Рішення № 130613819, 30.09.2025, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2025 рокуСправа №160/13459/25

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Лозицької І.О., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженої відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженої відповідальністю «Омега» з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» від 23.04.2025 №212/32-00-07-13 та від 23.04.2025 №213/32-00-07-13.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення, якими на позивача було накладено штрафні санкції у розмірі 94421,27 грн та 24000,00 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку та за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання двох пляшок з пошкодженими марками акцизного податку), є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Такі твердження позивача ґрунтуються на відсутності порушень чинного законодавства при проведенні розрахункових операцій та зберіганні алкогольних напоїв. Зазначає, що фактично відбувалась реалізація підакцизних товарів, які були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили в собі штрихованого коду марки акцизного податку для його відображення у фіскальних чеках. Також, зазначає, що вказані в акті перевірки алкогольні напої були марковані марками акцизного податку які містили в собі всі необхідні реквізити і такі реквізити не були пошкодженими, їх можливо було зчитати та ідентифікувати, з урахування змін правового регулювання, що відбулось з набранням чинності Закону №3817-ІХ. Зауважує, що положення п. 11 ч. 1 ст. 73 Закону №3817-ІХ не передбачають відповідальності суб`єктів господарювання «за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чиновного законодавства (зберігання двох пляшок з пошкодженими марками акцизного податку)». Зазначене стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.

Ухвалою суду відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами. Цією ж ухвалою відповідачу надано п`ятнадцятиденний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позовну заяву.

До суду через систему «Електронний суд» від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому останній заперечив проти задоволення позовних вимог та просив відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування заперечень зазначено, що в ході проведення фактичної перевірки магазину ТОВ «ОМЕГА» по вул. Юрія Кондратюка, буд. 8, м. Дніпро виявлено факти проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 63004,01 грн при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що, на переконання відповідача, свідчить про порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, перевіркою встановлено порушення вимог п. 16 ст. 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX та п. п. 226.6, 226.9 ст. 226 ПК України, а саме: встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання 2 пляшок з пошкодженими марками акцизного податку, алкогольні напої вважаються немаркованими). Означене вважає підставами для відмови у задоволенні позовних вимог.

На адресу суду через систему «Електронний суд» від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій останнім підтримано позицію, викладену в позовній заяві. Посилається на постанови суду касаційної інстанції, в яких сформовано висновки щодо застосування норм права в аналогічних, на думку позивача, правовідносинах, які підтверджують неможливість зазначення у фіскальних чеках реквізитів марок акцизного податку при реалізації алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020. Також вказав, що імперативними приписами ч. 16 ст. 2 Закону №3817-ІХ встановлено, що алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом. За таких обставин, посилання контролюючого органу на Положення №1251 не відповідає правовому регулюванню спірних правовідносин, що існувало на дату фактичної перевірки.

До суду через систему «Електронний суд» від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких останній проти задоволення позовних вимог заперечив та підтримав позицію, викладену у відзиві на позовну заяву. Відповідачем зазначено, що при проведені перевірки контролюючим органом не було допущено жодних порушень вимог чинного законодавства, зокрема правомірно використано дані СОД РРО. Крім того, відповідачем вказано, що наведені позивачем постанови суду касаційної інстанції, в яких сформовані висновки щодо застосування норм права, не є релевантними для правовідносин, що є предметом розгляду у цій справі, а тому, не підлягають застосуванню.

До суду через систему «Електронний суд» від представника позивача надійшли додаткові пояснення, в яких останнім акцентовано, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.

Вивчивши та дослідивши всі матеріали справи та надані докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, з`ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 30982361) зареєстровано юридичною особою 12.06.2000, дата запису: 27.01.2005. Основний вид економічної діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.03.2025 № 61-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» було призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «ОМЕГА» за період діяльності з 01.05.2023, на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 80.1, п. 80.2, п. 80.5, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), з 24.03.2025 тривалістю не більше 10 діб.

За результатами проведеної фактичної перевірки було складено акт фактичної перевірки від 02.04.2025 № 186/32-00-07-13/30982361 (далі акт перевірки), відповідно до якого у магазині «Варус» по вул. Юрія Кондратюка, 8 у м. Дніпрі контролюючим органом встановлено, зокрема, проведення розрахункових операції через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що, на думку контролюючого органу, призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 63004,01 грн; зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог абз. 4 п. 20 Положення №1251 та порушення статті 62 Закону №3817-ІХ: наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки тощо.

Інші порушення, що виявлені посадовими особами контролюючого органу в ході проведення фактичної перевірки, позивачем не оскаржуються, а тому, не є предметом розгляду цієї справи.

23.04.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі висновків акта фактичної перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення №213/32-00-07-13 (форми «С»), відповідно до якого на ТОВ «ОМЕГА» накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 94421,27 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до нероздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 63004,01 грн.

23.04.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі висновків акта фактичної перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення №212/32-00-07-13 (форми «С»), відповідно до якого на ТОВ «ОМЕГА» накладено штрафні (фінансові) санкції у розмірі 24000,00 грн за зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог чинного законодавства (зберігання 2 пляшок з пошкодженими марками акцизного податку загальною вартістю 362,30 грн).

Позивач, вважаючи спірні податкові повідомлення рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає таке.

Згідно із п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

Згідно п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 ст. 80 ПК України).

Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Щодо встановленого порушення та прийнятого відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення від 23.04.2025 №213/32-00-07-13 (форми «С»), суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

У відповідності до абз. 9 ст. 2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення, застосовується у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.

триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Підставою застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій стала видача покупцю розрахункового документа, який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Пунктом 2 наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329, яким внесено зміни до Положення № 13, установлено, що до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

За визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон №481/95-ВР), який діяв станом на 2023 рік, тобто на час проведення спірних розрахункових операцій, алкогольні напої продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно до абз. 5 п. 226.10 ст. 226 ПК України не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.

Марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців 4, 6 частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Тобто з 01.10.2021 цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.

Однак, чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка, які не містили в собі штрих-код.

У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Аналогічні висновки містяться в постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 16.05.2024 у справі № 280/6829/23, від 30.01.2025 у справі № 280/6829/23 та у від 30.04.2025 у справі № 160/7727/24.

З матеріалів справи слідує, що відповідач при проведені фактичної перевірки у спірних розрахункових операціях жодним чином не перевіряв та не виокремлював розрахункові операції з реалізації алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили штрихований код марки акцизного податку, від тих, що були марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020 та містили в собі такий штрих-код.

Відповідач не оспорював та не спростовував твердження позивача про те, що в спірних розрахункових операціях відбувалась реалізація алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили в собі штрих-коду, а також, не спростовував надані позивачем докази цієї обставини.

Відповідач у заявах по суті справи вказав, що такі твердження позивача не мають жодного значення, оскільки позивач у спірних розрахункових операціях був зобов`язаний у будь-якому випадку відображати у фіскальних чеках цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку, не залежно від того, чи були марковані алкогольні напої, що реалізувались, марками акцизного податку нового (після 01.05.2020) чи старого (до 01.05.2020) зразка, які не мають штрих-код.

З урахуванням цього, оскільки відповідачем не доведено, що в спірних розрахункових операціях, зазначених в акті фактичної перевірки, відбулась реалізація алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка після 01.05.2020, ураховуючи надані позивачем докази перебування в обігу позивача в 2023 році алкогольних напоїв, що були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, суд вважає, що висновки контролюючого органу в частині заявлених позовних вимог, викладені в акті фактичної перевірки, є необґрунтованими та безпідставними, з огляду на встановлені обставини справи.

За таких обставин, суд вважає, що висновки контролюючого органу не знайшли свого підтвердження у ході судового розгляду справи, у зв`язку із чим, податкове повідомлення-рішення від 23.04.2025 №213/32-00-07-13 (форми «С») підлягає скасуванню як протиправне.

Щодо встановленого порушення та прийнятого відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення від 23.04.2025 №212/32-00-07-13 (форми «С»), суд зазначає таке.

За висновками контролюючого органу позивачем порушено вимоги статті 226 ПК України, та ч. 16 ст. 62 Закону №3817-ІХ, що полягає у зберіганні алкогольних напоїв без марок акцизного податку, оскільки наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки тощо.

За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За правилами п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (п. 226.2 ст. 226 ПК України)

Згідно п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

За змістом п. 226.11 ст. 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються.

Згідно із приписами п. 226.7 ст. 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, місяць і рік випуску марки.

Відповідно до п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

27.07.2024 набрав чинності Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX (далі Закон № 3817-IX).

Цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Відповідно до п. 11 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Згідно із вимогами ч. 3 ст. 73 Закону №3817-IX податкові органи застосовують та стягують фінансові санкції у вигляді штрафів, передбачені частиною другою (крім пунктів 3, 6, 24) цієї статті, у порядку, визначеному ПК України.

При цьому, станом на дату винесення податкового повідомлення-рішення відсутні відомості стосовно приведення своїх нормативно-правових актів у відповідність із Законом №3817-IX Кабінетом Міністрів України.

Згідно п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі Положення № 1251), маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив 4 х 10 міліметрів; горизонтальний 4 х 20 міліметрів; діагональний 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Пунктами 21, 22 Положення №1251 передбачено, що для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.

Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину.

У разі реалізації напоїв в упаковках (типу «Tetra Pak») марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.

Суд звертає увагу, що склад правопорушення, за яке п. 11 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ передбачена відповідальність, утворює факт виробництва, зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку.

Водночас, необхідною передумовою для прийняття рішення про застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Відповідно до акта перевірки посадовими особами відповідача встановлено, що в магазині «Варус» по вул. Юрія Кондратюка, 8 у м. Дніпрі встановлено зберігання алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог абз. 4 п. 20 Положення №1251 та порушення статті 62 Закону №3817-ІХ: наявні відкриті розриви навпіл, відсутні фрагменти марки тощо.

Пунктом 228.3 статті 228 ПК України визначено, що у разі виявлення фактів ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування та продажу на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, контролюючі органи, зазначені у пункті 228.2 цієї статті, вилучають такі товари з вільного обігу та подають відповідні матеріали до суду для винесення постанови про їх вилучення в дохід держави (конфіскацію).

Отже, ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення факту реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку вилучити такий товар з вільного обігу з метою подальшої його конфіскації.

Разом з тим, матеріали справи не містять доказів того, що посадовими особами відповідача проводилась виїмка товару (алкогольної продукції без марок акцизного податку), який зберігався з метою його подальшої реалізації.

Акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення ТОВ «Омега» правил реалізації алкогольних виробів з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, в тому числі посилань на документи, що підтверджують її придбання, опису дій, вчинених посадовими особами в ході фактичної перевірки.

Також, в акті перевірки відповідачем не конкретизовано, який саме пункт 20 Положення №1251 порушено позивачем, не вказано також номер партії та дату виробництва алкогольного напою, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою.

Складання посадовими особами фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо наявності відкритого розриву навпіл, відсутність фрагментів марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватись шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відеозасобами, відповідачем долучено лише фото алкогольних виробів, вилучення продукції, детального опису порушників, а також обставин, що перешкоджали таким діям, у разі якщо вони мали місце.

Утім, посадовими особами відповідача під час перевірки зазначених дій не вчинено, доказів на підтвердження обставин, які зазначені в акті перевірки суду не надано.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 12.03.2019 у справі №810/2728/15.

Відтак, наявні у справі докази у своїй сукупності свідчать про те, що перевірка проведена неповно.

За таких обставин, суд вважає, що висновки контролюючого органу не знайшли свого підтвердження у ході судового розгляду справи, у зв`язку із чим, податкове повідомлення-рішення від 23.04.2025 №212/32-00-07-13 (форми «С») підлягає скасуванню як протиправне.

Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх та беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, та не довів правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суд дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень про застосування фінансових санкцій, прийнятих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, та як наслідок наявність підстав для скасування останніх.

Суд також застосовує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) №303-A, пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст. 9 КАС України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

В силу ч. 3 ст. 90 КАС України, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

За таких обставин, суд вважає, що позовну заяву слід задовольнити з викладених вище підстав.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як встановлено судом із матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позовної заяви до суду у розмірі 4844,80 грн.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено, сплачений судовий збір у розмірі 4844,80 грн підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст. 8, 9, 72-77, 139, 241-246, 250, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженої відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.04.2025 №213/32-00-07-13 (форми «С»).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.04.2025 №212/32-00-07-13 (форми «С»).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» (код ЄДРПОУ 30982361) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4844 (чотири тисячі вісімсот сорок чотири) грн 80 коп.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя І.О. Лозицька