. пункту 19-1.1.статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

За змістом підпунктів 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст. 80 ПК України).

Згідно п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Щодо тверджень ТОВ «Омега» про повторності проведення фактичної перевірки періоду, який вже перевірявся, то суд вважає їх необгрунтованими, з огляду на наступне.

Так, наказом в.о. начальника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06.01.2023р. №4-п на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 80.1, пункту 80.2, пункту 80.5 та на підставі підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року 2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку фнформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема щодо випадків реалізації тютюнових виробів без зазначення у розрахункових документах кодів УКТ ЗЕД призначено проведення фактичної перевірки магазина ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) за адресами: м. Дніпро, бул. Європейський, буд. 1-Д, вул. Глинки, буд. №2, з 10 січня 2023 року, тривалістю не більше 10 діб, період діяльності згідно із статтею 102 Кодексу по дату закінчення перевірки.

На підставі вищевказаного наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.06.2025р. №149-п та направлень на перевірку від 24.06.2025р. №125/32-00-07-13 та №126/32-00-07-13, посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку о 16 год. 20 хвил. розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «ОМЕГА» - супермаркету за адресою: м. Дніпро вул. Королеви Єлизавети ІІ, буд. №2.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт фактичної перевірки, який у відповідності до пункту 86.5 статті 86 ПК України, зареєстровано в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 19.01.2023 реєстраційний номер №29/32-00-07-08-07/30982361, згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ТОВ «ОМЕГА» пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

На підставі акта фактичної перевірки від 19.01.2023 №29/32-00-07-08-07/30982361, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.01.2023 №81/32-00-07-08-20, яким до ТОВ «ОМЕГА» за порушення пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і п. 7 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 5100,00 гривень.

Крім того, як зазначається відповідачем, платіжним дорученням № 6581180 від 08.02.2023 року ТОВ «Омега» було сплачено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 5100,00 гривень.

Таким чином, суд зазначає, що хоч обома фактичними перевірками перевірявся один й той самий період діяльності ТОВ «ОМЕГА», проте предмети вказаних фактичних перевірок - були різні.

Також, нормами Податкового кодексу України не забороняється проведення фактичної перевірки з питань, які не досліджені в ході попередньої перевірки, або не відображені в матеріалах перевірки.

Щодо встановленого порушення та прийнятого відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 №486/32-00-07-13, суд зазначає про таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

За визначенням, наведеним устатті 2 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до цього Положення..

Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), а саме: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольні напої або унікальний ідентифікатор електронної марки акцизного податку, або серійний номер електронної марки акцизного податку (зазначаються у випадках, передбачених законодавством) (рядок 9); вага одиниці тютюнового виробу (зазначається для сигарил, тютюну та тютюнових виробів, що реалізуються в наборі) та кількість тютюнових виробів в одиниці товару (пачці), міцність алкогольних напоїв та об`єм (у літрах) одиниці товару (пляшки) (для алкогольних напоїв) (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 10); назва товару (послуги) / спрощена назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 12); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 13); сума комісійної винагороди еквайра (у разі наявності) (рядок 14); вид операції (рядок 15); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки) у форматі, що дозволений правилами безпеки емітента або платіжної системи (для електронних платіжних засобів, що використовуються для здійснення операцій у платіжній системі), перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 16); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 17); позначення форми оплати («ГОТІВКА», «БЕЗГОТІВКОВА», «ІНШЕ»), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); засоби оплати (вид платіжного інструменту, талон, жетон тощо) (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати, валюта (рядок 24); решта, валюта (зазначається у разі здійснення оплати в готівковій формі) (рядок 25); фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26); дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 27); реквізити паспортного документа покупця: серія (за наявності) та номер, країна видачі паспортного документа, перед якими друкуються великі літери «РПД» (зазначаються магазинами безмитної торгівлі при продажу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв) (рядок 28); QR-код, який містить у собі пошуковий запит до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі СОД РРО) в такому форматі: https://cabinet.tax.gov.ua/cashregs/check?mac=ABCD…&date=yyyyMMdd&time=HHmm&id=NNNN…&sm=» «&fn=1234567890, де:ABCD… MAС (hash) зазначається лише для чеків, створених програмним реєстратором розрахункових операцій в режимі офлайн; yyyyMMdd дата чека; HHmmss час;NNNN… фіскальний номер розрахункового документа; sm сума розрахункової операції (роздільник «.»); 1234567890 фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій / програмного реєстратора розрахункових операцій, яким створено чек (рядок 29); для фіскального чека, що створюється реєстратором розрахункових операцій: код автентифікації повідомлення (МАС) чека (рядок 30); для фіскального чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений фіскальний чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 31), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 32); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 33); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 34); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 35).

Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Вищенаведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21.

У цій постанові Верховний Суд вказав, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Оцінюючи доводи сторін стосовно наявності/відсутності складу порушення позивачем пункту2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд виходить з того, що фактично у магазині позивача здійснення розрахункових операцій здійснювалося із роздрукуванням фіскальних чеків, однак за висновками контролюючого органу, такі не приймаються через відсутність в окремих із них реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Суд зазначає, що наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01 липня 2021 року, далі -Наказ №329) розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції. Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також пунктом 2 Наказу №329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Суд звертає увагу, що запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

При цьому алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД(абзац сьомий статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", (далі - Закон №481/95-ВР).

Не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження (абзац п`ятий пункту226.10 статті 226 Податкового кодексу України).

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

У свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Отже, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Однак, акт перевірки не містить доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.

Тому, відповідач протиправно стверджує, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

При цьому законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.

За висновками акта фактичної перевірки, проведеної в магазині позивача, суть порушення, за яке на підставі пункту 2 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні(фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку (додаток до акта перевірки, в якому вказано відомості щодо фіскальних документів, у яких було реалізовано підакцизну продукцію без зазначення реквізитів марки акцизного податку.

За змістом спірного податкового повідомлення-рішення судом встановлено, що позивача, зокрема, притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд зазначає, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об`ємом алкогольного напою.

Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то цілком логічно, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).

Відповідач наполягає на тому, що у цьому випадку суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних вручну) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку старого зразка, на яких відсутній такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення у розрахунковому документі.

Суд також зазначає, що внесення змін до Положення №13 в частині доповнення фіскального чека таким реквізитом, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) зумовлене посиленням контролю за обігом підакцизних товарів та сплати акцизного податку.

З матеріалів справи та пояснень представника відповідача, що були надані суду, слідує, що відповідач при проведені фактичної перевірки в спірних розрахункових операція жодним чином не перевіряв та не виокремлював розрахункові операції по реалізації алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили штрихований код марки акцизного податку, від тих, що були марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020 та містили в собі такий штрих-код.

Позивачем у підтвердження факту перебування в обігу позивача в 2023 році алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 було надано суду аналітичну довідку, складену позивачем станом на 13.09.2023, та листи окремих постачальників позивача про поставку в 2022 та 2023 роках таких алкогольних напоїв.

Суд зазначає, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Відповідач не оспорював і жодним чином не спростовував твердження позивача про те, що в спірних розрахункових операціях відбувалась реалізація алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили в собі штрих-коду, а також не спростовував надані позивачем докази цієї обставини.

Крім того, акт перевірки також не містить відображень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач у період, що перевірявся (старого чи нового зразка), тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є безпідставними.

При цьому, на переконання суду підлягають відхиленню доводи відповідача про те, що факт проведення ТОВ «Омега» розрахункових операцій по реалізації алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили штрихований код марки акцизного податку не мають жодного значення у спірних правовідносинах, оскільки в спірних розрахункових операціях позивач був зобов`язаний у будь-якому випадку відображати у фіскальних чеках цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку, незалежно від того чи були марковані алкогольні напої, що реалізувались, марками акцизного податку нового (після 01.05.2020) чи старого (до 01.05.2020) зразка, які не мають штрих-код.

Такі доводи відповідача суд вважає безпідставними, оскільки на законодавчому рівні чітко було визначено, що продаж алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попередніх зразків (без штрих-коду/QR-коду), допускається, якщо вони були введені в обіг до впровадження нових зразків і термін їх придатності не минув, і такі напої вважаються законно маркованими, якщо цілісність марки та тари виробника не порушена. Отже, хоча з 1 жовтня 2021 року і було введено нові вимоги до відображення даних марок у чеках РРО/ПРРО, алкоголь зі старими марками, який уже перебував в обігу, законодавцем було дозволено реалізовувати до закінчення його придатності, і продаж таких напоїв не вважається порушенням вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку.

Так суд також додатково зазначає, що марки акцизного податку старого зразка (випущені до травня 2020 року) переважно не містили штрихових кодів, а оскільки залишки алкоголю зі старими марками все ще підлягають обліку, для перевірки легальності контролюючий орган мав би використовувати сервіс «Пошук акцизної марки» на сайті ДПС, та мав би враховувати, що старі марки ідентифікуються виключно за серією та номером. Проте, вказаних обставин контролюючий орган під час перевірки не брав до уваги взагалі.

Також суд звертає увагу, що Акт фактичної перевірки не містить відображень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізовував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи відповідача, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період часу, позивач некоректно відображав в чеку літерні та цифрові значення марок акцизного податку, є безпідставними та такими, що суперечать правовій позиції викладеній Верховним Судом, у постановах по справах: № 500/6845/21 від 02.02.2023 року, № 280/6832/23 від 09.09.2024 року, № 160/7727/24 від 30.04.2025 року.

У відповідності до ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням вищевикладеного, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 року № 486/32-00-07-13 є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги, відповідно, - задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Питання щодо розподілу судових витрат врегульовані ст.139 КАС України.

Згідно з частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З урахуванням наведеного, а також зважаючи на задоволення позовних вимог у повному обсязі, судові витрати зі сплати судового збору, понесені позивачем при зверненні до суду з цією позовною заявою, у сумі 24224,00 грн. підлягають відшкодуванню на користь останнього шляхом стягнення їх з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань.

Керуючись ст. ст. 241-246, 257-262 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ: 30982361, місцезнаходження: вул. Панікахи, буд. 15, м. Дніпро, 49041) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079, місцезнаходження: пр. Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49031) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити у повному обсязі.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 24.07.2025 року № 486/32-00-07-13, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Стягнути зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079, місцезнаходження: пр. Олександра Поля, 57, м. Дніпро, 49031) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ: 30982361, місцезнаходження: вул. Панікахи, буд. 15, м. Дніпро, 49041) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24224,00 грн. (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири гривні 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене дов порядку та у строки, передбачені ст. ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складено 02 лютого 2026 року.

Суддя І.В. Тулянцева